Внутрішньогосподарський облік в будівництві: методологія та організація

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Вступ

Актуальність теми. Ринкові перетворення, які відбуваються в економіці України, в тому числі в її будівельному комплексі, потребують докорінних змін у системі інформаційного забезпечення власників підприємств і працівників апарату управління. За умов жорсткої конкуренції підприємницьких структур, їх виживання та успішне функціонування великою мірою залежать від здатності економічних служб швидко реагувати на зміни та приймати ефективні управлінські рішення, орієнтовані на зниження витрат і зростання доходів. Особливе місце серед вищеназваних служб нині відводиться працівникам внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Запровадження в облікову термінологію цього виду обліку пов'язане з набранням чинності з 01.01.2000 р. Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі - Закон про бухгалтерський облік). Про те, що управлінський облік є одним із видів бухгалтерського обліку, у Законі нічого не зазначено. Це також стосується і фінансового обліку. Втім, у вищих навчальних закладах, які здійснюють підготовку фахівців з обліку, викладається окремий курс, який поділяється на “Фінансовий облік І” і “Фінансовий облік ІІ”.

Відсутність законодавчого врегулювання питання щодо поділу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський, визначення їх об'єктів зумовило активну дискусію між вітчизняними вченими-економістами на сторінках наукових видань.

Будівництво, як одна із основних галузей економіки України, нині знаходиться на значному піднесенні. За останні роки простежуються позитивні тенденції щодо зростання обсягів освоєння капітальних інвестицій та виробничої активності у будівництві. Середньорічні темпи приросту обсягів робіт, виконаних за будівельними контрактами, за останні роки становлять 10-15%. Зростання кількісних і якісних показників діяльності будівельних підприємств вимагає налагодження методики та організації внутрішньогосподарського обліку.

З часів реформування облікової системи в Україні захищена одна докторська і низка кандидатських дисертацій з питань управлінського обліку. Однак дисертаційні дослідження, які б враховували особливості методології та організації внутрішньогосподарського (управлінського) обліку будівельних підприємств, нині відсутні.

Необхідність створення оперативної інформаційної системи управління суб'єктами господарювання, неузгодженість законодавчої, нормативної та інструктивної бази бухгалтерського обліку, недосконалість чинних галузевих методичних розробок, відсутність фундаментальних наукових досліджень з питань внутрішньогосподарського обліку, які б ураховували специфіку будівельної галузі, зумовлюють актуальність теми дисертаційного дослідження.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і методологічних положень, а також розробка науково-практичних рекомендацій щодо організації внутрішньогосподарського обліку на підприємствах будівельної галузі як нового напряму управлінського обліку. Для досягнення поставленої мети в роботі визначені такі завдання:

§ уточнити економічну сутність і об'єкти внутрішньогосподарського обліку, а також елементи його методу;

§ виокремити етапи розвитку управлінського обліку як одного із видів бухгалтерського, а також внутрішньогосподарського обліку вітчизняних будівельних підприємств;

§ систематизувати спільні і відмінні ознаки управлінського та фінансового обліку;

§ встановити взаємозв'язки між виробничим, внутрішньогосподарським, управлінським, фінансовим та податковим обліком;

§ провести аналіз чинних нормативних документів з обліку витрат будівельних підприємств з метою розробки рекомендацій щодо їх узгодження із національними та міжнародними стандартами обліку і фінансової звітності;

§ обґрунтувати напрями узгодження внутрішньогосподарського та податкового обліку для зниження навантаження на працівників бухгалтерії при виконанні облікових процедур;

§ розробити оптимальну номенклатуру калькуляційних статей собівартості будівельно-монтажних робіт з метою отримання необхідної аналітичної інформації внутрішніми користувачами для прийняття ефективних управлінських рішень;

§ удосконалити чинну класифікацію витрат управлінського обліку з метою її використання безпосередньо в обліковому процесі і отримання достовірної інформації керівництвом підприємства;

§ розкрити організаційно-технологічні особливості діяльності будівельних організацій, які впливають на методику їх внутрішньогосподарського обліку;

§ вдосконалити класифікацію доходів і фінансових результатів будівельних підприємств відповідно до вимог і потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів облікової інформації;

§ виявити особливості та вдосконалити чинну методику первинного обліку витрат і доходів будівельних підприємств;

§ удосконалити структуру основної і додаткової заробітної плати та інших виплат, які подані у законодавчих та інструктивних документах з метою забезпечення відповідності визначенню вищезазначених виплат;

§ реформувати чинну методику обліку інших прямих, загальновиробничих витрат і витрат періоду діяльності будівельних підприємств в напрямі врахування специфіки галузі та вимог бухгалтерського і податкового обліку;

§ вдосконалити чинну методику внутрішньогосподарського обліку доходів від всіх видів діяльності підприємств будівельної галузі з метою забезпечення її відповідності інформаційним потребам внутрішніх користувачів;

§ розробити методику внутрішньогосподарського обліку фінансових результатів будівельних підприємств, яка б враховувала вимоги їх діяльності в умовах ринкової економіки.

Об'єкт дослідження - процес формування витрат, доходів та фінансових результатів як об'єктів внутрішньогосподарського обліку вітчизняних будівельних підприємств.

Предметом дисертаційного дослідження є комплекс теоретичних, методологічних, організаційних та практичних питань, пов'язаних з внутрішньогосподарським обліком будівельних підприємств.

