Нематериальные активы

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)

Предмет: Экономика и статистика предприятия

Курсовая работа

на тему: «Нематериальные активы»

Сдал: Лещёв И. В.

Проверила: Савостина С. С.

Москва 2010

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретический аспект учета нематериальных активов

1.1 Понятие и сущность нематериальных активов

1.2 Оценка нематериальных активов

1.3 Первоначальная и последующая оценка НМА

Глава 2. Организация учета нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

2.2 Учет выбытия нематериальных активов

2.3 Учет деловой репутации

2.4 Учет амортизации и инвентаризации НМА

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В последние годы резко возросла степень и роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия. В связи с этим особую актуальность для российских предприятий приобрела проблема совершенствования учета и анализа нематериальных активов. Актуальность этой проблемы обусловлена как внешними, так и внутренними факторами.

Перемены, которые формируют процесс перехода от индустриального общества к более динамичной и основанной на знаниях экономике, заключают в себе, помимо прочего, изменение структуры стоимости современных предприятий в пользу преобладания нематериальных ресурсов. В результате приближения российских ПБУ к международным стандартам финансовой отчетности расширяются возможности для управления стоимостью компаний за счет оптимизации структуры нематериальных активов. В то же время, действующие в РФ системы и стандарты учета (бухгалтерские, налоговые, статистические) часто противоречат друг другу.

Действующие в РФ правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах приводят к образованию существенного разрыва между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой рыночной стоимостью.

В практике российских предприятий практически не используются подходы, повышающие качество и полезность бухгалтерской отчетности в качестве информационной базы для принятия решений заинтересованными лицами. Такие подходы обусловливает особое внимание финансовых аналитиков к содержанию, качеству, пригодности для анализа и принятия управленческих решений информации, предоставляемой в бухгалтерской отчетности. В этой связи, особый интерес представляют получившие в последнее время широкое распространение зарубежные модели добровольного раскрытия информации о нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, потребность в интенсивном вовлечении нематериальных активов в хозяйственную деятельность российских предприятий, с одной стороны, а также недостаточная теоретическая, методическая и прикладная проработка вопросов учета и анализа нематериальных активов в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, с другой стороны, обусловливают необходимость дальнейшего совершенствования учета и анализа нематериальных активов и указывают на актуальность исследования.

Теоретической основой исследования являются работы академика Бабаева Ю.А., доктора экономических наук, профессора Макаровой Л.Г., кандидата экономических наук, доцента Оболенской Ю.А., кандидата экономических наук, доцента Макарова А.С.

Цель: изучение учета нематериальных активов и их инвентаризации.

Задачами следования курсовой работы являются:

· Рассмотреть теоретические аспекты учета нематериальных активов;

· Рассмотреть учет поступления нематериальных активов;

· Рассмотреть учет выбытия нематериальных активов;

· Рассмотреть учет деловой репутации;

· Рассмотреть инвентаризацию нематериальных активов.

Таким образом, объектом исследования являются нематериальные активы, предметом - теоретические и методологические аспекты учета и анализа НМА.

В качестве методов исследования в курсовой работе использованы сравнение и анализ.

Информационной базой исследования являются федеральные законы, Приказы Президента, Постановления Правительства, ПБУ, учебные пособия, информационные ресурсы Интернет - порталов.

Глава 1. Теоретический аспект учета нематериальных активов

1.1 Понятие и сущность нематериальных активов

Нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, то есть доход.

Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров. Во многом это связано с трактовкой самого понятия «нематериальный актив». В свою очередь, «нематериальный» (англ. - «intangible») означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна.

В понимании нематериальных активов принято различать: идентифицируемые НМА, к числу которых относятся интеллектуальная собственность (ИС) и некоторые другие имущественные права, способные приносить доход в течение длительного периода (более одного года); и неидентифицируемые НМА, иногда называемые активами типа гудвилл. В бухгалтерском понимании гудвилл (деловая репутация) возникает только при покупке фирмы. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

В некотором смысле символ деловой репутации (гудвилл) - это товарный знак. Обычно под деловой репутацией понимают положительную оценку юридического лица другими участниками имущественного оборота. По мере добросовестного использования, рекламирования и т.д. стоимость этой связки (товарный знак плюс репутация) постоянно растет. Очень важно при этом, что речь идет не просто о товарном знаке, а именно о его связке с деловой репутацией. Товарный знак - обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Неким коммерческим эквивалентом репутации, в отличие от товарного знака, является бренд.

