Понятие и цели аудита

В существенных случаях такой отказ должен расцениваться аудитором как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от "безоговорочно положительного".

Устные разъяснения, полученные руководителями от руководства аудируемого лица, должны оформляться аудитором в виде рабочей документации аудита, где должна содержаться информация:

. Вопрос, с которым аудитор обращается с разъяснениями

. Краткое содержание полученных разъяснений

. Оценка аудитором убедительности документов, содержащихся в разъяснениях

. Собственные выводы аудитора по финансовому вопросу.

Правила и стандарты аудиторской деятельности

Правила и стандарты аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

В соответствии с законом "Об аудите" стандарты подразделяются на:

- Федеральные

- Внутренние

Федеральные являются обязательными для аудиторов и аудируемых лиц, кроме Положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Федеральные стандарты утверждаются Правительством РФ Постановлением Правительства от 23.09.2002 года №696 утверждено 6 федеральных стандартов - это всего лишь часть общей системы федеральных стандартов. Они разрабатываются на основе международных стандартов аудита, которые выпускает международная федерация бухгалтеров. Россия в этой организации представлена Институтом профессиональных бухгалтеров.

В настоящее время система международных систем аудита включает 51 стандарт, разбитых на 10 разделов.

До введения федеральных стандартов аудиторы в своей работе руководствовались стандартами аудиторской деятельности, одобренные комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (их 37). Они имеют рекомендательный характер на очень полезных для исполнения в аудиторских проверках. Требования в этих стандартах не могут быть ниже требований федеральных стандартов.

Этика аудитора

Этика аудитора - системы норм нравственного поведения аудиторов.

В настоящее время эта система оформлена в виде кодекса прогрессивной этики аудитора. Этот Кодекс утвержден в декабре 1996 года Аудиторской Палатой России. До недавнего времени Президентом был Видяпин В.И. (Кодекс состоит из 15 статей).

Стандарт 1:

-Общие положения

- Общепринятые моральные нормы и принципы

- Общественный интерес

- Объективность, внимательность

- Независимость аудитора

- Профессиональная компетентность аудитора

- Конфиденциальная информация клиента

- Налоговые отношения (аудиторская фирма не должна использовать "серых" схем, а тем более "черных" схем ухода от налогов)

- Плата за профессиональные услуги (аудитор не должен получать деньги от аудируемого лица)

- Отношения между аудиторами

- Отношения сотрудников с аудиторской фирмой

- Публичная информация и реклама (аудиторы обязаны воздержаться от участия в различных сравнениях-исследованиях, рейтингах; результаты которых предполагается публиковать для всеобщего сведения, любо от оплаты услуг журналистов, публикуемых благоприятной информацией о них)

- Действия аудитора, не совместимые с профессиональной деятельностью

- Аудиторские услуги в других странах

- Соответствие настоящего кодекса международным нормам.

Подготовка и планирование аудиторской проверки

- Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг

- Предплановая подготовка аудитора

- Изучение системы б/у и системы внутреннего контроля

- Оценка существенности в аудите

- Аудиторский риск и его составляющие

- Общий план аудиторской проверки (программа аудита)

Выбор аудиторской организации предприятием, которое желает провести проверку, которая осуществляется по рекламным объявлениям, рекомендациям 3-х лиц и другой информации.

После того, как выбор сделан, потенциальный клиент направляет аудиторской организации письмо-приглашение на проведение аудита. Официальный ответ на это письмо:

- Либо письмо с отказом

- Либо письмо-обязательство о согласии провести аудит.

До наступления ответа аудиторская организация должна начать работы по предварительному планированию аудита. Это необходимо для оценки возможности проведения аудита.

Форма и содержание письма-обязательства, условия его подготовки определены соответствующим стандартом аудиторской деятельности, одобренным Комиссией об аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Письмо-обязательство должно составляться таким образом, чтобы избежать неправильного понимания потенциальным клиентом условий предстоящего договора, а также прав и обязательств аудиторской организации и аудируемого лица. Поэтому письмо-обязательство должно содержать следующие указания:

- По условиям аудиторской проверки

- По обязательствам аудиторской организации

- По обязательствам аудируемого лица.

