Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

• Введение
• 1. Построение взаимоотношений между субъектами организаций инвестиционно-строительной деятельности
• 2. Учет налога на добавленную стоимость при осуществлении функций инвестора
• 3. Учет налога на добавленную стоимость при осуществлении функций заказчика-застройщика
• 3. Особенности учета и налогообложения ндс операций при строительстве хозяйственным способом
• 4. Порядок исчисления ндс при жилищном строительстве
• Заключение


Введение

Особенности строительной сферы вызывают специфические проявления налогового законодательства в отношении всех ее участников. К числу таких особенностей можно отнести:

- особый состав участников инвестиционно-строительной сферы;

- способ строительства;

- многообразие договоров в инвестиционно-строительной сфере;

- многообразие производственных связей в ходе строительства объекта;

- особые формы расчетов за строительную продукцию;

- различные виды строительства.

Вместе с тем, участники инвестиционно-строительной деятельности, как и любые юридические и физические лица, в соответствии с Российским налоговым законодательством выступают в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость (НДС).

В современной российской налоговой системе НДС относится к одним из самых сложных и проблемных налогов в силу небезупречного законодательства (данный аспект рассматривается и со стороны государства, и со стороны налогоплательщика). Необходимо отметить высокие издержки, связанные с администрированием налога, что является сдерживающим фактором для инвестиционной привлекательности отраслей с высоким удельным весом добавленной стоимости (одной из которых является инвестиционно-строительная отрасль).

налог стоимость инвестор жилищный

1. Построение взаимоотношений между субъектами организаций инвестиционно-строительной деятельности

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Правильное отражение в бухгалтерском финансовом и налоговом учете обуславливается системой взаимоотношений между субъектами инвестиционной деятельности, по которой реализуется инвестиционный проект. Следовательно, для фиксирования информации о финансово-хозяйственной деятельности субъекта инвестиционной деятельности предварительно необходимо проанализировать правовые аспекты взаимосвязей, а именно заключенные договоры (контракты).

2. Учет налога на добавленную стоимость при осуществлении функций инвестора

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

В качестве инвестиций в строительство инвестором может быть передано имущество, числящееся у него как в составе материалов на счете 10 «Материалы», так и в составе товаров, предназначенных для продажи, на счете 41 «Товары». Балансовая стоимость имущества, переданного в качестве инвестиций, в состав расходов инвестора не включается.

Передача материалов, если она носит инвестиционный характер, не признается объектом обложения НДС в соответствии со ст 39. «Реализация товаров, работ и услуг» и ст. 146 «Объект налогообложения» НК РФ.

Если переданные в качестве инвестиций товарно-материальные ценности инвестор приобретал ранее для использования в качестве материалов или товаров для перепродажи, НДС по этому имуществу был им принят к вычету на основании ст. 171 «Налоговые вычеты» и ст. 172 «Порядок применения налоговых вычетов» НК РФ. Но поскольку приобретенное имущество не используется для осуществления операций, являющихся объектами обложения НДС, значит, сумма налога по этому имуществу, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена и уплачена в бюджет. Такое правило установлено ст. 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ.

В учете инвестора восстановление суммы НДС должно быть отражено по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДС»).

Восстановленная сумма НДС при передаче имущества в качестве инвестиций в соответствии со ст. 170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ должна быть учтена в стоимости передаваемого имущества, что отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» (41 «Товары») и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По окончании капитального строительства и подписании всех необходимых первичных учетных документов заказчик передает инвестору построенный объект со всей документацией по его приемке. Чтобы инвестор мог использовать свое право на налоговый вычет по НДС, заказчик выставляет ему счет-фактуру.

3. Учет налога на добавленную стоимость при осуществлении функций заказчика-застройщика

Согласно ст. 146 «Объект налогообложения» НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом в соответствии со ст 39. «Реализация товаров, работ и услуг» и ст. 146 «Объект налогообложения» НК РФ операции по инвестированию не признаются реализацией и не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Поэтому поступившие от инвестора денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС, а по окончании строительства передача инвестору имущественного права в строящемся объекте носит инвестиционный характер и не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей налогообложения.

Выполнение строительно-монтажных работ и оказание услуг заказчика по договору инвестирования является реализацией работ и услуг, которая не освобождена от уплаты НДС (ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ).

В соответствии с ст. 154 «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)» НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно ст. 167 «Момент определения налоговой базы» НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, НДС следует начислить и уплатить в бюджет на дату реализации товаров (работ, услуг) и на дату получения предварительной оплаты (аванса), при условии, что этот момент наступил ранее реализации товаров (работ, услуг).

Если заказчик-застройщик не выполняет функции подрядчика, то денежные средства, полученные им от инвестора, увеличат налоговую базу по НДС как авансовые платежи только в части, приходящейся на оплату услуг заказчика-застройщика (которую необходимо определить в договоре).

