Організація обліку біологічних активів та біологічних перетворень в сільськогосподарських підприємствах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Національний університет Водного господарства та природокористування

Реферат на тему:

Організація обліку біологічних активів та біологічних перетворень в сільськогосподарських підприємствах

Виконала:

Ніколайчук А.О.

Рівне 2015

Зміст

Вступ

1. Економічна сутність біологічних активів, їх місія та функції у господарському процесі

2. Критичний аналіз положень МСБО 41 "Сільське господарство" та П(С)БО 30 "Біологічні активи"

Висновки

Література

Вступ

бухгалтерський облік біологічний аграрний

Актуальність теми. Одним з основних інформаційних джерел і дієвим важелем оперативного та стратегічного управління виробничо-господарською діяльністю аграрних підприємств є бухгалтерський облік біологічних активів. На початку 2009 р. вартість біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах України становила 7646 млн. грн., в т. ч. поточні - 4429 млн. грн., довгострокові - 3216 млн. грн. При цьому частка таких активів у загальній структурі активів сільськогосподарських підприємств склала 13 %.

Облікова інформація про стан, рух і результати перетворень біологічних активів використовується при плануванні виробничо-торговельної діяльності господарств, нормуванні насіннєвого фонду і кормової бази, контролі за їх цільовим використанням. Бухгалтерський облік біологічних активів необхідний при виявленні внутрішньогосподарських резервів підвищення ефективності сільськогосподарського виробництва. Роль бухгалтерського обліку біологічних активів посилилась з набуттям чинності 1 січня 2007 р. національного П(С)БО 30 «Біологічні активи». Завдяки цьому біологічні активи виокремлено в окремий об'єкт обліку та впроваджено методологічні засади їх обліку, що відповідають нормам МСФЗ 41 «Сільське господарство».

Категорія біологічних активів є однією з найважливіших у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств. Про біологічні активи, як про об'єкт обліку в сільськогосподарських підприємствах вперше заговорили з прийняттям Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство". Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Метою дослідження є розкриття змісту біологічних активів в різних літературних джерелах, класифікаційних ознак з метою удосконалення визначення та класифікації цього виду активів для цілей бухгалтерського обліку.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

Дане питання бухгалтерського обліку в сільському господарстві згідно з вимогами П(С)БО 30 «Біологічні активи» досліджували такі вітчизняні вчені-економісти як Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, В.М. Жук, О.О. Канцауров, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, Б.В. Мельничук, М.Г. Михайлов, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, Л.К. Сук та інші. В працях цих авторів висвітлюються питання особливостей обліку біологічних активів, формування доходів і витрат, визначення фінансових результатів на сільськогосподарських підприємствах, формування інформації у статистичній і фінансовій звітності. Незважаючи на значні наукові та практичні доробки вітчизняних науковців-економістів, залишається ще багато проблемних питань, які потребують детального вивчення й опрацювання.

Виходячи з того, що об'єктом бухгалтерського обліку є актив, незалежно від його форми, то не всі живі тварини та рослини можуть бути об'єктами бухгалтерського обліку, а тільки ті, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

1. Економічна сутність біологічних активів, їх місія та функції у господарському процесі

Біологічні активи є відносно новим поняттям для бухгалтерського обліку в Україні. В сучасній літературі економічного характеру майже відсутні визначення терміну «біологічні активи», крім визначення, що наводиться в МСБО 41 і П(С)БО 30. Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив - це жива тварина або рослина. Таке всеохоплююче та неконкретне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об'єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об'єктом обліку. Зокрема, з цього приводу Н.В. Перевозник зазначає, що для визначення терміну «біологічні активи» потрібно застосовувати чітко зазначені ознаки активу як економічної категорії: по-перше, актив має перебувати у володінні підприємства (контролюватися підприємством), по-друге, мусить мати визначену вартість у грошовому виразі, а по-третє, має принести майбутній економічний прибуток.

Враховуючи недосконалість визначення терміну «біологічний актив», наведеного у Міжнародному стандарті, у національному стандарті було запропоновано таке визначення: «Біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди».

