Бухгалтерский учёт расчётов по договору цессии

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЁТА РАСЧЁТОВ ПО ДОГОВОРУ ЦЕССИИ

1.1 Экономическая сущность и нормативно-правовое регулирование договора цессии

1.2 Документальное оформление операций по договору цессии

1.3 Общий порядок учёта операций по договору цессии

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ РАСЧЁТОВ ПО ДОГОВОРУ ЦЕССИИ

2.1 Учёт расчётов по договору цессии у цедента

2.2 Учёт операций по договору цессии у цессионария

2.3 Порядок расчёта налога на прибыль

2.4 Особенности расчётов по налогу на добавленную стоимость

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ



ВВЕДЕНИЕ

Переход от командно-административного типа экономики к рыночному резко изменил взаимоотношения предприятий и внешней среды - государства, финансовой системы, снабженческо-сбытовых организаций, конкурентов. Замена централизованного управления экономикой хозяйственной самостоятельностью отдельных организаций повлекла также изменения в методологии бухгалтерского учёта.

Наличие государственного методологического регулирования бухгалтерского учёта, которое в основном происходит при помощи регламентирования принципов и правил отражения информации в бухгалтерской финансовой отчетности, позволило сформировать в нашей стране «…единое информационное пространство бухгалтерского учёта…»1, которое предоставляет всем заинтересованным пользователям доступ к объективной информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности предприятий.

Данная информация весьма значима при выборе контрагентов, необходимых для функционирования и достижения целей организаций. От уровня качества и достоверности такой информации непосредственно зависит качество принимаемых управленческих решений и, в конечном итоге, результат деятельности организации.

Недостаток или отсутствие подобной информации о партнерах существенно увеличивает риски организаций. Одним из наиболее эффективных финансовых инструментов снижения подобных рисков и предотвращения возможных потерь является рациональная организация и качественное ведение бухгалтерского учёта расчётов.

Договор цессии является одним из наиболее распространенных финансовых инструментов и, в современных условиях, когда многим организациям приходится сталкиваться с недостатком оборотных средств, он является одним из эффективных механизмов минимизации негативных последствий.

Однако его природа столь неоднозначна, что может породить множество нарушений, которые в силе повлечь за собой признание заключенной сделки недействительной.

В современных российских условиях участники гражданско-правового оборота располагают практически полной свободой экономической деятельности. В настоящее время роль государства в регулировании рыночных отношений зачастую сводится лишь к установлению некоторых ограничений и правил, а на первый план выходят самостоятельные и независимые хозяйствующие субъекты, которые сами регулируют свои взаимоотношения, преимущественно посредством договоров. Именно поэтому значение договорных отношений в процессе осуществления коммерческой деятельности стало очень велико.

Когда организация сталкивается с договором цессии, может возникнуть ряд проблем. При заключении договора цессии контрагентов могут подстерегать множество подводных камней, которые способны «утопить» сделку.

Целью данной курсовой работы является раскрытие сущности процедуры цессии, исследование методики бухгалтерского учёта расчётов организации по договорам цессии.

Для достижения поставленной цели были решены следующие задачи:

· изучение законодательной нормативной базы, регулирующей порядок расчётов организации по договору цессии;

· рассмотрение различных аспектов ведения расчётов по договору цессии;

· раскрытие специфики расчётов по договору цессии.

Структурно курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

В главе «Теоретические основы учёта расчётов по договору цессии» рассматриваются вопросы нормативно-правового регулирования, документального оформления и общего порядка расчётов по договору цессии.

Глава «Бухгалтерский учёт расчётов по договору цессии» содержит изучение методики бухгалтерского и налогового учёта по рассматриваемой теме.



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЁТА РАСЧЁТОВ ПО ДОГОВОРУ ЦЕССИИ

1.1 Экономическая сущность и нормативно-правовое регулирование договора цессии

Дебиторская задолженность одного предприятия перед другим на сегодняшний день не является редкостью. В свою очередь одним из наиболее действенных способов улучшить финансовое положение организации, которая вынуждена выступить в роли кредитора, является продажа (перепродажа) данного долга заинтересованным лицам. Такая процедура оформляется при помощи договора уступки прав требования - цессии.

