Суть, структура та класифікація аудиторських доказів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Луганський національний аграрний університет

Кафедра економічної теорії та маркетингу

РЕФЕРАТ

за дисципліною: "Аудит"

на тему: "Суть, структура та класифікація аудиторських доказів"

Виконав: студент гр. 1541

Боровик Петро

Перевірив: викладач

Буданова Наталія В'ячеславівна

Луганськ - 2015 рік

Зміст

1. Аудиторська істина та докази

1.1 Суть аудиторської істини

1.2 Аудиторські докази, їхня класифікація та вимоги до них

2. Методика одержання доказів при аудиті

3. Види аналітичних операцій

4. Вибіркова перевірка в аудиті

5. Аудит облікових оцінок

Список використаної літератури

1. Аудиторська істина та докази

1.1 Суть аудиторської істини

Найважливіша мета аудиту - пізнання об'єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Під істиною діалектичний матеріалізм розуміє ті знання про предмет, які правильно відображають цей предмет, відповідають йому. Оскільки істина відображає об'єктивно існуючий світ, її зміст не залежить від свідомості людини. Тобто істина об'єктивна, її зміст характеризується тими об'єктивними процесами, які вона відображає.

Аудитор, у першу чергу, направляє свої зусилля на встановлення об'єктивної істини про дії і події господарюючого суб'єкта.

Законом України "Про аудиторську діяльність" та МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність" передбачено, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити інформацію, отриману на підставі аудиторських доказів, для формування висновку.

У цілому процес аудиту слід розглядати як встановлення (пізнання) істини, одержання доказів, донесення істини до користувачів інформації шляхом видачі об'єктивних висновків аудитора. Процес пізнання полягає в ретельному вивченні здійснених операцій і є дослідженням фактів минулого. Він здійснюється на основі загального наукового методу пізнання - діалектичної логіки та теорії відображення. Жодна господарська операція, що здійснюється на підприємстві, не зникає безслідно, а обов'язково тою чи іншою мірою відображається в певних документах. Тут чітко проявляється дія закону всебічного взаємозв'язку явищ і загального відображення матеріального світу. Це дозволяє аудитору через деякий час встановити законність, достовірність і доцільність здійсненої операції. Джерелами інформації про господарські операції, здійснені на підприємстві, можуть бути: облікова система, первинна документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства (їх пояснення, усні бесіди), треті особи (покупці, постачальники тощо).

Джерела інформації та можливі відхилення в облікових записах

Уся інформація, підготовлена і зібрана аудитором з метою встановлення об'єктивної істини до початку, в процесі вивчення і за його результатами, є аудиторською інформацією. Класифікація такої інформації наведена в табл.1.

Таблиця 1. Класифікація інформації, яку використовують в аудиті

За ступенем точності вся аудиторська інформація поділяється на категоричну, умовно точну й орієнтовану (рис. 1).

Категорична інформація є абсолютно точною, оскільки вона формується в результаті дослідження аудитором первинних документів, натуральних об'єктів та інших явищ.

Умовно точна - формується у разі, якщо аудитор через певні обставини не може самостійно довести її абсолютну точність (наприклад, через відсутність певних документів).

Орієнтована інформація формується аудитором шляхом складання розрахунків можливих втрат, неодержаних доходів і може бути корисною при прийнятті управлінських рішень.

Усі перераховані види аудиторської інформації є корисними для аудитора при встановленні об'єктивного стану щодо суб'єкта, який перевіряється.

Рис. 1

Можливі відхилення. При перевірці аудитор орієнтується на можливі відхилення в облікових даних, які можуть вплинути на достовірність звітних показників. До таких відхилень належать:

- неадекватні записи в обліку - відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі (відображення в обліку не всіх фактично здійснених господарських операцій. Особливого поширення набувають такі порушення з підвищенням податкового тиску на виробника. Окремі підприємства, щоб не сплачувати податки, приховують дані про виробництво та реалізацію відповідної частини продукції);

- нереальність облікової інформації (ситуація протилежна попередній: в обліку відображені операції, які фактично не відбувались. Практика показує, що такі дії з боку посадових осіб здійснюються з метою різних корисливих зловживань);

- відсутність дозволу на проведення господарської операції (наприклад, відсутність ліцензії на певний вид діяльності, відсутність санкції керівника або іншої уповноваженої посадової особи на здійснення відповідних процедур);

~ неправильне віднесення інформації до певного звітного періоду, несвоєчасне здійснення операції;

- арифметична неточність.

Такі відхилення можуть бути допущені як ненавмисно, так і навмисно.

Навмисні відхилення (факти обману) здійснюються наступним шляхом:

- маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильної кореспонденції рахунків або сторнувальних записів з метою перекручення облікових і звітних показників.

- фальсифікація бухгалтерських документів г записів - оформлення заздалегідь невірних (фальсифікованих) документів і записів на рахунках бухгалтерського обліку, які перекручують дійсний стан справ, реальну кількість майна.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути виявлені або попереджені при внутрішньому аудиті, але не виправлені, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку системи внутрішнього контроль і, зменшивши довіру до неї, розширити коло досліджуваної інформації шляхом уведення додаткових процедур.

Якщо в шахрайстві або здійсненні помилки бере участь персонал підприємства, аудитор повинен переглянути достовірність раніше отриманої інформації. Якщо шахрайство або помилка суттєві, аудитор може, виходячи з конкретних умов, переглянути свої зобов'язання перед клієнтом.