Узагальнимо пропозиції науковців щодо визначення економічної сутності категорії «біологічні активи» (табл. 1).

Визначення змісту категорії «біологічний актив»

Як видно з табл. 1, більшість вчених трактують біологічні активи як живі істоти, організми, явище життя, біологічні ресурси. Однак, зустрічаються випадки зовсім другого визначення змісту біологічних активів. Так, Вороновська В.О. узагальнює поняття біологічних активів всіма об'єктами біосфери, що використовуються у діяльності підприємства. Замула І.В. розглядає біологічні активи як складник екосистеми .

Нині в основу системи синтетичних рахунків бухгалтерського обліку біологічних активів покладено такі класифікаційні ознаки: термін використання, галузь сільського господарства, метод оцінки і здатність приносити економічні вигоди на дату балансу. Разом з тим особливого значення набуває розширення й уточнення класифікаційних ознак досліджуваних біологічних активів для побудови аналітичного обліку і формування інформаційного середовища для складання звітності та проведення аналізу. З метою побудови ефективного аналітичного обліку біологічних активів сільськогосподарських підприємств пропонується класифікувати біологічні активи за такими ознаками (табл. 1).

Для зручності сприйняття класифікацію біологічних активів подано у вигляді схеми (рис. 1).

Рис. 1. Класифікація біологічних активів

Отже, за видом господарської діяльності біологічні активи поділяються на сільськогосподарські та інші біологічні активи, непов'язані з сільськогосподарською діяльністю.

До сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу, або використання у сільськогосподарській діяльності.

Інші біологічні активи, непов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються:

- запасами, якщо вони не використовуються в сільськогосподарській діяльності та утримуються для продажу або напрями їх використання невизначено;

- основними засобами, якщо вони використовується в іншій діяльності ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк їх використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

До інших біологічних активів, непов'язаних з сільськогосподарською діяльністю, відносяться багаторічні насадження та тварини, які вирощуються і утримуються з іншою метою ніж отримання сільськогосподарської продукції, зокрема, лісосмуги, декоративні рослини, тварини цирків і зоопарків тощо.

В залежності від галузі сільськогосподарські біологічні активи поділяються на:

- біологічні активи рослинництва;

- біологічні активи тваринництва.

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).

За ознакою зрілості розрізняють зрілі і незрілі біологічні активи. Зрілими біологічними активами є: - поточні біологічні активи, що досягли певної кондиції, наприклад тварини і птиця - при досягненні ними певної живої маси і категорії вгодованості; - довгострокові біологічні активи, здатні регулярно давати сільськогосподарську продукцію і додаткові біологічні активи. До них відносяться сади і виноградники які досягли плодоношення; тварини основного стада (корови, вівці, кози, свиноматки) - після отримання першого приплоду, відлучення приплоду від маток і т.д.

Незрілі біологічні активи включають багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), які не досягли пори плодоношення; ремонтний молодняк - для поповнення основного стада; тварин і птицю на вирощуванні та відгодівлі.

Залежно від можливості багаторазового одержання сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів розрізняють споживчі біологічні активи і біологічні активи-носії. Споживчі біологічні активи - біологічні активи, які здатні одноразово давати сільськогосподарську продукцію (після чого вони завершують своє існування).

Прикладом споживчих біологічних активів є тварини і птиця, які вирощені для продажу чи забою; посіви однорічних культур (пшениця, кукурудза, соняшник, ячмінь та ін.); дерева, що вирощені для отримання деревини та ін.

Біологічні активи-носії - біологічні активи, які здатні багаторазово давати сільськогосподарську продукцію чи додаткові біологічні активи. Біологічні активи-носії регенерують себе і не являються первинними продуктами.

Біологічні активи-носії включають тварини основного стада для отримання телят і молока; виноградники - для отримання винограду; сади - для збору плодів; лісові дерева, від яких отримують деревину без рубки самих дерев та ін.