Договор уступки права требования (цессия) - соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора2 .

Нормативно - правовое обеспечение процедуры цессии представлено, прежде всего, гражданским законодательством. Однако Гражданский кодекс РФ не содержит непосредственно такого термина, как «цессия», равно как и понятия договора уступки права требования. Правовой базой существования процедуры цессии являются положения глав 24 «Перемена лиц в обязательстве» и 27 «Понятие и условие договора» Гражданского кодекса Российской Федерации.

Так, согласно статье 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к иному лицу на основании закона.

В соответствии с пунктом 2 статьи 382 ГК РФ для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, за исключением случаев, когда получение такого согласия заведомо предусмотрено законом или договором сторон.

А статья 384 ГК РФ устанавливает переход права первоначального кредитора к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали на момент перехода права, за исключением случаев, когда иное не предусмотрено законом или договором.

В части документального оформления цессии статьей 421 ГК РФ установлено, что стороны могут заключить договор, не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Цедированию подлежат только обязательственные права. При этом договор об уступке права требования разрешается оформлять в виде самостоятельного документа. Например, в форме соглашения об уступке требования. Вместе с тем, допустимо также включение условий цессии в структуру другого гражданско-правового контракта [3].

Цессией предусмотрена передача от обладателя права (цедента) последнего другому лицу (цессионарию) на постоянной основе. Таким образом, передача обязательственного права во временное пользование невозможна, а сам договор цессии не может быть заключен на определенный срок. Тем не менее, цессия может быть также связана с так называемыми длящимися обязательствами (передача права требования по договорам поставки, энергоснабжения и так далее). Любопытно, что ранее подобные соглашения признавались в арбитражной практике недействительными, но впоследствии ситуация изменилась [4].

Таким образом, если ранее основной квалифицирующий признак цессии был связан с переменой лиц в обязательстве, то в настоящее время на первый план вышли такие признаки, как бесспорный характер требования, время возникновения права до его уступки и отсутствие встречного исполнения.

Особенностью договора цессии является то, что, как правило, цедент продает дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем первоначальная учётная стоимость.

Законодатель, установив возможность передачи прав по сделке, не определил вида договоров, по которым эта передача происходит, и, таким образом, в случае, когда предметом договора купли-продажи являются имущественные права (п. 4 ст. 454 ГК РФ), такой договор может тоже рассматриваться в качестве договора цессии. По большому счёту, договор цессии представляет собой собирательное понятие, включающее в себя разные виды договоров уступки прав требования.

Как правило, договоры цессии заключаются в ситуациях, когда необходим как результат именно факт перехода прав. Например, часто используется договор цессии в ситуациях, когда организация - первоначальный кредитор ликвидируется, продается или же ее попросту "бросают", но остаются невзысканные долги. В таких случаях дебиторская задолженность переуступается другой организации - новому кредитору (обычно также своей организации), которая в случае признания сделки ничтожной просто теряет возможность права требования, и, учитывая смысл и цель такой сделки, естественно, ни о каком возмещении убытков здесь и речи быть не может.

Итак, учитывая область применения подобного договора, важно избежать таких его недостатков, которые впоследствии могут послужить основанием для признания его недействительным.

Следует отметить, что законом не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора (ст. 383 ГК РФ). Примером такого рода прав будет являться право на получение алиментов, право на возмещение причиненного здоровью вреда и другие. Не допускается также уступка требования без согласия должника, если личность кредитора по обязательству имеет для должника существенное значение [5], а также в ситуациях, когда уступка требования противоречит закону, иным правовым актам или договору. Примером обязательства, в котором личность кредитора имеет существенное значение, является обязательство по договору о совместной деятельности, и именно поэтому уступка прав требования по договору о совместной деятельности без согласия всех участников невозможна.

Несоблюдение формы сделки также может повлечь ее ничтожность [6]. Форма договора цессии должна непременно соответствовать форме сделки, на которой основано право требования.

