Застосування методики вибіркового дослідження в аудиті

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Нормативно-правове регулювання методики вибіркового дослідження в аудиті

2. Суть і мета методики вибіркового дослідження в аудиті

3. Види, прийоми та методи вибіркових досліджень в аудиті

Висновки та пропозиції

Вступ

В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення госпрозрахункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.

У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності.

Аудит є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки кожної країни.

Сьогодні інформація про фінансовий стан будь-якого підприємства цікавить багатьох користувачів: акціонерів, власників, інвесторів, постачальників, покупців, державні контролюючі органи, суди, банки, співробітників фірм, адміністрацію тощо. Причому інтереси цих користувачів часто не збігаються, тому необхідною є об'єктивна оцінка фінансової звітності фірми, яку надають аудитори.

Метою курсової роботи є розгляд питань, пов'язаних із особливостями застосуванням методики вибіркового дослідження в аудиті.

Завдання роботи:

· розкрити сутність процесу аудиторської перевірки;

· з'ясувати, що являє собою вибірковий метод;

· розглянути ризики вибіркового дослідження;

· виявити два типи вибірок;

· визначити поняття аномальної похибки.

Тому актуальність теми полягає саме в існуванні проблем при вживанні цих процедур та необхідністю їх подолання.

1. Нормативно-правове регулювання методики вибіркового дослідження в аудиті

Основними документами, що регулюють аудиторську діяльність в Україні є: Закон України "Про аудиторську діяльність" №3125-ХІІ від 22.04.1993 р. (зі змінами і доповненнями); Міжнародні Стандарти Аудиту (МСА), які за Рішенням Аудиторської Палати України (АПУ) №122 від 18. 04.2003 р. "Про порядок застосування Міжнародних Стандартів аудиту" прийняті в якості Національних. До того часу на території України діяли національні нормативи аудиту, які на даний момент є недійсними.

Окрім вище згаданих нормативно-правових актів аудиторську діяльність в Україні регулюють рішення та постанови АПУ на основі нововведень до МСА.

Загальні підходи до проведення аудиторських перевірок із використанням методики вибіркового дослідження описано у Міжнародному стандарті аудиту МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки", який є основним нормативним актом з питань вибірок в аудиті для аудиторів більшості країн Європи, в тому числі і Україні.

Міжнародний стандарт аудиту МСА 530 визначає аудиторську вибірку як "застосування аудиторських процедур до менш ніж 100% облікових записів (елементів вибірки) в межах залишку на рахунку або класу операцій так, що всі елементи мають шанс бути вибраними".

2. Суть і мета методики вибіркового дослідження в аудиті

Застосування методики вибіркових досліджень в аудиті, як і в інших сферах людської діяльності, полягає в заміні суцільного спостереження всієї сукупності об'єктів вивченням деякої її частини з подальшим поширенням результатів вивчення на всю сукупність. Завдяки цьому аудитори досягають прийнятного для себе співвідношення витрат на перевірку та отриманого від клієнтів гонорару, часто при цьому недотримуючись належних і коректних з погляду математичної статистики процедур.

Більше того, навіть формально правильне застосування вибіркових процедур далеко не завжди здатне забезпечити належний рівень упевненості користувачів фінансової звітності в результатах аудиту. У зарубіжній літературі вибірковим прийомам аудиторського дослідження приділяється велика увага. Найбільш повно проблеми аудиторської вибірки розкриті у працях відомих американських і британських економістів: Е.А. Аренса, Дж.К. Лоббека, М. Еддоуса, Р. Доджа та ін.

Аудиторська перевірка є процесом збору достатніх доказів для того, щоб аудитор зміг сформувати свою думку про фінансову звітність. Незалежно від того, що саме перевірятиме аудитор, він відбирає лише певну частину - вибірку, - для проведення перевірки.

Методика вибіркового дослідження є добре розробленою і багаторазово випробуваною в різних галузях конструкцією теорії ймовірностей. Але як визнавали класики аудиту (Р. Мауц, Х. Шараф), поки що аудит не знайшов щляхів поліпшення використання теорії ймовірностей через статистичні застосування до тієї міри, яку мають інші галузі.

У п. 3 Міжнародного стандарту аудита МСА 530 зазначено, що кожен елемент генеральної сукупності повинен мати шанс потрапити до вибірки і що саме це "дає аудиторові змогу одержати та оцінити аудиторські докази стосовно деяких характеристик відібраних елементів для формування висновку", при цьому можна застосовувати "статистичний або нестатистичний" підхід.

Аудиторам надається дозвіл використовувати статистичні або нестатистичні вибірки залежно від обставин, причому вибирати методи нестатистичних вибірок можна на основі професійного судження. Ураховуючи те, що власне статистична методика вибіркового дослідження була розроблена для ефективного (мінімально працемісткого) дослідження явищ, дуже сумнівно, що вибірка на основі інших критеріїв може надати адекватні результати.

Але у п. 10 Міжнародного стандарту МСА 530 зазначено, що статистична вибірка стосується будь-якого підходу до здійснення вибірки, що має дві характеристики: "випадковий відбір елементів вибірки і використання теорії ймовірності для оцінки результатів, включаючи оцінку ризику, пов'язаного з вибіркою".

