Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по полноте учета затрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по полноте учета затрат



Содержание

затрата себестоимость прибыль калькулирование

Калькулирование по полным затратам (метод поглощения затрат)

Калькулирование сокращенной себестоимости (метод директ-костинг)

Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль»

Методы анализа соотношения «затраты - объем - прибыль»

Основные показатели оценки эффективности деятельности организации

Список основной литературы



Калькулирование по полным затратам (метод поглощения затрат)

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости. Данная система предназначена для оценки и анализа всех издержек предприятия, связанных с производством и реализацией продукции: прямых материальных и прямых трудовых затрат, косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных).

При учете по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия. Прямые материальные затраты включают фактическую себестоимость основных материалов, израсходованных на производство. Списание материалов в производство оформляется записью: дебет счета 20 «Основное производство» - кредит счета 10 «Материалы».

Прямые затраты на оплату труда оформляются следующим образом. При начислении заработной платы основным производственным рабочим с соответствующими начислениями на нее делается запись: дебет счета 20 «Основное производство», кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода эти расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения (в качестве такой базы могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, площадь помещения и т.п.). Распределение косвенных расходов оформляется записью: дебет счета 20, кредит счетов 25 и 26.

Учет по полной себестоимости особенно важен при определении финансового результата предприятия, исчисления налоговых платежей, для оценки перспектив развития производства.

Основные достоинства данной системы: соответствие действующим в Российской Федерации нормативным актам по финансовому учету и налогообложению; корректировка оценки стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Основные недостатки: включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате этого происходит уменьшение показателей рентабельности отдельных видов продукции); утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов; невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат, так как не учитывается характер затрат в зависимости от объема производства.

Такой метод калькуляция себестоимости еще называют методом поглощения затрат. В западной практике этот метод используется в основном для калькуляции себестоимости выпущенной продукции, с целью представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках, который включается в общий пакет финансовой отчетности.

Калькулирование сокращенной себестоимости. Метод директ-костинг

В отечественной практике сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость - продукции не включаются.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» следует отнести:

а) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов икалькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

б) уменьшение суммы налога на имущество в связи с уменьшением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства;

в) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса;

г) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

В западной практике широко используется метод калькулирования себестоимости, который отличается от калькуляции себестоимости методом поглощения затрат. Чаще всего данный метод упоминается под названием директ-костинг (direct costing).

Можно выделить две разновидности системы "директ - костинг":

1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым затратам, которые в то же время являются переменными (изначальное понимание метода);

2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые и косвенные расходы и др.

Для калькулирования себестоимости на основе использования метода директ-костинг производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования производственной (цеховой) себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной и производственной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. При этом общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и прибыли от производства.

Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.

Показатель прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Пример расчета показателей маржинального и прибыли приведен ниже.

тыс. руб.

Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В) 1000

Переменные затраты (ПЗ1) 600

Маржинальный доход (М) 400

Постоянные затраты (ПЗ2) 150

Прибыль от производства (П) 250

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

Преимущества системы "директ - костинг":

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

- возможность выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

Наряду с отмеченными достоинствами методу «директ-костинг» свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает следующие негативные последствия. На счетах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции («Готовая продукция», «Товары отгруженные») и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (величина этого важнейшего показателя уменьшается).

Кроме того недостатками системы "директ-костинг" являются:

- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные.

- необходимость формирования внешней отчетности.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и т.п.).

На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т.п.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурными подразделениями организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод «директ-костинг» не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и для налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль»

Руководителю любого предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовом результате предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности - определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают его расходы.

Одним из инструментов менеджеров в определении точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства или анализа соотношения «затраты - объем - прибыль» (Cost - Voiume - Profit; CVP - анализ). Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются два метода: математический метод, в котором выделяют метод уравнений и метод маржинального дохода (в зависимости от способа исчисления маржинального дохода), а также графический метод.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что методики анализа могут быть применены лишь при принятии краткосрочных управленческих решений. Во-первых, выработка рекомендаций, рассчитанных на длительную перспективу, с их помощью осуществлена быть не может. Во-вторых, анализ безубыточности производства даст надежные результаты при соблюдении следующих условий и соотношений:

Существуют неизменные цены реализации, с одной стороны, и цены на потребляемые производственные ресурсы, с другой стороны.

Затраты предприятия строго подразделяются на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объема, и переменные, которые, изменяются пропорционально объему.

Поступающая выручка пропорциональна объему реализации.

Наличествует одна точка критического объема производства.

Ассортимент изделий постоянный. Это допущение делается при выпуске нескольких изделий. Величина маржинального дохода в этом случае будет зависеть от ассортимента продукции, и поэтому точки критического объема производства при одинаковом уровне объемов будут разными для различного ассортимента производства или реализации.

Объем производства равен объему ре6ализации продукции.

Несоблюдение даже одного из этих условий может привести к ошибочным результатам.

Под точкой безубыточности понимается такая выручка и такой объем производства предприятия, которое обеспечивает покрытие всех его затрат и нулевую прибыль, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Эту точку также называют «критической», или «мертвой», или точкой «равновесия». В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как ВЕР (аббревиатура «break-even point»), т.е. точка или порог рентабельности.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты - объем - прибыль» выступают маржинальный доход.

Маржинальный доход - это разница между выручкой предприятия от продажи продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат. (МД = Выручка - Пер.затраты )

Удельный маржинальный доход - разность между ценой единицы продукции и переменными затратами на ее производство. (УМД = Цена - Пер.затраты на ед.)

Методы анализа соотношения «затраты - объем - прибыль»

а) Математические метод (метод уравнений, метод маржинального дохода).

В математическом методе существуют два подхода определения маржинального дохода и, соответственно, два метода определения точки безубыточности - метод уравнений и метод маржинального дохода.