Следует отметить интересный аспект договора цессии - определенные правовые последствия, которые после заключения договора цессии фактически наступают для кредитора и должника только после уведомления последнего о состоявшейся уступке. Об этом сказано в законе [7]: должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Также в случае, если уже после заключения договора (но до получения уведомления) должник исполнит обязательство старому кредитору, риск таких неблагоприятных последствий перейдет к новому кредитору. В данном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору [8]. Указанное правило обеспечивает защиту интересов должника, исключая возможность предъявления ему повторного требования нового кредитора. Однако не следует рассматривать риск неблагоприятных последствий как невозможность требования исполнения обязательств от первоначального кредитора полученного от должника. Поскольку права требования по обязательству перешли к новому кредитору, то получение прежним кредитором от должника не имеет под собой правового основания.

Важное значение имеет и само право требования, уступаемое по договору, которое обязательно должно быть действительным, то есть существующим. В случае передачи по договору цессии несуществующего права подобный договор будет являться недействительным. Поэтому особое внимание при заключении договора следует уделить документам, подтверждающим наличие права, которые прежний кредитор обязан передать новому [9]. Признание договора уступки недействительным в части суммы сделки вряд ли может быть допустимо, так как обычно право требования определено в виде конкретной суммы (соответствующей конкретному требованию), которая, в свою очередь, является существенным условием для данного договора, а признание его недействительным в части его существенного условия не допускается [10]. Таким образом, такой договор признается недействительным полностью.

Немаловажное значение имеет то, что на момент заключения договора цессии у должника были встречные требования, возникшие до заключения договора. Учитывая это, целесообразно все же до заключения договора выяснить у должника, нет ли у него возражений против требования или же каких-либо встречных требований. Согласно статье 386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые у него имелись против первоначального кредитора.

Если же у должника существуют встречные требования, то в соответствии со статьей 412 ГК РФ и однозначно сложившейся судебной практике встречное требование должника к первоначальному кредитору пойдет в зачет требованиям нового кредитора, но при условии, что такое встречное требование возникло по основанию, возникшему до получения должником уведомления об уступке, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования [11].

1.2 Документальное оформление операций по договору цессии

Поскольку порядок процедуры цессии законодательством четко не регламентирован, набор первичных учётных документов в части договоров по уступке права требования, как правило, зависит от конкретных условий договора цессии и специфики деятельности организаций-участниц сделки. Унифицированных форм в части данных договоров в альбоме унифицированных форм первичной учётной документации не имеется.

Среди наиболее часто используемых первичных документов можно выделить бухгалтерскую справку, бухгалтерскую справку - расчёт, акт приемки - передачи документации, выписку банка по расчётному (валютному) счёту, платежное поручение, счёт-фактуру и т.д.

В части данного вопроса организация имеет определенную степень свободы оформления процедуры в зависимости от вида и условий сделки. Очевидно, что основой пакета первичных документов является договор цессии или контракт, в состав которого, включено условие уступки права требования.

Важно помнить, что отсутствие конкретного предписанного порядка оформления процедуры цессии не является основанием для нарушения методики учёта и делового обычая, что, в первую очередь подразумевает соблюдение правил и принципов бухгалтерского учёта и законодательства Российской Федерации.

1.3 Общий порядок учёта операций по договору цессии

договор цессия налог прибыль

Так как договор цессии имеет возмездный характер, его результаты должны быть зафиксированы в бухгалтерском и налоговом учёте. Способ и методика их отражения зависят от того, является ли осуществление операций по приобретению и дальнейшей реализации прав требования основным видом деятельности или нет.

Порядок учёта операций по договору цессии регламентируется параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 ГК РФ.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в соответствии с законодательством должна быть отнесена к финансовым вложениям организации.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учёту (далее - ПБУ 19/02) 19/02 "Учёт финансовых вложений" определено, что активы принимаются к бухгалтерскому учёту в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо роста стоимости. В этом случае, на основании пункта 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится в состав финансовых вложений организации. Учитывать такую задолженность согласно Плану счётов и Инструкции по применению плана счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н, следует на счёте 58 "Финансовые вложения".

Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, которые приобретаются за плату, следует принимать к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В случаях, когда передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она признается договором дарения [12].

Право требования, будучи правом имущественным, является одной из форм имущества организации [13]. То есть по договору цессии первоначальный кредитор реализует имущественные права, а новый кредитор приобретает их. При этом законодатель, с одной стороны, не определив вид договора, по которому происходит передача требования, с другой установил, что к продаже имущественных прав регламентируется общими положениями о договоре купли-продажи, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав [14].

В соответствии новым Планом счётов бухгалтерского учёта и Инструкции по применению плана счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является основной деятельностью, в общем порядке отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы». Если организация - профессиональный участник рынка имущественных прав, то в бухгалтерском учёте операции по реализации имущественных прав уже будет отражаться по кредиту счёта 90 «Продажи».

При реализации товаров (работ, услуг) не погашенная покупателем (заказчиком) задолженность учитывается на балансовом счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» в качестве дебиторской задолженности [15]. Доходом от уступки права требования следует признавать выручку, которая подлежит поступлению от нового кредитора, а расходом - стоимость самого права требования [16].

Необходимо учитывать, что в бухгалтерском учёте доходы и расходы от уступки права требования признаются прочими доходами и расходами, которые отражаются в строках 090 и 100 Отчета о прибылях и убытках, а в налоговом учёте они являются доходами и расходами от реализации и отражаются в строках 010 и 030 соответственно Листа 02 декларации по налогу на прибыль [17].



ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ РАСЧЁТОВ ПО ДОГОВОРУ ЦЕССИИ

2.1 Учёт расчётов по договору цессии у цедента

Для отражения операций по уступке права требования применяются общие правила и принципы бухгалтерского учёта с учётом специфики договора. Организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является обычным видом деятельности, отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», если же является, то по кредиту счёта 90 «Продажи».

1. Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Продажи» - принята к учёту задолженность покупателя за отгруженные товары (работы, услуги);

2. Дебет 90-3 «Продажи» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» - начислен НДС с реализации;

3. Дебет 90-2 «Продажи» Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» - списана себестоимость отгруженных товаров, продукции (работ, услуг);

4. Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» - отражена уступка права требования;

5. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - списана учётная стоимость дебиторской задолженности;

6. Дебет 90 «Продажи» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - отражен финансовый результат по реализации;

7. Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС» - начислен НДС с полученной от уступки права требования положительной разницы;

8. Дебет 99 (91) «Прибыли и убытки» Кредит 91 (99) «Прочие доходы и расходы» - отражен финансовый результат от уступки права требования;

9. Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» - начислен НДС к уплате в бюджет по первоначальной сделке;

10. Дебет 51 «Расчётные счёта» Кредит 76 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - поступили на расчётный счёт денежные средства от цессионария;

11. Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» - начислен НДС с положительной разницы к уплате в бюджет.

2.2 Учёт операций по договору цессии у цессионария

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учёта открывается счёт 58 "Финансовые вложения", субсчёт "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счёте 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учёту финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счёта 58, субсчёт "Приобретенные права требования" и кредиту счёта 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счёта 60 и кредиту счётов 51, 52, 50.

Учёт операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счёте 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету - информация об учётной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счёта 91, субсчёт 9, кредит счёта 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счёта 99, кредит счёта 91, субсчёт 9) его сумма для целей налогообложения в расчёт не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учёте необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счёта 91 здесь будет использован счёт 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счёте 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счётах (табл. 2.1).

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учёт передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учёта товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счёте 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счёте 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчётов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учёту приобретенного права требования.

Согласно п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счётов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счёта 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессинарием транспортно-заготовительных расходов.

Пример. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100 000 руб., сумма расходов на продажу - 20 000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 2.2).

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.