1. Теоретико-методологічні основи внутрішньогосподарського обліку та його еволюція

Зазначено, що в період становлення системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, його стандартизації, які відбуваються в умовах розвитку ринкових відносин в Україні, актуальними є розкриття суті внутрішньогосподарського обліку, визначення його об'єктів, предмету, методу, етапів історичного розвитку, спільних та відмінних ознак із фінансовим обліком.

На основі аналізу наукової та навчальної літератури з управлінського обліку, автором зроблено висновок, що внутрішньогосподарський облік є лише його частиною. Управлінський облік, крім внутрішньогосподарського, включає бюджетне планування, внутрішньогосподарський контроль та аналіз витрат, доходів і фінансових результатів та проектування рішень за наведеними об'єктами обліку. У цьому контексті автором обґрунтовано організаційну структуру бухгалтерії підприємства.

Нині більшість науковців ототожнюють терміни „внутрішньогосподарський облік” і „управлінський облік”, що загалом підтверджується Законом про бухгалтерський облік. Проаналізувавши різні точки зору з цієї проблеми, в дисертації доведено, що внутрішньогосподарський облік - це складова управлінського обліку, що є процесом збору, обробки та передачі інформації про фактичні витрати, доходи і фінансові результати підприємства від усіх видів діяльності за окремими видами продукції (робіт, послуг), структурними підрозділами та іншими сегментами для внутрішніх користувачів.

Предметом внутрішньогосподарського обліку в роботі рекомендовано вважати сукупність його об'єктів в процесі управління господарською діяльністю. В дисертації доведено, що об'єктами внутрішньогосподарського обліку є витрати, доходи і фінансові результати від всіх видів діяльності підприємств, у тому числі й будівельних організацій, в розрізі їх структурних підрозділів, центрів відповідальності, видів продукції (робіт, послуг) тощо. Таке твердження пояснюється тим, що засновників, акціонерів та інших власників підприємств, насамперед, цікавить величина прибутку, як різниці між доходами і витратами. Всі інші об'єкти фінансового обліку (основні засоби, запаси тощо) є лише знаряддям для одержання прибутку.

Оскільки внутрішньогосподарський облік як складова управлінського не передбачає бюджетування, прогнозування, аналізу беззбитковості діяльності, а лише аналітичний облік витрат, доходів і фінансових результатів, то елементами його методу запропоновано вважати: документування та інвентаризацію; оцінку і калькулювання; рахунки і подвійний запис; фінансову (в окремих випадках) і внутрішню звітність.

Управлінський облік, у тому числі й внутрішньогосподарський, має свою історію розвитку. Нині відсутня єдина точка зору серед науковців щодо дати його виникнення чи етапів становлення як у зарубіжжі, так і в Україні. На основі вивчення, систематизації та узагальнення існуючих поглядів вітчизняних та зарубіжних науковців із управлінського обліку автором зроблено висновок, що управлінський облік пройшов такі етапи історичного розвитку (табл. 1).

Таблиця 1. Етапи розвитку управлінського обліку

В дисертації обґрунтовано, що внутрішньогосподарський облік у будівництві, як складова управлінського, в Україні, починаючи з 1917 р., також пройшов конкретні етапи розвитку (табл. 2).

Таблиця 2. Етапи розвитку вітчизняного внутрішньогосподарського обліку у будівництві

Управлінський і фінансовий облік, будучи окремими видами бухгалтерського, мають як спільні, так і відмінні ознаки. Характеризуючи їх, можна глибше вникнути в сутність кожного з цих видів обліку. У наукових дослідженнях як зарубіжних, так і вітчизняних учених-економістів нині відсутній єдиний підхід щодо названих ознак, їх кількості, значимості, змісту. Проаналізувавши відмінні ознаки між фінансовим і управлінським обліком, автор дійшов висновку, що серед них відсутній вплив технологічних процесів. Якщо на організацію фінансового обліку такі процеси майже не впливають, оскільки фінансова звітність однакова для підприємств різних галузей та використовується єдиний перелік економічних елементів витрат операційної діяльності, то на сферу управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку, технологія виробництва має визначальний вплив. Особливо це стосується переліку калькуляційних статей, їх структури, номенклатури центрів витрат і центрів відповідальності, внутрішньої звітності.

Серед спільних ознак фінансового і управлінського обліку, в тому числі внутрішньогосподарського, в дисертації виокремлено такі: ґрунтування на основі даних єдиної інформаційної системи, в тому числі первинного обліку; інформація обох видів обліку забезпечує прийняття обґрунтованих управлінських рішень, хоча і різної спрямованості; єдине професійне середовище; використання єдиних загальноприйнятих принципів обліку; використання єдиних елементів методу бухгалтерського обліку (документування, інвентаризація, оцінка, рахунки, подвійний запис, звітність).

Важливе місце у методології внутрішньогосподарського обліку належить визначенню його взаємозв'язку з іншими видами обліку. В дисертації доведено, що цей вид обліку не варто ототожнювати із виробничим обліком. Складовими останнього є: оперативно-технічний облік виробництва; аналітичний облік витрат за окремими видами продукції (робіт, послуг); облік затрат за економічними елементами та зведений облік затрат. Друга частина виробничого обліку є складовою внутрішньогосподарського, а третя - фінансового.

2. Концептуальні підходи до класифікації витрат, доходів і фінансових результатів діяльності підприємств

Розглянуто питання класифікації витрат, доходів і фінансових результатів у внутрішньогосподарському та фінансовому обліку за різними ознаками, подано пропозиції щодо їх удосконалення.