Така класифікаційна група, як споживчі та активи-носії, у вітчизняному законодавстві відсутні. Вважаємо, що такий поділ біологічних активів є доречним, оскільки допомагає сформувати цілісну систему аналітичного обліку.

За строком використання біологічні активи поділяються на:

- поточні біологічні активи;

- довгострокові біологічні активи;

- незрілі довгострокові біологічні активи.

Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. До поточних біологічних активів відносяться рослини, процес життєдіяльності яких менше 12 місяців, або використання яких більше одного року економічно недоцільно, зокрема озимі і ярі зернові культури, однолітні трави тощо, а також тварини, які ще не переведені, або вже виключені з основного стада ВРХ, свиней, коней, овець та птахи, кролі, звірі, бджоли, риба й ін.

Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До довгострокових біологічних активів відносяться багаторічні насадження, зокрема сади, виноградники, плантації хмелю і ягідних культур, багаторічні трави тощо, а також тварини основного стада ВРХ, свиней, коней, овець. При цьому тварини основного стада у птахівництві, кролівництві і звірівництві визнаються поточними біологічними активами.

До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості, зокрема, багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники тощо), що не досягли пори плодоношення.

Цікавою, на наш погляд, є пропозиція Т.Є. Кучеренко [5, 47], яку підтримують В.С. Уланчук та Г.Ю. Аніщенко [12, 32], про необхідність віднесення до складу біологічних активів земельних ресурсів сільськогосподарського призначення (орних земель, сінокосів, пасовищ, земельних ділянок під багаторічними насадженнями та ін.).

Важливою класифікаційною ознакою є методика оцінки біологічних активів. Базовим підходом до оцінки біологічних активів є застосування справедливої вартості, за яким всі біологічні активи і сільськогосподарська продукція при первісному визнанні і на дату балансу оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Разом з тим, норми П(С)БО 30 щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції не є безальтернативними. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності, відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби».

Так само і поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визнаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

Справедлива вартість біологічного активу ґрунтується на цінах активного ринку. Разом з тим, за відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється за ринковою ціною. Крім того, у разі відсутності інформації про ринкові ціни на біологічні активи справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень.

Виділення вартісного підходу в окрему класифікаційну ознаку насамперед обумовлено вимогами до розкриття інформації про біологічні активи, оскільки у Примітках до фінансової звітності мають окремо наводитись біологічні активи оцінені не за справедливою вартістю. Тому, для забезпечення формування інформації про біологічні активи з метою її належного розкриття у фінансовій звітності вони поділяються на:

- біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю;

- біологічні активи, оцінені за первісною вартістю.

Залежно від права власності довгострокові біологічні активи поділяються на власні та орендовані.

Наведена на рис. 1 класифікація біологічних активів є узагальненою, однак нами було внесено деякі уточнення. Зокрема, в складі довгострокових біологічних активів пропонуємо виділити в окремий об'єкт обліку земельні ділянки сільськогосподарського призначення. Крім того, вважаємо за необхідне доповнити класифікаційні ознаки, а саме, за характером відображення зносу біологічні активи можуть бути такими що амортизуються, і такими, що не амортизуються.

На вартість довгострокових біологічних активі, справедливу вартість яких визначити неможливо, нараховується амортизація. Об'єктом амортизації таких біологічних активів є їх первісна вартість, зменшена на ліквідаційну вартість (вартість деревини насаджень, тварин або їх шкур і м'яса тощо), за вирахуванням витрат, пов'язаних з їх продажем (ліквідацією).

Якщо стає можливим визначити справедливу вартість довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю, нарахування амортизації на нього припиняється і він переводиться до групи довгострокових біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю.

Аналіз біологічних активів у сільськогосподарських підприємствах України здебільшого зводиться до вивчення динаміки урожайності рослин і продуктивності тварин. При цьому обліковці та економісти недостатньо уваги приділяють дослідженню ефективності використання таких активів. Тому неможливо повною мірою виявити й використати матеріальні, фінансові та трудові резерви поліпшення досягнутих результатів.