Таблица 2.1

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счётов
		Д-т	К-т
Приобретены права требования у цедента	200000	58-5	60
С расчётного счёта уплачен долг цеденту	200000	60	51
Предъявлено должнику требование об оплате задолженности	260000	62-1	91-1
Списана учётная стоимость требования	200000	91-2	58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС (20% (260000 руб. - 200000 руб.) : 100%)	12000	91-2	76-5
Отражена операционная прибыль от оказания финансовой услуги (260000 руб. - 200000 руб. - 12000 руб.)	48000	91-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% * 48000 руб.: 100%)	16800	99	68
На расчётный счёт зачислен долг дебитора	260000	51	62-1
Включена в состав налоговых обязательств задолженность бюджету по НДС	12000	76-5	68

Таблица 2.2

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счётов
		Д-т	К-т
Приобретено право требования у цедента	240000	58-5	60
Отгружена готовая продукция цеденту	240000	62-1	90-1
Начислена задолженность бюджету по НДС	40000	90-3	68
Начислена задолженность дорожному фонду по налогу на пользователей автомобильных дорог (1% (240000 руб. - 40000 руб.) : 100%)	2000	26	68
Списана производственная себестоимость отгруженной продукции (включая налог на пользователей автомобильных дорог)	100000	90-2	43
Списаны расходы на продажу продукции	20000	90-2	44
Отражена прибыль от продажи продукции (240000 руб. - 40000 руб. - 100000 руб. - 20000 руб.)	80000	90-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% · 80000 руб. : 100%)	28000	99	68
Произведен зачет взаимных требований	240000	60	62-1
С расчётного счёта уплачены в бюджет и дорожный фонд налоги (40000 руб. + 2000 руб. + 28000 руб.)	70000	68	51
Предъявлено должнику требование об оплате задолженности	360000	62-1	91-1
Списана учётная стоимость права требования	240000	91-2	58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС (20% (360000 руб. - 240000 руб.) : 100%)	24000	91-2	68
Отражена операционная прибыль от оказания услуги (360000 руб. - 240000 руб. - 24000 руб.)	96000	91-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% · 96000 руб. : 100%)	33600	99	68
С расчётного счёта уплачены в бюджет налоги (24000 руб. + 33600 руб.)	57600	68	51
Оприходованы материальные ценности, поступившие от должника: на стоимость ценностей по договору мены без НДС на сумму НДС	300000 60000	41-4 19-3	60 60
Произведен зачет взаимных требований	360000	60	62-1
Принята к вычету сумма "входного" НДС	60000	68	19-3

Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Порядок применения НДС при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции, лежащего в основе договора цессии, а также форм расчётов между сторонами, уступающими и приобретающими это требование.

Исходя из действовавшего до 01.01.2001 законодательства, реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.

Эта позиция подтверждена подпунктом 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ, где определено, что оплатой товара признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

2.3 Порядок расчёта налога на прибыль

договор цессия налог прибыль

Налоговым кодексом предусмотрен порядок учёта доходов и расходов, полученных по операциям уступки права требования. Причем правила прописаны как для нового кредитора (цессионария), так и для прежнего кредитора (цедента).

Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

Если срок оплаты еще не вышел. Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или услуги. В таком случае он может передать право требования по обязательству новому кредитору. Отрицательная разница между суммой не погашенного покупателем долга и выручкой от реализации обязательства признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учётом положений статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о расчёте предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Так, если задолженность покупателя выражена в рублях, то в расходы включают сумму, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 22 процента годовых.

Пример 6 апреля 2009 г. фирма «Север» отгрузила компании «Восток» партию товаров на сумму 413 000 руб. (в т. ч. НДС -- 63 000 руб.). Согласно условиям договора покупатель должен перечислить деньги на расчётный счёт фирмы «Север» до 12.05.2009.

В апреле у ООО «Север» возникли финансовые трудности, в связи с чем фирме понадобились деньги. Для пополнения расчётного счёта «Север» заключил 29.04.2009 договор уступки права требования третьему лицу -- компании «Запад».

Согласно условиям договора цена уступки права требования составляет 350 000 руб. Отрицательная разница, полученная ООО «Север» в результате уступки права требования, составит: 413 000 - 350 000 = 63 000 руб.