В дисертації зазначено, що правильний підбір класифікаційних ознак є запорукою своєчасного одержання необхідної управлінської інформації. Більшість вітчизняних і зарубіжних науковців виділяють три напрямки класифікації витрат в управлінському обліку: для оцінки запасів і визначення фінансового результату; для прийняття управлінських рішень і планування; для контролю і регулювання господарської діяльності центрів відповідальності.

Як окремий напрям витрат рекомендовано виділити “прийняття управлінських рішень”. Аргументацією цього є те, що прийняття управлінських рішень відбувається після оцінки запасів і визначення фінансових результатів; планування і прогнозування; контролю і регулювання. Всі вищезазначені витрати, які використовуються у внутрішньогосподарському обліку, певним чином впливають на прийняття таких рішень. В дисертації розширено перелік класифікаційних ознак з кожного напряму та обґрунтовано, що основними із них на рівні внутрішньогосподарського (управлінського) обліку є їх поділ за калькуляційними статтями, центрами витрат і центрами відповідальності, відношенням до обсягу виробництва і способів включення до собівартості. До основних класифікаційних ознак на рівні фінансового обліку віднесено поділ витрат за: економічними елементами, порядком віднесення на період генерування прибутку (на продукцію, на період) і видами діяльності. Аргументацією цього твердження є те, що структура Звіту про фінансові результати (форма № 2), який є основною фінансовою звітністю щодо витрат, ґрунтується саме на цих трьох класифікаціях.

Класифікація витрат за економічними елементами визначена в національних стандартах тільки для операційної діяльності, що є необґрунтованим, оскільки за усіма видами діяльності підприємства здійснюють економічно однорідні витрати.

Оскільки доходи і фінансові результати підприємств будівельної галузі є об'єктами управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку, то доречно питання їх класифікації розглядати разом із класифікацією витрат. В дисертації доведено, що основними класифікаційними ознаками у внутрішньогосподарському обліку повинні бути: вид обліку, вид діяльності, можливість контролювати, вплив на прийняття управлінських рішень, процес реалізації, вид виробництва, період формування доходу, плановість доходу, структура доходу за будівельними контрактами, ступінь оподаткування доходу, вид доходу, вплив інфляційних процесів, ступінь деталізації доходу, періодичність доходу. На структуру доходів будівельних організацій значний вплив має система ціноутворення, описана Правилами визначення вартості будівництва, затвердженими наказом Держбуду України № 174 від 27.08.2000 р. із змінами від 22.05.2002 р. (далі - Правила). Структура доходів від виконання будівельно-монтажних робіт (далі - БМР) відповідно до Правил і П(С)БО 18 суттєво відрізняється, що негативно впливає на організацію управлінського, в тому числі внутрішньогосподарського обліку. Кошторисне нормування і система ціноутворення в будівництві нині не узгоджені з методикою обліку витрат, доходів і фінансових результатів, що в підсумку унеможливлює проведення оперативного та ретроспективного їх аналізу через незіставність показників. В роботі доведено необхідність внесення змін до Правил з метою їх узгодження із П(С)БО 18. Так, зокрема, витрати на зведення та розбирання тимчасових титульних споруд повинні бути частиною прямих і загальновиробничих витрат, якщо на них складений окремий кошторис, або ж виступати лише частиною загальновиробничих витрат, якщо витрати на будівництво таких споруд плануються у відсотках в їх складі. Більш правомірним є перший варіант. Разом з тим, при формуванні договірної ціни вищезазначені витрати недоцільно виділяти окремою позицією, як це передбачено Правилами. Якщо їх і виокремлювати, то у складі прямих і загальновиробничих витрат або ж як складову тільки останніх. Аналогічне зауваження зроблено і до додаткових витрат при виконанні робіт у літній і зимовий періоди, супутніх витрат, податків, зборів, обов'язкових платежів, установлених чинним законодавством.

Важливим об'єктом внутрішньогосподарського обліку є фінансовий результат. Розвиваючи ідеї вітчизняних та зарубіжних науковців, автором у дисертації обґрунтовані такі його класифікаційні ознаки: періодичність прибутку (збитку), ступінь децентралізації прибутку, вид обліку, процес реалізації, вид діяльності, вид фінансового результату, вид виробництва, плановість фінансового результату, ступінь оподаткування.

3. Методологія та організація внутрішньогосподарського обліку витрат за будівельними контрактами

Висвітлено проблемні питання організації і методології внутрішньогосподарського обліку собівартості будівельно-монтажних робіт. Подано пропозиції щодо удосконалення структури прямих і непрямих витрат, побудови первинних документів, методики та реєстрів аналітичного і синтетичного обліку, внутрішньої звітності.

Капітальне будівництво, як окрема галузь національної економіки, характеризується певними організаційно-технологічними особливостями, які суттєво впливають на організацію та методологію як фінансового, так і управлінського обліку. Розвиваючи ідеї вітчизняних та зарубіжних науковців, які були опубліковані, в основному, у 80-х рр. ХХ століття, в дисертації охарактеризовано вплив запропонованих автором вищеназваних особливостей на організацію та методику внутрішньогосподарського обліку, оскільки це питання залишилося поза увагою в науковій літературі.