Если аудит предприятия проводится данной организацией на основе долгосрочного договора (договора на несколько лет), то письмо-обязательство как правило составляется в 1-ый год проверок.

Если за прошедший период не было изменений в руководстве предприятия и аудиторской фирме, не было серьезных изменений в законодательстве и других нормативно-правовых актах, то при последующих проверках письмо-обязательство не составляется.

После получения предприятием письма-обязательства, она дает ответ отдельным письмом, посылает копию письма-обязательства о согласии/несогласии проводить аудит. При согласии составляется договор. Он в соответствии с ГК относится к договорам возмездного оказания услуг. Их форма и содержание определяется ст. 779-783 ГК РФ.

Предплановая подготовка аудита

При планировании аудита, как правило, выделяются следующие этапы:

a) Предварительное планирование

b) Подготовка и составление общего плана

c) Подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования (он осуществляется до написания договора) аудиторская организация знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью клиента. На этом этапе оценивается возможность проведения аудита. Источниками получения информации на этом этапе являются учредительные документы, протоколы заседания Совета Директоров и других аналогичных органов; отчетность; контракты; договоры; материалы налоговых проверок. В процессе подготовки общего плана и программы подготовки общего плана и программы аудита изучается и оценивается система б/у и система внутреннего контроля, производится оценка риска системы внутреннего контроля. На этом этапе устанавливается приемлемый уровень существенности и аудиторский риск.

Общий план аудита включает перечень проводимых работ по проверке, их объем, сроки выполнения.

Программа аудита является развитием общего плана аудита, она представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

При разработке программы аудита важно определить риск необнаружения, используя данные о планируемом аудиторском риске и оценочные значения риска средств контроля и внутрихозяйственного контроля (данная оценка средств контроля и внутрихозяйственного риска дается на этом этапе контроля).

Изучение и оценка системы б/у включает изучение:

1. Учетной политики и основных принципов ведения б/у

2. Организационной структуры бухгалтерского аппарата

3. Распределение полномочий и обязанностей между работниками, участвующими в учетном процессе

4. Организация документооборота, связанного с отражением хозяйственных операций в б/у

5. Порядок подготовки отчетности.

При изучении системы внутреннего контроля необходимо иметь в виду, что она включает в себя:

a) Надлежащую систему б/у

b) Контрольную среду

c) Отдельные средства контроля.

Контрольная среда - осведомленность и практические действия руководства предприятия, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля. Она включает стимулирующие и основные принципы управления предприятием, осуществляющие кадровую политику, распределение ответственности и полномочий и др.

Необходимо иметь в виду, что эффективная организационная структура, сформированная на предприятии, предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников.

Организационная структура как составная часть организационной среды должна обеспечить разделение несовместимых функций.

Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных/умышленных ошибок и нарушений, и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений.

Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции:

- Непосредственный доступ к активам предприятия

- Разрешение на осуществление операций с активами

- Непосредственное осуществление хозяйственных операций

- Отражение хозяйственных операций в б/у.

Основы методики аудиторской проверки

1. Виды аудиторских доказательств, их источники и процедуры получения

2. Аудиторская выборка

3. Использование работы эксперта

4. Изучение использования работы внутреннего аудита

5. Использование работы другой аудиторской организации

6. Аудит в условиях компьютерной обработки данных

7. Рабочая документация аудита.

Аудиторские доказательства - информация, собранная аудитором в ходе аудиторской проверки и позволяющее выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.

В результате анализа аудиторских доказательств аудитор делает выводы о результатах проверки.

К аудиторским доказательствам относятся:

- Первичные документы и бухгалтерские записи

- Письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица

- Информация, полученная от третьих лиц и прочее.

Кроме того, аудиторские доказательства могут быть представлены в виде таблиц, схем документооборота, схем применяемой в организации корреспонденции бухгалтерских счетов, различных расчетов.

