Консолидированная бухгалтерская отчетность

Размещено на http://allbest.ru

Введение

финансовый отчетность баланс элиминирование

Для правильного понимания порядка составления и предоставления консолидированной финансовой отчетности, установленного в МСФО-27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», приведем некоторые необходимые понятия с пояснением их содержания. Укажем, что по стандарту сводная финансовая отчетность подпадает под смысл термина «финансовая отчетность». Сводную финансовую отчетность лучше называть консолидированной отчетностью.

Материнская компания (основное общество) контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Она обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет:

а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов;

б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении;

в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управления компанией;

г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность - составляется материнской компанией по всей совокупности консолидируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации. В консолидированной отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.

Консолидированная отчетность создает возможность применять совокупный групповой доход и прибыль в качестве базы для налогообложения в тех странах, в которых это разрешается налоговым законодательством.

Группа (сфера) консолидации - материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.

Консолидированный баланс - сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная часть консолидированной финансовой отчетности. Имущество, обязательства и капитал дочерней компании включаются в консолидированный баланс, начиная с даты фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, когда он получает возможность управлять финансовой и оперативной политикой приобретенной дочерней компании.

Имущество, обязательства и капитал дочерней компании исключаются из консолидированного баланса начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании. Оставшиеся инвестиции продолжают учитываться у прежней материнской компании:

а) по методу долевого участия, если компания переходит в разряд ассоциированных;

б) по фактической себестоимости, если исключаемая компания не может быть отнесена к разряду ассоциированных компаний.

Балансовая стоимость инвестиций в дочернюю компанию на дату, с которой она перестает соответствовать определению дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость инвестиций.

1. Консолидированный отчет о прибылях и убытках

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.

Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках начиная с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней.

Результаты деятельности дочерней компании, утратившей статус дочерней (например, в результате продажи), включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты, с которой материнская компания утрачивает существующий контроль над нею. Разница между поступлением от продажи дочерней компании и балансовой стоимостью ее нетто-активов на дату продажи признается в консолидированном отчете о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период.

Интересы меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно «через другие дочерние компании». Отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках.

В МСФО-27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списываются на счет доли большинства. Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитале меньшинства в финансовой отчетности не отражается. Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанных в отчетности как относящихся к интересам меньшинства.

Если дочерняя компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами консолидированной группы компаний, материнская компания рассчитывает свою долю прибылей и убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям дочерней компании, независимо от объявления дивидендов по таким кумулятивным привилегированным акциям.

2. Объекты консолидации

Объединенная финансовая отчетность охватывает деятельность всех компаний, которые консолидируются материнской компанией и входят в ее сферу консолидации.

Консолидируемые компании определяются наличием права у материнской компании принимать решения о принципах их финансовой, производственной и коммерческой деятельности, предполагать и избирать совет директоров, иные руководящие органы компаний, утверждать бюджет и т.п.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты компаний, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

1. компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

2. дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, «блокирования» банковских счетов и т.п.;

3. дочерние компании, хозяйственная деятельность которых резко отличается от характера деятельности основной материнской компании, например, банк и промышленное акционерное общество, торговое и страховое общества.

Стандарт указывает, что исключение на этом основании неоправданно, оно снижает качество информации и должно раскрываться хотя бы в соответствии с требованием МСФО-14 «Сегментная отчетность».

3. Общие правила составления консолидированной отчетности

Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки отчета строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию. Давать дополнительные консолидированные бухгалтерские проводки на счетах не требуются. В них нет нужды. При постатейном суммировании отчетов материнского и дочернего общества следует исключить дублирование по следующим статьям.

4. Расчеты операций, проведенные между материнскими и дочерними обществами

Взаимно погашаются в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. Расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражаются только по сальдо, относящемуся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются и в консолидированной отчетности не показываются.

Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами материнским, должны быть элиминированы в консолидированной отчетности. Следует исключить показатели выплаты дивиденда в дочернем обществе и получения дивиденда и его зачисления в доходы материнского общества. Плюс и минус одинаковой суммы приводят к нулевому результату.

5. Операции по инвестициям в дочерние общества

Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале дочернего общества. Следует исключать также инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Затраты в инвестиции чаще всего превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале.

Разница, которая возникает, элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, если ее недостает - дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающими их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введении в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости.

6. Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами

Исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от реализации, соответствующим расходам и прибыли с тем, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с внешними организациями и их финансовые результаты. Получение данных для элиминирования названных показателей заставляет вести учет операций по продажам, осуществляемым между обществами единой сферы консолидации. Учет продаж и их финансовых результатов по операциям между компаниями, входящими в консолидированную группу, необходимо вести отдельно от других операций по продажам.

7. Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами

Исключаются финансовые результаты по внутригрупповым операциям, полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидированную отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным - в других. Например, общество Д реализовало своему материнскому обществу М полуфабрикаты нпа 16млн. дол. и получило от этой операции 3,2 млн. дол. прибыли, которую оно отразило в своей бухгалтерской отчетности. К концу отчетного периода в обществе М успели переработать и реализовать на сторону, за пределы сферы консолидации полуфабрикатов Д только на 12 млн. дол. Следовательно, в консолидированную отчетность нельзя включать все 3,2 млн. дол. прибыли Д. Ее следует уменьшить на одну четверть: 3,2:4=0,8 млн. дол., одновременно уменьшив на эту величину стоимость производственных запасов в обществе М.

Необходимость в элиминировании показателей консолидируемых отчетов может также возникнуть из-за:

· различия сроков проведения операции. Эти различия возникают в одних отчетных периодах, прекращаются в других;

· различных сроков окончания отчетного года;

· отсутствие единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

8. Консолидированная отчетность материнского и дочернего общества

Обобщение двух финансовых отчетов юридических лиц, самостоятельных в правовом отношении компаний представляется простейшим вариантом консолидированной отчетности.

Пример. Консолидированная отчетность составляется материнским обществом М с включением в нее отчетности дочернего общества Д. Уставный капитал общества М состоит из 80 тыс. обыкновенных акций, номинальной стоимостью 5 тыс. руб. Уставный капитал общества Д состоит из 90 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. каждая. Общество М приобрело 50 тыс. обыкновенных акций Д за 124,7 млн. руб.

В сокращенном виде приводим баланс и отчет о финансовых результатах и составленные на их основе консолидированные отчеты. (в млн. руб.). Консолидированная отчетность составлена путем построчного сложения показателей отчетов М и Д с учетом элиминирования некоторых из них. Показатели по строкам 16,19,22 в консолидированном отчете о прибылях и убытках получены путем вычислений в увязке с другими показателями.

9. Элиминирование

Исключено влияние на показатели консолидированной отчетности взаимных расчетов материнского и дочернего обществ. Сальдо расчетов 27,5 млн. руб. по строкам 6,12. Исключено влияние инвестиций в дочернее общество по строке 2. Исключено из уставного капитала общества Д 50 тыс. обыкновенных акций по 2 тыс. руб. (100 млн. руб.), купленных компанией М.

Таблица 1. Состояние активов и пассивов

Таблица 2. Отчет о прибылях и убытках

Исключается из добавочного капитала общества Д 24,7 млн. руб. (строка 9), так как 50 тыс. руб. Обыкновенных акций были приобретены за 124,7 млн. руб.: 124,7 - 100 = 24,7, с премией в 24,7 млн. руб., которые исключаются из добавочного капитала.

Общество Д выплатило в качестве дивиденда 20 млн. руб., из которых 55,5 % выплачено материнскому обществу. Сумма полученного дивиденда - 11,1 млн. руб. - в обществе М зачислена во внереализационные доходы. Эта сумма исключается по строке 17. по строке 10 на 111 млн. руб. уменьшается нераспределенная прибыль М и на эту же сумму увеличивается нераспределенная прибыль Д.

Прибыль общества М завышена на 1,5 млн. руб. за счет нереализованной прибыли, оставшейся в производственных запасах. На эту сумму элиминируются показатели 3,10,13,16.

Возможны и другие варианты элиминирования. В нашем случае, в ходе элиминирования уменьшались показатели актива и одновременно уменьшались показатели пассива. Если изменения происходят только в активе или только в пассиве баланса, то один из показателей уменьшается , а другой увеличивается.

В консолидированном балансе при полном зачете уставного капитала общества Д должен остаться уставный капитал материнского общества в размере 400 млн. руб.. В нашем примере консолидированный уставный капитал равен 480 млн. руб. Это означает, что необходимо выделить из этого показателя «Интересы меньшинства» в 80 млн. руб. Из 90 тыс. акций общества Д у меньшинства акционеров осталось 40 тыс. акций, номинальной стоимостью по 2 тыс. руб., что и составляет 80 млн. руб.

У меньшинства акционеров осталась доля инвестиций в АО Д, равная 44,5% (40 000:90 000). Поэтому доля меньшинства в чистой прибыли АО Д составляет: 40,3*0,445 = 17,9 млн. руб., а сумма дивидендов, начисленная меньшинству: 20 - 11,1 = 8,9 млн. руб.

10. Дополнительные раскрытия в консолидированной финансовой отчетности

Необходимо приводить перечень существующих дочерних обществ с указанием доли участия или процентов принадлежащих материнскому обществу голосующих акций, а также раскрывать причины, по которым консолидированная отчетность не представлялась с указанием методов отражения имеющихся дочерних обществ в финансовой отчетности материнского.

Если при составлении консолидированной финансовой отчетности в нее включались отчеты, составляемые на основе неодинаковой учетной политики, этот факт необходимо раскрывать и показывать удельный вес статей финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо также раскрывать:

· характер отношений между материнской и дочерними компаниями, если материнская не обладает более чем половиной голосующих акций дочерней компании;

· названия компаний, в которых материнская имеет более половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия существующего контроля над ними;

· влияние на финансовое положение материнской компании на отчетную дату и результаты финансовой деятельности за отчетный период операции по приобретению и отчуждению дочерних компаний.

Размещено на Allbest.ru