Бренд - различающее название и/или символ, предназначенный для идентификации товара или услуги, или одного продавца или группы продавцов, и для дифференциации этих товара или услуги от аналогичных товаров конкурентов. Таким образом, бренд сообщает клиенту о происхождении продукта и защищает клиента и производителя от конкурентов, которые пытались бы поставлять продукты, кажущиеся идентичные.

Таким образом, НМА в бухгалтерском смысле - это, прежде всего, идентифицируемые НМА, а идентифицируемые НМА - это, прежде всего, имущественные права ИС. Интеллектуальная собственность (ИС) - собирательное понятие, используемое для обозначения прав, относящихся к интеллектуальной деятельности в различных областях (производственной, научной, литературной и художественной). В статье 138 ГК РФ понятие ИС используется для обозначения исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. Конкретное содержание исключительных прав определяется специальными законами, к числу которых относятся патентный закон, закон об авторском праве и смежных правах, закон о товарных знаках и т.д.

В международных соглашениях, участницей которых является Российская Федерация, понятие ИС используется, как правило, в более широком смысле. Так, в соответствии со ст.2 Конвенции, учреждающей ВОИС (Всемирная организация интеллектуальной собственности), «интеллектуальная собственность включает права, относящиеся к: литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам, изобретениям во всех областях человеческой деятельности, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях».

Область применения понятия ИС не ограничивается только исключительными правами, а распространяется на всю совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Объекты интеллектуальной собственности (ОИС) - охраноспособные результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации в том числе: объекты промышленной собственности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы), на которые выданы или могут быть выданы охранные документы в соответствии с Патентным законом РФ или соответствующими законами других стран; программы для ЭВМ и базы данных, охраняемые Законом РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» и Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах»; произведения науки (научные отчеты) и другие объекты авторского права в научно-технической сфере, охраняемые Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах»; «ноу-хау» - результаты интеллектуальной деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Согласно Международных Стандартов Финансовой Отчетности 38 «Нематериальные активы» нематериальный актив как объект интеллектуальной собственности - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

При определении нематериальных активов в оценочной деятельности оценщик должен принимать в расчет все нематериальные активы, как учитываемые на балансе, так и не учитываемые на балансе. При этом к числу «активов», не учитываемых на балансе, относятся, например, «персональный гудвилл» и «собранная вместе и обученная рабочая сила». Эти «активы» не могут принадлежать и не принадлежат компании, поэтому они не могут называться активами (без кавычек). Тем не менее, при определении стоимости бизнеса и нематериальных активов эти «активы» необходимо принимать в расчет, так как их влияние на стоимость компании в целом может быть решающим.

Налоговое законодательство дает определение понятию нематериального актива «нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)».

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам не относятся:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

в) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

г) финансовые вложения.

В отличие от правил бухгалтерского учета, Налоговый кодекс относит к нематериальным активам, в частности «владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Это очень существенно, так как большинство результатов интеллектуальной деятельности на российских предприятиях охраняется именно как ноу-хау. Под термином «ноу-хау» часто понимают знания, неотчуждаемые от конкретного человека или от компании (предприятия). Эти знания могут повышать стоимость компании, но не могут быть активами в традиционном смысле, тем более они не являются ОИС. Если речь идет о технических или технологических ноу-хау, то наиболее полно и точно этот термин (know-haw) определен в инструкциях Европейского Союза, а именно: «ноу-хау» означает массив технической информации, которая является секретной, существенной и идентифицированной в любой подходящей форме.

1.2 Оценка нематериальных активов

Оценка нематериальных активов формируется в соответствии с общими подходами, которые изложены в Законе о бухгалтерском учете, Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в других нормативных документах.