Підхід до здійснення вибірки, який не має таких характеристик, вважається нестатистичною вибіркою. Сама методика вибіркового дослідження в ідеалі має бути достатньо чіткою й точною, щоб унеможливити прийняття різних рішень у процесі дослідження різними фахівцями-аудиторами в однакових умовах.

Досить важливим для застосування розділом Міжнародного стандарту аудиту МСА 530 є п. 7 щодо можливих ризиків вибіркового дослідження. Таким чином, у п. 7 зазначено, що "ризик, пов'язаний із вибіркою, виникає з імовірності того, що висновок аудитора, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якби ті самі процедури застосовувалися до всієї генеральної сукупності".

Існує два типи ризику:

а) ризик того, що під час тестів системи контролю аудитор дійде висновку, що ризик контролю є нижчим, ніж насправді, або в разі застосування процедури по суті - що суттєвої помилки немає, коли фактично вона є. Цей вид ризику впливає на ефективність перевірки і дуже легко може призвести до неправильного аудиторського висновку;

б) ризик того, що під час тестів системи контролю аудитор дійде висновку, що ризик контролю є вищим, ніж насправді, або в разі процедури по суті - що суттєва помилка існує, коли насправді її немає. Такий вид ризику впливає на економічну доцільність перевірки, оскільки це зазвичай може призвести до додаткової роботи, щоб встановити, що початкові висновки були помилковими.

В аудиті застосовують два типи вибірок: оцінку ступеня поширеності подій і оцінку деяких вартісних величин.

Приклад вибірки першого типу - це дослідження правильності оформлення документів певного виду, коли замість усієї сукупності таких документів розглядають лише частину з них. Тут реалізується відома в теорії ймовірності схема оцінки ймовірності визначеної події - неправильності оформлення документів - за її частотою в деякій вибірці з генеральної сукупності всіх документів такого виду.

Приклад вибірки другого типу - це оцінка помилки виміру вартості всіх основних засобів по окремих позиціях з повної їхньої сукупності. У разі вибірки другого типу зведення до типових схем теорії ймовірності набагато складніше, оскільки фактично доводиться конструювати нову генеральну сукупність, де одиниця вибірки в статистичному сенсі - це грошова одиниця, однак фізично - це елемент, який містить обрану грошову одиницю. В результаті у вибірці за грошовою одиницею грошові одиниці мають однакову ймовірність відбору.

Існують різні способи, щоб відібрати окремі грошові одиниці. Одним із них є систематична вибірка, яка підтримується сучасним світовим аудиторським програмним забезпеченням загального призначення. Систематична вибірка також має назву "вибірка за фіксованим інтервалом". При систематичній вибірці спочатку визначають кількість елементів вибірки, а потім - умовний "крок" вибірки (діленням грошової суми всієї сукупності на кількість елементів). Перший елемент вибірки визначають випадково в межах першого кроку (інтервалу), але надалі елементи відбирають з постійним кроком аж до вичерпання генеральної сукупності.

Перевагою систематичної вибірки є те, що всі елементи, сума яких більша від інтервалу вибірки, мають 100-відсоткову ймовірність потрапити до вибірки.

Однак є два недоліки:

1. Така систематична вибірка не повністю відповідає визначенню випадкової вибірки;

2. Спосіб спрацьовує погано, якщо розподіл помилок у генеральній сукупності збігається з розподілом вибірки (наприклад, якщо всі відібрані операції припадають на кінець кожного місяця).

У п. 5 Міжнародного стандарту аудиту МСА 530 наведено визначення "аномальної" похибки: "Аномальна похибка виникає внаслідок окремої події, яка повторюється лише в особливих випадках і тому не є репрезентативною похибкою для генеральної сукупності".

До цього поняття слід ставитися дуже обережно. Багато аудиторів вірять, що якщо у вибірці виявлена лише одна помилка, вона може бути єдиною й у всій генеральній сукупності. Хоча такий висновок і є неправильним, при належній організації аудиторського процесу він навряд чи матиме несприятливі наслідки, адже висновок про те, що недолік має поодинокий характер, неприпустимий без додаткових перевірок. Інша річ, коли висновок про аномальну похибку продиктовано небажанням аудитора відмовитися від думки, що в сукупності, яка перевіряється, помилок немає взагалі.

Виявивши порушення в несподіваному місці, слід вважати його попередженням про те, що умови змінилися і необхідним є додаткове вивчення, навіть якщо нова перевірка підтвердить початкове судження аудитора. Наполягати на одиничності помилки, виявленої у малій за обсягом вибірці, особливо ризиковано, адже до вибірки можуть не потрапити порушення, які нечасто зустрічаються у всій сукупності бухгалтерських документів.

Якщо вибірка є дійсно випадковою, ймовірність знайти в ній одиночну помилку визначають співвідношенням:

аудит вибірка похибка перевірка

(Обсяг сукупності, що перевіряється,- Розмір вибірки)/Розмір вибірки. (%)

Формула показує, наскільки малоймовірним є потрапляння одиночної помилки до вибірки, що являє собою незначну частину всіх даних, які перевіряють. Якщо виявлено одне порушення, має сенс зробити висновок,що воно не єдине в сукупності й інші ще належить виявити.

3. Види, прийоми та методи вибіркових досліджень в аудиті

Вибіркова перевірка в усьому світі визнана основою методики проведення аудиторської перевірки.

