Склад оборотних активів доцільно розглядати відповідно до їх відображення в балансі (табл.3).

Таблиця 3. Склад оборотних активів

Запаси - це активи, які:

а) зберігаються для продажу за умов звичайної господарської діяльності; або

б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу; або

в) призначені для споживання у виробничому процесі чи під час надання послуг.

Запаси включають:

* товари, що були придбані та зберігаються для перепродажу, до складу яких відносять землю та іншу нерухомість, придбану для перепродажу;

* готову вироблену продукцію;

* незавершене виробництво підприємства;

* основні та допоміжні матеріали для використання у процесі виробництва та надання послуг.

Запаси відображають у балансі за найменшою з двох оцінок:

* за собівартістю;

* чистою вартістю реалізації. Собівартість запасів - це витрати:

* на придбання;

* переробку;

* інші витрати, що виникли під час доставки запасів до їхнього теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан.

У новій формі балансу наведені саме такі підкласи запасів, що водночас відповідає вимогам МСБО і не порушує національних традицій побудови цієї звітної форми. Отже, у балансі і надалі будуть наводитись деталізовані дані про наявність у підприємства:

* виробничих запасів;

* тварин на вирощуванні та відгодівлі;

* незавершеного виробництва;

* готової продукції;

* товарів.

 (1)

Наступною за ступенем ліквідності статтею є дебіторська заборгованість, яка виникає в результаті продажу товарів та надання послуг у кредит, а також втілює в собі інші борги перед підприємством, від погашення яких упродовж року очікується надходження грошових коштів.

У статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" відображається заборгованість покупців або замовників за реалізовану їм продукцію і товари для перепродажу (крім заборгованості, яка забезпечена векселем).

Надання комерційного кредиту сприяє зростанню обсягів реалізації, але в той же час несе в собі ризик неповної інкасації боргів. Користувачів фінансової звітності стаття "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" цікавить із позиції реальності її оцінки, тобто ймовірності погашення її у визначеній сумі. Тому важливо відобразити в балансі дебіторську заборгованість, дотримуючись принципу обачності - щоб активи та дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати - занижені. Її оцінка має бути достатньо обґрунтованою, щоб незалежний аудитор погодився з нею.

Продаж товарів і надання послуг у кредит, у разі застосування принципу нарахування, як правило, збігається з визнанням доходу від реалізації. Борги, які, можливо, не будуть сплачені дебіторами внаслідок їхньої неплатоспроможності, входять до складу доходу, необґрунтовано завищуючи реальний результат від реалізації.

Отже, очевидною є необхідність коригування цього результату на очікувану суму несплати боргів. Але методика, за якою здійснюється це коригування, і умови створення резерву сумнівних боргів згідно з українськими нормативними актами не відповідають вимогам МСБО.

У балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за чистою вартістю; Чиста вартість дебіторської заборгованості - це сума дебіторської заборгованості після вирахування сумнівних та безнадійних боргів.

Сумнівний борг - це дебіторська заборгованість, щодо якої є ймовірність її неповернення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість (безнадійний борг) - це заборгованість, щодо якої є впевненість в її неповерненні боржником або позовний термін якої минув.

Згідно з принципом обачності в момент визнання доходу від реалізації підприємство має визнати можливі втрати від неповернення частини боргів покупцями. Величину цих втрат слід оцінювати на основі аналізу інформації про фактичні втрати від неповернених боргів за попередні періоди, враховуючи зміни, що відбулися в умовах реалізації продукції у звітному періоді, чи, як очікується, відбудуться в наступному періоді.

Застосування методу створення резерву сумнівних боргів, а не пряме списання безнадійних боргів, як це поки що робиться в українській обліковій практиці, відповідає принципу обачності. Коли ж сума створеного у звітному періоді резерву є недостатньою для покриття всіх фактичних безнадійних боргів, тоді й слід застосовувати метод прямого списання безнадійних боргів.

Базовим методом оцінки резерву сумнівних боргів (згідно з П(с)БО № 10 "Дебітори" "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та активи") є метод періодизації дебіторської заборгованості, за яким здійснюється групування дебіторської заборгованості за термінами непогашення та встановлення відповідного відсотка сумнівних боргів для кожної групи.

