Відповідно до пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів. Згідно з пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу поставкою товарів є передача права на розпорядження товарами як власник. Передання сировини в межах договору на її переробку не передбачає передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі. Отже, передання давальницької сировини виконавцю та одержання від нього виготовленої продукції не передбачає будь-яких податкових наслідків з ПДВ.

При здійсненні розрахунків за послуги коштами у виконавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ, тому що відповідно до пп. «б» п. 185.1 ст. 185 і пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу операції з поставки послуг є об'єктом оподаткування ПДВ. Згідно з п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань є дата події, що відбулася раніше:

· дата зарахування коштів від покупця на розрахунковий рахунок або дата їх оприбуткування засобів у касу як плати за товари (послуги);

· дата відвантаження товару (оформлення документів, що підтверджують факт поставки послуг).

Сума ПДВ, сплачена у складі вартості послуг з переробки сировини (за наявності належним чином оформленої податкової накладної), включається до складу податкового кредиту за умови, що ці послуги надалі використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях у межах власної господарської діяльності (п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу). При цьому датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є дата події, що відбулася раніше (п. 198.2 цієї статті):

· дата списання коштів з банківського рахунку платника податків на оплату товарів (послуг);

· дата одержання платником податків товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.

При здійсненні розрахунків за надані послуги з переробки давальницької сировини сировиною або готовою продукцією, тобто при здійсненні бартерної операції, слід мати на увазі, що сума ПДВ із вартості сировини або готової продукції, отриманих від замовника як плата за послуги, підлягає включенню до складу податкового кредиту на загальних підставах (ст. 198 Податкового кодексу).

Розглянемо на прикладах порядок відображення в обліку операцій з давальницькою сировиною.

¦ Приклад 1

ТОВ «Вертеп», що спеціалізується на виробництві бляшаних банок, передало відповідно до укладеного договору ПП «Ковчег» жерсть металеву для виготовлення продукції. Вартість переданої сировини становила 7800 грн. (без ПДВ), послуг з переробки сировини -- 3000 грн., крім того, ПДВ -- 20%, тобто 600 грн., собівартість послуг з переробки у виконавця становила 2400 грн. Витрати замовника на транспортування сировини до місця переробки та готової продукції від виконавця становила 1000 грн., крім того, ПДВ -- 20%, тобто 200 грн. Розрахунок за послуги здійснюється коштами.

У бухгалтерському й податковому обліку сторін операції відображаються в такий спосіб (табл. 1):

Таблиця 1

* Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток зазначені витрати враховуються при розрахунку приросту (убутку) запасів.

Приклад 2

ТОВ «Бурильник», яке займається виробництвом виробів з глини, передало МПП «Пінгвін» сировину -- глину для виготовлення з неї різних виробів (горщиків для квітів, посуду тощо). Вартість переданої сировини становить 8400 грн. (без ПДВ), послуг з переробки сировини -- 1700 грн., крім того, ПДВ -- 20%, тобто 340 грн. Собівартість послуг з переробки сировини у виконавця становить 1200 грн. Справедлива вартість послуг -- 1700 грн. (без обліку ПДВ). Оплата за послуги здійснюється частиною сировини. Справедлива вартість сировини, переданої як плата за послуги з переробки, -- 1700 грн. (без обліку ПДВ). Балансова вартість цієї сировини становить 1100 грн. У цьому випадку договірна ціна встановлюється виходячи зі справедливої вартості активів, що підлягають обміну, тобто 1700 грн., крім того, ПДВ -- 20%, тобто 340 грн, разом: 2040 грн. При цьому припустимо, що справедлива вартість активів відповідає їх звичайній ціні.

У бухгалтерському й податковому обліку сторін операції відображаються в такий спосіб (табл. 2):

Таблиця 2

2. Бухгалтерський і податковий облік експортних операцій

податковий облік бухгалтерський митний

При здійсненні експортних операцій, відповідно до Наказу №300, встановлено такі види митних платежів: митні збори, мито, акцизний збір і ПДВ (див. схему 1).