Кроме того, средства, полученные от инвестора сверх затрат на строительство (экономия заказчика-застройщика), по окончании строительства при передаче объекта инвесторам увеличат налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии со ст. 162 «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» НК РФ. На сумму превышения целевого финансирования над фактической стоимостью объекта, возникающую на момент оформления акта приема-передачи объекта и остающуюся в распоряжении заказчика-застройщика, он составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует в книге продаж.

Согласно ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

Предъявленные суммы НДС принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- имеется в наличии счет-фактура.

Таким образом, суммы НДС, предъявляемые организации поставщиками и подрядчиками в ходе строительства объекта, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги) приняты к учету и имеются в наличии счета-фактуры.

Суммы НДС, предъявленные заказчику-застройщику в стоимости материалов, а также в стоимости строительно-монтажных работ подрядчиков, к вычету не принимаются, а покрываются за счет средств инвесторов, т.е. передаются по окончании строительства вместе со стоимостью объекта строительства инвесторам. В данном случае заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в течение пяти дней после передачи объекта, введенного в эксплуатацию, на баланс инвестора. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. По мнению Минфина России, стоимость строительно-монтажных работ и товаров (работ, услуг) целесообразно выделить в самостоятельные позиции.

Сумму НДС, подлежащую указанию в сводном счете-фактуре, застройщик определяет расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных ему подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15). Минфин считает необходимым делить НДС между соинвесторами пропорционально внесенным ими суммам инвестиций (взносов) в строительство объекта. Но на практике применяются различные методики определения доли НДС, главное, чтобы механизм расчета был закреплен в учетной политике застройщика.

К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Заказчик-застройщик выписывает отдельный счет-фактуру на услуги по организации строительства, оказанные инвестору, в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж. Заказчик-застройщик не включает стоимость своих услуг в сводный счет-фактуру.

Таким образом, передача в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является и, соответственно, объектом обложения НДС не признается. При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Застройщик, привлекающий средства инвестора, не может предъявлять к вычету «входной» НДС, поскольку право на вычет части НДС, относящегося к доле здания, которая после окончания строительства будет принадлежать инвестору, возникает у последнего. Основанием для применения инвестором налоговых вычетов по части строящегося объекта является выставленный застройщиком счет-фактура, который составляется не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15).

4. Особенности учета и налогообложения ндс операций при строительстве хозяйственным способом

Объединение в одном лице функции инвестора, заказчика и подрядчика означает, что строительство ведется хозяйственным способом.

В соответствии со ст. 159 «Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления» НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Согласно ст. 167 «Момент определения налоговой базы» НК РФ в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Таким образом, налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, осуществляемым строительной организацией для собственного потребления, исчисляется как стоимость выполненных работ, рассчитанная исходя из фактически произведенных расходов налогоплательщика на их выполнение, определяемых на день передачи указанных работ, вне независимости от принятой организацией в целях налогообложения учетной политики.

После постановки объекта на учет и проведения процедуры государственной регистрации (если это недвижимое имущество) организация может применить вычет по уплаченному поставщикам товарам, работам и услугам налогу.

5. Порядок исчисления ндс при жилищном строительстве

Порядок исчисления налогооблагаемой базы по НДС для организаций, осуществляющих строительство и реализацию жилых домов, также во многом определяется характером договоров, заключенных с заказчиками строительства и порядком реализации жилых домов и помещений.

В соответствии с п. 1 ст. 740 «Договор строительного подряда» ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Ранее, по мнению Минфина России (Письмо Минфина от 23.09.2008 № 03-07-10/09), в случае если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и, соответственно, заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ НДС следует применять в порядке, установленном НК РФ в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 указанной статьи НК РФ, в том числе по реализации квартир, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения в установленном порядке. В этом случае НДС, исчисленный налогоплательщиком при выполнении работ по строительству жилых домов, подлежит возмещению.

Необходимо обратить внимание, что такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 ст.149 НК РФ, т.е. нельзя отказаться от освобождения операций, например, в зависимости от того, кто является покупателем. Кроме того, отказ или приостановление освобождения от налогообложения операций может быть осуществлен на срок не менее одного года.

В соответствии со ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Передача права собственности на жилые дома независимо от того, осуществляется она за плату или на безвозмездной основе налогом на добавленную стоимость не облагается (письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-11/259).

При реализации жилых домов и помещений счет-фактура должен быть оформлен в обычном порядке, без выделения НДС и с проставлением надписи «Без налога (НДС)».

При применении вышеуказанной льготы объектом реализации должно быть именно жилой дом или жилое помещение, т.е. если застройщиком осуществляется реализация нежилых помещений в жилом доме, то применение льготы по НДС будет признано налоговыми органами неправомерным.