Термін аудиторська вибірка, або вибіркова перевірка, означає проведення аудиторських процедур стосовно менш ніж 100% бухгалтерських проводок або показників фінансової звітності.

Водночас отримані результати мають дозволити аудитору отримати аудиторські докази, що будуть не тільки достатніми для характеристики окремих, перевірених фактів, а й дадуть змогу розповсюдити отримані висновки на всю сукупність даних, тобто давати можливість зробити об'єктивну оцінку достовірності даних бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, що перевіряється.

При побудові аудиторської вибірки аудитор має враховувати певну ціль аудиторської перевірки й розуміти, що будь-яка вибіркова перевірка завжди підвищує аудиторський ризик (ризик невиявлення помилок).

Поняття і принципи використання аудиторської вибірки під час аудиторської перевірки, а також порядку визначення та побудови вибіркових тестів аудиторської вибірки у світовій практиці регламентуються МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури тестування".

Стандартом встановлені певні чинники, які має враховувати аудитор під час побудови аудиторської вибірки Чинники, які має враховувати аудитор при побудові аудиторської вибірки.

При побудові аудиторської вибірки слід врахувати такі аспекти

1. Конкретну ціль аудиту

2. Генеральну сукупність

3. Одиниця відбору

4. Величину вибірки

5. Стратифікація

6. Репрезентативність

7. Методи відбору

8. Екстраполяція

1. Насамперед аудитор має визначити певну ціль аудиторської вибірки і процедури аудиту, за допомогою яких така ціль може бути досягнута найкращим чином. У тому випадку, якщо аудиторська вибірка відповідає поставленим цілям перевірки, можна говорити про обґрунтованість отриманих аудиторських доказів і можливих умов визначення помилки. Це, у свою чергу, допомагає аудитору з'ясувати, в чому може полягати помилка, і яку сукупність даних потрібно використовувати при вибірковій перевірці.

2. Генеральна сукупність даних -- загальна інформація, стосовно якої аудитор хоче зробити перевірку і з якої проводиться вибірка.

3. Одиниця вибірки -- окремий елемент, що входить до складу сукупності (документи, бухгалтерські записи тощо).

4. Величина вибірки -- відібрана для перевірки певна кількість даних з генеральної сукупності (або з одиниці вибірки).

5. Стратифікація -- процес поділу генеральної сукупності на дрібніші підсукупності, кожна з яких має власну вартісну характеристику.

Стратифікація здійснюється, якщо сукупність складається з неоднорідних елементів. При цьому необхідно з'ясувати можливість розподілу цієї вибірки. Стратифікація дає змогу аудитору краще спланувати дії і процедури перевірки і відповідно до встановлених одиниць.

6. Репрезентативна вибірка -- вибірка, характерні особливості якої такі самі, як і у сукупності. Вибіркова перевірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності (набору елементів окремої статті в балансі або окремого класу операцій).

7. Методи відбору - це способи відбирання елементів сукупності.

8. Екстраполяція - порядок розповсюдження результатів перевірки вибіркових даних на генеральну сукупність. Екстраполяція сукупності на дві чи більше частин і розглядати кожну з них як окрему сукупність.

У випадку, якщо аудитор має підстави вважати абсолютно неефективною систему внутрішнього контролю на будь-якій ділянці господарської діяльності, застосування вибіркового обстеження стає практично неможливим. Альтернативою в цьому випадку може бути значне збільшення обсягу вибірки. Така перевірка достатньо трудомістка, але інакше аудитор не може бути впевнений в обґрунтованості своїх висновків щодо достовірності перевіреної бухгалтерської звітності. Такі ситуації достатньо рідкісні і частіше буває, що в аудитора є сумніви щодо якості й достовірності інформації, що стосується тільки певних ділянок діяльності, певних господарських операцій або статей балансу. У такому разі йдеться про 50% упевненості, яка вже припускає можливість застосування вибіркового обстеження.

Після завершення аудиторських процедур (тестування) аудитори не завжди можуть бути впевненими у репрезентативності зробленої ними вибірки. Це пов'язано з наявністю ризиків неефективності вибіркової перевірки. Ризик неефективності вибіркової перевірки -- ймовірність того, що аудиторський висновок, заснований на результатах вибіркового обстеження, може відрізнятися від висновку, який був би зроблений за результатами суцільної перевірки за використання однакових аналітичних процедур.

Ризик неефективності вибіркової перевірки показує ймовірність прийняття помилкового рішення на основі даних вибірки. Тому методи аудиторської вибірки поділяють на статистичні і нестатистичні.

Ризик неефективності вибіркової перевірки є як для статистичних так і нестатистичних методів вибіркової перевірки.

Статистичні методи вибірки базуються на припущенні, що кожна одиниця сукупності має наперед відому (хоча і не обов'язково однакову) ймовірність бути вибраною під час тестування.

Нестатистичні (довільні) методи не передбачають отримання кількісної оцінки вибіркового ризику та ґрунтуються переважно на особистій думці аудитора. У разі застосування нестатистичних методів вибірки ймовірність кожної одиниці сукупності бути обраною для тестування наперед невідома. Тому, застосовуючи нестатистичні методи вибірки, аудитор має бути впевненим, що обрані ним для тестування одиниці сукупності є справді типовими для цієї сукупності.

