Учет прибыли предприятия

Размещено на http://allbest.ru

Содержание

Введение

1. Теоретические основы учета финансовых результатов

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих результаты предприятия

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

2. Учет финансовых результатов в Горковском потребительском обществе

2.1 Краткая экономическая характеристика объекта наблюдения

2.2 Учет формирования доходов и расходов

2.3 Учет конечных финансовых результатов

3. Аудит финансовых результатов

3.1 Основные нормативные документы при проведении аудита финансовых результатов

3.2 Цели и задачи аудита финансовых результатов

Заключение

Список использованной литературы

бухгалтерский учет прибыль аудиторский



Введение

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.

Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате получения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее десятилетие. Происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности. Тем не менее, именно в этот период были разработаны качественные методики учета формирования различных финансовых результатов отчетного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели.

Переход от планово-централизованных методов управления деятельностью организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и самые необходимые оценочные показатели, при этом значительно расширив их круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей финансовых результатов, формирование каждого из которых преследует свои цели и задачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на величину прибыли.

Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью -- государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух систем учета, основная функция которых -- определение финансового результата -- в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формировании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов.

Таким образом, актуальность темы выпускной квалификационной работы связана не только с резко возросшей ролью финансовых результатов в экономическом развитии организаций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в выпускной квалификационной работе решены следующие основные задачи:

1.Рассмотрено понятие дохода с точки зрения МСФО и ПБУ 9/99;

2.Расследован механизм формирования и бухгалтерского учета финансового результата в организации, налогообложения прибыли.

3.Изучена информация о доходах будущих периодов, а также порядок формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

4.Проанализирована деятельность конкретной организации по постановке бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по совершенствованию учета прибыли.

Объектом наблюдения является Горковское потребительское общество.

Предметом исследования - экономические явления и процессы, связанные с формированием финансовых результатов организации.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам бухгалтерского учета.

Материалом для написания работы послужили фактические данные бухгалтерского и оперативного учета Горковского потребительского общества, труды отечественных экономистов, периодические издания (журналы с приложениями, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ, нормативные акты. В качестве правовой базы была задействована справочная правовая система «Консультант плюс».



1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402 от 28.09.10г., устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов [4].

К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000. (ред. от 08.11.2010)[5].

В целом нормативная база, регулирующая базовые правила системы учета финансовых результатов и распределения прибыли коммерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1.1)



Таблица 1.1 Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов

Номер, год принятия	Номер приказа	Наименование нормативного акта	Раздел, пункт, абзац
1	2	3	4
1998	34н	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ред. от 25.10.10	Пункты 25,28,32,40, 54,56,66, 69, 70, 77, 78, 79, 80,81, 82,83
ПБУ 21/08	60н	Учетная политика организации ред. От 08.11.10	Весь акт
ПБУ 2/08	167	Учет договоров (контрактов на капитальное строительство) ред .от 24.10.08	Раздел 6
ПБУ 3/2006	2н	Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ред. от 08.11.10	Пункты 13,18, 19,22
ПБУ 4/99	43н	Бухгалтерская отчетность организации ред. От 08.11.10	Разделы 3, 5
ПБУ 5/01	44н	Учет материально-производственных запасов ред. от 25.10.10	Пункт 25
ПБУ6/01	26п	Учет основных средств ред. от 25.10.10	Пункты 15, 31
ПБУ 7/98	56н	События после отчетной даты ред. от 20.12.07	Пункт 9
ПБУ 8/01	96н	Условные факты хозяйственной деятельности ред. от 20.12.07	Пункты 8, 9,10,11
ПБУ 9/99	32н	Доходы организации ред. от 08.11.10	Весь акт
ПБУ 10/99	33н	Расходы организации ред. от 20.12.07	Весь акт
ПБУ 12/00	11н	Информация по сегментам ред. от 13.12.10	Пункты 4, 5,21
ПБУ 13/2000	92н	Учет государственной помощи ред. от 18.09.06	Пункты 8, 9,10,13,14
ПБУ 14/2007	91н	Учет нематериальных активов ред. от 25.10.10	Пункты 21,23,27,29
ПБУ 15/2008	60н	Учет расходов по займам и кредитам ред. От 08.11.10	Раздел 3
ПБУ 16/02	66н	Информация по прекращаемой деятельности ред. от 08.11.10	Весь акт
ПБУ 17/02	115н	Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ред. от 24.12.08	Пункты 10, 15
ПБУ 18/02	№114н	Учет расчетов по налогу на прибыль ред. от 25.10.10	Весь акт
ПБУ19/02	26н	Учет финансовых вложений ред. от 08.11.10	Пункты 20, 34, 35, 36,