Відповідальність за виявлення й обґрунтування шахрайства (обману) або помилки несе аудитор. Висновок аудитора за підсумками перевірки повинен гарантувати, що шахрайства і суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства немає, або що вони виявлені повністю, або що помилки виправлені. Відповідальність за шахрайство або помилки лягає на винних осіб і на керівництво підприємства.

Установивши об'єктивну істину, аудитор дає оцінку стану відповідних ділянок діяльності економічних систем, окремих підприємств, їх підрозділів.

Проте висновки аудитора щодо дослідженої інформації (позитивні, негативні чи умовно позитивні) будуть істинними лише в тому випадку, коли вони ґрунтуватимуться на реальних доказах, підтверджених документально. Якщо ця умова відсутня - істина не встановлена, і приймати рішення за матеріалами такої аудиторської перевірки неможливо.

1.2 Аудиторські докази, їхня класифікація та вимоги до них

Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами. Юридична література трактує поняття доказів як фактичних даних (свідчень) про обставини, що мають значення для прийняття правильного рішення.

Докази - це свідчення, які констатують будь-який факт і є незаперечними.

Аудиторські докази - це документально підтверджена інформація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує висновки аудитора щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події. МСА 500 "Аудиторські докази" стверджує, що "аудитор повинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази для того, щоб мати змогу сформулювати обґрунтовані висновки...".

Джерела доказів. Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова система, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.

Ступінь достовірності аудиторських доказів залежить, передусім від джерела їх отримання. Ураховуючи це, у всіх випадках при оцінці достовірності аудиторських доказів слід керуватися наступними твердженнями:

- зовнішній доказ (наприклад, отримане підтвердження від третьої сторони) є більш достовірним, ніж внутрішній;

- внутрішній доказ є більш достовірним, коли супутній вид внутрішнього контролю задовільний;

- доказ, отриманий самим аудитором, є більш достовірним, ніж отриманий від підприємства;

- доказ, отриманий у формі документів і письмових свідчень є більш достовірними, ніж усні свідчення.

Аудиторські докази можна отримати шляхом застосування методів, наведених на рис. 2.

Докази в аудиті можна класифікувати відповідно до правил подачі інформації, передбачених чинним законодавством, на прямі та непрямі.

Методи отримання аудиторських доказів:

* Фізичний огляд.

* Пряме підтвердження.

* Аналіз документів від третіх осіб.

* Аналіз документів від підприємства.

* Арифметичний контроль аудитором.

* Аналіз та оцінка фактів аудитором.

* Аналітичне дослідження - порівняння з даними:

- минулих років;

- майбутніх років;

- подібних підприємств;

* Усна інформація.

Прямі - це докази, які підтверджуються первинними документами та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі матеріалів підтверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі - це свідчення, що не мають безпосереднього відношення до фактів з даного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може виступати непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.

У залежності від джерела одержання інформації аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними (комбінованими).

Внутрішні - інформація одержана від клієнта; зовнішні - інформація одержана від третіх осіб; змішані (комбіновані) - це докази, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор, маючи відповідну інформацію, повинен бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правильна і справедлива. Для цього він повинен вирішити, чи є його докази достатньо переконливими та релевантними. аудиторська істина доказ вибіркова

Релевантні - це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві перекручена звітність із собівартості продукції, не є цінною при вирішенні питання щодо підтвердження наявності основних засобів.

На переконливість впливають три основні фактори: достовірність, достатність та своєчасність.

Достовірність характеризує докази з боку довіри до них та правдивості. Достовірність операції визначається повнотою і правильністю її оформлення у відповідності з чинними правилами ведення бухгалтерського обліку. Під достовірністю операції можна розуміти ступінь адекватного відображення нею об'єктивно здійснених явищ, подій чи процесів. При наявності в операції неточностей, які перекручують дійсні факти (показники), або при відсутності тих чи інших фактів (показників) інформацію називають недостовірною.

Для характеристики достовірності багато авторів використовують також термін надійності доказів. Наприклад, якщо аудитор особисто перевірив основні засоби на наявність, то одержаний результат буде більш надійним, ніж той, який він отримає з аналізу інвентаризаційних описів.

Достовірні докази повинні бути доречними і стосуватися предмету аудиту. Наприклад, аудитор перевіряв своєчасність оплати за відвантажену продукцію і методом тестування встановив, що в окремих випадках до продажу віднесені суми, по яких бухгалтер зробив некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про недостовірність показника звітності Ф. № 2 "Звіт про фінансові результати" "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)", проте ніяк не характеризує своєчасність розрахунків. Тому такі свідчення не будуть мати жодного стосунку до мети аудиту. Сутність доречності визначається метою аудиту. По відношенню до однієї мети докази можуть бути доречними, а по відношенню до іншої - ні.

Фактори, що впливають на достовірність доказів Серед факторів, що впливають на достовірність доказів, виділяють: незалежність джерела інформації; ефективність системи внутрішнього контролю; безпосередні знання аудитора; оцінку осіб, що надали інформацію, ступінь об'єктивності, достатність, своєчасність, об'єднаний ефект.

1. Незалежність джерела інформації. Так, зовнішні джерела інформації є більш надійними, ніж внутрішні. Наприклад, інформація, одержана від третіх осіб (банки, клієнти), більш достовірна, ніж та, що міститься в документах підприємства, що перевіряється. Підтвердження про одержання грошей у касі особи, що їх одержувала, більш достовірна, ніж касира.

2. Ефективність внутрішнього контролю. Коли система внутрішнього контролю у клієнта ефективна, то і докази, одержані від клієнта, є більш надійними. Наприклад, якщо система внутрішнього контролю за збереженням активів ефективна, то аудитор може отримати досить надійні докази з документів про недостачі та залишки на підприємстві.

