Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по оперативности учета и контроля затрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по оперативности учета и контроля затрат



Содержание

нормативный калькулирование кост себестоимость

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции

Характеристика и цели нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

Система стандарт-кост: сущность, общее и различия с нормативным методом учета затрат и калькулирования себестоимости

Нормативные затраты, их виды

Выявление и учет отклонений от норм в системе стандарт-кост

Список основной литературы



Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции

Большая часть отечественных организаций отдает предпочтение фактическому методу учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Сущность данного метода заключается в последовательном накоплении всех фактически произведенных затрат и их отнесении на объекты калькулирования после совершения хозяйственных операций. По сравнению с другими методами данный метод наиболее прост.

Главные принципы фактического метода:

полное и документальное отражение затрат;

учетная регистрация затрат в момент их возникновения в процессе производства;

локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

отнесение фактических затрат на объекты их учета и калькулирования;

сравнение фактических показателей с плановыми.

Применение данного метода позволяет определить фактическую («историческую») себестоимость.

Несмотря на то, что данный метод широко применяется на практике, он имеет ряд существенных недостатков:

- неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя некоторое время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

- в отсутствии стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

- данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках;

- этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь;

- учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим;

- невозможно оперативно информировать администрацию о непроизводственных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Все это затрудняет проведение анализа и не позволяет быстро выявлять потери. Таким образом, исключается возможность оперативного контроля за использованием ресурсов и сложно выявить недостатки в организации производства, что делает этот метод неэффективным для управления.

Характеристика и цели нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

Нормативный метод предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.

Нормативный метод калькулирования себестоимости предполагает осуществление следующих этапов:

предварительное составление нормативных калькуляций на основе утвержденных норм расхода по основным статьям издержек в натуральном и денежном выражении;

управленческий учет изменений действующих норм в результате осуществления организационно-технических мероприятий;

определение влияния изменений норм на производственные издержки;

установление отклонений фактических расходов от действующих норм, выявление их причин и виновников.

Базовой основой данного метода является составление нормативных калькуляций. Нормативные калькуляции составляются на изделие в целом и его составные части (узлы, детали, полуфабрикаты). Причем нормативные калькуляции на детали и узлы разрабатываются, только по прямым материальным и трудовым издержкам, а на изделие в целом, как правило, по всем статьям производственной себестоимости. Нормативные калькуляции составляются по действующим на начало отчетного периода нормам использования материальных и трудовых ресурсов.

Норма -- это обоснованная величина издержек на единицу продукции или объема работ.

Нормы устанавливаются на основе детального анализа технологических операций, связанных с производством каждого вида продукции в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Выделяют основные, идеальные и текущие нормы.

Основные нормы являются неизменными на протяжении длительных периодов времени. Долгосрочная ориентация основных норм позволяет использовать их как базу для сравнения фактических издержек. Однако нормы этого вида не отражают изменения различных релевантных факторов, поэтому основные нормы имеют ограниченное применение.

Идеальные нормы применяются крайне редко и отражают величину минимальных издержек в самых эффективных условиях деятельности организации. Поскольку на практике такой вид норм является недостижимым, то они превращаются в некий ориентир, позволяющий руководству организации проводить мотивационно-стимулирующую политику по снижению уровня издержек.

Текущие нормы -- это издержки, ориентированные на краткосрочный период времени и обеспечивающие запланированную эффективность деятельности организации. На практике эти нормы служат базой для сравнения фактических издержек с целью выявления и оценки возникающих отклонений от запланированных показателей.

По мере освоения производства и проведения различных организационно-технических мероприятий нормы могут изменяться (как правило, снижаться). Их изменение возможно как в начале отчетного периода, так и в течение отчетного периода. В последнем случае изменение норм невозможно учесть при составлении нормативных калькуляций на отчетный период, поэтому в организациях должен быть организован управленческий учет изменения действующих норм.

Учет изменения норм может быть организован различными способами в зависимости от принятой в организации системы управленческого учета. Например, управленческий учет может осуществляться в специальных регистрах учета по объектам калькулирования, где фиксируется содержание каждого извещения об изменении норм: его номер, причина изменения, старая и новая величина нормы и т.д. В конце отчетного периода сводные данные этого регистра используются для корректировки нормативной калькуляции изделия.