Найчастіше використовуються такі статистичні методи:

1. Вибір випадковим способом. Цей метод означає, що кожна одиниця сукупності має однакову ймовірність бути обраною. При цьому одиниці із сукупності вибираються випадковим способом, із можливим використанням таблиці випадкових чисел.

Випадковий відбір містить у собі групу прийомів, які відрізняються лише технікою виконання і забезпечують отримання ймовірнісної вибірки. Ці прийоми найбільш: дорогі й трудомісткі, оскільки передбачають застосування математичного апарату, обчислювальної техніки тощо. Можна виділити два основних способи реалізації випадкового відбору: за допомогою таблиць випадкових чисел і спеціальних комп'ютерних програм.

Таблиці випадкових чисел подають списки чисел, об'єднаних у табличну форму для полегшення відбору випадкових чисел, що складаються з багатьох цифр. На практиці ці таблиці використовують нечасто, оскільки аудитори застосовують комп'ютерну техніку. Сучасні комп'ютери обладнані вбудованими системами -- генераторами випадкових чисел. Ці генератори продукують псевдовипадкові числа, які з успіхом застосовуються для реалізації прийомів випадкового відбору.

2. Систематична вибірка передбачає вирахування інтервалу через ділення розміру генеральної сукупності на бажану кількість одиниць вибірки, а також вибір випадкового числа для визначення її початкової точки. Якщо це вибрано, відбувається методичний відбір одиниць сукупності. Позитивною рисою цього прийому є його простота. Практично реалізувати систематичний відбір можна і ручними способами, і за допомогою обчислювальної техніки.

Величина однакового інтервалу визначається діленням кількості одиниць у сукупності на розмір вибірки, яку необхідно зробити. Наприклад, якщо розмір сукупності 20000 одиниць, а розмір вибірки -- 100 одиниць, то величина інтервалу має бути: 20 000 / 100 = 200 одиниць.

Прийом систематичного відбору полягає у розбитті загальної сукупності на рівні інтервали. Потім випадково вибирається порядковий номер одного з елементів, що входять до першого інтервалу. Вибіркова сукупність утворюється з елементів, які мають аналогічні порядкові номери в своїх інтервалах, тобто подальша вибірка відбувається з фіксованим кроком, що дорівнює величині інтервалу.

3. Багатоступенева вибірка (безсистемний вибір). Багатоступенева вибірка означає кількаразове проведення вибірки на різних рівнях. Прикладом багатоступеневої вибірки може бути вибір кількох сальдо рахунків бухгалтерського обліку, які необхідно підтвердити, з наступним відбором кількох рахунків-фактур чи накладних для кожного рахунку. У такий спосіб аудитор може оцінити достовірність цілого компонента фінансової звітності, до складу якого входять відібрані рахунки.

Безсистемний відбір найдешевший і найпростіший (його іноді називають безсистемним). Цей прийом здійснює відбір без використання будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, що передбачає спробу забезпечити відсутність серйозної упередженості при здійсненні процесу.

Основний недолік - це, коли аудитор намагається об'єктивно досліджувати й отримувати одиниці вибірки незалежно від характеристик елементів сукупності, у цьому складність забезпечення реальної "безсистемності" такого підходу. Кожен аудитор має свої критерії оцінки досліджуваних елементів, тому деякі з них можуть опинитися у вибірковій сукупності з більшою ймовірністю, ніж інші.

Застосування вибіркової перевірки дає змогу аудитору значно зменшити обсяг роботи, а отже, час і вартість аудиторської перевірки. Але при цьому аудитор має бути максимально упевнений у тому, що його висновки, зроблені за результатами вибіркового обстеження, відповідають реальному фінансовому становищу економічного суб'єкта, що перевіряється, і можуть бути використані їм для оцінки достовірності всієї фінансової звітності підприємства. Це означає, що кількісна і якісна оцінка аудитором істотності виявлених при вибірковій перевірці помилок і похибок буде основоположною під час формування думки аудитора щодо перевіреної звітності.

Звідси випливає необхідність розробки аудитором на стадії планування критеріїв оцінки істотності тих помилок і похибок, які можуть бути виявлені в результаті вибіркової перевірки, оскільки вони також впливають на визначення обсягу аудиторської вибірки.

Широке застосування вибіркових прийомів контролю в аудиторській діяльності обумовлюється, в першу чергу, співвідношенням вартості послуг та ефективності аудиту. Історія розвитку аудиту в розвинутих зарубіжних країнах свідчить, що підприємницька діяльність аудиторів в конкурентному середовищі вимагає від них регулювання (переважно, зменшення) вартості послуг для залучення клієнтів. При цьому якість виконаних робіт повинна бути як мінімум не нижчою, ніж у конкурентів. Оскільки зменшення вартості послуг може бути досягнуто лише за рахунок скорочення тривалості аудиторських процедур, вибіркові прийоми перевірки стали дуже популярними серед аудиторів. Перевагою застосування цих прийомів є значне зменшення вартості послуг при відносно незначному збільшенні аудиторського ризику.