Схема 1

Мито нараховується митним органом України відповідно до ставок Єдиного митного тарифу України, що діють на день подання митної декларації. При визначенні митної вартості і сплаті мита іноземна валюта перераховується у валюту України за курсом НБУ, який застосовується для розрахунків за зовнішньоекономічними операціями і діє на день подання митної декларації. Відповідно до ст. 16 Закону №2097, мито на товари й інші предмети нараховують на ціну, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митної території України.

При визначенні митної вартості до неї включають ціну товару, зазначену в рахунку-фактурі, а також такі фактичні витрати, якщо вони не включені до рахунка-фактури: на транспортування, вантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного контролю України; комісійні і брокерські; плата за використання об'єктів інтелектуальної власності, яка стосується цих товарів та інших предметів і яка повинна бути сплачена експортером прямо або опосередковано як умова їх вивезення.

Стосовно акцизного збору зазначимо, що він не стягується при реалізації підакцизних товарів (продукції) на експорт за іноземну валюту, якщо іншого не передбачено міжурядовими угодами (ст. 5 Декрету КМУ від 26.12.92 р. №18-92 "Про акцизний збір"). Крім того, не підлягає обкладенню таким збором вартість алкогольних напоїв тютюнових виробів, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови її надходження на валютний рахунок підприємства (п. 2 ст. 3 Закону України від 15.09.95 р. №329/95-ВР "Про акцизний збір на алкогольні напої і тютюнові вироби").

Відповідно до пп. 3.1.3 Закону №168, операції з вивезення товарів за межі митної території України і надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України є об'єктом обкладання податком на додану вартість. До таких операцій застосовують нульову ставку (пп. 6.2.1 Закону №168).

Звертаємо вашу увагу на той факт, що обов'язковою умовою застосування нульової ставки є перетин товаром митної території України (а для послуг і робіт - факт їх надання для споживання за межами митної території України). Оскільки в противному разі (при передачі товарів, робіт, послуг нерезиденту на території України) ПДВ стягуватиметься на загальних підставах (за ставкою 20%) в зв'язку з невиконанням умов пп. 6.2.1 Закону №168.

Це підтверджується і листами ДПАУ від 12.02.99 р. №2190/7/16-1321, від 16.06.2000 р. №8422/7/161321, відповідно до яких під "вивезенням з України" (п. 1 ст. 15 Митного кодексу України) мається на увазі фактичне переміщення через митну територію України товарів та інших предметів. Декларування товарів (заповнення УАД типу МД-2, МД-3), що вивозяться за межі митного кордону, залежно від певних умов, здійснюється як у митниці на кордоні, так і у внутрішній митниці - митниці відправлення.

Якщо вантажну митну декларацію (ВМД) надано у внутрішній митниці, вантаж спрямовують до митниці на кордоні для випуску за межі митної території України з аркушем неоформленої експортної ВМД. Оформлення ВМД закінчується після огляду багажу в пункті пропуску через митну територію України. Товари й інші предмети, переміщувані через митну територію України, перебувають під митним контролем з моменту пред'явлення вантажу і надання необхідних для митного контролю документів на такі товари і предмети і до моменту фактичного вивезення їх за межі митної території України.

Своєю чергою, митниця на кордоні при надходженні вантажу з внутрішньої митниці перевіряє наявність і цілісність митних та інших забезпечень, транспортних засобів, контейнерів або упакування окремих місць і в разі їх цілісності пропускає вантаж за межі митної території України. При цьому додатковий примірник ВМД вилучають і залишають у справах митниці. Митниця на кордоні інформує митницю відправлення про фактичне вивезення за межі митної території України вантажів, оформлених нею. Отримавши цю інформацію, митниця, що оформила вантаж (митниця відправлення - внутрішня митниця), знімає зазначену операцію з контролю.