К аудиторским доказательствам предъявляются 2 основных требования:

- Достоверности

- Достаточности

1) Требование достоверности означает, что аудиторские доказательства:

- Во-первых, должны быть уместными, то есть иметь отношение к предмету аудита

- Во-вторых, основывается на объективных источниках информации

- В-третьих, должны быть получены путем выполнения определенных аудиторских процедур

2) Достаточность аудиторских доказательств связана с рядом усилий:

- Зависит от эффективности системы внутреннего контроля, от состояния бухгалтерского учета на проверяемом предприятии

- Объем достаточности доказательств зависит также от планируемого уровня существенности и аудиторского риска.

Различают:

- Внешние

- Внутренние

- Смешанные аудиторские доказательства

- Внутренние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от проверяемого предприятия в письменной или устной форме

- Внешние аудиторские доказательства включают информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде

- Смешанные аудиторские доказательства - информация, полученная от проверяемого предприятия в письменной или устной форме и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

Аудиторские доказательства по степени ценности для аудиторов могут располагать в следующей последовательности:

- Внешние аудиторские доказательства

- Смешанные

- Внутренние

Источники аудиторских доказательств:

- Первичные документы проверяемого предприятия и третьих лиц

- Регистры бухучета проверяемого предприятия

- Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия

- Устные высказывания сотрудников

- Бухгалтерская отчетность и другие.

Федеральным стандартом №5 представлены следующие процедуры проверки:

- Инспектирование

- Наблюдение

- Запрос

- Подтверждение

- Пересчет - проверка арифметических расчетов аудируемого лица

- Аналитические процедуры.

Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. Проверка документов и записей как процедура получения аудиторских доказательств заключается в том, что аудитор должен убедиться в их реальности и достоверности.

Проверка материальных активов включает не только проверку их наличия, но и проверку документов относительно права собственности на них, их оприходывание, стоимостную оценку.

Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Например, наблюдение аудитора за процессом отражения в бухучете хозяйственных операций, наблюдение за процессом инвентаризации.

Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.

Запрос по форме может быть как официально письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом или опросом, адресованным работникам аудируемого лица.

При составлении официального письменного запроса аудитором должны быть учтены требования соответствующих нормативных документов. Копия такого запроса должна быть включена в рабочую документацию аудита. При использовании устного опроса аудитор вначале должен составить подробный план опроса , а также результаты опроса, записанные в виде протокола или краткого опроса, включается в состав рабочей документации аудита.

Подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в

бухгалтерских записях.

Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебитора.

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации, исследования важнейших экономических показателей проверяемого предприятия.

Цель аналитических процедур: выявление необычных и неверно отраженных в бух/у фактов хозяйственной деятельности, выяснение причин таких ошибок и искажений.

При аудите возможно применение как сплошного, так и выборочного метода проверки.

Решает этот вопрос сама аудиторская организация в ходе планирования.

Сплошной метод рекомендуется применять, если:

- Число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочного метода неправомерно

- Проведение выборочного метода проверки менее эффективно, чем применение сплошного метода

- Применение выборочного метода всегда связано с риском необнаружения ошибки, уменьшить этот риск можно либо увеличив объем выборки, либо применив наиболее подходящий метод отбора.

Во всех случаях выборка должна быть:

- Репрезентативной (то есть представительной)

- Все объекты проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть включенными в выборку.

Рекомендуются следующие виды отбора:

- Случайный

- Систематический

- Комбинированный.

Случайный производится по таблице случайных чисел.

Систематический предполагает, что элементы совокупности отбираются через постоянный интервал. При этом первый элемент в 1-ом интервале выбирается по таблице случайных чисел.

Комбинированная: комбинация случайного и систематического отбора.

Использование работы эксперта

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области, отличной от БУ и аудита и дающий заключение по соответствующему вопросу.

Экспертом может быть не только ФЛ, но и ЮЛ. К нему предъявляются такие же требования к независимости от аудируемого лица, как и к аудиторской организации.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта лишь с согласия аудируемого лица. Его отказ (аудируемого лица) от использования работы эксперта должен быть оформлен письменно. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного. Работа эксперта осуществляется на основе договора между аудируемым лицом и экспертом, либо между аудиторской организацией и экспертом.

Результаты работы эксперта оформляются в виде заключения или отчета в письменной форме. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительных случаях дает устные разъяснения, то такие разъяснения должны быть законспектирвоаны и включены в рабочую документацию.

Аудит в условиях компьютерной обработки данных

Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета аудируемого лица и системы его внутреннего контроля.