Нині діюча методика обліку будівництва тимчасових титульних споруд, яка передбачена Методичними рекомендаціями з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженими Наказом Держбуду України № 30 від 16.02.2004 р. (далі - Рекомендації №30), не повною мірою відповідає вимогам національних стандартів та Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (далі - Інструкція № 291). В дисертації запропоновано до використання моделі обліку витрат на зведення і розбирання тимчасових титульних споруд у будівельних організаціях та у замовника при підрядному і господарському способах будівництва. Зокрема, для обліку витрат на будівництво і розбирання тимчасових титульних споруд в будівельних організаціях рекомендовано використовувати субрахунок 233 „Некапітальні роботи”, для собівартості реалізованих замовникам таких споруд - 9032 „Собівартість реалізованих тимчасових титульних споруд”, а для обліку тимчасових титульних споруд у замовника - субрахунок 118 „Тимчасові титульні споруди”. Значною мірою інформаційна цінність внутрішньогосподарського обліку залежить від вибору і структури первинної документації з обліку матеріальних витрат. Наказом Міністерства статистики № 193 від 21.06.1996 р. “Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів” (далі - Наказ №193) затверджені типові форми таких документів. Серед них відсутній такий важливий зведений документ, як матеріальний звіт за формою № М_29 “Звіт про витрачання основних матеріалів у будівництві порівняно з виробничими нормами”. У зв'язку з тим, що він має велику інформаційну і контрольну цінність, в дисертації запропоновано Держкомстату України внести доповнення до наказу № 193, в якому зазначалося б, що матеріальний звіт за формою № М-29 є типовою формою документа з обліку матеріалів. Будову цього документа в роботі запропоновано вдосконалити, передбачивши окремі графи, в яких відображалися б відхилення фактичних витрат матеріалів від нормативних потреб, а також їх причини. Останні можна було б відображати в окремому розділі. В запропонованому варіанті цей звіт міг би стати основним документом для обліку матеріальних витрат при нормативному методі.

В Рекомендаціях №30 запропонована до використання лише одна калькуляційна стаття, пов'язана із матеріальними витратами на основне виробництво - „прямі матеріальні витрати”. В дисертації обґрунтовано, що для ведення внутрішньогосподарського обліку на базових підприємствах цього недостатньо і рекомендовано облік таких витрат здійснювати за трьома статтями калькуляції: матеріали; будівельні конструкції; транспортно-заготівельні витрати.

Використання названих статей забезпечить не тільки посилення контролю за використанням матеріальних ресурсів, але й дозволить проаналізувати збірність будівництва, оптимізувати транспортні схеми постачання, зменшити витрати на заготівлю і складське утримання матеріальних ресурсів.

Важливим в обліку матеріальних витрат є оприбуткування так званих “зворотних сум”, визначених окремим рядком у структурі договірної ціни на будівельну продукцію, які її зменшують у частині зазначених витрат. Приблизно такий порядок обліку реалізованих цінностей, отриманих під час будівництва, наведено в МСБО 11 “Будівельні контракти”. П(С)БО 18 „Будівельні контракти” таких зменшень із витрат не передбачає. Згідно з вимогами національних стандартів та Інструкції №291 вартість оприбуткованих матеріалів від розбирання основних засобів чи інших необоротних матеріальних активів, у тому числі тимчасових будівель і споруд, визнається іншими доходами, а від розбирання малоцінних і швидкозношуваних предметів та отримання запасів у вигляді попутного добування - іншими операційними доходами. Використання такої методики на практиці призводить до подвійного відображення доходів (при оприбуткуванні матеріальних цінностей із вищеназваних джерел і при їх реалізації). Витрати в даному випадку фіксуються тільки один раз (собівартість реалізованих матеріальних цінностей). Отож, при оприбуткуванні матеріальних цінностей від продажу надлишку матеріалів доцільно зменшувати витрати за контрактом, а не відображати це як інший операційний дохід. У протилежному разі порушується один із важливих принципів організації бухгалтерського обліку “нарахування та відповідності доходів і витрат”. У дисертації запропоновано внести доповнення до П(С)БО 18, в яких би зазначалося, що витрати за контрактами можуть зменшуватися за рахунок вартості оприбуткованих запасів від їх попутного добування, лишків, а також матеріалів і запасних частин від ліквідації основних засобів за умови, що останні були придбані для виконання робіт на даному об'єкті і весь період експлуатувалися на ньому. Якщо механізми і обладнання використовувалися на роботах з виконання одного контракту, то амортизація за ними повністю зараховувалася до його вартості. Отже, останню можна зменшити на вартість оприбуткованих матеріальних цінностей від розбирання таких активів.

Поділ заробітної плати на основну, додаткову, а також інші компенсаційні виплати нині регламентований Законом України “Про оплату праці” та Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату України від 12.01.2004 р. № 5.

Необхідність перенесення виплат з однієї складової до іншої пояснюється їх визначенням, які наведені у вищеназваних нормативних документах. Чітке розмежування між основною і додатковою заробітною платою, іншими заохочувальними та компенсаційними виплатами є необхідною умовою ефективного управління виробництвом, основою точного визначення собівартості окремих об'єктів будівництва, продукції і послуг допоміжних та другорядних виробництв.