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 21/2008)[8] факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» [8].

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

-оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

-имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это обстоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за

Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом -- другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой [10].

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регламентирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включения в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, вытекающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов [11].

В положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим лицам.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вложений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в принципиальном плане.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия

Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я.В. Соколова и С.А. Николаевой, Так, Я.В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая конечную цель -- исчисление финансового результата организации. В свою очередь, С.А. Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности.

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользователей экономической информации [16].

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтерском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распределения прибыли, вытекающей только из правил формирования информации в соответствии с действующим нормативным регулированием.

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них две основные группы:

- доходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Прочими доходами являются [6]:

· поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

· поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования [15].

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций [2].

Формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной, в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

- валовая прибыль

- прибыль/убыток от продаж

- прибыль/убыток до налогообложения

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования [2].

Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности -- в разрезе элементов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы будущих периодов».

Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации [2].

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых результатах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспективе.

Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли [3].

Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в результате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.( ред. от 08.11.10)

В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов собственникам организации формируется только в году начисления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли, созданной организацией за период ее функционирования [19].

В то же время вся информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива такой информации достигается путем введения в информационную подсистему соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характера могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений [19].

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов, и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Таблица 1.2 Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и налогового законодательства по налогообложению прибыли

Классификационный признак	Вид финансовых результатов
1	2
Нормативное регулирование бухгалтерского учета
По однородности хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый результат	Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
По составу элементов, формирующих конечный финансовый результат	Валовая прибыль Прибыль/убыток от продаж Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
По периоду формирования показателей финансовых результатов	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет Прибыль/убыток отчетного периода Доходы будущих отчетных периодов
По характеру распределения прибыли	Капитализированная прибыль Прибыль, изъятая из оборота
По способам раскрытия дополнительной информации	Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию
По составу элементов, формирующих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов	Условный доход (расход) Постоянное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Налоговое законодательство по налогообложению прибыли
По однородности хозяйственных операций, формирующих налогооблаемую прибыль	Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Прибыль (убыток) от внереализационных операций
По характеру налогообложения прибыли	Налогооблагаемая прибыль Льготированная прибыль
По отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базы	Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов (табл.1.2).

К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов [2].

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли.

По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль.

Предложенная классификация финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации, как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета.

Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений [10].

В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов -- внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

- способы, увеличивающие финансовый результат;

- способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие способы (табл. 1.3).

Таблица 1.3 Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета

Способ учетной политики организации	Элементы способа
1. Способы начисления амортизации основных средств	1.1 Линейный способ 1.2. Способ уменьшаемого остатка 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов	2.1. Линейный способ 2.2.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 2 3.Способ уменьшаемого остатка
3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства	3.1 По себестоимости единицы запасов 3.2. По средней себестоимости 3.3. Метод ФИФО
4 Разграничение затрат по времени их осуществления	4 1. На счета учета затрат па производство 4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов» 4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты	5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» 5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» 5.4. Не производится
6. Способы группировки затрат на производство	6.1. Способ формирования полной себестоимости 6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing»

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов [15].

Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка

Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.

Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.

Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного

Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации.

Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов

Существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. В зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.

Составим алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 1.4).

Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т.е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли.