У зарубіжній літературі вибірковим прийомам аудиторського дослідження приділяється велика увага. Найбільш повно проблеми аудиторської вибірки розкриті у працях відомих американських і британських економістів Е.А. Аренса і Дж.К. Лоббека, М. Еддоуса і Р. Стенсфілда, Р. Доджа та ін. Важливість проблематики, пов'язаної з аудиторською вибіркою, була визнана на Заході вже давно.

Прийоми аудиторської вибірки є удосконаленням статистичних методів вибіркового спостереження, які були доповнені і розвинуті для специфічних потреб аудиту. В контрольно-ревізійній роботі також застосовуються вибіркові прийоми, але в літературних джерелах з ревізії методологічні і методичні аспекти вибірки практично не розглядаються.

Слід зауважити, що види аудиторської вибірки не слід плутати з прийомами вибіркового дослідження, що застосовуються в аудиті. Види вибірки становлять певні сукупності одиниць, що підлягають перевірці, а прийоми вибіркового дослідження включають способи отримання вибіркових сукупностей для тих чи інших цілей аудиту.

У теорії статистики, на якій базуються наявні методики аудиторського вибіркового дослідження, виділяють досить багато видів вибірки. Серед них є такі, що широко використовуються в аудиті і мають важливе прикладне значення. Крім того, специфіка аудиту як виду незалежного фінансово-господарського контролю обумовлює виділення власних видів аудиторської вибірки.

Узагальнення зарубіжного і вітчизняного досвіду дозволяє запропонувати систему класифікації видів аудиторської вибірки, яка побудована на теорії економічної і математичної статистики, теорії і практиці аудиту, власних наукових розробках і пропозиціях.

Ця система має за мету визначення найбільш вагомих ознак класифікації видів аудиторської вибірки, які мають теоретичне і практичне значення для удосконалення методики аудиторського контролю.

За ознакою репрезентативності вибірка поділяється на представницьку і непредставницьку. Для аудиторів дуже важливо отримати в ході відбору представницьку вибірку, яка би відображала основні характеристики генеральної сукупності. Але на практиці важко визначити, чи була отримана представницька вибірка, чи ні. Навіть після завершення перевірки однозначну відповідь на це питання дати неможливо.

Непредставницьку вибірку можна отримати в двох випадках: при великій помилці вибірки і при невибірковій помилці. Ризик їх виникнення називається відповідно вибірковим ризиком і невибірковим ризиком. Обидва ці ризики можна контролювати.

Класифікація видів аудиторської вибірки:

Вибірковий ризик виникає тоді, коли тестується не вся генеральна сукупність. Завжди існує імовірність, що вибірка не була представницькою через те, що певні одиниці, які містять суттєві помилки, не були перевірені аудитором.

Невибірковий ризик має місце тоді, коли аудиторські тести не виявляють існуючі у виборці виключення. Цей вид ризику виникає через неправильне застосування аудиторських процедур або незнання про факт існування певних виключень.

Отримання представницької вибірки буває необхідне на різних стадіях і етапах аудиту. На етапі попереднього обстеження суб'єкта перевірки буває доцільним здійснити ідентифікаційну вибірку, яка дозволяє отримати необхідні відомості про об'єкти дослідження. Наприклад, при ознайомленні з обліковими реєстрами доцільно вибрати декілька з них для отримання інформації про спосіб складання, форму і вид подання даних, правильність заповнення тощо.

На дослідній стадії, коли відбувається підготовка сукупностей даних для аудиту, формується дослідна (робоча) вибірка, на основі якої здійснюються записи в робочі документи і робиться оцінка достовірності бухгалтерського обліку і звітності. Саме на основі цього виду аудиторської вибірки отримується переважна більшість аудиторських доказів.

На завершальній стадії аудиторського процесу часто виникає необхідність уточнення окремих моментів, доповнення інформації про деякі об'єкти аудиту, контролю раніше проведених процедур тощо. Для вирішення вказаних проблем використовується контрольно-аналітична вибірка, яка призначена для виявлення наявності можливих помилок і недоробок, здійснених на попередніх етапах аудиту.

Надійність будь-якої вибірки визначається тим, яким способом вона отримана. За способом відбору аудиторська вибірка буває імовірнісною і неімовірнісною. Більш надійною вважається перша, але для її отримання необхідні спеціальні технічні засоби (комп'ютерні програми, таблиці випадкових чисел і т.д.).

Імовірнісна вибірка характеризується тим, що кожна одиниця вибіркової сукупності мала рівні шанси бути вибраною. Така вибірка дозволяє застосовувати кількісні методи оцінки результатів аудиту, що є дуже важливим при перевірці сучасних бухгалтерських систем і підтвердженні достовірності фінансової звітності.

Неімовірнісна вибірка часто залежить від суб'єктивних факторів, які можуть мати місце при здійсненні відбору одиниць сукупності. Наприклад, деякі аудитори з більшою імовірністю відбирають для перевірки записи у реєстрах, що містяться зверху і знизу сторінки, а деякі -- ті, що розташовані в середині.

Системно-орієнтований аудит і аудит, що базується на ризику, вимагає формування імовірних вибіркових сукупностей для визначення величини кожного з компонентів ризику, властивих аудиторському процесу.

За ознакою кількісного складу розрізняють малу вибірку і звичайну. Такий поділ обумовлюється тим, що в математичній статистиці існують різні способи розрахунку середньої і граничної помилки для малої (до 20 одиниць) і звичайної вибірки. Англійський вчений Стюдент довів, що у випадках малої вибірки діє особливий закон розподілу імовірності.