Важливою складовою інших прямих витрат в будівництві є втрати від браку. З метою посилення контролю за такими витратами в дисертації запропоновано виокремити їх як калькуляційну статтю. кожен факт виявленого браку при будівництві об'єкта, а також при випуску продукції допоміжних виробництв, призводить, здебільшого, до зриву термінів виконання контрактів. Тому в дисертації запропоновано передбачати у вартості втрат від браку і суму штрафних санкцій, які потрібно сплатити замовникам за несвоєчасне виконання контрактних зобов'язань. Останні нині є іншими операційними витратами, що безпідставно зменшують фінансові результати від відповідної діяльності. Здебільшого, у навчальній літературі віднесення втрат від браку на винну особу відображається записом за дебетом рахунка 66 “Розрахунки за виплатами працівникам” і кредитом рахунка 24 “Брак у виробництві”. У роботі обґрунтовано ці розрахунки проводити не через рахунок 66, а субрахунок 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” із зазначенням інших операційних доходів та витрат.

В П(С)БО 18 „Будівельні контракти” зазначається, що до складу загальновиробничих витрат включаються передбачені П(С)БО 16 „Витрати” затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва. Проаналізувавши їх структуру, в дисертації зроблений висновок, що до них помилково без будь-яких обмежень віднесені нестачі і втрати незавершеного виробництва та від псування матеріальних цінностей у цехах, а також оплата простоїв. До загальновиробничих витрат слід відносити лише такого роду нестачі в межах природного убутку та оплату простоїв за умови відсутності винуватців. У протилежному випадку на практиці в собівартість продукції через розподіл загальновиробничих витрат можуть бути віднесені будь-які нестачі активів чи оплата простоїв.

У Рекомендаціях № 30 наведено приблизний типовий перелік загальновиробничих витрат будівельних організацій. В дисертації обґрунтовано, що в цьому нормативному документі безпідставно віднесено до них витрати, пов'язані зі спорудженням та розбиранням тимчасових (нетитульних) споруд і придбанням протипожежного інвентаря, знос приборів з терміном використання до одного року, витрати на підготовку об'єктів будівництва до здавання і відрахування на створення забезпечень для виконання гарантійних зобов'язань, вартість подарунків до свят і квитків на видовищні заходи для дітей працівників. У зв'язку із цим запропоновано внести зміни до зазначеного нормативного документу з приводу вищеназваних помилок.

Нині облік загальновиробничих (загальнодільничних) витрат ведеться на підприємствах галузі в розрізі відповідної номенклатури статей загалом по організації. Використання цієї методики на практиці призводить до неточностей при визначенні собівартості окремих об'єктів будівництва. Так, у випадку розподілу загальнодільничних витрат пропорційно до прямих витрат на оплату праці в собівартість окремих об'єктів будівництва можуть бути включені витрати на оплату праці виконробів та інші витрати на їх утримання, які не здійснювали керівництво будівництвом цих об'єктів. В зв'язку з цим в роботі запропоновано вести облік загальнодільничних витрат в розрізі будівельних дільниць, а не узагальнено, як це характерно для більшості підприємств галузі. В умовах комп'ютеризації обліку ця пропозиція не збільшить трудовитрати працівників бухгалтерії, однак забезпечить керівництво підприємства більш точною інформацією щодо собівартості об'єктів будівництва.

В дисертації обґрунтовано, що з метою зближення бухгалтерського і податкового обліку загальновиробничі (загальнодільничні) витрати доцільно узагальнювати на субрахунку 912 “Загальновиробничі (загальнодільничні) витрати” в розрізі двох аналітичних рахунків: 9121 “Загальновиробничі (загальнодільничні) валові витрати” і 9122 “Загальновиробничі (загальнодільничні) невалові витрати”.

При проведенні розподілу загальновиробничих (загальнодільничних) витрат генпідрядних організацій в будівництві є та особливість, що частину таких витрат повинні покривати субпідрядні організації. Автором запропоновано внести зміни в методику вищеназваного розподілу, наведену в Рекомендаціях №30. В роботі також доведено необхідність внесення доповнення до П(С)БО 18 „Будівельні контракти”, в якому було б сказано, що загальновиробничі витрати генпідрядних організацій зменшуються на вартість послуг загальновиробничого характеру, наданих субпідрядним організаціям. Це доповнення не суперечить вимогам МСБО 11 “Будівельні контракти”, оскільки в ньому зазначено, що витрати можна зменшувати за рахунок будь-якого непередбачуваного доходу, який не включається до доходу від контракту.

4. Внутрішньогосподарський облік витрат періоду діяльності будівельних підприємств

Розглянуто проблемні питання внутрішньогосподарського обліку витрат періоду операційної та іншої звичайної діяльності і надзвичайних витрат. Особливу увагу приділено вдосконаленню їх структури та методики аналітичного і синтетичного обліку. Зокрема, з метою забезпечення одержання менеджерами та засновниками детальної інформації про структуру витрат підприємства, облік за рахунком 92 „Адміністративні витрати” рекомендовано здійснювати в розрізі двох субрахунків: 921 “Загальноуправлінські витрати” та 922 “Загальногосподарські витрати”. В дисертації запропоновано детальні переліки статей загальноуправлінських і загальногосподарських витрат, використання яких дасть змогу без додаткових вибірок забезпечувати відповідними даними проведення перспективного і ретроспективного аналізу структури та окупності адміністративних витрат, своєчасно виявляти резерви їх зниження.

В дисертації доведено, що у внутрішньогосподарському обліку як будівельних, так і інших вітчизняних підприємств окремі види фінансових витрат доцільно відображати на субрахунках другого порядку, як це робиться, наприклад, на підприємствах Франції. Наявність інформації про відсотки з отриманих окремих кредитів, фінансової оренди, курсові різниці, пов'язані із валютними кредитами тощо забезпечить прийняття своєчасних управлінських рішень. До складу фінансових витрат на вітчизняних підприємствах рекомендовано включати витрати, пов'язані зі сплатою за повідомлення у засобах масової інформації, за конверти та інші послуги підприємств зв'язку з нарахування та виплати дивідендів, оскільки ці витрати за економічним змістом є фінансовими. Аналітичний і синтетичний облік фінансових витрат запропоновано здійснювати в удосконаленому автором регістрі у розрізі центрів витрат, що дасть змогу одержати необхідну інформацію для прийняття ефективних та своєчасних управлінських рішень.