У примітках до балансу слід окремо розкривати:

* загальну кількість дебіторів;

* кількість дебіторів, заборгованість кожного з яких перевищує 10% загальної суми дебіторської заборгованості, а також строки погашення їхньої заборгованості;

* суму простроченої дебіторської заборгованості, яку можна вважати сумнівною;

* метод оцінки сумнівних боргів.

Поточна фінансова інвестиція - це інвестиція, що легко реалізується та призначається для утримання протягом терміну, що не перевищує один рік.

До числа поточних фінансових інвестицій відносять:

* короткострокові комерційні ринкові папери;

* казначейські векселі;

* короткострокові боргові папери;

* депозитні сертифікати;

* інші ринкові цінні папери, придбані з метою перепродажу протягом терміну, що не перевищує один рік.

В українській обліковій практиці під короткостроковими фінансовими вкладеннями розуміють короткострокові цінні папери та інші дохідні активи, що придбані (вкладені) підприємством для одержання прибутку на строк не більше ніж один рік:

* акції;

* облігації;

* сертифікати:

* казначейські зобов'язання.

У статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" відображають суми грошей, що на дату балансу перебувають:

* у касі;

* на банківських рахунках;

* у дорозі;

* у формі грошових документів;

* у формі виставлених акредитивів.

Складовою облікової політики підприємства є критерій віднесення інвестицій до грошових еквівалентів.

Як правило, до грошових еквівалентів відносять поточні інвестиції, початковий строк погашення яких не перевищує трьох місяців і відносно яких є впевненість у тому, що вони не зменшать своєї вартості протягом періоду їхньої чинності.

До складу грошових коштів не належать гроші на банківських рахунках, обмежені для поточного використання протягом терміну, що перевищує один рік. їх слід відображати у складі необоротних активів як інші фінансові інвестиції.

Суми грошових коштів та їхніх еквівалентів, наведені в балансі, мають узгоджуватись із відповідними сумами звіту про рух грошових коштів.

Згідно з П(с)БО № 21 "Вплив змін валютних курсів" суми грошових коштів в іноземних валютах слід відображати з використанням відповідних валютних курсів на дату балансу.

Курсові різниці, що виникають під час перерахунку сум грошових коштів в інвалютах, визнаються як доходи або витрати того періоду, в якому вони виникли, та відображаються у звіті про фінансові результати у складі інших фінансових доходів (витрат).

Витрати, оплачені у звітному періоді, які належать до наступного (наступних) облікового періоду, наприклад, наперед сплачена орендна плата, наперед сплачена страховка, наперед сплачені рекламні послуги тощо, є витратами майбутніх періодів.

Окремі статті таких витрат слід розкривати в балансі підприємства, враховуючи їхню суттєвість і доречність такого розкриття для користувачів фінансової звітності.

У статті "Витрати майбутніх періодів" можуть відображатися як оборотні, так і необоротні активи, а саме: витрати, які стосуються наступного облікового періоду, та ті, що будуть віднесені на більш пізні періоди. Якщо підприємство здійснило у звітному періоді і ті, й інші витрати, то в балансі їх слід відображати окремо, якщо їхня величина є суттєвою.

4. СТРУКТУРА ПАСИВІВ БАЛАНСУ

Пасиви відображають джерела коштів підприємства. Структуру І розділу пасиву ми вже розглядали в темі "Фінанси акціонерних товариств". Спинимось детальніше на другій значній складовій джерел - зобов'язаннях підприємства.

Згідно з П(с)БО № 2 зобов'язання - це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Зобов'язання - це обов'язок чи відповідальність діяти певним чином. Воно виникає тільки тоді, коли актив отримано або коли підприємство укладає невідмовну угоду придбати актив.

Зобов'язання відображається в балансі, якщо:

* його оцінка може бути достовірно визначена;

* є ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення.

Зобов'язання містять у собі ймовірність майбутнього вилучення коштів підприємства і втрати економічної вигоди внаслідок прийнятих у минулому обов'язків. Разом з тим підприємство може мати обов'язок діяти певним чином, але це не обов'язково приводить до виникнення і відображення в його балансі певного зобов'язання. Обов'язки підприємства розглядаються як його зобов'язання, якщо вони:

* існують на даний момент і є наслідком минулих господарських операцій (наприклад, придбання товарів чи послуг) або подій (зазнані чи ймовірні збитки, за які підприємство несе відповідальність).