В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе по остаточной.

Оценка нематериальных активов - стоимостное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, как и иного имущества организации, - производится в настоящее время в соответствии со ст.2 «Положения о бухгалтерском учёте и отчётности» (Приказ МФ РФ от 26 декабря 2004 г. № 170).

Формирование первоначальной стоимости объекта зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации. Правила определения первоначальной стоимости по объектам нематериальных активов по видам операций их приобретения следующие:

Приобретение за плату - объекты приобретенные за плату у юридических и физических лиц, оцениваются по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Изготовление в организации - по объектам, произведенным в самой организации, суммируются фактические расходы на их создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда работников организации и услуг сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Вклад в уставный капитал - по объектам, внесенным учредителями в счет вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость определяется по договоренности сторон.

Получение безвозмездно - первоначальная стоимость объектов, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Обмен на другое имущество - по объектам, полученным в обмен на какое-либо имущество, первоначальная стоимость определяется по стоимости обмениваемого имущества, которая определяется организацией, исходя из стоимости аналогичного имущества.

Приобретение НМА, стоимость которых выражена в иностранной валюте - производится пересчет иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату приобретения организацией права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления на данное имущество.

Обмен на акции, иные ценные бумаги, выпущенные в порядке эмиссии данной организации - нематериальные активы оцениваются на основе:

- рыночных цен на приобретаемые объекты;

- рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на нематериальные активы.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

· исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию, принадлежит организации - работодателю;

· исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;

· свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

1.3 Первоначальная и последующая оценка НМА

нематериальный актив учёт

Прежде всего, следует отметить, что ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, различает первоначальную и последующую оценку НМА.

Так же, как и по ПБУ 14/2000, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету. При этом в п. 7 ПБУ 14/2007 уточнено определение фактической стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Вопрос о том, что понимать под величиной кредиторской задолженности при приобретении НМА на условиях отсрочки или рассрочки платежа, прямо не урегулирован. В ПБУ 14/2000 предполагалось эти проценты включать в первоначальную стоимость НМА. Вероятно, решение по данному вопросу должно стать предметом профессионального суждения бухгалтера, закрепляемого в учетной политике организации.

Таким образом, первоначальная стоимость НМА включает в себя как основные расходы, связанные с приобретением, так и дополнительные расходы, связанные с обеспечением условий для использования. При этом указанная формулировка пришла на смену приведению в состояние, пригодное к использованию, что было зафиксировано как в п. 6 ПБУ 14/2000, так и в иных российских стандартах, в том числе в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

В новом ПБУ 14/2007 понятия дополнительных затрат не дано. Однако если под НИА в ПБУ 14/2007 понимаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то их использование в деятельности организации может потребовать не только и не столько «доработки» самого объекта, сколько адаптации организационных, технических, экономических и т.п. условий компании к использованию этого объекта. Это отражено в определении фактической стоимости в ПБУ 14/2007 посредством следующей формулировки: обеспечение условий для использования.

Но при этом затраты на обеспечение условий для использования актива нужно отличать от затрат на подготовку и освоение нового производства и т.п., поскольку ПБУ 14/2007 не предусматривает четкого разграничения названных затрат.

Здесь же следует заметить, что использование термина фактическая стоимость представляется несколько сомнительным, поскольку при первоначальном признании НМА его стоимостная оценка в предусмотренных ПБУ 14/2007 случаях может формироваться не только на основе фактических расходов, но и на базе иных допустимых оценок.

В ПБУ 14/2007, по сравнению с ПБУ 14/2000, более четко сформулированы перечни расходов на приобретение и создание НМА. При этом принципиальных отличий по составу расходов в ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 не наблюдаются.

Принятый в ПБУ 14/2007 состав расходов по созданию НМА в большей степени соответствует формулировкам, принятым в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции.