Отже, застосування платником-експортером нульової ставки ПДВ для операцій з продажу товарів, вивезених (експортованих) за межі митної території України, але задекларованих на внутрішній митниці, можливе тільки за умови підтвердження фактичного вивезення цих товарів за межі митної території України. Якщо фактичне вивезення за межі митної території України не підтверджується, операції з продажу товарів розглядаються як операції з продажу на митній території України, що підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.

Заборгованість платника податку або перед ним, основна сума якої (без відсотків і комісійних винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку дебітора або кредитора шляхом перерахунку такої заборгованості в гривні за курсом НБУ, що діє на дату її виникнення, і не підлягає перерахунку в зв'язку зі зміною курсу гривні протягом звітного періоду.

Оскільки експортні операції є об'єктом обкладання ПДВ, експортер має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених постачальникам.

Відповідно до п. 8. 1 Закону про ПДВ, платник податку при документальному підтвердженні факту перетину митної території України і наданні розрахунку експортного відшкодування за підсумками податкового періоду має право отримати таке відшкодування протягом 30 календарних днів з дати надання такого розрахунку.

Для визначення сум експортного відшкодування до складу податкового кредиту включають суми податку, фактично сплачені платником податків-експортером коштами у складі ціни придбаних товарів (робіт, послуг) у інших платників податку - постачальників товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу валових витрат або підлягає амортизації. А при ввезенні (імпортуванні) таких товарів (робіт, послуг) - суми податку, сплачені в тому ж періоді до бюджету в зв'язку з таким ввезенням або зазначені в податковому векселі, виданому протягом такого місяця, але не погашеному до дати надання такого розрахунку. Експортному відшкодуванню підлягає відсоток податкового кредиту податкового періоду, який дорівнює частці обсягів продажу товарів (робіт, послуг) на експорт 1 у загальному обсязі оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) такого податкового періоду.

Якщо платник не надає розрахунок експортного відшкодування у встановлені терміни (розрахунок експортного бюджетного відшкодування подають разом з декларацією за відповідний звітний період), експортне відшкодування не надається, а сума такого відшкодування враховуються при розрахунку зобов'язань такого платника з податку майбутніх податкових періодів. Якщо є непогашена заборгованість з ПДВ минулих податкових періодів або непогашений податковий вексель, суму експортного відшкодування або її частину спрямовують на погашення такої заборгованості або в рахунок погашення такого векселя. За добровільним рішенням платника сума експортного відшкодування може бути повністю або частково зарахована в рахунок платежів цього податку або інших податків, зборів (обов'язкових платежів), які зараховуються до Державного бюджету України. Про таке рішення платник податку повідомляє в декларації.

Валові витрати

Датою збільшення валових витрат вважається дата, що належить до податкового періоду, протягом якого сталася одна з таких подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (робіт, послуг);

- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відразу зазначимо, що в цій консультації ми лише коротко зупинимося на відображенні заборгованості у податковому обліку. Здійснюючи експортні операції, треба пам'ятати, що будь-яка заборгованість платника податку або перед платником податку, основна сума якої (без відсотків і комісійних винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку дебітора або кредитора шляхом перерахунку такої заборгованості в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату її виникнення, і не підлягає перерахунку в зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду. Якщо таку заборгованість погашають протягом звітного періоду, її вартість визначається шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діє на дату погашення.

Крім того, з метою оподаткування будь-яку заборгованість у іноземній валюті, що перебувала на обліку платника на кінець звітного періоду, перераховують у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діє на останній робочий день звітного періоду. При цьому додатна або від'ємна різниця між результатом такого перерахунку і балансовою вартістю іноземної заборгованості включається відповідно до складу валових доходів або валових витрат платника податків - кредитора або до складу валових витрат або валових доходів платника податків - дебітора за результатами звітного періоду. Для наступного податкового періоду балансова вартість заборгованості в іноземній валюті прирівнюється до її вартості, визначеної на кінець попереднього звітного періоду.

Для тих читачів, які щойно планують здійснювати експортні операції, звертаємо увагу на поняття "балансова вартість" іноземної валюти.