3. Безпосередні знання аудитора. Інформація, одержана аудитором безпосередньо в результаті фактичної перевірки, спостережень, розрахунків, досліджень більш достовірна, ніж та, яку одержують допоміжними методами. Наприклад, розрахунки рентабельності, платоспроможності, складені самим аудитором, більш достовірні, ніж ті, які йому надали відповідальні особи підприємства.

4. Оцінка осіб, що надали інформацію. Навіть при незалежності джерела інформації докази можна вважати надійними тільки в тому разі, коли вони надаються особами, що дійсно мають відповідно до свого положення достовірні свідчення. Наприклад, підтвердження банків є більш достовірними, ніж інформація від осіб, не дуже обізнаних зі справами клієнта.

Крім цього, докази, зібрані безпосередньо аудитором, можуть бути недостатньо достовірними і тоді, коли він має невисоку кваліфікацію для їх правильної оцінки. Так, перевірка аудитором фактичної наявності дорогоцінних каменів у ювелірному магазині не дасть достовірних доказів, якщо аудитор не має відповідних знань. У цьому випадку свідчення експерта з цього питання будуть більш достовірними.

5. Ступінь об'єктивності. Об'єктивна інформація - це реально існуючі докази. До об'єктивної інформації можна віднести підтвердження рахунків дебіторів, банківські виписки, результати інвентаризації.

Суб'єктивна інформація - це підтвердження будь-яких осіб про можливі результати. Наприклад, підтвердження адвоката про швидке погашення кредиторської заборгованості.

6. Достатність. Достатність зібраних доказів встановлюється їх кількістю. Тому розмір вибірки, встановлений аудитором, буде важливим, коли аудитор вирішує, чи буде йому досить зібраних свідчень. Так, він може вибрати 200 або 100 документів.

Для дослідження. У першому випадку докази будуть більш достатніми. Крім розміру вибірки слід зважати і на характер моментів вибірки. При перевірці реалізації, стану розрахунків можуть бути вибрані документи з найбільшими сумами за характеристикою покупців тощо.

7. Своєчасність - аудиторські докази більш достовірні якщо вони відповідають моменту здійснення фактів. Наприклад, оцінка ліквідності цінних паперів на дату скла Дання балансу більш переконлива, ніж така ж оцінка на два місяці раніше. А оцінка показників звіту про фінансово більш переконлива, якщо вибірка охоплює весь період а не якусь частину періоду.

8. Об'єднаний ефект. Для характеристики достовірності багато авторів використовують також термін надійності доказів. Наприклад Ті аудитор особисто перевірив основні засоби на одержаний результат буде більш надійним, ніж той який він отримає з аналізу інвентаризаційних описів.

2. Методика одержання доказів при аудиті

На аудиторську думку про достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори як: оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій; характер систем обліку та внутрішнього контролю й оцінка ризиків контролю; суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються; досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, включно з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок; джерело та надійність наявної інформації.

При одержанні аудиторських доказів шляхом запровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:

- структура: системи обліку та внутрішнього контролю розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;

- функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.

При одержанні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними в результаті тестів систем контролю, для обґрунтування тверджень фінансової звітності.

Твердження фінансової звітності - це твердження керівництва, чи то усно висловлені, чи навпаки, втілені у фінансовій звітності. Вони можуть бути поділені на такі категорії:

- наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;

- права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;

- факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством, у конкретний період;

- повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;

- оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;

- вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;

- представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована й описана у відповідності з правилами її підготовки.

Зазвичай, аудиторські докази одержуються по кожному суттєвому твердженню фінансової звітності. Аудиторські докази стосовно одного якогось твердження, наприклад, наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть бути підставою для неодержання аудиторських доказів стосовно інших тверджень, наприклад, щодо правильності їх оцінки. Характер, термін проведення та обсяг процедур перевірки на суттєвість залежать від конкретних тверджень. У результаті проведення тестів можна отримати аудиторські докази по декількох твердженнях, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських доказів стосовно як їх наявності, так і правильності оцінки.

Аудитор повинен встановити реальний стан багатьох об'єктів контролю. Для цього використовуються наступні прийоми: інвентаризація, контрольні заміри, експертна оцінка, обстеження на місці, контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, перевірка якості сировини і матеріалів тощо.

Аудиторські докази отримують шляхом фактичного, документального і комбінованого контролю.

До прийомів фактичного контролю, результати якого використовуються як аудиторські докази, належать:

- інвентаризація;

- обмір виконаних робіт;

- огляд і обстеження;

- контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент);

- лабораторний аналіз;

- пояснення і довідки;

- письмовий запит.

Основним зобов'язанням аудитора, як відомо, є отримання достатньо обґрунтованих аудиторських доказів щодо реальності статей балансу, які характеризують наявність матеріально-виробничих запасів і стан розрахунків на підприємстві, що перевіряється. Для успішного вирішення такого завдання потрібно проаналізувати матеріали проведених інвентаризацій з точки зору їх законності і реальності, правильності відображення результатів інвентаризацій (недостач і надлишків) у бухгалтерському обліку. У процесі такої перевірки аудитор повинен вирішити для себе, чи можна прийняти за достатні докази матеріали інвентаризацій, проведених самим підприємством. У випадку негативної відповіді, він повинен розпочати безпосереднє проведення інвентаризації господарських засобів і розрахунків.