В п. 10 ПБУ 14/2007 впервые оговорено, что в расходы на приобретение, создание НМА не включаются расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам согласно п. 10 ПБУ 14/2007, не являются расходами на приобретение, создание НМА, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

В отношении случаев формирования первоначальной оценки НМА не по фактическим затратам ПБУ 14/2007, в основном, уточняются формулировки, ранее приведенные в предыдущем положении. В то же время в п. 13 ПБУ 14/2007 впервые дано определение текущей рыночной стоимости, по которой должна определяться первоначальная оценка НМА, полученного по договору дарения, на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной оценки.

Однако в приведенном определении кроется некоторая двусмысленность. Если под объектом понимается результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, которые не могут быть проданы в силу их изъятия из оборота, то рыночная стоимость имущественного права организации в отношении интеллектуальной собственности, то целесообразно, как минимум, уточнить приведенное определение.

Здесь же необходимо отметить, что действовавшее прежде положение предполагало возможность получения организацией НМА по договору дарения (безвозмездно). В ПБУ 14/2007 слово безвозмездно исключено. При этом очевидно, что понятие получение по договору дарения уже понятие получения безвозмездно.

Кроме того в п. 5 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что если в отношении НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которых формируется не по фактическим, затратам возникаю расходы связанные с их приобретением или обеспечением условий для их использования, эти расходы также включаются в их фактическую (первоначальную) стоимость.

Нормы, касающиеся последующей оценки НМА, внесены в ПБУ 14/2007 впервые. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА допускается лишь в случаях их переоценки и обесценения. Следовательно, изменение первоначальной стоимости этих активов - право, но не обязанность организации.

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/ 2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этой группы НМА.

Однако в ПБУ не раскрыто понятие активного рынка и не определен

порядок действий организаций в том случае, когда активный рынок для переоцененных НМА перестал существовать и когда активный рынок по данному объекту появился вновь. Кроме того, в ПБУ 14/2007 не установлены критерии выделения однородных групп НМА, в том числе для проведения переоценки. Все это может обусловить трудности в практическом применении этих норм.

Процедура проведения и порядок отражения результатов переоценки НМА изложена в ПБУ 14/2007, - переоценка НМА должна проводиться регулярно путем пересчета остаточной стоимости. Суммы дооценки (уценки) НМА должны отражаться на счетах учета добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Результаты переоценки признаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года и не включаются в отчетность предыдущего года, но раскрываются в пояснительной записке к этой отчетности с целью разъяснения расхождений в значении соответствующих показателей. При выбытии сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль.

Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. При этом процедура такой проверки в положении не раскрыта.

Следует отметить, что в ПБУ 14/2007 не предусмотрена возможность увеличения фактической (первоначальной) стоимости НМА за счет капитализации последующих затрат при определенных условиях (например, вследствие «модернизации» программного обеспечения), и в принципе не раскрыт порядок учета последующих затрат, связанных с НМА (например, затрат, связанных с поддержанием в силе и продлением срока действия охранных документов). В ПБУ 14/2007 также отсутствует возможность уценки НМА вследствие частичной ликвидации объекта (например, при отказе от использования части сведений, составляющих ноу-хау, в связи с утратой рынков сбыта). Эти вопросы вероятно должны стать предметом профессионального суждения бухгалтера.

Таким образом, особенность нематериальных активов состоит в том, что они используются предприятием в хозяйственной деятельности с целью извлечения дохода в течение длительного периода времени, и они не имеют вещественно-натуральной формы, отражаются по первоначальной и остаточной стоимости. Основными критериями при оценке НМА являются основание на котором объект поступает на учет, к таким объектам относятся: приобретение НМА за плату, изготовление НМА в организации, НМА в виде вклада в уставный капитал, НМА полученный безвозмездно, НМА в обмен на другое имущество и т.д.

Глава 2. Организация учета нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Основными документами, определяющими порядок учета нематериальных активов, являются: положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; ПБУ «Учет НМА» 14/2007, о внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, о методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету [26. с. 59].