Виокремлення біологічних активів у бухгалтерському обліку і формування інформаційної бази, яка ґрунтується на ринковій вартості, зумовлюють необхідність розробки та впровадження методики аналізу біологічних активів з урахуванням їх природно-економічних особливостей і кон'юнктури ринку аграрної продукції. Однією з найважливіших характеристик цих активів має бути їх економічна ефективність, зокрема рентабельність. Враховуючи нові методичні підходи до визначення фінансових результатів (визначення прибутку вже при первісному оприбуткуванні продукції або біологічних активів, незалежно від їх реалізації), рентабельність біологічних активів необхідно розраховувати при їх первісному визнанні, реалізації, а також в цілому по рослинництву і тваринництву. Це дозволить точніше оцінити ефективність витрачання коштів і виявити резерви їх економії не тільки по завершенню операційно-виробничого циклу, а й у період формування, вирощування, утримання, використання рослин і тварин, не очікуючи надходження готової продукції, а також спрогнозувати можливі фінансові результати за видами активів.

Іншим важливим показником, який характеризує ефективність використання довгострокових біологічних активів, є їх віддача, яку слід розраховувати як відношення вартості виробленої в господарстві продукції до середньорічної вартості активів. Для аналізу віддачі біологічних активів доцільно застосовувати такі методи аналізу: ряди динаміки, інтегральний, логарифмічний, кореляційний, регресійний, а також метод різниць.

2. Критичний аналіз положень МСБО 41 "Сільське господарство" та П(С)БО 30 "Біологічні активи"

Починаючи з 2005 року, коли було прийняте положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", вітчизняний облік суттєво змінився. Очевидним став факт орієнтації обліку аграрного виробництва на Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, що підтверджує наявність відповідного М(С)БО 41 "Сільське господарство", зміст якого відповідає національному стандарту 30 "Біологічні активи".

Прийняття стандарту викликало ряд неоднозначних думок серед науковців з приводу доцільності його впровадження у практику сільськогосподарських підприємств. Проте, факт наявності П(С)БО 30 вимагає узгодження існуючого обліку виробництва з вимогами даного документу.

Об'єктами обліку виробництва у галузі рослинництва є окремі біологічні активи (їх групи) та види робіт.

Згідно П(С)БО 30 "Біологічні активи", під біологічним активом слід розуміти у рослинництві рослину, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди .

Біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів, тобто вони є власне процесом виробництва сільськогосподарської продукції.

У рослинництві виділяють дві групи біологічних активів - поточні біологічні активи та довгострокові біологічні активи, а також похідні від них додаткові біологічні активи. В результаті біологічних перетворень від біологічних активів отримують сільськогосподарську продукцію.

Крім наявності біологічних активів (рослинних організмів), що є характерною особливістю галузі рослинництва, важливе значення має явно виражена сезонність виробництва. Ця специфічна особливість є визначальною для ведення бухгалтерського обліку в рослинництві, оскільки процес виробництва залежить від ряду чинників, чільне місце серед яких посідають природні умови виробництва. Через такий великий вплив природно-кліматичних умов на вирощування біологічних активів, технологічні процеси виробництва практично не можуть бути прискорені за рахунок інтенсифікації.

Вище наведені особливості галузі повинні враховуватись при організації обліку виробництва продукції рослинництва.

Таким чином, бухгалтерський облік в рослинництві має забезпечувати:

- правильний та економічно обгрунтований розподіл витрат по сьльськогосподарських культурах (групах культур) та періодах виробництва (роках);

- достовірний облік виходу продукції по її видах з урахуванням якості;

- одержання необхідної інформації про роботу структурних підрозділів підприємства для контролю за їх діяльністю та прийняття обгрунтованих управлінських рішень.

Перше завдання обліку виробництва передбачає ведення облікових процедур в розрізі аналітичних статей витрат. У рослинництві виділяють наступні статті витрат :

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- насіння та посадковий матеріал;

- паливо та мастильні матеріали;

- добрива (органічні та мінеральні);

- засоби захисту рослин;

- роботи та послуги;

- витрати на утримання та поточний ремонт основних засобів та інших необоротних активів;

- інші витрати;

- загальновиробничі витрати.