Теперь надо определить, какую сумму данного убытка можно учесть в составе налоговых расходов. Период с момента подписания договора уступки права требования (29.04.2009) до момента погашения покупателем (ООО «Восток») обязательств по договору поставки (12.05.2009) составляет 14 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 29.04.2009 -- 12,5% годовых.

Сумма процентов, которую пришлось бы заплатить компании «Север», если бы она взяла кредит на сумму 350 000 руб. сроком на 14 дней, составила бы: 350 000 руб. Ч (12,5% Ч 1,5): 365 дн. Ч 14 дн. = 2517,12 руб.

Таким образом, ООО «Север» может учесть при формировании базы по налогу на прибыль сумму убытка по договору уступки права требования в размере 2517,12 руб. Остальную часть убытка: 63 000 - 2517,12 = 60 482,88 руб. -- нельзя учесть в составе налоговых расходов.

Как видим, при уступке права требования по обязательству до наступления срока оплаты покупателем товара прежний кредитор (цедент) оказывается в очень невыгодной ситуации с точки зрения налогообложения прибыли. Во-первых, он вправе учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль только часть убытка от реализации права требования. Во-вторых, в связи с тем, что в бухгалтерском учёте сумма такого убытка признается в расходах в полном объеме, у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 года № 114н.

Срок прошел, а денег все нет. Если покупатель не оплатил некогда отгруженный ему товар в срок, предусмотренный договором, то у поставщика такая задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

· 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

· 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример. 13 апреля 2009 г. ООО «Юг» отгрузило компании «Восток» партию товаров на сумму 64 900 руб. (в т. ч. НДС -- 9900 руб.). По условиям договора оплата должна поступить на расчётный счёт поставщика до 24.04.2009.

«Восток» не рассчитался в указанный срок с поставщиком «Юг», поэтому 29.04.2009 последний заключил договор уступки права требования с фирмой «Запад».

30 апреля 2009 г. ООО «Запад» перечислило 50 000 руб. на расчётный счёт компании «Юг» по договору уступки права требования. В результате сделки фирма «Юг» получила убыток в размере: 64 900 - 50 000 = 14 900 руб.

Бухгалтер ООО «Юг» включит в состав налоговых расходов убыток в размере:

• 14 900 руб.: 2 = 7450 руб. -- на 30.04.2009;

• 7450 руб. -- через 45 календарных дней после уступки права требования -- 15.06.2009.

Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом учёте он вправе учесть всю сумму полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость применять ПБУ 18/02.

Уступка с прибылью. На практике встречаются ситуации, когда цена договора уступки права требования превышает размер задолженности, которая является объектом договора. Как правило, это происходит в случаях, когда по истечении срока погашения задолженности должник обязан уплатить еще и штрафные санкции за несвоевременную оплату по договору поставки (подряда и т. д.). Таким образом, цедент передает право требования не только по основному долгу за товары, но и право требования по штрафам.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Статья 384: <...> право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. <...> к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль цедент может учесть лишь сумму основного долга. А вот признать в расходах сумму начисленных штрафных санкций он не имеет права. Сумму начисленных санкций цеденту придется включить в состав доходов и уплатить с них налог на прибыль, несмотря на то, что после заключения договора уступки права требования суммы штрафов цедент получить не сможет.

Налоговые расчёты цессионария. Приобретенное право требования цессионарий может реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения задолженности. И в том и в другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионер вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Дата получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Причем при дальнейшей реализации уступки права требования третьему лицу датой получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права требования.

Вместе с тем расходы, связанные с покупкой права требования, учитывают при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда цессионарий получил соответствующий доход. Дата, на которую данные расходы были произведены, роли не играет.

Если договором поставки (подряда и т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует сумме перечисленных денег в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Что касается признания расходов при таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 № 26-12/24826).