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно п.8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Чрезвычайно важной представляется техническая сторона регистрации в учете нематериальных объектов. Поскольку этот вид имущества не имеет материальной структуры, то на практике часто возникает вопрос о контроле за фактическим поступлением и использованием таких объектов. Любое поступление нематериальных активов на предприятие должно оформляться первичными учетными документами. Но необходимо отметить, что типовые формы первичных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России для учета поступления и движения объектов нематериальных активов, отсутствуют.

Согласно Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций первичным документом, служащим основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть акт приемки. Поскольку единая форма такого акта не установлена, то она может быть разработана предприятием самостоятельно при наличии всех необходимых реквизитов, определенных Законом РФ «О бухгалтерском учете». По своему содержанию и характеру этот документ может соответствовать акту приемки основных средств. Документ о приемке объекта нематериальных активов должен фиксировать факт поступления его на предприятие и содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, срок полезной службы, норму амортизации, подразделение, в котором будет использоваться объект и другие необходимые данные.

Основанием для оприходования объектов служат документы, идентифицирующие их, т.е. подтверждающие существование самого объекта и права предприятия на его использование в той или иной форме. К ним относятся документы, описывающие объект нематериальных активов или порядок его использования, а также документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия.

На основе акта приемки нематериальных активов составляется карточка учета нематериальных активов (НМА-1), типовая форма которой утверждена постановлением Госкомстата России и которая применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие.

Своеобразным «паспортом» объекта может являться инвентарная карточка, содержащая такие реквизиты, как: учетный (архивный) номер объекта; краткое наименование информации (название объекта), отражающей ее основное функциональное назначение, или условный шифр объекта; перечень (спецификация, состав) и вид материальных носителей информации; авторы или организации, создавшие (собравшие, составившие) информацию; основания создания информации (инициативная работа или по заказу); наименование права предприятия на данный объект; наличие в информации отдельных патентоспособных решений; перечень и источники заимствованной (использованной) информации, созданной другими лицами; перечень и состав затрат по приобретению информации и подготовке ее к полезному использованию с указанием источников финансирования.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Бухгалтерский учет наличия и движения НМА, принятых на баланс, ведется на одноименном активном инвентарном счете 04 «НМА», также 05 «Амортизация НМА», 19/2 «НДС по приобретенным НМА», 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 04 «НМА» - активный, предназначен для получения информации о наличии и движении НМА. Учет НМА на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. В настоящее время для учета нематериальных активов в соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета конкретные субсчета не предусмотрены. В этой связи специалисты рекомендуют для удобства использования информации в аналитических целях на счете «Нематериальные активы» открывать субсчета по видам нематериальных активов: «Авторские права», «Патенты и лицензии», «Товарные знаки и торговые марки», «Прочие права», «Деловая репутация».

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» и первоначальной оценке.

Аналитический учет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов.

При этом рекомендуется, чтобы укрупненная группировка нематериальных активов обеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В отчете за 2006 год аналитическая информация по нематериальным активам в форме № 5 была представлена следующим образом:

1) Права па объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, - из нрав на ноу-хау.

2) Права на пользование обособленными природными объектами.

3) Организационные расходы.

4) Деловая репутация организации.

5) Прочие.

Необходимо отметить, что типовые формы первичных документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов.

В этой связи организации должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах и документообороте.

Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов.

Расходы по приобретению и созданию НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по Дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 10 «Материалы»,70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов:

Приобретение НМА за плату отражают по Дебету 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Поступление НМА в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

НМА, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08. На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал НМА составляют бухгалтерские записи: Дебет 08 «Вложение во внеоборотные активы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»;

НМА, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации. Безвозмездно полученные НМА приходуются по Дебету 08 «Вложение во внеоборотные активы» с Кредита 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98/2 «безвозмездные поступления».

Принятие к учету НМА, приобретенных за плату у других организаций и лиц, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал организации, а также полученных безвозмездно от других организаций и лиц либо в качестве государственной помощи, отражается следующей записью:

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы» - Кредит сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы».

Аналитический учет затрат по счету 08 ведется по каждому приобретаемому НМА. Списание накопленных затрат с этого счета производится после приемки объекта для использования.

