Двойные записи

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и общественного сознания. Учетная мысль зародилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась и необходимость их регистрации (учета), основной целью которой был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Первоначально эти представления не выделялись в специальную область знаний, тем более в самостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкретическое) сознание, основу которого составляли верования, мифы, легенды, сказания. Затем стали появляться элементы экономического мышления с попытками анализа и обобщения хозяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начало развитию бухгалтерской науки.

Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки -- это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. Изучение закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, повышает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе. бухгалтерский учет двойной пачолли

1. Возникновение двойной записи

До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни отражались в тех измерителях, которые существуют в реальной жизни (натуральные измерители). Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не фиксировались, а исчислялись по результатам инвентаризации.

Диаграфическая(двойная) бухгалтерия сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды, что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.

Появление двойной записи -- это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой организации. Происхождение двойной записи до сих пор достоверно не установлено, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет, так же как неизвестны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Профессор Р. де Рувер сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250--1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на страны Европы, а потом и всего мира. Исследователи истории бухгалтерского учета называют разные причины такого внимания к новой методологии:

экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений (В. Зомбарт);

развитие кредитных отношений, которое приводилок трактовке любого счета как счета расчетов (Ж.Прудон, А.П. Рудановский);

возникновение компаний, что привело к отделению физического лица (владельца компании) от юридического лица, т.е. хозяйства, и к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений (Р. де Рувер);

эволюция двусторонней формы ведения счетов Главной книги, следствием чего стала необходимость логического «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов (Т. Церби).

Возможно, все эти причины в совокупности и привели к тому, что вследствие проб и ошибок, как бы «случайно», один из учетных работников пришел к идее расположить числа в две графы -- приход и расход; и только позднее возникла идея такого условного счета, как счет капитала, позволяющего определить финансовый результат только учетными средствами.

А. Литтлтон не только перечислил предпосылки развития двойной записи, но и выделил исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых операций:

объект:

частная собственность (право передачи собственности),

капитал (производительно используемое богатство),

торговля (обмен товарами),

кредит (использование будущих благ в настоящем);

средство:

письменность (средство ведения постоянных записей),

деньги («общий знаменатель» при обмене),

-- арифметика (средство вычислений).

При благоприятных экономических и социальных обстоятельствах эти условия приводят к созданию методологии (плана систематического отображения объекта соответствующими средствами).

Литтлтон отмечает, что каждая из названных предпосылок присутствовала в разных местах в разное время, но одновременно они не наблюдались. Лишь развитие в Средние века торговли, капитала и кредита привело к качественному скачку в методологии счетоводства.

В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:

родилась как формальный прием в результате эволюцииметодов регистрации фактов хозяйственной жизни;

развивается как технический прием, позволяющий проконтролировать правильность записей хозяйственных оборотов;

с введением денежного измерителя учет становится единой, замкнутой системой;

с развитием производственных отношений управляющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);

до настоящего времени происходит увеличение числа объектов учета (например, в конце 70-х годов XX в. Появился объект «нематериальные активы», чуть позже -- «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты.

Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал Бенедетто Котрульи -- купец из Рагузы. Он издал книгу «О торговле и совершенном купце», содержавшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написания. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.

2. Труды Луки Пачолли

Лука Пачоли -- итальянский математик (1445--1515), родился в маленьком городе Борго Сан Сеполькро.

В 1493 г. он завершает свой труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI «О счетах и записях» содержит первое описание двойной бухгалтерии. В 1509 г. он выпустил вторую книгу -- «Божественные пропорции», которая имеет косвенное отношение к бухгалтерскому учету. Творческое наследие Л. Пачоли постигла несчастливая участь. Содержание Трактата о счетах и записях переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. Только в конце XIX в. было восстановлено имя автора. Так как других имен известно не было, именно Л. Пачоли стали считать отцом бухгалтерской науки, хотя он сам писал, что не придумал ничего нового, а лишь описал действующую практику. Тем не менее значение труда Л. Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, велико.

Основные идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следующему.

1. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета:

получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований»;

исчисление финансового результата, «ибо цель всякогокупца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».

2. Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета -- элементы системы -- показывают группировку экономически однородных средств предприятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.

Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двойной записи. Есть несколько объяснений такого названия. Вероятно, это связано с тем, что здесь:

используются два вида записи (систематическая и хронологическая);

применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);

-- существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;

у каждого счета два равноправных разреза (дебет и кредит);

любой факт хозяйственной жизни регистрируется дважды -- по дебету одного и кредиту другого счета;

-- имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением

А - П = К,

гдеА -- актив (виды имущества); П -- пассив (обязательства); К -- капитал собственные источники средств);

в любой операции участвуют два лица: одно отдает, другое получает;

бухгалтерская работа выполняется дважды -- сначалаоперации регистрируются, а затем проверяются.

Каждая их названных причин может считаться объяснением названия «двойная запись».

3. Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:

сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;

сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Л. Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ.

Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства -- староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:

факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориальной книге (от лат. Memorial - память, т.е. записывать на память в книгу)-- она заменяла современные первичные документы;

по данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале -- сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);

записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая запись).

Главный недостаток староитальянской формы бухгалтерского учета состоял в том, что счета не подразделялись на синтетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитическими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

6. Л. Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и отстаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким ценам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оценки по действующим рыночным ценам.

7. Л. Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовых разниц, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.

Л. Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.

В книге «Божественные пропорции» он представил такие оптимальные коэффициенты, как соотношение налогов и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету законченный вид.

Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет -- дело честных и грамотных людей.

3. Распространение двойной записи

Возникнув в торговле в Италии после выхода книги Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрасли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори (1636) описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.

Италия

Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований -- цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им,-- «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности»,-- имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.

Для достижения указанных целей необходимо ведение книг. В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.

Германия

Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами -- факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане -- превращение беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).

Интересный подход к определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:

установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;

запись этого факта в бухгалтерские регистры;

выполнение счетных операций.

В вопросе оценки товаров для немцев единственно правильной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требовали оснований записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием бухгалтерских записей. В. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским проводкам, используя систему кодирования счетов. Таким образом, Швайкера можно признать автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавливал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.

Германия -- родина немецкой формы счетоводства. Впервые ее описал Ф. Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась и стала самостоятельным регистром кассовая книга. В результате хронологическую запись стали вести в двух регистрах -- мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги -- итогами один раз в месяц.

Великобритания

Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г. (первые главы полностью совпадают с Трактатом о счетах и записях Л. Пачоли). В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактовка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.

Джон Меллис впервые дал определение понятия амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, а также предлагал отражать данную операцию по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Инвентарь», т.е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.

Создателем английской формы счетоводства является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое обнаружение ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы -- журнал, в котором три графы. В средней графе записывают содержание операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы, слева (дебитор) -- сумму, поступившую в кассу, а справа (кредитор) -- сумму расхода из кассы. Сумма крайних граф должна быть равна итогу средней графы. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.

Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога графы дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив ее с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.

Франция

Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.

Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии и говорил, что «формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию».

Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари разделить все счета и регистры на синтетические и аналитические. Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.

Классификация счетов развивалась Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:

счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) -- экономическое движение капитала;

счета имущества -- выполняют хозяйственную функцию;

счета корреспондентов (счета расчетов) -- выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.

Данная классификация позволила сформулировать постулат де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

Баланс большинство авторов трактовали либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с подведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре выделял два вида балансов: пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составления) балансы. Уже в 1835 г. П. Увра поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов, и планов счетов.

Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм счетоводства: французской (де ла Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайль).

Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы бухгалтерского учета французская предполагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основе записей в журналах составлялись проводки в сборном журнале (Главной книге).

Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.

Заключение

Двойная запись - это отражение в бухгалтерском учёте принципа целостности. Благодаря двойной записи факты хозяйственной жизни трансформируются в проводки. Двойная запись - плод коллективного творчества нескольких поколений бухгалтеров, она была изобретена ими, но не открыта.

Двойная запись как технический приём оказалась удобной и для контроля за разноской данных по счетам. Группировка чисел в двух графах - приход и расход - позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по счетам. При помощи инвентаризации остатки по счетам сопоставляли с фактическими остатками, контролируя деятельность лиц, которые были связаны между собой в ходе ведения хозяйства.

Список используемой литературы

1. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: ИНФРА-М, 2007.

2. Лытнева Н.А. Бухгалтерский учет. - М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2006.

3. Золотогоров В. Г. Экономика: Экономический словарь - М. Н.: Книжный дом, 2003.

4. Гофман Г.А. Проблемы развития учета в промышленности- 1984.

5. Очерки развития форм бухгалтерского учета - 1966.

Размещено на Allbest.ru