Слід розрізняти теперішні та майбутні зобов'язання. Так, рішення керівництва підприємства придбати активи в майбутньому саме собою не приводить до виникнення зобов'язання.

Як правило, зобов'язання виникає тільки тоді, коли актив отримано або коли підприємство укладає невідмовну угоду придбати актив, тобто в результаті минулих операцій або інших минулих подій. Так, придбання товарів і отримання послуг призводить до виникнення кредиторської заборгованості (якщо вони не були попередньо сплачені), а одержання позики банку призводить до зобов'язання повернути.

У той же час зобов'язання щодо замовлених, але ще не отриманих активів не відображається в балансі замовника, оскільки в такому разі виникає безумовна зустрічна вимога - зобов'язання покупця оплатити певний товар компенсується його правом на отримання цього товару. Як правило, зобов'язання виникає, коли отримано права використання товарів чи послуг;

* пов'язані з необхідністю майбутніх платежів з метою збереження господарських зв'язків підприємства або відповідно до здійснення нормальної підприємницької діяльності;

* мають бути виконані неминуче. Економічні наслідки невиконання зобов'язання, наприклад у зв'язку зі штрафними санкціями, не дадуть підприємству можливості уникнути вибуття ресурсів на користь іншої сторони;

* мають визначений термін виконання, хоча точна дата може бути не відомою;

* прийняті відносно суб'єктів (юридичних чи фізичних осіб або їх групи), які можуть бути ідентифіковані якщо не в момент прийняття зобов'язання, то в момент його виконання.

Зобов'язання можуть мати юридичну силу внаслідок укладених контрактів або статутних вимог (наприклад, кредиторська заборгованість за отримані товари чи послуги).

Вони також можуть виникати в результаті бажання підприємства підтримувати свою ділову репутацію (якщо, скажімо, підприємство вирішило виправити недоліки своєї продукції, виявлені після закінчення гарантійного строку).

Погашаючи зобов'язання, підприємство, як правило, віддає ресурси, що втілюють у собі економічні вигоди, з метою задоволення претензій іншої сторони.

Погашення зобов'язання може здійснюватися:

* сплатою грошових коштів;

* передаванням інших активів;

* наданням послуг;

* заміною даного зобов'язання іншим;

* перетворенням зобов'язання на капітал.

Борг також може бути анульовано, коли боржник офіційно на законній підставі або за волевиявленням кредитора звільняється від прийнятих на себе зобов'язань. Анулювання боргу не призводить до зменшення ресурсів боржника, але збільшує прибуток підприємства і сприяє виникненню додаткових зобов'язань із його оподаткування.

Зобов'язання можуть бути монетарними і немонетарними. Монетарні зобов'язання відображають суму грошових коштів, що підлягають сплаті кредиторам, а немонетарні - зобов'язання поставити товари або надати послуги визначеної кількості і якості.

Значна частина зобов'язань підприємства регулярно (щомісячно) нараховується з відображенням в обліку за дебетом рахунків активів або витрат, а за кредитом - нарахованих зобов'язань. У таких випадках визнання зобов'язань (кредиторської заборгованості) безпосередньо залежить від визнання відповідних активів або витрат.

Другою умовою визнання зобов'язання в балансі є можливість його достовірної оцінки. Зазвичай сума зобов'язання визначається однозначно і прямо вказується у відповідних документах. Проте бувають ситуації, коли сума платежу залежить від подальших подій. Зобов'язання визнається в таких випадках, якщо його можна оцінити з певною мірою достовірності.

Звичайно сума, що підлягає сплаті для погашення заборгованості, визначається угодою (контрактом) або розраховується на підставі встановлених правил (ставок, норм, тарифів тощо).

Зобов'язання, що виникли внаслідок авансової оплати покупцем товарів чи послуг за визначеними цінами, асортиментом, кількістю і якістю, можуть змінювати свою грошову оцінку в часі, але незмінними залишаться обумовлена кількість та якість товару.