На рахунок 97 „Інші витрати” в роботі рекомендовано списувати частину загальновиробничих витрат, пов'язаних із реалізацією необоротних активів. Такими витратами є заробітна плата керівників структурних підрозділів підприємств, обов'язкові нарахування на неї, затрати на відрядження за час укладання і виконання договорів із реалізації майнових комплексів та необоротних активів. Крім цього, обґрунтовано правомірність списання частини адміністративних витрат та витрат на збут на зменшення фінансових результатів інвестиційної діяльності, які обліковуються на субрахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”. Таке твердження випливає з того, що організацію реалізації необоротних активів і майнових комплексів, фінансових інвестицій тощо здійснюють, в основному, працівники відділу збуту або ж інші працівники адміністративного апарату, витрати на утримання яких узагальнюються відповідно на рахунках 93 “Витрати на збут” і 92 “Адміністративні витрати”. За базу розподілу таких витрат між фінансовими результатами операційної та іншої звичайної діяльності запропоновано обрати час, використаний такими працівниками на ведення названих видів діяльностей. Списання адміністративних витрат і витрат на збут в повній сумі на зменшення фінансового результату операційної діяльності (Дт субрахунку 791 “Результат операційної діяльності”) на практиці призводить до заниження останнього і завищення фінансового результату від інвестиційної діяльності у випадках наявності такої.

Проаналізувавши зміст Інструкції № 291 щодо обліку капітальних інвестицій, в дисертації зроблений висновок про необхідність його розширення і конкретизації. Запропоновано це зробити в окремому Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку. В ньому рекомендовано дати визначення інвестицій взагалі і капітальних зокрема, охарактеризувати їх технологічну і відтворювальну структури, види оцінок, можливість переоцінки, порядок вибуття, розкриття інформації у Примітках до річної фінансової звітності. Частково ця пропозиція врахована при внесенні змін і доповнень до П(С)БО 7 “Основні засоби” та П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”. Однак у вищеназваних стандартах не наведена класифікація капітальних інвестицій, відсутність якої на практиці призводить до різних трактувань термінів “нове будівництво”, “реконструкція”, “технічне переоснащення” і, як наслідок, спотворюється статистична звітність. Крім цього, в роботі запропоновано уніфікувати відтворювальну структуру капітальних інвестицій у всіх інструктивних та законодавчих документах. Так, зокрема, в П(С)БО 7 замість термінів „дообладнання” і „добудова” необхідно використовувати відповідно „технічне переоснащення” і „розширення”. У розділі ІІІ “Капітальні інвестиції” Приміток до річної фінансової звітності наводиться інформація про рух інших капітальних інвестицій за звітний період, хоча рахунок 15 „Капітальні інвестиції” не має окремого субрахунку для їх обліку. Такими інвестиціями можуть бути витрати на проектно-пошукові роботи, утримання відділів капітального будівництва тощо. Інші капітальні інвестиції виділяються як окремий вид в технологічній структурі капітальних вкладень у формі статистичної звітності № 2-КБ “Звіт про введення в дію об'єктів, основних фондів та інвестицій в основний капітал (капітальні вкладення)”. В зв'язку із вищенаведеним, у дисертації обґрунтовано потребу у виділенні окремого субрахунку 156 для обліку інших капітальних інвестицій в структурі рахунка 15, що дозволить отримати необхідну інформацію для внутрішніх користувачів і заповнення статистичної звітності без додаткових вибірок.

На субрахунку 151 “Капітальне будівництво” в дисертації запропоновано узагальнювати тільки витрати, пов'язані з виконанням БМР як підрядним, так і господарським способами у замовників. Результатом таких капітальних інвестицій є будівлі і споруди. На окремих аналітичних рахунках до субрахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” рекомендовано здійснювати облік обладнання та інших активів, які після введення в експлуатацію зараховуються до основних засобів, що узагальнюються на окремих субрахунках рахунка 10 “Основні засоби” (крім будинків, споруд, землі і капітальних витрат на поліпшення земель). На цьому ж субрахунку обґрунтовано доцільність ведення обліку витрат на проведення робіт, пов'язаних з монтажем обладнання, оскільки вони повинні включатися в його первісну вартість.

Капітальні витрати на поліпшення земель запропоновано обліковувати на окремому субрахунку 157 тієї ж назви до моменту їх завершення. Лише після закінчення робіт з поліпшення земель (осушення, зрошення і т. п.) їх вартість повинна списуватися з кредиту субрахунку 157 “Капітальні витрати на поліпшення земель” в дебет субрахунку 102 “Капітальні витрати на поліпшення земель”. З наступного місяця після завершення таких робіт їх вартість повинна амортизуватися, в основному, з використанням прямолінійного методу.

В дисертації запропонована вдосконалена форма Відомості аналітичного обліку капітальних інвестицій, яка повинна бути одним із основних регістрів, які забезпечують інформацією внутрішніх користувачів про рух капітальних інвестицій в розрізі їх складових.