Мала вибірка переважно застосовується в операційному аудиті, наприклад, при перевірці якості продукції, коли це пов'язано із знищенням або пошкодженням одиниць продукції, що перевіряється (контроль якості електроламп та ін.). Використовується мала вибірка також при проведенні інвентаризацій та в деяких інших ситуаціях. Дуже часто ідентифікаційна вибірка, розглянута раніше, за кількістю є малою.

Звичайна вибірка не обмежується по кількості одиниць і відповідає основному принципу вибіркового контролю, який полягає у тому, що точність вибіркових даних підвищується при збільшенні вибірки. Тому звичайна вибірка має більший ступінь надійності для аудиторських оцінок, ніж мала

За принципом повернення вибраних одиниць в генеральну сукупність виділяють повторну і безповторну вибірку.

Повторна вибірка утворюється тоді, коли вибрані одиниці знову повертаються в генеральну сукупність і мають шанс бути вибраними в черговий раз. Таким чином, загальна чисельність одиниць генеральної сукупності в процесі вибірки залишається незмінною. Така вибірка дуже рідко застосовується в аудиті і може мати місце лише при перевірці одиниць сукупності послідовно за декількома критеріями.

Безповторна вибірка є найбільш розповсюдженою і не передбачає повернення один раз вибраних одиниць в генеральну сукупність. Наприклад, вибираючи рахунки-фактури для вибіркового контролю, аудитори відкладають вибрані документи окремо. Ці рахунки-фактури вже не мають шансів бути ще раз вибраними.

При виявленні недостатності обсягу вибірки проводять додатковий відбір одиниць сукупності для досягнення необхідного рівня репрезентативності. За ознакою послідовності відбору вибірку поділяють на первинну і повторну.

Первинна (основна) вибірка утворюється в результаті процедури відбору згідно попередньої оцінки аудиторами рівня представництва певних одиниць у вибірковій сукупності. Оскільки в процесі аудиту можуть бути виявлені нові факти, що мають вплив на рішення аудиторів про обсяг і склад вибірки, може бути проведений додатковий відбір.

Повторна (додаткова) вибірка використовується для доповнення основної і не має самостійного значення, оскільки одиниці додаткової вибірки оцінюються разом з одиницями основної.

Якість отриманої вибірки і, відповідно, точність аудиторського висновку залежить від того, наскільки правильно використовуються способи і прийоми вибіркового дослідження.

Вітчизняні аудитори-практики не дуже обізнані з цими прийомами, оскільки у науковій літературі з контролю і ревізії майже повністю відсутній опис основних прийомів вибіркового контролю. Теж саме стосується вітчизняних джерел з аудиту, автори яких фактично не досліджують цю проблему.

Ознака поділу цих прийомів -- метод оцінки результатів -- зустрічається у Е.А. Аренса і Дж.К. Лоббека, які пов'язують статистичні і нестатистичні прийоми з імовірнісною і неімовірнісною вибіркою.

На їх думку, статистичні прийоми -- це використання математичного апарату для розрахунку формальних статистичних результатів. Ці прийоми передбачають імовірнісну вибірку, яка дає змогу визначити кількісно вибірковий ризик.

Нестатистичні прийоми не передбачають отримання кількісної оцінки вибіркового ризику і базуються, переважно, на особистій думці аудитора.

Оскільки найбільш точними є статистичні прийоми, то аудитори намагаються зробити вибірку імовірнісною або наблизитись до такої. При цьому основними методами здійснення відбору є невпорядкований, систематичний і випадковий відбір.

Невпорядкований прийом відбору є найдешевшим і найпростішим (його іноді називають безсистемним). За визначенням аудиторської фірми Moore Stephens (Великобританія), цим прийомом здійснюється відбір без використання будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, що передбачає спробу забезпечити відсутність серйозної упередженості при відборі.

Основним недоліком невпорядкованого відбору, коли аудитор намагається об'єктивно досліджувати і отримувати одиниці вибірки незалежно від характеристик елементів сукупності, є складність забезпечення реальної "безсистемності" такого підходу. Кожен аудитор має свої критерії оцінки досліджуваних елементів і тому деякі з них можуть опинитись у вибірковій сукупності з більшою імовірністю, ніж інші.

Аналіз практичного досвіду багатьох аудиторських фірм України показує, що найбільш розповсюдженими способами вибіркового дослідження при документальних перевірках або інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей є невпорядкований відбір окремих одиниць генеральної сукупності або груповий (блочний) відбір, виконуваний без застосування математичних методів. Досить часто при невпорядкованому відборі вибирають не окремі одиниці сукупності, а цілі блоки (групи) одиниць.

Такий підхід використовує значна частина спеціалістів з фінансово-господарського контролю і аудиту. Прийом блочної вибірки полягає у відборі одного чи декількох блоків, що складаються з послідовно розташованих елементів, з досліджуваної сукупності.

Прикладом такого відбору може бути перевірка всіх товарно-транспортних документів за окремі місяці при аудиті товарних операцій роздрібного торговельного підприємства за рік. На нашу думку, такий спрощений підхід до вибіркового дослідження не може забезпечити достатній рівень надійності результатів аудиту і гарантувати мінімальний аудиторський ризик.