До початку інвентаризації аудитор повинен:

- перевірити робочі документи внутрішніх контрольних служб за минулий рік, обговорити з адміністрацією всі суттєві зміни в запасах, які відбулися за рік;

- обговорити з адміністрацією питання організації проведення інвентаризації;

- ознайомитися з номенклатурою і обсягами матеріально-виробничих запасів;

- виявити об'єкти, які дорого коштують, і методи їх обліку;

- вивчити місця збереження й оцінити умови контролю за наявністю запасів і документальної їх реєстрації;

- проаналізувати систему внутрішнього контролю й обліку з метою виявлення потенційно слабких місць.

Інвентаризація - це перевірка фактичної наявності господарських засобів і їх відповідності даним бухгалтерського обліку.

Інвентаризація дозволяє шляхом перевірки в натурі майна і грошових коштів (активів) виявити їх фактичний стан. Вона підтверджує дані бухгалтерського обліку, виявляє необліковані цінності або допущені збитки, розкрадання, нестачі. Тому за допомогою інвентаризації контролюється збереження майна підприємства, перевіряється повнота і достовірність облікових даних.

Інвентаризація як спосіб визначення фактичної наявності засобів забезпечує достовірність облікових даних, тобто їх відповідність дійсності, яка може бути порушена із зазначених причин. Аудитор порівнює фактичні дані по об'єктах контролю з відповідними даними бухгалтерського обліку. У результаті одержує докази відносно реальності відображених у звітності активів і пасивів.

Для отримання аудиторських доказів у залежності від об'єкта аудиту та умов дослідження застосовують такі методи і прийоми документального та фактичного контролю - експертиза, спостереження, запит і підтвердження, незалежні тести і тести на відповідність, інспекція, обрахунки, аналітична перевірка тощо.

Перевірку правильності інформації, відображеної у документах про обсяги виконаної роботи виконують шляхом контрольного заміру.

Експертна оцінка застосовується для підтвердження якості будь-яких цінностей (сировини, матеріалів, основних засобів тощо), а також для встановлення правильності складання проектно-кошторисної та іншої технічної документації. Для цієї роботи запрошують спеціаліста відповідної кваліфікації - експерта. Висновок експерта використовується як аудиторський доказ.

Інспекція - періодична перевірка аудитором на місцях записів, документів чи матеріальних активів з метою встановлення фактичного стану (перевірка своєчасності оприбуткування готової продукції тощо).

У процесі перевірок здійснюються процедури з використанням, залежно від цілей, незалежних тестів і тестів на відповідність.

Експеримент - це такий метод вивчення фактів дійсності, при якому аудитор активно впливає на них шляхом створення спеціальних умов, необхідних для виявлення відповідних об'єктивних даних. Експеримент є найбільш складним і ефективним методом емпіричного пізнання. Він об'єднує в собі спостереження, порівняння, зміну.

Сучасну аудиторську практику не можна уявити без експерименту. Аудитори звертаються до експерименту, коли необхідно перевірити відповідність нормативам фактичного списання матеріальних засобів, правильність тих або інших тверджень спеціалістів, випуску готової продукції та ін. Експеримент може здійснюватися як з матеріальними цінностями (виробничими запасами), так і з документами. Наприклад, вивчення реквізитів документів (печатка, штамп, підпис, почерк та ін.).

Наукове застосування методу експерименту в аудиті є одним з найбільш важливих шляхів розвитку всієї сучасної аудиторської практики.

Абстрагування - це процес уявного відволікання від незначущих властивостей, ознак досліджуваного документу (операції) й одночасного виділення (фіксування) однієї або декількох визначних рис цього об'єкта. Предметом абстракції в аудиті можуть слугувати численні господарські операції, назви первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та ін.

Процес абстрагування має складний багатоступінчатий характер. На початку абстрагування відмежовується суттєве від несуттєвого, виділяється найбільш важливе в явищах, які цікавлять аудитора. Далі встановлюється незалежність досліджуваних явищ від певних факторів. Наприклад, якщо виправлені дати на посвідченні по відрядженню не пов'язані з використанням транспорту, то можна абстрагуватися від цього факту, розглядаючи його як неіснуючий. Суть акту абстракції полягає в тому, що перевіряючий виключає неіснуючий фактор та замінює його іншим. Наприклад, у наведеному вище прикладі замість вивчення дорожніх листів аудитор вивчає операції по оприбуткуванню матеріальних цінностей, придбаних під час відрядження.

Незалежні тести призначені для перевірки операцій і залишків, а також здійснення інших процедур з метою одержання інформації про повноту, правильність та законність операцій, які містяться в бухгалтерських записах і фінансовій звітності. Абсолютно всі аудиторські тести класифікуються відповідно до процедури їх здійснення.

Ротаційні тести є процедурою, у відповідності з якою об'єкти, які підлягають аудиторській перевірці, обираються аудитором по черзі, за принципом ротації. Вибір об'єкта, як правило, здійснюється навмання.

Глибинні тести являють собою певну вибірку операцій, що перевіряються на всіх стадіях відповідного облікового циклу.

Тести слабких місць призначені для перевірки конкретного аспекту внутрішнього контролю, де аудитор передбачає помилки. При встановленні недостатнього внутрішнього контролю базу перевірки розширюють.

Направлені тести застосовують з метою послідовного контролю за операціями, які здійснюються. Наприклад, якщо аудитор бажає переконатися, що випуск готової продукції показаний достовірно, то він повинен послідовно перевірити інформацію з первинних документів по оприбуткуванню, звіту матеріально-відповідальної особи, регістрів обліку по відповідних рахунках.

Наскрізні тести - це обмежена форма глибинного тесту, яка використовується, наприклад, для характеристики системи обліку.

