Аудит эффективности представляет собой тип финансового контроля экономических и социальных результатов. Результаты определяются путем проведения проверок исполнения бюджета на объектах контрольного мероприятия целью аудита эффективности является определение экономичности (экономия средств исходя из достигнутых результатов (ст.34 бюджетный кодекс)) продуктивности (соотношение затрат и результатов т. е сколько было затрачено на единицу результата) и результативности (конечный социально-экономический эффект).

Аудит эффективности берет свое начало с 1977 г., когда на Конгрессе Международной организации высших органов финансового контроля была принята Лимская декларация. В этой декларации были определены основные принципы внутреннего и внешнего финансового контроля, где под внутренним аудитом подразумевался аудит эффективности.

Согласно Лимской декларации руководящих принципов аудита (The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts), аудит представляет собой "неотъемлемую часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов".

Приоритетное развитие аудита эффективности в системе государственного контроля является сегодня стратегической задачей контрольных органов России по следующим причинам:

· необходимость повышения результативности, действенности и эффективности государственного финансового контроля;

· необходимость существенного улучшения деятельности исполнительных органов власти и иных организаций, использующих государственные ресурсы;

· потребность усиления прозрачности деятельности организаций, использующих средства бюджета;

· перспективы перехода на бюджетирование по результатам деятельности.

К числу факторов, способствующих возникновению и быстрому развитию аудита эффективности, следует отнести прежде всего повышение экономического потенциала общества, при котором закономерно возрастает роль высших органов финансового контроля и результативности их деятельности. Кроме того, в развитых странах сформировались и реализуются общепринятые нормы подготовки проекта бюджета, его исполнения, а также международные стандарты финансовой отчетности и аудита. Результатом этого является возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса, что предупреждает злоупотребления и нарушения при расходовании бюджетных средств. При этом в зарубежных странах законодательно разграничены функции внешнего контроля, осуществляемого независимыми и подотчетными лишь парламентам своих стран высшими органами финансового контроля, и внутреннего контроля, действующего в рамках исполнительной власти через систему казначейства и различных органов контроля министерств и ведомств. В рамках реформирования бюджетной системы России аудит эффективности вводится как новая форма государственного финансового контроля, осуществляемого путем проведения проверок деятельности органов государственной власти, а также других распорядителей и получателей государственных средств в целях определения эффективности их использования.

Для организации эффективной методики аудита деятельности образовательных учреждений необходимо рассмотреть сходство и различия финансового аудита и аудита эффективности.

Финансовые ресурсы формируются и используются в соответствии с законодательными и иными правовыми нормативными актами (закон о бюджете, бюджетная роспись, постановления Правительства и другие). Формирование бюджетных средств осуществляется на основе налогового законодательства, а их расходование - исходя из показателей утвержденного бюджета и на установленные цели. Этот аспект формирования и использования государственных средств отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, результатом которого должно быть соответствие движения финансовых средств законодательно установленным нормам и положениям.

Проверки этого соответствия - правильности ведения и достоверности учета и отчетности, законности и целевого характера формирования и использования государственных средств, осуществляется посредством проведения финансового аудита.

Государственные средства используются в целях удовлетворения определенных общественных потребностей (производство продукции и оказание услуг), на осуществление различных функций государства и решение социально-экономических задач. Данный аспект движения финансовых ресурсов государства отражается в конкретных показателях их использования. Результатом использования государственных средств является степень достижения запланированных показателей, характеризующая эффективность их использования. Анализ степени достижения запланированных результатов, удовлетворения общественных потребностей в целях определения эффективности использования государственных средств осуществляются посредством проведения аудита эффективности.

Наличие двух групп результатов использования финансовых средств, каждой из которых соответствует своя модель финансового контроля, дает основание рассматривать финансовый аудит и аудит эффективности как различные типы финансового контроля.

Если финансовый аудит представляет собой тип финансового контроля соответствия формирования и использования государственных средств законодательно установленным нормам и положениям в целях определения правильности ведения и достоверности их учета и отчетности, законности и целевого характера, то аудит эффективности является типом финансового контроля эффективности формирования и использования финансовых средств государства в целях определения их экономичности, продуктивности и результативности.