Недосконалість блочного відбору полягає у високій імовірності отримання непредставницької вибірки, оскільки для ефективного використання цього методу потрібно мати обґрунтовану (достатню) кількість блоків. У протилежному випадку можуть не враховуватись плинність кадрів, зміни в нормативній базі і системі обліку та інші важливі фактори.

Як вказують спеціалісти аудиторської фірми Moore Stephens, блочний прийом відбору доцільно скомпоновувати з систематичним відбором і аналізувати, наприклад, не тільки n-й елемент, але й n-1, n+1 тощо.

Систематичний прийом відбору передбачає вирахування інтервалу шляхом ділення розміру генеральної сукупності на бажану кількість одиниць вибірки, а також вибір випадкового числа для визначення початкової точки вибірки. Якщо інтервал і початкова точка вибрані, відбувається методичний відбір одиниць сукупності. Позитивною рисою цього прийому є його простота. Практично реалізувати систематичний відбір можна як ручними способами, так і з допомогою обчислювальної техніки.

Прийом систематичного відбору полягає у розбитті загальної сукупності на рівні інтервали. Потім випадково вибирається порядковий номер одного з елементів, що входять в перший інтервал. Вибіркова сукупність утворюється з елементів, що мають аналогічні порядкові номери в своїх інтервалах, тобто подальша вибірка відбувається з фіксованим кроком, що дорівнює величині інтервалу. Для реалізації цього прийому використовується аудиторська програма RANDOM.

Випадковий відбір містить у собі групу прийомів, що відрізняються лише технікою виконання і забезпечують отримання імовірнісної вибірки. Ці прийоми є найбільш дорогими і трудомісткими, оскільки передбачають застосування математичного апарату, обчислювальної техніки тощо. Можна виділити два основні способи реалізації випадкового відбору: з допомогою таблиць випадкових чисел і з допомогою спеціальних комп'ютерних програм.

Таблиці випадкових чисел подають списки чисел, об'єднаних в табличну форму для полегшення відбору випадкових чисел, що складаються з багатьох цифр. На практиці ці таблиці використовуються нечасто, оскільки аудитори досить широко застосовують комп'ютерну техніку. Сучасні комп'ютери обладнані вбудованими системами, що називаються генераторами випадкових чисел (built-in random number generator). Ці генератори продукують псевдовипадкові числа, які з успіхом застосовуються для реалізації прийомів випадкового відбору.

Аудиторська програма RANDOM забезпечує отримання в пакетному режимі ряду випадкових чисел для отримання імовірнісної вибірки. Для цього потрібно використати метод ітеративного (випадкового) відбору, який полягає у послідовному виборі з генеральної сукупності деякої кількості випадкових чисел, яка повинна забезпечити репрезентативність і достатність вибірки. Якщо генератор випадкових чисел повторно вибирає елемент, вже включений у вибіркову сукупність, результат відкидається і операція повторюється знову (безповторна вибірка). Такий підхід доцільно застосовувати при незначній кількості елементів, що досліджуються, але він може бути виправданим і при досить великому обсязі одиниць генеральної сукупності.

Основним недоліком цього прийому є те, що при достатньо великій кількості одиниць генеральної сукупності існує імовірність неоднакового представництва у виборці різних груп елементів

Тому для виправлення цього недоліку можна використовувати комбінований метод, який відрізняється від звичайного ітеративного тим, що генеральна сукупність спочатку розбивається на декілька однакових інтервалів, а потім до кожного інтервалу застосовується алгоритм випадкової вибірки, описаний вище.

Цей прийом також має певні недоліки. Зокрема, з його допомогою можливе розбиття сукупності тільки на рівні інтервали, що не завжди може задовольнити аудитора-практика.

Комбінований прийом відбору не враховує сегментування сукупності за зонами ризику. Наприклад, якщо аудитор вважає, що найбільший ризик існування суттєвих помилок є в першому півріччі, він повинен детальніше вивчати документи саме за цей період і представництво одиниць із перших шести інтервалів (місяців) у вибірковій сукупності повинно бути більшим.

Вивчення документів, реєстрів і форм звітності в аудиторському процесі передбачає вибірковий контроль не тільки самих документів як елементарних об'єктів перевірки, але й відбір для контролю найбільш великих і значних сум.

Господарські операції, що здійснюються на підприємствах, можуть бути важливими або незначними для його фінансового стану і перспектив бізнесу. Це залежить від того, на яку суму здійснено ту чи іншу господарську операцію. Тому прийоми вибіркового контролю в аудиті можна поділити на кількісні й монетарні.

Кількісні прийоми вибірки застосовуються в аудиті для виявлення різниці між сумами, відображеними в обліку клієнта, і сумами, отриманими в результаті перевірки аудиторами. Виділяють такі основні прийоми кількісного вибіркового дослідження: оцінка різниці, оцінка співвідношення і оцінка середнього. Всі ці прийоми побудовані на тому, що аудитор робить оцінку помилки сукупності, що базується на кількості виявлених помилок. Результат представляється у вигляді точкової помилки плюс-мінус вирахуваний інтервал при вказаному рівні довіри.

Крім кількісних прийомів вибіркового дослідження в аудиторській практиці широко застосовується монетарна вибірка Вона з'явилася досить недавно, але аудитори дуже активно почали її застосовувати.