По приобретенным НМА организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения НМА (для производственных нужд, непроизводственных нужд) и вида организации.

В соответствии с НК НДС по приобретенным НМА учитывается в общеустановленном порядке по Дебету счета 19/2 в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Ежемесячно после принятия на учет НМА сумма НДС списывается с Кредита 19 «НДС по приобретенным ценностям» в Дебит 68 «Расчеты по налогам и сборам».

2.2 Учет выбытия нематериальных активов

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в

бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Право на использование объектов интеллектуальной собственности передаются правообладателем пользователю на основании лицензионного договора, авторского договора и др.

При передаче прав использования того или иного НМА другой организации по неисключительной лицензии (авторскому договору о передаче неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), правообладатель сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом (свидетельством). В этом случае объект, переданный в использование, не списывается с баланса организации-правообладателя (лицензиара), а продолжает учитываться на счете 04 «Нематериальные активы», для чего может быть открыт субсчет «НМА, переданные в пользование». Правообладатель начисляет амортизационные начисления по данному объекту в обычном порядке.

Обусловленные соответствующим договором платежи, получаемые лицензиаром, рассматриваются как доход. В зависимости от предмета деятельности организации-правообладателя они отражаются записью по Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кредиту счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет продаж используется, когда предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, являющихся предметом деятельности организации.

Остаточная стоимость выбывающего объекта, а также сумма выручки от продажи актива, стоимость актива, получаемого в обмен на выбывающий объект НМА, списываются на счет прочих доходов и расходов.

При этом делаются следующие записи:

Д-т 91 К-т 04 - на остаточную стоимость выбывающего объекта

Д-т 76 К-т 91 - на выручку от продажи НМА

Д-т 10, 08, 58 К-т 91 - на стоимость материалов основных средств и других внеоборотных активов, ценных бумаг, получаемых в обмен на начисленный износ при выбытии.

Результат от списания объекта НМА (в том числе недоамортизированной части его стоимости), выявившийся на счете 91, включают в финансовый результат деятельности организации: Д-т 91 К-т 99 «прибыль и убытки» или Д-т 99 К-т 91 - на величину результата (прибыль и убытки) от выбытия объекта. Доходы и потери от списания объекта НМА отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором они выявлены.

Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. «Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль» отрицательный результат от реализации имущества организации, в том числе и объектов нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, как уже отмечалось, существуют различные подходы к определению состава нематериальных активов, к отражению их в бухгалтерском учете, их оценке, к списанию расходов в текущем периоде или капитализации их в качестве нематериальных активов, к определению срока их амортизации и, поэтому правила учета нематериальных активов до сих пор являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в мировой учетной практике среди бухгалтеров, экономистов, финансовых аналитиков и т.д.

2.3 Учет деловой репутации

Одним из видов НМА является деловая репутация, - это превышение текущей цены организации над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Для целей бухгалтерского учета стоимость деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно - хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов. Иными словами, между стоимостью предприятия и совокупной стоимостью его имущества и обязательств всегда есть разница. В англоязычной экономической литературе эта разница именуется goodwill. В отечественной учетной литературе можно встретить такие понятия, как цена фирмы, гудвилл, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др.

Гудвилл - это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании, по сравнению с организацией новой фирмы.

Указанная разница может быть либо положительная, либо отрицательная.

Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким нечто может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.

Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном.

Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемые имущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 тыс.руб.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %, у предприятия В - 15 %, у предприятия С - 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 тыс. руб., то предприятие А оценивается в 1000ґ25/15=1667 тыс. руб. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 тыс. руб.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма А куплена за 1700 тыс. руб., то гудвилл 1770-1000=700 тыс. руб.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Деловая репутация не имеет определенного срока жизни. Отечественная практика исходит из того, что большинство возможных факторов, составляющих положительную деловую репутацию, приносят экономическую выгоду в течение 20 лет с даты приобретения. За это время деловая репутация должна быть амортизирована. Однако необходимо отдавать себе отчет в том, что принятый период амортизации является условным и может сказаться на точности исчисления финансового результата деятельности предприятия.