Пример. 20 мая 2009 г. ООО «Север» приобрело право требования по задолженности ООО «Запад». Цена договора уступки права требования -- 100 000 руб. Размер причитающейся задолженности составляет 125 000 руб. Согласно договору поставки приобретенную продукцию ООО «Запад» оплачивает частями согласно графику платежей:

* 02.06.2009 -- 25 000 руб.;

* 02.09.2009 -- 45 000 руб.;

* 02.12.2009 -- 55 000 руб. Определим долю покупной стоимости в сумме приобретенного права требования: 100 000: 125 000 = 0,8, или 80%.

Следовательно, на дату получения денег в рамках погашения обязательства бухгалтер ООО «Север» может учесть в расходах 80% от суммы полученных денег.

На 02.06.2009

Сумма расходов составит: 25 000 руб. Ч 80% = 20 000 руб.

Налоговая база будет равна: 25 000 - 20 000 = 5000 руб.

На 02.09.2009

Сумма расходов: 45 000 руб. Ч 80% = 36 000 руб.

Налоговая база: 45 000 - 36 000 = 9000 руб.

На 02.12.2009

Сумма расходов: 55 000 руб. Ч 80% = 44 000 руб.

Налоговая база: 55 000 - 44 000 = 11 000 руб.

Таким образом, при формировании базы по налогу на прибыль за полугодие 2009 г. компания начислит налог на прибыль при реализации финансовых услуг с суммы 5000 руб. При расчёте налога на прибыль за 9 месяцев 2009 г. налоговая база будет увеличена на сумму 9000 руб., а налоговая база за 2009 г. -- на 11 000 руб. в части реализации финансовых услуг.

Цессионарий вправе передать право требования по полученному долгу третьему лицу. В таком случае расходы по приобретению права требования уменьшают доход от его реализации. Цессионарий при последующей реализации права требования приобретает статус цедента. Соответственно, учёт доходов и расходов он ведет в том же порядке, который предусмотрен для первичной уступки права требования. Прибыль от последующей уступки права требования увеличивает базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает (письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Случается, что приобретенное право требования так и не реализовано. То есть должник не перечислил деньги новому кредитору в срок, предусмотренный договором, к тому же истек срок исковой давности или должник был ликвидирован. В таком случае цессионарий переносит задолженность в категорию безнадежных (п. 2 ст. 266 НК РФ). Признать данную задолженность сомнительной нельзя, потому что таковой считается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. (п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласны с таким подходом и представители Минфина России (письмо Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176). По их мнению, сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг) и не может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК.

Таким образом, долг, полученный по договору уступки права требования и признанный безнадежным, учитывают для целей налога на прибыль в порядке, который установлен пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса для списания убытков. А именно: 50 процентов суммы долга относится в состав расходов на дату уступки права требования, а оставшаяся часть -- через 45 дней.

Срок платежа по договору уступки права требования определяет порядок учёта убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс предусматривает 2 варианта учёта убытка от уступки права требования в зависимости от того, когда был заключен этот договор: до наступления срока платежа или после его наступления (пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

В случае изменения в договоре поставки условия о сроке в соответствии с главой 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса (в т. ч. в одностороннем порядке) до даты уступки права требования срок платежа определяется условиями договора с учётом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16 сентября 2008 года № 03-03-06/1/123, № 03-03-06/2/129.

2.4 Особенности расчётов по налогу на добавленную стоимость

Порядок обложения НДС договоров цессии недостаточно детально урегулирован законодательством. Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счётов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими.

Общие правила исчисления НДС по договорам цессии. Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС. При этом в статье 155 Налогового кодекса, устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации:

-- уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающегоиз договора облагаемой НДС реализации. В этом случае налоговая база определяется в общем порядке;

-- уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации. В данном пункте речь идет о 2-м звене в возможной цепочке уступок прав от одного кредитора к другому, когда денежное требование уступает или предъявляет к уплате должнику 2-й (после первоначального) кредитор. Налоговая база в данном случае рассчитывается как разница между доходами, полученными от должника или от последующей переуступки права, и стоимостью, по которой требование было приобретено;

-- пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса регулирует налогообложение последующих уступок требований, полученных от третьих лиц. Налоговая база при этом также рассчитывается как разница между полученным доходом и понесенными расходами.