Монетарна вибірка -- це статистичний метод, при якому одиницею генеральної сукупності є не господарська операція (запис в журналі, одиниця товарних запасів тощо), а грошова одиниця (гривня, долар, фунт стерлінгів та ін.).

При монетарній вибірці генеральна сукупність визначається як відображена в обліку монетарна (гривнева) сукупність.

Монетарна вибірка є досить привабливою для аудиторів. Вона дозволяє збільшити ймовірність відбору великих одиниць з генеральної сукупності, зменшуючи витрати на проведення перевірки. Цей спосіб вибірки є нескладним і забезпечує висновки у вартісній оцінці, що також є дуже важливим.

Для генерування вибірок і визначення конкретних одиниць сукупності, які будуть досліджуватися аудиторами, можуть широко застосовуватись комп'ютерні програми. Методи вибіркового дослідження, в тому числі й монетарні, що базуються на імовірнісному підході, можуть бути значно спрощені й удосконалені в умовах використання сучасних ЕОМ. Оскільки переважна більшість аудиторських фірм використовує мікрокомп'ютерну техніку, для них завжди існує реальна можливість досягнути високої надійності вибіркових досліджень. Проведення вибіркового контролю можна здійснити з допомогою електронних таблиць Excel.

На практиці монетарна вибірка часто поєднується з іншими способами вибірки: систематичними, випадковими, оціночними тощо. Те ж саме стосується й інших прийомів, які часто використовуються в різних комбінаціях. Тому за складністю процедури вибірки прийоми можна поділити на прості і складні (комбіновані).

Прості прийоми аудиторського вибіркового контролю застосовуються в ситуаціях, коли аудитор передбачає майже повну відсутність помилок або одиниці сукупності є однорідними і не містять суттєвих виключень.

Складні (комбіновані) прийоми утворюються на основі декількох простих, коли жоден з них окремо не може бути використаний. Складні прийоми вибіркового контролю доцільно застосовувати в умовах роботи з спеціальним програмним забезпеченням.

Досить часто при проведенні вибіркового дослідження аудитори застосовують аналітичні процедури для уникнення недоліків випадкової вибірки. Прийоми, які не передбачають застосування аналітичних методів при вибірці, називаються механічними -- відбір здійснюється механічно, без врахування природи і характеристик одиниць сукупності.

Для оціночних прийомів є характерним включення в методику аудиторського вибіркового дослідження врахування таких критеріїв:

· при відборі одиниць сукупності у вибірку повинні бути включені операції всіх основних видів і типів;

· повинні перевірятися записи чи операції, здійснені кожною з відповідальних осіб;

· одиниці сукупності, що мають більшу вагу (грошову, кількісну тощо) повинні перевірятись більш детально.

Використання оціночних прийомів вибірки передбачає високу кваліфікацію і досвід аудитора, його знання та вміння. Роль комп'ютерної техніки при цьому є незначною.

Застосування розглянутих нами способів і прийомів вибіркового дослідження в аудиті є реальним засобом зменшення вартості аудиторських послуг і, відповідно, залучення додаткової клієнтури. В умовах ринкової економіки боротьба за клієнта набуває для аудиторських фірм життєво важливого значення.

Тому теоретичне обґрунтування і практичне вдосконалення прийомів аудиторської вибірки повинно дозволити аудиторам раціональніше будувати процес перевірки, зменшувати витрати, залучати нових клієнтів і забезпечувати прибутковість свого бізнесу.

Обсяг аудиторської вибірки перебуває у прямій залежності від розміру ризику вибіркової перевірки, який приймається аудитором. Чим нижче ризик, який визначає аудитор, тим більшим може бути обсяг вибірки.

Припустима помилка -- це максимальне значення помилки в сукупності даних, що стає суттєвою при прийнятті рішення щодо ефективності вибіркової перевірки. Припустима помилка визначається на етапі планування та при здійсненні аудитором процедур перевірки і є складовою частиною суттєвості. Чим менша припустимість помилки, тим більшим повинен бути обсяг вибірки.

Висновки та пропозиції

Таким чином, у курсовій роботі були визначені окремі проблемні питання, пов'язані із застосуванням методики вибіркового дослідження в аудиті. Зазначеного досить, щоб критично ставитися до сучасної практики застосування цього методу. При цьому річ йдеться не лише про українських аудиторів. Дослідження серед американських аудиторів показало, що випадкову статистичну вибірку реально застосовують лише 3% з них. Систематичну вибірку застосовують ще 12%, а натомість 85% використовують інші види відбору елементів, які не є статистичними. Зрозуміло, що така ситуація серйозно послаблює позиції аудиторів і сама ситуація для аудиторської професії виглядає досить сумнівно.

Щоб поліпшити ситуацію слід здійснити такий крок: необхідно максимально формалізувати застосування вибіркового методу аудиторами. Це значною мірою пов'язане з тим, що суворе застосування ймовірнісних методів потребує складних і значних обчислень.

В свою чергу, для цього зручніше буде використовувати автоматизоване та спеціалізоване програмне забезпечення, що суттєво підвищить якість і надійність методики, та зекономить час аудитора для біль якісної оцінки даних.

Размещено на Allbest.ru

...