Відповідно до п. 7.3 ст. 7 Закону №283, балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податків у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) (виручка в інвалюті), визначається за курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів. Він підлягає перерахунку в зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду.

У разі продажу за гривні іноземної валюти, отриманої внаслідок експортної операції, валові доходи платника податку збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця, а валові витрати такого платника податку збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти (пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закону №283).

Тобто в податковому обліку до валових доходів підприємства сума, отримана в іноземній валюті, включається двічі:

- перший раз - у момент надходження коштів на валютний рахунок підприємства за товари (продукцію, роботи, послуги);

- другий раз - у момент надходження виручки на поточний гривневий рахунок підприємства від продажу валюти, що надійшла в оплату товарів (продукції, робіт, послуг).

Бухгалтерський облік експортних операцій

Порядок відображення валютних операцій у бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 21.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 16, собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти у грошову одиницю України, є еквівалентом, вираженим в грошовій одиниці України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти.

Примітки:

1 Відповідно до п. 8.5 Закону про ПДВ, при визначенні обсягу продажу товарів (робіт, послуг) на експорт не включаються: майнові добровільні пожертвування на користь нерезидентів; майнові внески для провадження спільної діяльності з нерезидентом за межами України; майнові внески, що заборонені іноземному інвестору; інші операції з майном, вартість якого не відноситься до складу валових витрат або не підлягає амортизації.

Пунктом 1.7 Інструкції №307 визначено момент перетину митного кордону, а саме:

- для авіаперевезень - здійснення або завершення митного оформлення в аеропорту, де відбувається завантаження;

- для морських і річкових перевезень - здійснення або завершення митного оформлення у порту завантаження на території України;

- для товару, що доставляється поштою, - здійснення митного оформлення в пункті міжнародного поштового обміну;

- для перевезень іншими видами транспорту (в т. ч. залізничним або автомобільним) - здійснення або завершення митного оформлення у пункті пропуску на митному кордоні України на шляху переміщення товару.

Практична частина

Завдання 1

Підприємством були перераховані гривні для придбання 1000 дол. по курсу МБВР 8,8 грн. за дол. Комісійна винагорода банку склала 80 грн., збір до Пенсійного фонду -1,8%. На дату надходження валюти курс НБУ був 8,4 грн. за дол. Відобразити операції в обліку в таблиці.

Завдання 2

Що не є принципом зовнішньоекономічної діяльності:

а) юридична рівність і недискримінація;

б) необмежувальність будь-якої зовнішньоекономічної діяльності;

в) захист інтересів суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

г) еквівалентність обміну, неприпустимість демпінгу

Розв'зок

Завдання 1

Підприємство подало заяву до банку на придбання 1000 дол. за договірним курсом МБВР 8,8 грн./ $1. Курс НБУ на дату надходження валюти склав 8,4грн./$1. Комісійна винагорода банку дорівнює 80 грн., збір до Пенсійного фонду склав 1,8%. Відобразимо ці події в обліку. Перш за все треба визначити суму гривень, необхідних для придбання валюти у розмірі 1000 дол.

Сума гривень, необхідних для придбання валюти, складається із:

· суми гривень, що платяться за придбання самої валюти за комерційним курсом МБВР;

· збору до пенсійного фонду, що платиться при придбанні валюти у розмірі 1,8% від суми гривень, сплачених за придбання валюти;

· комісійної винагороди банку.

Сума гривень, необхідних для придбання валюти, дорівнює:

1000 х 8,4 +(1000 х 8,4) х 1,8% + 80 = 15200 грн.

Таблиця 2.

Завдання 2

Що не є принципом зовнішньоекономічної діяльності:

а) юридична рівність і недискримінація;

б) необмежувальність будь-якої зовнішньоекономічної діяльності;

в) захист інтересів суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

г) еквівалентність обміну, неприпустимість демпінгу

ПРИНЦИПИ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