Необходимо иметь ввиду, что в этих условиях в проверяемой организации наряду с традиционными первичными документами используются первичные документы на машинных носителях.

Аудируемое лицо обязано представить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД, невыполнение этого условия является ограничением объема аудита. В этих условиях аудиторская организация может потребовать представить всю необходимую информацию на бумажных носителях. А в случае отказа дать заключением в виде отказа от выражения мнения о достоверности отчетности. Аудитору желательно иметь представление о техническом и программном обеспечении системы КОД. В случае отсутствия соответствующих знаний необходимо использовать работу эксперта в области информационных технологий.

Основной задачей эксперта является оказание помощи аудитору в части:

1. оценки надежности системы КОД в целом;

2. оценки законности приобретения и лицензионной чистоты обеспечения программ

3. проверки алгоритмов расчетов

4. формировании на компьютере необходимых аудитору учетных регистров.

Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части:

a. гибкого реагирования на изменения программного обеспечения

b. формирования бухгалтерской и внутриуправленческой отчетности

c. осуществление аналитических процедур.

Аудитор должен оценит квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности, имеют ли они соответствующее образование или прошли курсы в области информационных технологий.

При проведении проверки аудитору необходимо убедиться в том, что регистры БУ, формируемые компьютером, соответствуют данным первичного учета. При этом необходимо иметь в виду, что наличие системы комплексной обработки данных не освобождает предприятие от обязанности документировать факты хозяйственной деятельности в установленном порядке. Кроме того, аудитору необходимо убедиться, что отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения. При этом изменения, вносимые в программное обеспечение в связи со значением хозяйственного и налогового законодательства, должны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения.

Рабочая документация аудита

Правила ведения рабочей документации аудиторской организации регламентированы федеральным стандартом №2. Этот стандарт обязывает аудиторской организации и аудиторов документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления документов, подтверждающих аудиторское мнение, а также документов того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с требованиями соответствующих нормативных актов. Аудитор должен отражать в рабочей документации информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме аудиторской проверки, их результатах, а также о выводах.

Аудитор вправе определять объем аудиторской документации по каждой аудиторской проверке, отраженные в документации каждого рассматриваемого аудитором вопроса, не являющегося обязательным. Вместе с тем, объем документации по аудиторской проверке должен быть таким, чтобы в условии, если возникнет необходимость передать другому аудитору; новый аудитор на основе данной документации мог бы понять проделанную работу и обосновать выводы прежнего аудитора. Рабочие документы обычно содержат информацию об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица, копии соответствующих юридических документов (соглашений, протоколов), информации об отрасли, экономической и правовой среде, информации о планировании аудита и составлении программы аудита, доказательства понимания аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, анализ финансово-хозяйственной деятельности, копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них сообщений и прочее.

Аудиторской организации необходимо обеспечит конфиденциальность и сохранять рабочую документацию, а также их хранение в течение не менее 5 лет.

Заключительная стадия аудита

1) действия аудитора по установлению обоснованности подготовки отчетности, исходя из допущения непрерывности деятельности

2) аудиторское заключение, его виды и структура, порядок предоставления

3) письменная ин6формация аудитора руководству аудируемого лица

1. При проведении аудита аудиторы исходят из того, что отчетность подготовлена аудируемым лицом, исходя из допущения о непрерывности деятельности. Такое допущение должно иметь место, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение аудируемого лица таково, что существует серьезное сомнение в возможности осуществлять им деятельность и исполнять свои обязанности в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Сомнения в применимости допущения непрерывности могут возникнуть у аудиторов в случае:

1) отрицательной величины чистых активов;

2) существенных отклонений значения основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица от нормальных значений;

3) значительные убытки от основной деятельности;

4) неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки;

5) потеря важнейшего рынка сбыта;

6) судебные и иные разбирательства, в которых аудируемое лицо выступает ответчиком и решение, которое не в пользу ответчика, не смогут быть выполнены

7) прочее.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на сомнение применимости допущения непрерывности деятельности не могут и не должны трактоваться пользователями этого заключения как гарантия в том, что предприятие будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства как минимум 12 месяцев.