Що стосується операцій, оформлених підробленими документами, пов'язаних з фальсифікацією бухгалтерських документів і маніпуляцій з обліковими записами, аудитор повинен перевірити їх по суті, щоб отримати достатні докази законності (або незаконності), достовірності (або недостовірності) таких операцій. З цією метою аудитори повинні використовувати прийоми документального і фактичного контролю, а також аналітичні процедури.

Основними прийомами документального контролю є:

- зустрічна перевірка документів;

- взаємний контроль документів;

- хронологічний аналіз господарських операцій;

- зіставлення документів, які відображають операції (факти), з документами, які їх обґрунтовують;

- зіставлення документів, які відображають дані про обсяг робіт, який необхідно виконати, і про фактично виконаний.

Документи можуть перевірятися суцільним або вибірковим способом. Для одержання аудиторських доказів аудитор досліджує зміст господарських операцій, встановлює їх законність, доцільність і достовірність.

Законною є операція, зміст якої не суперечить чинному законодавству та нормативним документам.

Доцільність операції встановлюється відповідно до поставленої мети підприємства за умови додержання законності. Доцільність (ефективність) операції визначається за допомогою перевірки відповідності її показникам плану, прогресивній нормі, рівню ідентичних показників провідних господарств або інших показників, які характеризують ефективність або об'єктивну необхідність її виконання. Аудитор повинен знати, що операція за своїм змістом може бути законною, але неефективною, так само як і недоцільна операція може бути законною.

Наприклад, підприємство при спаді виробництва столярних виробів придбало столярний верстат тих же модифікацій, які є в наявності і використовуються не на повну потужність. Операція цілком законна, але вона недоцільна. Це дає підставу аудитору зробити висновки щодо недоцільного використання засобів.

Достовірність господарських операцій встановлюється шляхом формальної та арифметичної перевірки документів. При цьому застосовується прийом зустрічної перевірки документальних даних. Такі перевірки дозволяють установити випадки крадіжок, приписок тощо.

Одним з дієвих прийомів документального контролю є зустрічна перевірка документів. Відомо, що більшість документів складається у двох і більше екземплярах. При здійсненні внутрішніх операцій екземпляри документів передаються до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх операціях - до різних організацій або підприємств, з якими підприємство, яке перевіряється, вступило в господарські взаємовідносини. Зіставлення декількох екземплярів одного і того ж документа і записів по них в облікових регістрах називаються зустрічною перевіркою.

Проводячи зустрічну перевірку документальних даних, аудитор вивчає і порівнює окрему інформацію, що повторюється в різних документах та регістрах і відображає взаємопов'язані операції. Наприклад, випуск продукції і нарахування заробітної плати робітникам за її виробництво; випуск продукції і списання матеріалів на її випуск.

Зустрічною перевіркою документальних даних встановлюють факти шахрайства (обману), які вуалюються шляхом виправлення даних в окремих документах, складання нових, підроблених, документів і заміни ними справжніх, оригінальних, а також шляхом неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій або взагалі невідображення їх у бухгалтерському обліку.

Як відомо, кожна господарська операція, оформлена документом, повинна бути відображена у відповідних регістрах по рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Тому при зустрічній перевірці необхідно порівняти зміст документа, яким оформлена господарська операція, з відповідними записами в облікових регістрах, адже окремі факти шахрайства можуть бути приховані шляхом складання неправильних або необґрунтованих документами записів в облікових регістрах. Найбільш часто зустрічаються наступні перекручення записів в облікових регістрах:

- складання сторнувальних записів без документальних обґрунтувань і дійсної необхідності;

- здійснення так названого "одностороннього сторно". У цьому випадку червоним записом в одному з облікових регістрів сторнують операцію, при здійсненні якої допущено зловживання, а потім записують суми до облікового регістру іншого бухгалтерського рахунку, де вона приховується.

За наявності сигналів про крадіжку та нестачу, не виявлених інвентаризацією, аудитор може застосувати хронологічну перевірку руху цінностей по днях з виведенням залишків на кінець дня. Це дозволить виявити неоприбутковані товарно-матеріальні цінності, оприбуткування яких не підтверджено документами; відпуск цінностей, не зафіксованих у документах тощо.

Взаємний контроль документів - це зіставлення окремих реквізитів, які повторюються в ряді документів, що відображають взаємопов'язані операції. Наприклад, щоб перевірити повноту оприбуткування готової продукції, яка надійшла з виробництва, необхідно провести взаємну звірку документів по відображенню виготовленої продукції з документами по нарахуванню заробітної плати, на її відвантаження покупцям і на виконання вантажно-розвантажувальних робіт. Повноту і своєчасність оприбуткування грошей у касу, отриманих з рахунків підприємства в банку, встановлюють шляхом взаємної звірки даних банківських виписок з рахунків підприємства, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів і записів у касовій книзі.

Хронологічний аналіз господарських операцій - це перевірка реальної можливості здійснення тієї або іншої господарської операції шляхом дослідження хронології записів у регістрах бухгалтерського обліку і документах. Хронологічний аналіз господарських операцій застосовують у тих випадках, коли є свідчення про розкрадання товарно-матеріальних цінностей, а проведені інвентаризації розходжень (недостач і лишків) не встановили. За допомогою такої перевірки, зіставляючи по датах надходження і відпуск матеріалів, можна встановити факти відпуску матеріалів раніше, ніж вони надійшли на склад, або в більшій кількості, ніж було в наявності на відповідну дату. Усе це свідчить про те, що на складі є невраховані товарно-матеріальні цінності, тобто їх лишок.