Аудит эффективности и финансовый аудит, базируясь на ряде общих принципов финансового контроля, имеют при этом различное содержание, которое обусловлено двойственным характером проверяемых результатов использования государственных средств. Именно это дает основание рассматривать аудит эффективности и финансовый аудит как разные типы финансового контроля.

Аудит эффективности и финансовый аудит, отличаясь по содержанию осуществляемого ими финансового контроля как разные его типы, тем не менее, имеют ряд общих характеристик, присущих финансовому контролю как таковому. Оба они проводятся в форме последующего контроля формирования и использования государственных средств, который направлен на выявление и устранение имеющихся проблем и недостатков - это то, что является природой самого аудита.

Кроме того, контрольные мероприятия, осуществляемые в рамках этих типов финансового контроля, проводятся с определенной степенью независимости и беспристрастности.

Обязательным при проведении как аудита эффективности, так и финансового аудита является подготовка и представление отчета о результатах ревизии или проверки, а содержащиеся в нем заключения и выводы должны быть подтверждены соответствующими аудиторскими доказательствами. Между этими типами финансового контроля имеются существенные различия.

Аудит эффективности - это исследование прошлых событий, но проблемы, на устранение которых он нацелен, являются текущими и будущими. Этот фактор определяет особый характер процедуры выбора тем и объектов проверки, который заключается в ранжировании их в порядке приоритета в отличие от принципа регулярности и периодичности проверок, присущего финансовому аудиту.

Аудит эффективности по сравнению с финансовым аудитом представляет собой более гибкую систему контроля, основанную на аналитических процедурах. В Аудиторских стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что "в отличие от финансового аудита, где требования и ожидаемые результаты носят достаточно специфический характер, аудит эффективности носит более широкий и открытый для суждения и толкования характер".

Прежде всего, финансовый аудит сосредоточивается на финансовой информации, вроде финансовых отчетов, в то время как аудит эффективности направлен в первую очередь на анализ деятельности, программ, деловых операций.

На практике возможно перекрытие целей финансового аудита и аудита эффективности. В таких случаях классификация конкретного вида аудита зависит от его основной цели.

Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что финансовый аудит и аудит эффективности отличаются постановкой задач, предметами, а также оформлением их результатов в отчетах. Задачами финансового аудита в государственном финансовом контроле являются определение правильности ведения, полноты учета и достоверности отчетности, а также законности и целевого использования финансовых средств. Задачами аудита эффективности являются определение экономности, продуктивности и результативности использования государственных средств. При проведении аудита эффективности основное внимание уделяется оценке различных аспектов результатов использования государственных средств.

Если предметом финансового аудита являются результаты использования государственных средств, характеризующие правомерность их использования и отражаемые в соответствующих финансовых документах и отчетности, то предметом аудита эффективности является результаты использования государственных средств на удовлетворение общественных потребностей.

Оценка эффективности использования финансовых средств осуществляется на основе выбранных критериев, представляющих своего рода "эталон", которому должна соответствовать деятельность проверяемых объектов в процессе использования государственных средств.

Существуют различия и в содержании отчетов, оформляемых по результатам финансового аудита и аудита эффективности. Выводы и замечания по результатам финансового аудита должны представляться, как правило, в краткой стандартизированной форме с приложением тех финансовых документов, на которых они основываются. В то же время отчеты о результатах аудита эффективности обычно существенно отличаются друг от друга по форме и характеру изложения материала и документы к ним, как правило, не прикладываются.

Отчеты о результатах аудита эффективности могут содержать дискуссионные материалы, так как заключение об эффективности использования финансовых средств носит более субъективный характер по сравнению, например, с заключением об их целевом использовании. Оно опирается не столько на финансовые документы, сколько на совокупность доказательств, характеризующих деятельность проверяемой организации по использованию финансовых средств, которые были собранны в процессе проведения аудита эффективности.

Характерным требованием к отчетам по аудиту эффективности по сравнению с финансовым аудитом является то, что они должны быть конструктивными, содержать оценку по конкретным вопросам деятельности проверяемого объекта, приводящей к неэффективному использованию финансовых средств.