Перелік статей витрат підприємством встановлюється самостійно в залежності від особливостей господарської діяльності. Проте, існує загальноприйнята номенклатура статей витрат, передбачена Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів, основні положення якої мають дотримуватися аграрними підприємствами, тобто, існуюча на підприємствах номенклатура витрат не може істотно відрізнятися або суперечити загальноприйнятій. Дозволяється деталізація окремих статей витрат для виробничих потреб певних господарств.

Вище наведені статті витрат називаються виробничими витратами, що формують виробничу собівартість продукції рослинництва.

Записи про понесені витрати на виробництво продукції рослинництва здійснюються на підставі первинних бухгалтерських документів, які можна орієнтовно поділити на такі групи:

1) документи з обліку витрат праці;

2) документи з обліку витрат матеріальних цінностей;

3) документи з обліку засобів праці (амортизація);

4) документи з обліку вартості робіт і послуг, наданих сторонніми організаціями;

5) документи з обліку виходу рослинницької продукції.

Кожна група документів має своє призначення в залежності від об'єктів здійснюваних витрат (праця, матеріальні цінності, основні засоби). На основі первинних документів проводиться узагальнення облікових даних по господарських операціях у Виробничих звітах, Відомостях та Журналах-ордерах аналітичного і синтетичного обліку.

Облік виробничих витрат рослинництва ведеться за дебетом синтетичного рахунка 23 "Виробництво", субрахунка 231 "Рослинництво". За кредитом рахунка 23 відображається вихід сільськогосподарської продукції, поточних біологічних активів та додаткових біологічних активів, вироблених на підприємстві.

Оприбуткування поточних біологічних активів (сільськогоспо-дарських культур) відбувається по дебету рахунка 21 "Поточні біологічні активи", субрахунка 211 "Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю".

На відміну від поточних біологічних активів, довгострокові біологічні активи (багаторічні насадження) не здатні давати сільськогосподарську продукцію у перший рік росту. Тому витрати на формування таких активів відображаються в обліку як капітальні інвестиції за дебетом субрахунка 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів".

Оприбуткування довгострокових біологічних активів здійснюється за дебетом рахунка 16 "Довгострокові біологічні активи", субрахунків 161 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю" або 162 "Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю" в залежності від методів оцінки таких активів (справедливої чи первісної вартості).

У процесі біологічних перетворень від біологічних активів відокремлюється сільськогосподарська продукція, а також додаткові біологічні активи, які у подальшому здатні давати аналогічну продукцію. Додаткові біологічні активи рослинництва - це, зокрема, саджанці плодово-ягідних дерев та чубуки виноградників.

В бухгалтерському обліку додаткові біологічні активи прирівнюються до продукції сільськогосподарського виробництва. Вони обліковуються, як і сільськогосподарська продукція, за дебетом рахунка 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва".

Продукція рослинництва за цільовим призначенням та господарською цінністю поділяється на основну (зерно, овочі, фрукти, насіння соняшнику, коренеплоди), супутню (насіння льону і конопель) і побічну (солома, гичка, бадилля).

Первісне визнання продукції рослинництва та додаткових біологічних активів здійснюється за справедливою вартістю, без врахування частини витрат на збут (витрат на місці продажу). Визначеннясправедливоївартості

відбувається на основі даних про ціни на подібну продукцію, що склалися на активному ринку.

Таким чином, нове нормативно-правове регулювання обліку виробництва вносить значні корективи у його ведення. Найболючішим питанням "нового" обліку стала методика оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, що в умовах аграрного виробництва є складною задачею, для вирішення якої потрібний додатковий час, кваліфіковані кадри з маркетингової політики підприємства та кошти на утримання відповідних Комісій по визначенню справедливої вартості. Залишається ще маса невирішених дискусійних питань, які ставлять під сумнів ефективність нововведень в облік сільськогосподарського виробництва.

Размещено на Allbest.ru