Существуют два способа пересчета остатков незавершенного производства с учетом изменения норм:

прямой подетальный пересчет (данные об остатках НЗП, полученные на основе инвентаризации умножаются на величину изменения нормы);

пересчет с применением коэффициентов (предполагает расчет специальных коэффициентов изменения нормативной себестоимости под влиянием изменения норм и использование их для пересчета нормативных калькуляций по калькуляционным статьям).

Учет отклонения от норм является неотъемлемым элементом нормативного метода калькулирования.

На практике возможно применение модификаций нормативного метода калькулирования себестоимости. Например, остатки НЗП при изменении норм могут не пересчитываться, а все изменения норм и отклонения от них могут относится на себестоимость готовой продукции

Оба метода (и фактический и нормативный) направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый -путем непосредственного учета затрат, а второй -- через отклонения от норм.

Система стандарт-кост: сущность, общее и различия с нормативным методом учета затрат и калькулирования себестоимости

С целью устранения недостатков фактического и нормативного методов учета была создана новая система стaндapт-кост. Ее характеристиками являются:

разработка стандартов на затраты материалов, труда, накладных расходов

составление стандартной калькуляции;

определение на этой основе размера валовой прибыли.

Установленные стандарты должны быть точными, но не заниженными, объективными, но не идеальными, что позволит повысить эффективность производственного процесса. Использование стандартов позволяет в любое время получить информацию о себестоимости выпускаемой продукции. Фактическая себестоимость исчисляется как сумма (разность) нормативов и отклонений.

Особенность рассматриваемой системы - учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчета. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.

Система стандарт-кост позволяет определять размер и причины отклонений с целью своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс. Так, отклонения по затратам на материалы могут быть вызваны изменениями цены и количества использованного материала.

Система «стандарт-кост» имеет много общего с системой нормативного учета затрат на производство. Стандарты рассчитываются внутри производства и составляют базу функционирования данной системы. Основными факторами, вызывающими отклонения и подвергающимися оценке (анализу), в системе «стандарт-кост» являются отклонения по количеству затраченных ресурсов (материальных, трудовых), отклонения по ценам (ставкам). Обязательно вскрываются причины данных отклонений.

Система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключает в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Принципиальным моментом данной системы является то, что нет необходимости полного распределения всех накладных расходов на себестоимость произведенной продукции. Возможно, их прямое вычитание из прибыли. Методика установления нормативных затрат определяется предприятием.

Система «стандарт-кост» больше всего подходит организации, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Поэтому ее использование уместно в промышленных организациях, так как операции часто имеют циклический характер.

Таблица 1 - Основные отличия нормативного метода учета от системы стандарт-кост.

Область сравнения	Стандарт - кост	Нормативный метод
Цель учета	Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах с подразделением по факторам	Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств
Базовое уравнение, описывающее содержание учетной системы	с = Сф - Сст, с - отклонение от стандарта, Сф - фактическая себестоимость, Сст - стандартная себестоимость	Сф = Сн ± Ин ± н, Сн - нормативная себестоимость продукции, Ин - изменения действующих норм, н - отклонения от действующих норм.
Степень охвата производственных параметров нормированием	Разработка стандартов для всех показателей производства	Нормирование прямых затрат. Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом.
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов калькулирования пропорционально их нормативной себестоимости
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы в сумме фактических затрат распределяются между объектами калькулирования индексным методом
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы

Нормативные затраты, их виды

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые ориентированы на единицу продукции или на услугу, на определенный объем продаж.

Они включают три элемента производственных затрат:

прямые материальные затраты;

прямые затраты труда;

общепроизводственные расходы.

В отличие от смет, норматив отражает ожидания, связанные с производством единицы продукции, а смета - с общим объемом производства. В рамках системы «стандарт-кост» нормативные затраты на единицу продукции состоят из следующих элементов:

1) нормативной цены основных материалов;

2) нормативного количества основных материалов;

3) нормативного рабочего времени (по прямым трудозатратам);

4) нормативной ставки прямой оплаты труда;

5) общепроизводственных нормативных расходов:

а) нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;

б) нормативного коэффициента постоянных и общепроизводственных расходов.

Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на нормативное их количество.

Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период, при разработке которой учтены все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др.

Нормативное количество основных материалов - оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. При расчете нормативного количества материалов необходимо учитывать специфику конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, брак и потери, квалификацию и опыт рабочих.

Нормативные прямые затраты на оплату труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда.

Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий.

Если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы, нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться. Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает почасовые прямые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. Диапазон ставок предусматривается для каждого разряда рабочих, внутри которого эти ставки различаются. Для каждой операции принимаются средние нормативные ставки. Ставки прямой оплаты труда зафиксированы в трудовом контроле или устанавливаются самой организацией. Общепроизводственные косвенные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Оценка этих расходов основана на нормативных коэффициентах, при расчете которых используются разные базы.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (ОПР) определяется делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы распределения, например, ожидаемое количество нормативных машино-часов, нормо-часов трудозатрат и др.



Нормативный коэффициент постоянных ОПР определяется делением постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат.

Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные ОПР будут отнесены на производимый продукт, когда нормальная мощность достигнута.

Нормативные затраты определяют на основе стандартов, рассчитанных внутри организации. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на следующие группы (виды), характеризующие разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат (таблица 7).

Таблица 2 - Классификация стандартов

Признаки группировки	Виды стандартов
1. Принимаемый в расчет уровень цен	- идеальные - базовые - текущие - реальные
2. Уровень использования мощности	- теоретические - стандарты прошлого среднего исполнения - стандарты нормального исполнения
3. Объем продукции	- теоретические - практические - нормальные - ожидаемые

Первая группа.

Идеальные стандарты предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов в условиях максимально эффективного производства. Эти нормативы определяют цели, к которым надо стремиться, которые могут быть достигнуты в настоящее время. Такие стандарты не показывают, каких результатов можно ожидать в условиях действующего производства и не несут содержательной информации об издержках для целей выработки и принятия решений. Проблема их применения заключается в том, что их нельзя достичь.

Базовые стандарты - представляют собой нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного периода времени. Они образуются путем накопления информации за определенный промежуток времени и выведением среднего арифметического на единицу продукции или на час работы. Базовые стандарты спустя какое-то время устаревают и по этому не отражают действующие эффективные методы производства. Поэтому они не обеспечивают точную информацию о себестоимости продукции, не позволяют эффективные методы производства

Текущие стандарты - это нормативы, отражающие величину расходов средств для определенного учетного периода. Текущие стандарты предусматривают их постоянную корректировку на основе изменения технических условий, цен и тарифов. Они могут быть получены на основе базовых стандартов путем их корректировки.

Реальные стандарты предусматривают все ожидаемые элементы затрат, включая возможные потери, брак, отходы, дополнительные расходы на оплату труда за сверхурочную работу и вынужденные простои, на брак из-за дефектности материала, на оборудование при сверхнормативном времени его установки или при использовании оборудования не тех видов, которые предусмотрены в оптимальном технологическом процессе. Они несут содержательную информацию для целей контроля затрат, оценку прибыльности продукции и принятия решений на базе себестоимости.

Вторая группа.

Теоретические стандарты - это достижимые организацией при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью организации, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривает затраты времени на брак, простои, порчу.

Стандарты прошлого среднего исполнения рассчитываются по статическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода.

Стандарты нормального исполнения предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

Третья группа.

Теоретические стандарты предопределены теоретической мощностью организации. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке.

Практические стандарты достигаются организацией при хорошем исполнении, они близки по своему уровню теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери.

Нормальные стандарты рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции, исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла.

Ожидаемые стандарты рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляют по изделию, заказу в разрезе производственных подразделений, принимающих участие в изготовлении этого заказа, изделия.

Выявление и учет отклонений от норм в системе стандарт-кост

Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависят от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определяется отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения Цм может быть представлена в виде:

Мц = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) Количество закупленного материала.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции.

Мр = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) Стандартная цена материалов

Совокупное отклонение по материалам с учета обоих факторов - это разница между фактическими затратами на материалы и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

М = Фактические затраты на материалы - нормативные затраты на материалы для фактического выпуска

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и ставки оплаты труда. Соответственно, и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами - отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (ЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

ЗПст = (Фактическая ставка з/пл - Стандартная ставка заработной платы) Фактически отработанное время.