Щоб перевірити правильність деяких господарських операцій, потрібно зіставити показники документів, що відображають операції (здійснені факти), з документами, що їх обґрунтовують. Наприклад, щоб перевірити правильність нарахування і виплати заробітної плати по платіжно-розрахункових відомостях, необхідно зіставити вказані на них суми і прізвища робітників з даними табелів обліку робочого часу і документів по нарахуванню заробітної плати. Іншим прикладом може слугувати зіставлення оплачених підприємством рахунків з договорами, прибутковими документами на товарно-матеріальні цінності, які надійшли з актами приймання робіт.

Зіставлення документів, які відображають дані про оплачену і виконану роботу, застосовується при перевірці будівельних, ремонтних і вантажних робіт. Характер, обсяг, вартість та інші дані про роботу, яку необхідно виконати, вказуються в договорах, кошторисах, відомостях дефектів, трудових угодах.

їх порівнюють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, які підтверджують здійснення робіт. Розходження даних у вказаних документах можуть свідчити про допущені порушення фінансової дисципліни, факти шахрайства, які мали місце, з метою незаконного списання матеріалів, завищення заробітку працівників.

Для одержання доказів широко застосовуються техніко-економічні розрахунки та нормативна перевірка.

Техніко-економічні розрахунки застосовуються для одержання доказів про правильність розрахованих показників бізнес-плану, кошторисів тощо.

Нормативна перевірка полягає в порівнянні інформації, відображеної в документах, регістрах, звітності з відповідними нормами. При цьому аудитор встановлює відхилення та вносить пропозиції щодо уникнення негативних відхилень.

Використовуючи всю систему наведених методів і прийомів аудитор пізнає об'єктивну істину щодо інформації суб'єкта господарювання. Установивши істину та підтвердивши її зібраними доказами, аудитор оприлюднює свій висновок (позитивний, умовно-позитивний чи негативний) для користувачів звітної чи будь-якої іншої, залежно від виду аудиту, інформації.

Висновок аудитора, складений на підставі доведеної об'єктивної істини щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта, зведе до найменшого ризик користувачів інформації.

3. Види аналітичних операцій

Аналітична операція - це дія над економічними даними (або економічною інформацією) з метою одержання різних проміжних або кінцевих показників аналітичного характеру, які можуть бути використані для розробки та прийняття управлінського рішення.

Операції, що використовуються в аналітичному процесі, поділяють на три типи (категорії): механічні, переробні та творчі.

До операцій першого типу відносять пошук і одержання різних звітних, планових, нормативних та інших таблиць, переміщення їх у просторі (передача), зберігання, запис у аналітичні таблиці.

Операції другого типу - це виконання різних математичних розрахунків, упорядкування якоїсь сукупності даних тощо.

До операцій третього типу належать складання і формування аналітичних висновків, розробка рекомендацій, пропозицій тощо.

Типи операцій дають змогу визначити три види організаційних місць роботи - виконавчі пости: для висококваліфікованих спеціалістів (головний бухгалтер, головний економіст, начальники планових, фінансових відділів); для спеціалістів середнього рівня (старший бухгалтер, старший економіст, керівник сектора, групи); для технічних виконавців (оператор, обліковець, рахівник).

Співвідношення різних операцій формує аналітичну інформаційну фазу, кілька аналітичних фаз формують етап аналітичного процесу.

Організаційно аналітичний процес як технологічна сукупність складається з трьох етапів: підготовчого, аналітичної обробки та заключного (узагальнення результатів аналізу).

Підготовчий етап аналітичного процесу передбачає комплекс робіт, під час яких здійснюється підготовка різної інформації до аналітичної обробки. У свою чергу, цей етап поділяють на кілька самостійних робіт.

Другим етапом аналітичного процесу є аналітична обробка даних за допомогою різних методичних і технічних прийомів. На цьому етапі здійснюють комплекс розрахунків (арифметичних, логічних і т. ін.) і процедур, які дають змогу добути підсумкові дані для використання у підготовці управлінських рішень.

Заключним етапом аналітичного процесу є узагальнення аналітичної інформації. На цьому етапі дають оцінку результату діяльності підприємства, об'єднання або їх підрозділів, готують висновки, пропозиції, спрямовані на поліпшення роботи.

На кожному етапі об'єктами організації аналітичного процесу є аналітичні номенклатури, носії аналітичних номенклатур, рух носіїв аналітичної номенклатури у процесі обробки та формування показників, забезпечення аналітичного процесу.

Структуру аналітичного процесу як об'єкта організації подано на рис. 2 Незалежно від технічних засобів та організаційної техніки технологія аналітичного процесу завжди складається з таких об'єктів організації: аналітичної номенклатури; форм відображення та носіїв аналітичних номенклатур і технології аналітичного процесу.

Рис. 2

4. Вибіркова перевірка в аудиті

У процесі проведення аудиту фінансової звітності перед аудитором постає питання отримання достатніх та доречних аудиторських доказів для формування обґрунтованих аудиторських висновків. Водночас аудитор повинен планувати аудиторську роботу таким чином, щоб аудит був проведений найбільш ефективно та при скороченні тривалості аудиторських процедур завдяки застосуванню вибіркових прийомів перевірки. Це дозволить зменшити затрати на перевірку, хоча незначно збільшиться аудиторський ризик.

Прийоми вибіркової перевірки є вдосконаленням статистичних методів вибіркового спостереження, що були доповнені і розвинені для специфічних потреб аудиту, оскільки аудитор працює з багатьма документами, господарськими операціями, залишками на рахунках, оборотами по них тощо. Тому цілком природно виникла ідея замінити суцільне спостереження вибірковим.