2.4 Учет амортизации и инвентаризации НМА

Стоимость объектов НМА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта НМА признано приносить доходили служить для выполнения целей деятельности организации. Амортизация призвана размещать расходы, произведенные организациями, при их приобретении.

Организация самостоятельно устанавливает нормы амортизации по НМА исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Нормы утверждаются приказом или распоряжением руководителя.

Амортизационные отчисления по объектам, по которым производится погашение стоимости определяются:

- линейным способом - исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, определенной по сроку полезного использования объекта;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции - исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продуктов за весь срок его полезного использования;

- способом уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной по сроку полезного использования объекта.

Начисление амортизации по НМА производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном году ежемесячно и включаются в затраты производства и расходы на продажу.

Не начисляется амортизация по НМА, по которым в соответствии с установленным порядком не происходит погашение стоимости (например, по товарным знакам, знакам обслуживания).

В учете для начисления амортизации используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов». На этом счете ведется учет информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, по которым производится погашение стоимости. По кредиту счета 05 учитывается начисление амортизации, по дебету - ее списание по выбывшим нематериальным активам.

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым при капитальном строительстве, в основном и вспомогательном производствах, на общепроизводственные, общехозяйственные нужды, в обслуживающих производствах и хозяйствах, в торговой деятельности делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым в процессе осуществления расходов отчетных периодов, делается запись:

Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».

Списание накопленной амортизации при выбытия объектов НМА отражают так:

Дебет сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит сч. 04 «Нематериальные активы».

Планом счетов бухгалтерского учета предлагается иная схема записей по учету амортизации НМА, суть которой заключается в том, что сумма амортизационных отчислений относится непосредственно с кредита сч. 04 «Нематериальные активы» в дебет счетов учета затрат и расходов (сч. 20, 23,26, 29, 44 и т.д.).

Такой вариант учета позволяет уменьшить остаточную стоимость НМА, что в конечном итоге приводит к полному погашению амортизируемой стоимости. В этом случае объект перестает числиться в бухгалтерском учете либо оцениваться условно и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные доходы:

Дебет сч. 04 «Нематериальные активы» Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация согласно принятой учетной политике может применять различные схемы учета амортизации для различных видов НМА.

Так, ст. 259 НК РФ предлагается 2 метода начисления амортизации НМА:

- Линейный;

- Нелинейный.

Для начисления амортизации объекты НМА, как и основных средств, распределяются на 10 групп.

Организации применяют линейный метод начисления амортизации для объектов НМА 8-10 групп (20 - 30 лет и свыше) независимо от срока их службы при вводе в эксплуатацию. По остальным НМА организация вправе применять любой метод начисления амортизации предусмотренный для данного рода объектов.

Организация должна закрепить в учетной политике порядок и сроки проведения инвентаризации, в том числе нематериальных активов, а также формы документов, применяемых для отражения ее результатов, состав инвентаризационной комиссии. При этом следует учесть, что к инвентаризации целесообразно приурочить переоценку, тест на обесценение, пересмотр срока полезного использования и оценку способности приносить экономические выгоды в будущем.

При инвентаризации НМА обращают внимание на наличие документов подтверждающих право организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения НМА в учете и балансе.

Данные инвентаризации нематериальных активов заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма № ИНВ-1а). Составляется она в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у ответственного (ых) за сохранность документов лица (лиц). До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, берется расписка, которая включена в заголовочную часть формы.

При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включать их в инвентаризационную опись.

Таким образом, Бухгалтерский учет поступления и выбытия НМА ведется на счете 04 «НМА», также 05 «Амортизация НМА», 19/2 «НДС по приобретенным НМА», 91 «Прочие доходы и расходы». Счет 04 «НМА» - активный, предназначен для получения информации о наличии и движении НМА. Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» и первоначальной оценке. Аналитический учет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов. Деловая репутация - одно из нематериальных благ, которое представляет собой оценку профессиональных качеств юридических лиц, коммерческих и некоммерческих организаций, государственных и муниципальных предприятий, учреждений и др.

...