Если аудитор не имеет достаточных документов неприменимости допущения непрерывности деятельности, то он должен рассматривать вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчетности соответствующих обстоятельств.

Если аудируемое лицо не включает в отчетность сведения о раскрытии таких обстоятельств, то аудиторская организация может выдать заключение в форме положительного с оговорками.

Требования к аудиторскому заключению, к его форме и содержанию, определены федеральным стандартом №6. В соответствии с этим стандартом аудиторское заключение является официальным документом, предназначенном для пользователей отчетности аудируемых лиц и содержащим в установленной форме мнение аудиторской фирмы или индивидуального аудитора о достоверности этой отчетности и соответствии порядка ведения аудируемым лицом бухгалтерского учета законодательству РФ.

Качественные ошибки - ошибки в ведении бухгалтерского учета.

Количественные ошибки - ошибки в количественных показателях.

Основные элементы аудиторского заключения:

- сведения об аудиторе: наименование, организационно-правовая форма, местонахождение, № и дата свидетельства, государственной регистрации, № и дата предоставления лицензии.

- Сведения об аудируемом лице;

- Вводная часть;

- Часть, описывающая объем аудита;

- Дата аудиторского заключения и подпись аудитора.

Как правило, аудиторское заключение адресовано собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.д.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверочной отчетности с указанием отчетного периода. В заключении должно быть заявление о том, что ответственность за ведение б/у, подготовку и предоставление отчетности возложено на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключается только в выражении мнения.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит был проведен в соответствии с ФЗ, федеральными стандартами, внутренними стандартами, в заключении должно быть заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. Кроме того, в заключении должно быть указано, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения….

В заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета в аудируемом лице. В заключении должна быть указана дата, когда совершен аудит. Это дает основание пользователю полагать, что аудитор учел в заключении влияние событий и операций, имевших место до даты подписания заключения.

Заключение должно быть подписано руководителем аудиторской организации и лицом, проводившим аудит или возглавлявшим проверку с указанием номера его квалификационного аттестата.

К заключению прилагается соответствующая отчетность, которая должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего числа листов в пакете.

Различают:

a) безоговорочно положительное заключение и модифицированные заключения

Заключение считается модифицированным, если возникли факторы, которые не влияют на мнение аудитора, но отраженные в аудиторском заключении с целью привлечения внимания покупателей какой-либо ситуации.

b) Факторы, влиящие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, к отказу от выражения мнения или к отрицательному мнению.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения. Аудитор не должен выражать безоговорочно положительное мнение, если:

a) Имеются ограничения объема аудита

b) Имеются разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики или метода ее применения, а также адекватности распределения информации в отчетности.

Обстоятельства, указанные в а) могут привести в мнению с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

b) - к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить достаточного доказательства для выражения мнения о достоверности отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния обнаруженных ошибок на отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, которая предшествует части с выражением мнения.

В соответствии с правилом-стандартом "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, во всех случаях проведения обязательного аудита, аудиторская организация обязана готовить такой отчет. Цель такого отчета - доведение до руководства аудируемого лица сведений о недостатках в б/у и системе внутреннего контроля и рекомендации аудиторов по совершенствованию б/у и внутреннего контроля. В этом отчете обязательно указываются ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности.

Письменная информация не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем, которые обнаружены в процессе проверки. При этом в общем порядке должно быть указано, какие из обнаруженных ошибок являются существенными, а какие - нет.

При заключении, отличном от безоговорочно положительного, должна содержаться развернутая аргументация причин, которые привели к такому мнению аудитора.

Письменная информация может быть передана только следующим лицам:

- Лицу, подписавшему договор

- Лицу, прямо указанному в качестве получателя этой информации в договоре

- Любому другому лицу, если аудиторская организация дает соответствующее письменное указание, подписанное лицом, подписавшим договор.

Письменная информация составляется не менее, чем в 2 экземплярах - аудируемому лицу и аудиторской организации. Его она включает в рабочую документацию. В случае смены аудиторской организации руководство аудируемого лица обязано представить новой аудиторской организации копии письменной информации не менее, чем за 3 предшествующих финансовых года.

Размещено на Allbest.ru

...