Проведенный анализ общих основ аудита эффективности и финансового аудита, а также различий между ними дает основание утверждать, что речь сегодня должна идти не о замене, надстройке или включении одного из них в другой, а о внедрении в России нового типа государственного финансового контроля. Причем аудит эффективности должен не просто дополнить традиционный финансовый аудит, а наполнить новым содержанием систему государственного финансового контроля.

Аудит эффективности в настоящее время прочно занял свое место в системе государственного финансового контроля большинства зарубежных стран, но не заменил финансовый аудит.

Существует точка зрения, что проведение любого контрольного мероприятия должно обязательно включать две стадии: финансовый аудит и только затем аудит эффективности. Существует мнение, что аудит эффективности "включает в себя финансовый аудит, но, кроме того, обращает внимание на менее формализованные аспекты, связанные с оценкой результатов и результативности". Полагаем, что совсем не обязательно, чтобы проведению аудита эффективности предшествовал финансовый аудит. В Аудиторских стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что "на практике финансовый аудит и аудит эффективности зачастую дублируют друг друга и в таких случаях классификация вида аудита зависит от его основной цели". Органы государственного финансового контроля зарубежных стран при проверках исполнения бюджета часто проводят одновременно как финансовый аудит, так и аудит эффективности. Так, в Управлении Главного аудитора Канады разработана методика проведения комплексного аудита деятельности министерств, ведомств и государственных корпораций, включающая осуществление одновременно аудита отчетности, аудита соответствия и проверок эффективности расходования ими государственных средств. Данной точки зрения придерживаемся и мы. В связи с тем, что в настоящее время на законодательном уровне и в отечественной литературе практически не исследованы вопросы проведения аудита деятельности образовательных учреждений, который бы включал как методы финансового аудита, так и методы аудита эффективности, актуальной задачей является изучение методологии и разработка методики аудита деятельности образовательных учреждений.

Проверка эффективности государственных расходов на выполнение какой-либо программы может включать в качестве ее целей не только оценку достигнутых результатов программных мероприятий по сравнению с запланированными, но и определение правильности ведения и достоверности соответствующей финансовой отчетности. При этом реализация каждой из указанных целей проверки должна осуществляться на основе соответствующих им методов проведения аудита эффективности и аудита отчетности. Напротив, аудит эффективности может проводиться в "чистом виде", когда у проверяющих в результате предварительного изучения объектов проверки сформировалась определенная уверенность в том, что бюджетные средства использованы в соответствии с законом и их целевым назначением, а финансовая отчетность ведется правильно и является достоверной. Эта уверенность может быть основана также на материалах и результатах финансовых проверок на данных объектах органами внутреннего контроля или аудиторскими организациями.

Кроме того, следует заметить, что понятие "аудит эффективности" является не только комплексным, но и достаточно "открытым", обладающим способностью эволюционировать. Открытость этого понятия означает, что включаемая в него система элементов не является неизменной, а, напротив, допускает многовариантность, различные способы установления связи между государственными расходами, их экономичностью, продуктивностью и значимыми для общества результатами. Достаточно открыта и сфера применения этого вида аудита: от аудита эффективности реализации государственных, ведомственных (а в коммерческом секторе и частных) программ до аудита эффективности деятельности органов государственной власти, местного самоуправления, а также аудита эффективности деятельности отдельных распорядителей бюджетных средств, бюджетополучателей (министерств, ведомств, бюджетных учреждений, государственных предприятий) и даже управляющих коммерческих организаций. Это относится, в том числе, и к государственным образовательным учреждениям, которые относятся к бюджетным организациям, так и к автономным негосударственным образовательным учреждениям, которые относятся к коммерческим частным организациям. Естественно, что в каждом конкретном случае возникают свои особенности, которые, впрочем, не меняют существа дела.

Таким образом, на основе представленного выше анализа сущности, содержания и места аудита эффективности в государственном финансовом контроле необходимо отметить следующее: аудит эффективности как форма финансового контроля формирования и использования государственных средств основывается на ряде общих с финансовым аудитом основных принципов и методов осуществления, присущих финансовому контролю как таковому, поэтому при проведении аудита деятельности образовательных учреждений необходимо применять методику, которая включала бы элементы как финансового аудита, так и элементы аудита эффективности.

2. Функции и цели аудита эффективности