Отклонение по производительности труда (ЗПст) определяется следующим образом:

ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины ЗП. Для этого пользуются формулой:

ЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических накладных (косвенных) расходов.

По постоянным общепроизводственным расходам (ОПР)

Отклонение по объему постоянных ОПР

ОПР(пост)о = Фактические постоянные ОПР - Нормативные постоянные ОПР

Отклонение по объему производства

ОПР(пост)оп = (Нормативный объем производства в норм. часах - Фактический объем производства в норм. часах) * Нормативная ставка распределения постоянных ОПР

Совокупное отклонение по постоянным ОПР

ОПР(пост) = Фактические постоянные ОПР - (Фактический объем производства в норм. часах * ставка распределения постоянных ОПР)

По переменным общепроизводственным расходам (ОПР)

Отклонение по времени труда основных рабочих ОПР

ОПР(пер)вт = Фактические переменные ОПР - Нормативные переменные ОПР, пересчитанные на фактический объем производства



Отклонение по эффективности

ОПР(пер)э = (Фактический время труда - Нормативное время труда, скорректированное на фактический объем производства) * Нормативная ставка распределения переменных ОПР

Совокупное отклонение по переменным ОПР

ОПР(пер) = Фактические переменные ОПР - (Фактический объем производства в норм. часах * ставка распределения переменных ОПР)

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако конечный финансовый показатель - прибыль - зависит не только от величины затраченных на производство ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности - отдела сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от продажи продукции (работ, услуг) от сметного значения.

Отклонение по цене реализации

Пц = [(Фактическая цена реализации - Нормативная себестоимость единицы) - (Нормативная цена реализации - Нормативная себестоимость единицы)] * Фактический объем реализации,

Отклонение по объему реализации

Пор = (Фактический объем реализации - сметный объем реализации) * Нормативная прибыль на единицу продукции,



Совокупное отклонение этого показателя (П) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

П = (Фактическая цена реализации - Нормативная себестоимость единицы) * Фактический объем реализации - (Нормативная цена реализации - Нормативная себестоимость единицы) * Нормативный объем реализации



Список основной литературы

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.

2. Волкова О.Н. Управленческий учет. Учебник. - М., ООО «Издательство Проспект», 2005.

3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.: Экономистъ, 2004. - 618 с.

4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.:Магистр, 2008. - 573 с.

5. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник. - М., 2007. - 458 с.

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 367 с.

7. Под ред. Соколова Я.В. Управленческий учет. Учебник. - М.:Магистр, 2009. - 428 с.

8. Под ред. Шеремета А.Д. Управленческий учет. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 421 с.

9. Под ред. Шеремета А.Д. Управленческий учет. Учебник для вузов по экономическим специальностям и направлениям. - М.: ИЛ ФБК - ПРЕСС, 2005. - 342 с.

Список дополнительной литературы

1. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность: постановка и внедрение. М. Вершина. 2007. - 510 с.

2. Апчерн А. Управленческий учет: принципы и практика. М. Финансы и статистика. 2002

3. Гущина И.Э. Управленческий учет: основы теории и практики. Учебник дл вузов. М. КноРус. 2004. - 190 с.

4. Друри К. Управленческий и производственный учет. Учебное пособие: пер.с англ. - 2003.

5. Каверина О.Д. Управленческий учет. Системы, методы, процедуры. М. Финансы и статистика. - 2003.

6. Карпова Т.П. Управленческий учет. Учебник для вузов по эконом.спец. М.: ЮНИТИ, 2000.

7. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М. Финансы и статистика. - 2000.

8. Мизиковский, И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных пред-приятиях. М. : Экономиста, 2006. -- 199 с.

9. Николаева О.Е. Управленческий учет. Базовый курс: Учебник. 2001.

10. Рыбакова О. В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. -- М.: Финансы и статистика, 2005. -- 463 с.

11. Хорнгрен И.Т., Фостер Дж.. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М. Финансы и статистика. 2002.

12. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности. М. Финансы и статистика. 2002. - 318с.

Размещено на Allbest.ru

...