Відповідно до МСА № 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки" під вибірковою перевіркою розуміють використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100 % бухгалтерських записів або показників фінансової звітності, що дозволять аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики відібраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

Вибіркове дослідження - це найбільш досконалий, науково обґрунтований метод несуцільного спостереження. При вибірковому дослідженні підлягає аудиту вся генеральна сукупність, але конкретно перевіряється тільки її визначена частина, що відібрана за певними правилами.

Якщо аудитор правильно організував та виконав вибіркове дослідження, він одержує досить вірні та точні аудиторські свідчення, що характеризують усю сукупність у цілому з незначним рівнем інформаційного ризику, і на цій підставі він може формувати аудиторський висновок про всю генеральну сукупність.

Для того, щоб досягти необхідного рівня доказовості даних, аудитор у разі використання як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки повинен визначити і розробити метод аудиторської перевірки, виконати процедури вибіркової перевірки та зробити оцінку аудиторських результатів.

Вибіркове дослідження не можна протиставляти суцільному як щось штучне й неповноцінне. Більш того, у ряді випадків вибіркова перевірка має суттєві переваги порівняно з суцільною, а саме:

Більш високу оперативність. Вибіркове дослідження набагато оперативніше за суцільне, що істотно скорочує терміни проведення перевірки. Це є особливо важливим при проведенні аудиту в короткий термін.

Придатність в умовах, що виключають можливість суцільної перевірки. Однак це може бути не головним аргументом на користь вибірки.

Можливість значного розширення програми аудиту. Економія часу на кожній обліковій ділянці господарських операцій дає можливість перевірити більшу кількість самих ділянок. Вибірки можуть збігатися з суцільними перевірками, але лише в деяких сферах.

Підвищення якості аудиторських свідчень. Вибіркове спостереження в разі правильної його організації і проведення забезпечує більш високу якість аудиторських свідчень (доказів), оскільки можливо підібрати і добре навчити асистентів аудитора, котрих залучили до цієї роботи.

Здешевлення аудиту. Скорочення термінів при забезпеченні високої результативності проведення перевірки на вибірковій основі забезпечують можливість зниження рівня витрат суб'єкта господарювання на технічну сторону проведення аудиту.

Під час виконання замовлення аудитори широко використовують вибіркове дослідження - статистичне і оціночне. При здійсненні оціночної вибірки (іноді її називають традиційною) аудитор визначає обсяг вибірки, покладаючись на власну інтуїцію і на теорію вибірки. Статистичне вибіркове дослідження, засноване на теорії ймовірності, дає аудитору можливість користуватися розробленими методами розрахунку обсягу вибірки для якісної оцінки її результатів.

Теорія статистики, на якій базуються такі методи аудиторської вибірки, виділяє досить багато видів вибірки. Специфіка проведення аудиту зумовлює виділення власних видів аудиторської вибірки (табл. 2).

Табл. 2

Представницька вибірка - це вибірка, що відображає основні характеристики генеральної сукупності. Але на практиці важко визначити, була отримана представницька вибірка чи ні навіть після проведення аудиторської перевірки.

Непредставницьку вибірку можна отримати в двох випадках: при великій помилці вибірки та при невибірковій перевірці. Ризик її виникнення відповідно називається вибірковим та невибірковим.

На етапі попереднього обстеження суб'єкта перевірки інколи доцільно здійснювати ідентифікаційну вибірку, що дає необхідні відомості про об'єкти дослідження. Наприклад, при ознайомленні з обліковими регістрами доцільно відібрати кілька з них для отримання інформації про спосіб складання, форму і вид подання даних, правильність заповнення тощо.

Дослідна (робоча) вибірка формується з метою встановлення конкретних доказів, здійснення записів у робочі документи та обґрунтування думки про достовірність бухгалтерського обліку та звітності.

Контрольно-аналітична вибірка - це вибірка, що дає змогу аудитору на завершальній стадії аудиторської перевірки виявити можливі помилки та недоробки, допущені на попередніх етапах аудиту.

Надійність будь-якої вибірки визначається тим, яким способом вона отримана. За способом відбору аудиторська вибірка буває імовірнісною та неймовірнісною.

Імовірнісна вибірка характеризується тим, що кожна одиниця вибіркової сукупності мала рівні шанси бути вибраною. Така вибірка дозволяє застосовувати кількісні методи оцінки результатів аудиту.

Неймовірнісна вибірка залежить від суб'єктивних факторів здійснення відбору одиниць сукупності. Наприклад, деякі аудитори з більшою ймовірністю відбирають для перевірки записи у регістрах, що містяться зверху і знизу сторінки, а деякі - ті, що розташовані посередині.

Аудит і системно орієнтований аудит, що базується на ризику, потребують формування ймовірних вибіркових сукупностей для визначення кожного з компонентів ризику.

За ознакою кількісного складу розрізняють малу і звичайну вибірки. Такий розподіл обумовлюється тим, що в математичній статистиці існують різні способи розрахунку очікуваної та припустимої помилки для малої (до 20 елементів вибірки) і звичайної вибірки.

Звичайна вибірка не обмежується кількістю одиниць і відповідає основному принципу вибіркового контролю, який полягає в тому, що точність вибіркових даних підвищується при збільшенні кількості одиниць вибірки.

За принципом повернення вибраних одиниць до генеральної сукупності виділяють поворотну і безповоротну вибірки.

Поворотна вибірка призначається тоді, коли вибрані одиниці знову повертаються до генеральної сукупності та мають шанс бути вибраними в черговий раз.