В Інструкції № 291 відсутня інформація щодо витрат, які повинні узагальнюватися на субрахунку 993 “Інші надзвичайні витрати”. В роботі рекомендовано вважати такими витратами вартість експропрійованої власності підприємства за кордоном, списаних активів внаслідок прийняття нових нормативно-правових актів (наприклад, списання залишків готової продукції, виробництво якої стало ліцензованим) та ін. Не завжди всю суму витрат, пов'язаних із запобіганням наслідкам стихійного лиха та аварій, необхідно включати до складу надзвичайних. Якщо результатом таких витрат є збудовані капітальні будівлі чи споруди (захисні протипаводкові дамби, споруди для обмеження зсуву ґрунтів і т. ін.), то останні більш обґрунтовано включати до складу основних засобів, а не списувати на зменшення фінансового результату. В іншому випадку такого роду необоротні активи залишаються поза обліком.

З метою отримання детальної інформації про структуру надзвичайних витрат внутрішніми користувачами в дисертації запропонована вдосконалена форма відомості аналітичного обліку таких витрат, яка передбачає їх пооб'єктне відображення.

5. Методологія та організація внутрішньогосподарського обліку доходів і фінансових результатів у будівництві

Присвячено питанням удосконалення первинного, аналітичного та синтетичного обліку доходів за будівельними контрактами, доходів від фінансової, інвестиційної та надзвичайної діяльності. Певне місце відведено методиці обліку фінансових результатів діяльності будівельних підприємств.

Основними первинними документами з обліку доходів будівельних підприємств при використанні методу їх визнання “вимірювання та оцінка виконаних підрядних робіт” нині є “Акт приймання виконаних підрядних робіт” (типова форма №КБ-2в) і “Довідка про вартість виконаних підрядних робіт” (типова форма № КБ-3). Проаналізувавши їх структуру, в роботі зроблено висновок, що вона вимагає вдосконалення. Зокрема, в акті за формою № КБ-2в в розшифровку прямих витрат, крім вартості матеріалів і заробітної плати, запропоновано ввести “Інші прямі витрати” як одну із типових калькуляційних статей собівартості БМР. Водночас, “Кошти на зведення та розбирання тимчасових будівель і споруд” недоцільно виділяти окремим рядком в цьому документі, оскільки до складу загальновиробничих витрат вже включається амортизація (знос) тимчасових (нетитульних) споруд, що, в свою чергу, призводить до подвійного відображення тих самих витрат. Щодо зведення і розбирання тимчасових титульних споруд, які є власністю замовників, то витрати на проведення таких робіт рекомендовано відображати за цими ж калькуляційними статтями, що і витрати на будівництво основних об'єктів. Оскільки адміністративні витрати відповідно до П(С)БО 18 можуть, в окремих випадках, включатися в собівартість БМР, то їх теж потрібно виділити окремою статтею. Назву рядка “Разом вартість будівельно-монтажних робіт” запропоновано змінити на “Разом собівартість будівельно-монтажних робіт”, оскільки в попередніх рядках перераховуються складові собівартості об'єктів будівництва, а не їх вартості. Зворотні суми, які виділяються окремими рядками, в акті слід віднімати від загальної суми собівартості БМР. Окремим рядком в Акті рекомендовано виділити і “витрати на збут” (витрати на рекламу, підготовка об'єкта до здачі тощо).

У Довідці про вартість виконаних підрядних робіт за формою № КБ-3 з метою забезпечення співставності показників із Актом за формою № КБ-2в дані про вартість БМР (графа 4) запропоновано розшифрувати так:

– собівартість БМР всього, в т. ч. адміністративні витрати;

– прибуток.

Використання цієї пропозиції на практиці дозволить замовникам контролювати витрати підрядних організацій, особливо при використанні контракту за ціною “витрати плюс”.

Передбачена П(С)БО 18 методика синтетичного обліку витрат і доходів від виконання БМР має низку недоліків. Зокрема, беручи до уваги теорію бухгалтерського обліку, важко пояснити економічний зміст бухгалтерських проведень: дебет рахунка 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” і кредит субрахунку 239 “Проміжні рахунки” звичайним записом і методом “червоного сторно”, які складаються відповідно на суми валової заборгованості замовників або замовникам. Згідно з Інструкцією № 291 рахунок 23 “Виробництво” призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), а не заборгованостей.

Використання вищенаведеної методики не порушує основних принципів ведення бухгалтерського обліку та вимог Інструкції 291 і дає змогу зблизити бухгалтерський та податковий облік. На рахунку 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” буде сконцентрована інформація щодо реальної заборгованості замовників згідно з виставленими їм рахунками до оплати; на рахунку 70 “Доходи від реалізації” - визнаний дохід для даних бухгалтерського обліку і Звіту про фінансові результати (ф. № 2); на субрахунку 378 “Валова заборгованість” - валова заборгованість замовникам і замовників (разом з ПДВ). За наявності кредитового сальдо за цим субрахунком, його сума прирівнюється до авансу, який є об'єктом обкладення ПДВ і податком на прибуток у податковому обліку, за винятком, коли дохід у податковому обліку визначається за методом “довготермінових договорів (контрактів)”. На кожен первинний документ (Розрахунок визнаного доходу, Довідка про обсяги виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3), Акт приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2в)) будуть складені бухгалтерські проведення.

Внутрішньогосподарський облік доходів від основної діяльності рекомендовано здійснювати в розрізі тих же об'єктів, що і облік витрат з метою їх співставлення та дотримання відповідного принципу організації бухгалтерського обліку.