При определении налогооблагаемой базы по НДС также необходимо в обязательном порядке учитывать состояние продаваемого объекта недвижимости, поскольку порядок налогообложения операций по продаже жилого дома (помещения) зависит от того, введен объект в эксплуатацию или нет, по следующим основаниям.

Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Таким образом, если строительный объект не закончен строительством и не введен в эксплуатацию, он не может быть признан пригодным для постоянного проживания, следовательно, любые объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям.

Обратимся к арбитражной практике. Так, ФАС МО в постановлении №КА-А40/221-10 от 10 февраля 2010 года указывает, что при классификации объекта строительства, следует исходить не из факта завершенности, а только из его назначения. То есть, для каких целей строится конкретный объект. Таким образом, подчеркивают арбитры, реализация недостроенного объекта, предназначенного для использования в качестве жилого дома, не облагается налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем Минфин отмечает что, правовых оснований для применения льготы по НДС, при реализации объектов незавершенного строительства, не имеется (Письма №03-07-10/11 от 12 мая 2012 года, №03-07-11/186 от 30 июля 2009 года).

Федеральным законом от 17.06.2010 № 119-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в порядок налогообложения долевого строительства в части увеличения перечня операций, освобождаемых от уплаты НДС, которые могут применяться налогоплательщиками начиная с IV квартала 2010 года.

В частности, п.3 ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ дополнен пп.23.1. предусматривающим, что услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от уплаты НДС.

С 2010 года необходимым условием для применения строительной организацией освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ является членство строительной организации в саморегулируемой организации строителей.

В целях правомерности применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пп. 22 п. 3 ст. 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» НК РФ, налогоплательщику необходимо иметь в наличии следующие документы:

- договор купли-продажи недвижимого имущества, зарегистрированный в установленном порядке;

- свидетельство о государственной регистрации перехода права на недвижимое имущество;

- первичные учетные документы по приемке-передаче недвижимого имущества;

- счет-фактуру без выделения суммы НДС.

Одним из обязательных условий применения вычетов налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре.

Если осуществляется строительство жилого дома с нежилыми помещениями, то бухгалтеру строительной организации придется столкнуться с определенными трудностями при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, которые связаны с необходимостью ведения раздельного учета входного НДС на облагаемые операции (реализация нежилых помещений) и необлагаемые операции (реализация жилых помещений).

В данном случае возможны следующие варианты ведения учета:

- отказаться от применения льготы по НДС, облагать налогом все операции и, соответственно, предъявлять НДС к вычету в обычном порядке;

- организовать раздельный учет операций облагаемых и необлагаемых НДС, что является достаточно проблематичным, поскольку большинство строительно-монтажных работ на одном объекте невозможно отнести только к жилым или только к нежилым помещениям;

Финансисты в письме от 28.04.2010 № 03-07-07/20 предложили еще один вариант - распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.

В случае если указанные суммы налога принимались налогоплательщиком к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость.

Позиция Минфина РФ, хоть и предполагает упрощение учета (сначала все возмещаем, а затем определяем доли и уточняем налоговые декларации), однако чревата финансовыми последствиями, поскольку уточнение суммы вычета в части его уменьшения (на долю, относящуюся к жилым помещениям) влечет за собой необходимость доплаты НДС и уплаты пени.

Заключение

Особенности организации и экономики строительного производства, обусловленные характером строительной продукции, оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве.

Ошибки, связанные с исчислением НДС, возможны на любом этапе хозяйственных отношений - от момента заключения хозяйственного договора до оформления акта сдачи - приемки работ (товаров, услуг). которые являются предметом договора. Ошибки возможны на этапе расчета НДС, составления налоговых деклараций, уплаты НДС в бюджет.

Во избежание ошибок необходимо убедиться в правильности организации бухгалтерского учета по налогу на добавленную стоимость:

- проверить расчет налога в суммах, поступивших от заказчиков;

- убедиться в своевременном и правильном исчислении и отражении в учете НДС с поступивших авансов;

- проконтролировать произведенные расчеты по зачету НДС;

- убедиться в наличии и обоснованности применения льгот по исчислению и срокам уплаты НДС , предусмотренных законодательством;

- проверить составление расчетов ( налоговых деклараций ) по платежам в бюджет;

- убедиться в своевременности и полноте уплаты НДС в городской и федеральный бюджет, внесения авансовых платежей по НДС.

Кроме того, необходимо проверить правильность составления и оформления счетов - фактур и своевременность выставления их заказчикам а также порядок ведения книги продаж. Необходимо также проконтролировать наличие счетов - фактур от поставщиков и подрядчиков и соблюдение правил ведения книги покупок.

Размещено на Allbest.ru