Безповоротна вибірка є найпоширенішим видом і не передбачає повернення вибраних одиниць до генеральної сукупності.

У разі виявлення недостатнього обсягу вибірки проводять додатковий відбір одиниць сукупності для досягнення необхідного рівня репрезентативності.

За ознакою послідовності відбору вибірки поділяють на первинну (основну), що формується при попередній оцінці певних елементів вибірки у вибірковій сукупності, і повторну (додаткову), що використовується для поповнення основної вибірки.

Під генеральною сукупністю даних розуміється набір інформації, стосовно яких аудитор хотів би зробити аудиторську вибірку.

Окремі дані, які складають сукупність, називаються елементами вибірки. Для досягнення найефективнішого побудування вибірки можна використовувати метод стратифікації.

Стратифікація - процес розподілу генеральної сукупності на дрібніші сукупності, кожна з яких має свою вартісну характеристику. Під час визначення обсягу вибірки аудитор повинен брати до уваги існування ризику неефективності вибіркової перевірки, припустиму та очікувану помилки.

Якість отриманої вибірки і відповідно точність аудиторського висновку залежать від того, наскільки правильно використовують способи і прийоми вибіркового дослідження.

Є досить різноманітні прийоми аудиторського вибіркового дослідження, але найпоширенішими з них, що використовуються в зарубіжній і вітчизняній практиці, є прийоми, наведені в табл. 3.

Табл. 3

Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.

Ризик неефективності вибіркової перевірки - це ймовірність того, що аудиторський висновок, зроблений на підставах вибіркового дослідження, може відрізнятися від висновку, який був би зроблений, якби така перевірка була суцільною з використанням тих самих аналітичних процедур.

Ризик неефективності вибіркової перевірки свідчить про ймовірність помилкового рішення, яке може бути прийняте на підставі даних вибірки. Він існує і при статистичних, і при нестатистичних методах вибіркової перевірки. Його не можна обминути при вибірковому контролі. Щоправда, в разі застосування статистичного методу вибіркової перевірки його можна змінити, а при використанні більшого обсягу вибірки навіть контролювати. При нестатистичному методі вибіркової перевірки ризик не можна виміряти, але можна підрахувати. Аудитор може контролювати ризик неефективності вибіркової перевірки шляхом відповідного планування аудиторських процедур і спостереження за ними, а також спостереження за персоналом, наявністю політики, процедур якісного контролю за проведенням аудиту і наявністю системи внутрішнього контролю на підприємстві.

а) Перевірка відповідності управління підприємством:

ризик недостатньої довіри - ризик того, що, незважаючи на те, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки не підтверджують розмір ризику невідповідності управління підприємством, визначений ним насправді розмір ризику був визначений правильно;

ризик надмірної довіри - ризик того, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки підтверджують визначений аудитором розмір ризику невідповідності управління підприємством, але реальне значення такого ризику значно більше;

б) незалежні процедури вибіркової перевірки:

ризик неправомірної відмови - ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про необхідність змін у бухгалтерському обліку, пов'язаних із внесенням виправлень помилок, насправді суттєвих перекручень фінансової звітності не існує;

ризик помилкового підтвердження - ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про відсутність у бухгалтерському балансі і бухгалтерських записах суттєвих перекручень фінансової звітності, насправді такі перекручення існують.

Обсяг аудиторської вибірки перебуває у прямій залежності від розміру ризику вибіркової перевірки, який приймається аудитором. Чим нижче ризик, який визначає аудитор, тим більшим може бути обсяг вибірки.

Припустима помилка - це максимальне значення помилки в сукупності даних, що стає суттєвою при прийнятті рішення щодо ефективності вибіркової перевірки. Припустима помилка визначається на етапі планування та при здійсненні аудитором процедур перевірки і є складовою частиною суттєвості. Чим менша припустимість помилки, тим більшим повинен бути обсяг вибірки.

5. Аудит облікових оцінок

Відповідно до Національного нормативу "Аудит облікових оцінок" облікові оцінки - це розрахункові суми вартості показників обліку за відсутності точного способу виміру. Наприклад, зменшення вартості інвентарю або залишків дебіторської заборгованості до визначення їх ринкової вартості (або відпускної ціни реалізації); нарахований прибуток; прибуток майбутніх періодів, страховий резерв під збитки від судових процесів; збитки за незавершеними будівельними контрактами; страховий резерв під обґрунтовані претензії. Керівництво клієнта відповідає за зроблені облікові оцінки, які є складовою фінансової звітності підприємства.

Під час аудиторської перевірки важливо упевнитися, чи є облікові оцінки прийнятими за конкретних обставин і чи дається вичерпне роз'яснення щодо використаних методів оцінки. Для цього застосовуються такі підходи: огляд і тестування процесу оцінювання, що здійснюється керівництвом, використання незалежних оцінок, огляд подій, які настають після підготовки фінансової звітності і які підтверджують зроблену оцінку. Оцінка точності і доцільності даних, використання котрих піддається обліковій оцінці, проводиться аудитом. Аудитор повинен знаходити докази правильності застосовуваних підходів до порядку облікової оцінки з альтернативних джерел, оцінити якість зробленого керівництвом аналізу даних і прогнозів Для формування основи зробленої ним облікової оцінки; визначити твердження, на котрі спирається оцінка, провести тести підрахунків, порівняти попередню оцінку з фактичними результатами; особисто визначити альтернативні оцінки і порівняти з обліковими оцінками, зробленими керівництвом клієнта, та оцінити правильність прийнятих оцінок, використовуючи свої знання бізнесу.

...