Відображення в балансі будівельних підприємств в складі незавершеного виробництва валової заборгованості замовників за роботи за будівельними контрактами згідно з вимогами П(С)БО 18 “Будівельні контракти” є необґрунтованим. Валову заборгованість замовників, під якою розуміють суму перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту, запропоновано узагальнювати в балансі у складі іншої поточної дебіторської заборгованості, якою вона є за своєю суттю.

Особливістю будівельного виробництва є те, що іншими операційними доходами підприємств галузі слід вважати отримані ними штрафні санкції за невиконання всіх інших договорів юридичними та фізичними особами, крім будівельних контрактів. Претензії за будівельним контрактом повинні відображатися в складі доходу від основної діяльності, що дасть змогу більш точно визначити фактичний результат від здачі окремих об'єктів будівництва замовникам.

Нині, відповідно до вимог Інструкції № 291, вартість безкоштовно отриманих оборотних активів, в тому числі запасів, збільшує інший операційний дохід, який відображається за кредитом субрахунка 718 „Дохід від безкоштовно одержаних активів”. В цьому випадку порушується один із важливих принципів організації бухгалтерського обліку та фінансової звітності „нарахування та відповідності доходів і витрат”. Більш обґрунтованою є розроблена автором методика, при використанні якої в момент безкоштовного отримання запасів, як складової оборотних активів, збільшувався б додатковий капітал (Дт 20, 22 та ін. Кт 424). При списанні таких запасів (Дт 23, 91, 92 та ін. Кт 20, 22 та ін.) на їх вартість необхідно збільшувати інший операційний дохід (Дт 424 Кт 718). В даному випадку будуть дотримані вимоги вищезазначеного принципу. Ця пропозиція вимагає внесення змін до назви субрахунка 424 - із „Безкоштовно одержані необоротні активи” на „Безкоштовно одержані активи”.

У дисертації проаналізовано структуру доходів від фінансової та інвестиційної діяльностей, визначену міжнародними і національними стандартами, виявлено їх неспівставність та неоднозначність трактування, що дало змогу стверджувати про необхідність внесення змін до них і Інструкції № 291 з метою забезпечення достовірності визначення фінансових результатів від вищеназваних видів діяльності.

Проаналізувавши структуру інших доходів, представлену у вигляді субрахунків до рахунку 74 „Інші доходи” в Інструкції № 291, автором зроблено висновок, що деякі з них не повинні туди відноситися. Так, на субрахунку 744 “Дохід від неопераційної курсової різниці” рекомендовано узагальнювати інформацію щодо доходів такого виду, пов'язаних лише з інвестиційною діяльністю. Позитивну курсову різницю, яка виникла внаслідок фінансової діяльності, правомірніше обліковувати в складі інших фінансових доходів на рахунку 73. Такий висновок підтверджується цією ж Інструкцією. В першому реченні коментарів до рахунку 74 сказано, що він призначений для обліку доходів, які виникають в процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною та фінансовою. Назви субрахунків 742 „Дохід від реалізації необоротних активів” і 743 „Дохід від реалізації майнових комплексів” запропоновано замінити відповідно на „Дохід від реалізації матеріальних необоротних активів” та „Дохід від реалізації нематеріальних активів”. Ця пропозиція пояснюється тим, що майнові комплекси за своєю економічною суттю є необоротними активами, до складу яких входять матеріальні і нематеріальні активи. У зв'язку з цим, немає потреби в дублюванні методики обліку одних і тих самих активів на різних субрахунках. Ведення відокремленого обліку реалізації матеріальних і нематеріальних необоротних активів вимагає, в свою чергу, аналогічного підходу і до обліку їх вибуття. Враховуючи зазначене вище, автором запропоновано собівартість вибуття необоротних активів відображати відповідно на окремих субрахунках. У роботі доведено необхідність зміни назви субрахунка 741 „Доходи від реалізації фінансових інвестицій” на „Доходи від реалізації довгострокових фінансових інвестицій”, оскільки на рахунку 74 „Інші доходи” повинні обліковуватися доходи від вибуття необоротних активів. Поточні фінансові інвестиції до останніх не належать, адже вони є оборотними активами.

Крім доходів від звичайної діяльності, підприємства, в тому числі будівельні, можуть отримувати доходи від надзвичайних подій. У Звіті про фінансові результати (форма № 2), порядок заповнення якого регламентується П(С)БО 3, надзвичайні доходи відображаються окремою статтею, що дає змогу отримати необхідну інформацію відповідними користувачами. Разом з тим, в цьому звіті рекомендовано передбачити ще й окремі рядки для відображення фінансового результату від надзвичайної діяльності до оподаткування і фінансового результату від надзвичайної діяльності, як це має місце із відображенням аналогічних показників від звичайної діяльності. У статті “Надзвичайні доходи” форми звітності № 2 в роботі запропоновано відображати доходи, які в обліку узагальнюються на рахунку 75 “Надзвичайні доходи”, а у статті “Надзвичайні витрати” - витрати по рахунку 99 цієї ж назви. За наявності збитків від надзвичайних подій, суму, на яку необхідно зменшувати податок на прибуток від звичайної діяльності, запропоновано відображати за статтею “Податки з надзвичайного прибутку” зі знаком “мінус”.

В дисертації доведено, що внутрішньогосподарський облік фінансових результатів доцільно здійснювати на запропонованих автором аналітичних рахунках (табл. 3).