У деяких випадках у момент виникнення зобов'язання його сума визначається із застосуванням попередніх аналітичних чи експертних оцінок. Такі зобов'язання називають забезпеченнями. Наприклад, підприємство, яке реалізує продукцію з гарантією, бере на себе зобов'язання забезпечувати її ремонт або заміну протягом гарантійного терміну. Оскільки конкретна сума витрат і час їх виникнення залежать від майбутніх подій, у звітному періоді, коли була реалізована продукція, підприємство змушене створити відповідний резерв, виходячи з попереднього досвіду та прогнозних оцінок фахівців.

Такі види зобов'язань відображають у II розділі пасиву балансу "Забезпечення наступних витрат і платежів".

Для визначення балансової вартості зобов'язань використовують такі види оцінок:

* історична собівартість:

* поточна собівартість:

* вартість розрахунку (платежу);

* теперішня вартість.

Історична собівартість зобов'язання - сума надходжень, отриманих в обмін на зобов'язання або, за деяких інших обставин, суми грошових коштів чи їх еквівалентів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов'язання під час звичайної діяльності підприємства.

Поточна вартість зобов'язання - недисконтована сума грошових коштів чи їх еквівалентів, яка була б потрібна для погашення зобов'язання на поточний момент.

Вартість погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, що, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язань під час звичайної господарської діяльності підприємства.

Теперішня вартість зобов'язання - теперішня (дисконтована) вартість майбутніх чистих відпливів грошових коштів, які, як очікується, будуть потрібні для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства.

Залежно від терміну погашення зобов'язання поділяються на поточні та довгострокові. Згідно з П(с)БО № 2 "Баланс" зобов'язання класифікується як поточне, якщо воно має бути погашене протягом операційного циклу підприємства або дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Усі інші зобов'язання є довгостроковими.

До поточних зобов'язань звичайно належать:

* заборгованість із розрахунків з бюджетом за податками та іншими платежами;

* кредиторська заборгованість постачальникам і підрядникам за отримані від них товари, роботи, послуги;

* заборгованість з оплати праці;

* заборгованість зі страхування;

* авансові платежі замовників;

* короткострокові кредити банку;

* нараховані до сплати дивіденди, проценти тощо.

У разі віднесення заборгованості до складу поточних зобов'язань застосовують підхід, аналогічний визначенню поточних активів.

Зобов'язання, що пов'язані з витратами, які виникають у ході нормального операційного циклу (в результаті придбання сировини, нарахування комунальних послуг, заробітної плати персоналу тощо), є поточними навіть тоді, коли термін їх погашення настає після 12 місяців від дати балансу.

Зобов'язання, що прямо не пов'язані з операційною діяльністю підприємства (кредити банку, оголошені дивіденди, податок на прибуток, що підлягає сплаті), вважають поточними лише за умови, що їх потрібно погасити протягом 12 місяців з дати балансу.

Проте слід мати на увазі, що до складу довгострокових включають лише ту частину зобов'язань, що не підлягає погашенню протягом 12 місяців від дати балансу.

Поточне зобов'язання може бути перекласифіковане у довгострокове, якщо:

- початковий строк погашення зобов'язання перевищував 12 місяців;

- підприємство має намір рефінансувати зобов'язання на довгостроковій основі;

- цей намір підкріплений відповідною угодою про рефінансування або переглянутим графіком платежів, який буде погоджено до затвердження фінансових звітів.

Суму такого зобов'язання та пояснювальну інформацію про причину його вилучення зі складу поточних зобов'язань слід наводити у примітках до балансу.

У тих випадках, коли кредитна угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу позикодавця, у разі порушення певних умов, пов'язаних із фінансовим станом позичальника, зобов'язання розглядається як непоточне лише тоді, коли:

* позикодавець погодився до затвердження фінансових звітів не вимагати сплати, яка зумовлена порушенням відповідних умов;

* немає свідчень про можливість виникнення подальших порушень протягом 12 місяців від дати балансу.

У статті "Довгострокові кредити банків" відображається сума заборгованості підприємства банкам за отриманими від них позиками, яка не є поточним зобов'язанням.

У попередніх розділах ми вже розглянули таке поняття, як відстрочений податковий актив, який виникає, коли податкове зобов'язання, визначене згідно з чинним законодавством, перевищує суму нарахованого облікового податку на прибуток.

У тому разі, коли, навпаки, обліковий податок на прибуток більший за податкове зобов'язання, визначене за чинним законодавством, виникає відстрочене податкове зобов'язання, яке класифікується як довгострокове.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