Таблица 1.4 Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата

Способ учетной политики организации	Максимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:	Минимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:
1. Способы начисления амортизации основных средств	1.1. Линейный способ	1.2. Способ уменьшаемого остатка 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов	2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет.	2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.4. Способ уменьшаемого остатка
3 Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства	3. 1. По себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО)
4. Разграничение затрат по времени их осуществления	4.2. На счет 97 «Расходы будущих периодов» 4.3.На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	4.1. На счета учета затрат на производство
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты	5 4. Не производится	5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумага» 5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
6. Способы группировки затрат на производство	6.1 Способ формирования полной себестоимости	6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing»



2. Учет финансовых результатов в Горковском потребительском обществе

2.1 Краткая экономическая характеристика объекта наблюдения

В 2012 г. «Горковскому потребительскому обществу» исполнилось 81 год. За годы работы потребительское общество прошло долгий и трудный путь, но Горковская кооперация никогда не изменяла главному принципу - служение людям, стала ведущей организацией, обслуживающей сельское население проживающего на территории Шурышкарского района, Ямало-Ненецкого автономного округа.

В «Горковском потребительском обществе» функционирует 10 торговых предприятий, из них пять продовольственных магазинов (магазин 1 был пущен в эксплуатацию в начале 2006г.) и один магазин «Хозтовары» находятся в поселке Горки. Остальные магазины находятся в отдаленных населенных пунктах Хашгорт, Казым-мыс, Азовы, Лопхари. Эти магазины обслуживают сельских жителей, реализуя товары первой необходимости, а именно хлеб, крупу, сахар, рыбу, овощи и другие товары повседневного спроса.

Существенным подспорьем Горковской потребительской кооперации является выполнение заказа администрации района и поставки товаров народного потребления для бюджетных организаций (школ, садиков, больницы).

В настоящее время «Горковское потребительское общество» обслуживает более трех тысяч человек. В его рядах насчитывается тысяча пайщиков, трудится семьдесят пять человек.

В Горковском потребительском обществе, на основе имеющихся ресурсов магазинам доводится ежемесячный план продаж, объем которого предусматривает их рентабельную работу. При этом эффективно действует разработанная программа стимулирования работников прилавка: при выполнении 100% доведенного плана продавец получает 20% премии к окладу, за каждый процент перевыполнения начисляются дополнительные выплаты.

На сегодняшний день даже на селе конкуренция привела к тому, что жители, выбирая товар, сталкиваются с проблемами выбора единственного из множества.

В Горковском потребительском обществе работают квалифицированные продавцы, способные правильно произвести выкладку товаров, в соответствии с действующими нормами и правилами, рассказать потребителям о свойствах и преимуществах предлагаемого товара, пробудить подсознательное желание приобрести его, оказать помощь коммерческим работникам в составлении заявок, так как непосредственно работают с покупателем, изучая спрос населения.

Величина уставного фонда Горковского потребительского общества на 1 января 2013г. составляет 6 000 руб., паевого фонда 462 000 руб.

Предметом деятельности общества являются:

-торговля (оптовая, розничная) продовольственными, промышленными товарами, продукцией производственно-технического назначения;

-выездная торговля, проведение ярмарок;

-организация производства собственной продукции;

-оказание различных видов услуг;

-осуществление инвестиционной деятельности и др.

Как свидетельствуют данные табл. 2.1., сумма финансовых результатов от обычной деятельности Горковского потребительского общества в 2012 году по отношению к 2011 году уменьшилась на 209 тыс. руб.

Объем деятельности в 2012 году снизился на 6723 тыс. руб., что составило 88,73% от показателя 2011 года. При этом себестоимость реализованной продукции также имеет тенденцию снижения. Темп снижения себестоимости составил 92,04%, а оборота деятельности 88,73%.



Таблица 2.1 Основные экономические показатели деятельности Горковского потребительского общества за 2011--2012 гг., тыс. руб.