Особенности определения НДС при уступке права требования. Применяемый порядок расчёта НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчёта НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Последствия по НДС для Компании 1

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

У первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке.

Данную формулировку можно понимать по-разному. С одной стороны, напрашивается вывод о том, что у первоначального кредитора сама по себе уступка не облагается НДС. Ведь налог уплачивается в момент реализации товаров (работ, услуг) и на практике подавляющее большинство налогоплательщиков начисляют НДС только один раз - в момент реализации товаров (работ, услуг).

С другой стороны, по мнению Минфина России, налоговую базу по НДС необходимо определять как на дату реализации товара (работ, услуг), так и на дату уступки права требования. Вероятно, подразумевается, что НДС следует уплачивать дважды. Причем первый раз - со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а второй раз, очевидно, - с полной суммы передаваемого требования. В аудиторской практике известны случаи, когда налоговые органы настаивали именно на такой позиции, предъявляя компаниям претензии.

Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное налогообложение одной операции. В рассматриваемой ситуации передача права требования для первоначального кредитора означает фактически оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом не оказываются какие-либо дополнительные услуги. Стоит отметить, что в аналогичной ситуации суд кассационной инстанции поддержал доводы налогоплательщика. Причем Высший Арбитражный Суд РФ отказал в пересмотре дела, отметив, что кассационный суд вынес решение, соответствующее нормам законодательства. В силу того что арбитражные суды нижестоящих инстанций учитывают позицию высших арбитров, можно предположить, что дальнейшая судебная практика в аналогичных ситуациях будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что если Компании 1 удастся продать требование к должнику дороже общей суммы его задолженности, то риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает, поскольку в данной ситуации Компания 1 получает дополнительный доход, который подлежит обложению НДС. В силу того что в этом случае порядок определения налоговой базы законодательно не установлен, по мнению ряда специалистов, налоговые органы могут попытаться доначислить НДС на полную сумму, полученную от уступки. Однако существует и другая позиция, которая, на наш взгляд, в большей степени соответствует экономическому содержанию операции по уступке, а также смыслу главы 21 Налогового кодекса: начислять НДС только с разницы между суммой, полученной при уступке, и суммой задолженности. Аргументом в пользу данного подхода может стать норма Налогового кодекса, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на все полученные суммы, связанные с оплатой товара. В настоящее время разъяснения чиновников и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Получение аванса в счёт уступки права требования. Если Компания 1 договорится с покупателем денежного требования о получении аванса, могут возникнуть сложности при определении НДС. Дело в том, что налоговая база определяется по состоянию на наиболее раннюю из 2 дат - на момент получения оплаты или передачи имущественных прав. Пункт 8 статьи 167 Кодекса предусматривает особый порядок определения налоговой базы при уступке денежных прав - в момент уступки (переуступки) права требования или в день прекращения соответствующего обязательства. Однако данный пункт не распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 155 Налогового кодекса, а значит, не регулирует передачу требования Компанией 1. В этом случае по отношению к Компании 1 применяется общий порядок определения налоговой базы, поэтому налоговая база рассчитывается в момент получения денежных средств, предшествующий передаче права.

Однако, исходя из приведенных в предыдущем подразделе аргументов, Компания 1 не должна начислять НДС при передаче денежного права. Таким образом, можно сделать вывод, что Компания 1 не должна начислять НДС на аванс, полученный при уступке права требования. Риск, что налоговые органы доначислят НДС с суммы аванса, существует, однако нам такие случаи не известны.

Уступка права требования, возникшего из договоров займа. Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем. В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС10.

Последствия по НДС для Компании 2

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг). У Компании 2 обязанность по определению налоговой базы возникает в момент прекращения обязательств должником или в момент переуступки требования Компании. (Поэтому при получении аванса под уступку права требования, связанного с облагаемыми НДС операциями, Компания 2 не должна начислять НДС.) Сумма налога рассчитывается как разница между доходом, полученным от должника или Компании 3, и расходами на приобретение права требования, умноженная на расчётную ставку НДС. Если Компания 2 не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы.

...