Наименование показателей	2011 год	2012 год	Абсолют. изменения	Темп роста, %
1	2	3	4	5
Выручка от продажи без НДС : в т.ч. - торговля - общественное питание - производство	66365 58269 2179 5917	59642 50559 2527 6556	-6723 - 7710 +348 +639	-11,27 -15,25 +13,77 +9,75
Себестоимость продаж : в т.ч. - торговля - общественное питание - производство	40139 30723 2086 7330	36588 25899 2304 8385	-2912 -7736 +218 +1055	-7,96 -29,87 +9,46 +12,58
Валовая прибыль	26226	23054	-3171	-13,75
в % к выручке	39,5	38,7	-0,8
Коммерческие расходы	22549	21050	-1499	-7,12
Прибыль / убыток от продаж	3677	2004	-1673	-83,48
Прочие доходы	2750	4313	+1563	+36,24
Прочие расходы	1839	1938	+99	+5,10
Прибыль/ убыток до налогообложения	4588	4379	-209	-4,77
Численность персонала, чел.	75	75	-	-
Средняя зарплата, руб.	9945	10378	433	+4,17

Имущество общества представлено основными фондами, оборотными фондами и фондами обращения. На 1.01.13 г. общая стоимость имущества предприятия составляла 38790тыс. руб.

Сумма валовых доходов Горковского потребительского общества в 2012 году составила 23054 тыс. руб. Уменьшение уровня валовых доходов по сравнению с 2011 годом на 0,8 процентных пункта обусловлено лишь влиянием внутренних факторов. Так, рост суммы валовых доходов был связан с ростом объема производства хлебобулочных изделий и увеличением доходов в общепите. Снижение среднего уровня валовых доходов произошло за счет замедления оборачиваемости товаров и увеличения удельного веса в обороте товаров, имеющих больший, чем средний, уровень торговой надбавки.

На величину полученной предприятием прибыли до налогообложения оказало влияние множество факторов как внешнего, так и внутреннего порядка.

Негативное влияние оказали главным образом внешние факторы: снижение среднего уровня торговой надбавки, рост тарифов на топливно-энергетические ресурсы и услуги по автомобильным перевозкам, изменение базы налогообложения по отдельным видам отчислений и введение местных налогов.

Организационная структура Горковского потребительского общества представляет собой совокупность подразделений торгового, вспомогательного и хозяйственного назначения, осуществляющих свою деятельность на основе разделения труда внутри предприятия. Она позволяет осуществлять оперативное и эффективное руководство данным предприятием и взаимодействие отдельных служб.

В ходе осуществления производственной деятельности предприятия регистрация хозяйственных операций производится бухгалтерской службой Горковского потребительского общества, численность которой составляет 5 чел.

Бухгалтерский учет в Горковском потребительском обществе, ведется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 28.09.10г. №402-ФЗ. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет председатель Совета.

Ежегодно до 31 декабря на предприятии разрабатывается и утверждается учетная политика, которая имеет две части: для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета и налогообложения прибыли предприятия. Для ведения бухгалтерского учета в Горковском потребительском обществе, используется рабочий План счетов, утвержденный председателем Совета и разработанный на основании "Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

Бухгалтерский учет в Горковском потребительском обществе ведется с применением компьютерной программы 1С версии 7.7. Первичные и сводные учетные документы, а так же учетные регистры бухгалтерского учета, составленные на машинных носителях информации, подлежат выводу на бумажные носители.

Инвентаризация имущества и ТМЦ в Горковском потребительском обществе, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а так же в других случаях, когда проведение инвентаризации обязательно.

В учетной политике предприятия определены способы ведения бухгалтерского учета.

Так, учет основных средств (ОС) ведется в соответствии с ПБУ 6/01, при этом стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации линейным способом.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным способом, исходя из срока полезного использования и отражается в бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете (счет 05 "Амортизация НМА").

Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы».

Списание материалов производится путем списания на затраты на производство в момент передачи в эксплуатацию, их оценка производится по себестоимости каждой единицы.

Учет затрат ведется на счете 44 "Издержки обращения".

Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности

...