Метод уравнений основан на исчислении прибыли предприятия по формуле:

Выручка от продаж продукции (работ, услуг) - Совокупные переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль

Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

(Цена за единицу x) - (Переменные затраты на единицу x) - Постоянные затраты = Прибыль, где x - объем реализации (количество) в точке безубыточности. Затем в левой части уравнения за скобку выносится объем реализации в точке безубыточности (x), а правая часть - прибыль - приравнивается к нулю (т.к. цель данного расчета - в определении точки, где у предприятия нет прибыли):

xкр. (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Совокупные постоянные расходы = 0.

При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. Далее выводится конечная формула для расчета точки равновесия:

xкр. = Совокупные постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Метод маржинального дохода. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издержки. Организация так должна реализовать свою продукцию, чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. Когда получен маржинальный доход, достаточный для покрытия постоянных издержек, достигается точка равновесия. Существуют два способа определения величины маржинального дохода:

1) Совокупный маржинальный доход = Выручка от продаж - Переменные издержки;

2) Совокупный маржинальный доход = Постоянные издержки + Прибыль.

Поскольку в точке равновесия прибыли нет, формула преобразуется:

Маржинальный доход на единицу продукции x = Совокупные постоянные расходы

Или

Точка безубыточности = Совокупные постоянные расходы / Маржинальный доход на единицу продукции.

Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки:

(Маржинальный доход (руб.) / Выручка от продаж (руб.)) 100%.

Продолжая анализ, определим кромку безопасности, которая показывает, насколько может сократиться объем реализации, прежде чем организация начнет нести убытки. Уровень кромки безопасности можно выразить следующей формулой:

Кромка безопасности, % = ((Планируемая выручка от продаж (руб.) - Точка безубыточности (руб.)) / Планируемая выручка от продаж (руб.)) 100%.

б) Графический метод

При графическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика «затраты - объем - прибыль». Последовательность построения графика заключается в следующем.

Наносим на график линию постоянных затрат, выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Для нахождения точки безубыточности рассчитываем величину совокупных затрат (постоянных и переменных). Строим прямую на графике, отвечающую этому значению. Вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации. Строим прямую, отвечающую этому значению.

Точка безубыточности на графике - это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки (рис.12).



Рис.12. График точки безубыточности (порога рентабельности)

Изображенная на рисунке точка безубыточности (порога рентабельности) - это точка пересечения графиков валовой выручки и совокупных затрат. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю.

Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше - получает прибыль.

Основные показатели оценки эффективности деятельности организации

Маржинальный запас производственной прочности - это разность между фактическим и критическим объемом производства продукции.

ЗПП = Хфакт. - Хкр.

Если Хфакт.> Хкр., то от производства и реализации продукции предприятие получает прибыль. Если значение ЗПП отрицательное, то предприятие от производства и реализации данной продукции имеет убытки.

При Хфакт.> Хкр., можно задать диапазон производственной прочности ДПП:

ДПП = Хкр.: Хфакт.,

Для расчета объема выручки, покрывающего постоянные и переменные затраты, производственные предприятия в своей практической деятельности используют следкующие показатели.

Критический объем выручки (или порог рентабельности) (Вкр), при которой прибыль равна нулю, определяется по формуле:

Вкр = Пост.затраты / (l - Перем. затраты/ Выручка) или

Вкр = Пост. затраты * Выручка / МД.

Запас финансовой прочности - разность между фактической и критической выручкой характеризует запас финансовой прочности предприятия (ЗФП):

ЗФП = Выручкафакт - Выручкакр.

Если значение запаса финансовой прочности отрицательное, то основная деятельность предприятия является убыточной. Если значение ЗФП > О, то производственная деятельноять предприятия неубыточная. В этом случае можно определить диапазон финансовой прочности:

ДФП = (Выручкакр : Выручкафакт),

а также уровень финансовой безопасности:

Уфпр = (Выручкафакт - Выручкакр) / Выручкафакт.

Чем меньше значение порога рентабельности, тем больше запас финансовой прочности, тем выше уровень финансовой независимости.

Снижение порога рентабельности происходит, если:

- доля переменных затрат в выручке от реализации имеет тенденцию к снижению;

- уменьшаются в динамике постоянные затраты предприятия; - темп роста постоянных затрат меньше, чем темп роста разности между выручкой от реализации и переменными затратами.

Чем меньше значение показателя критической выручки, тем большая часть выручки остается на погашение постоянных затрат и образование прибыли.

Доля дохода в выручке от реализации Д(МД) - отношение маржинального дохода к выручке от реализации продукции.

Д (МД) = (Выручка - Пер.затраты)/Выручка

Увеличение этого показателя в условиях нестабильной ситуации на рынке может привести к увеличению риска неполучения дохода.

Уровень запаса производственной прочности У(ЗПП) - отношение запаса производственной прочности к фактическому объему производства:

У(ЗПП) = (Хфакт. - Хкр.).: Хфакт

Чем ближе значение показателя к 1, тем эффективнее функционирует предприятие, тем меньше уровень риска.

Уровень запаса финансовой прочности У(ЗПФ) - отношение запаса финансовой прочности к фактической выручке от реализации (Выручкафакт):

У(ЗФП) = (Выручкафакт - Выручкакр) / Выручкафакт = 1 - Выручкакр / Выручкафакт.

Рост уровня запаса финансовой прочности возможен за счет уменьшения критической выручки от реализации: У(ЗФП)^ при Выручкакрv.

Чем ближе значение уровня запаса финансовой прочности к единице, тем стабильнее финансовое положение предприятия, тем меньше риск получения убытка в результате колебаний объема производства и реализации в зависимости от спроса на продукцию;

Норма маржинального дохода - отношение маржинального дохода к выручке от реализации:

Н(МД) = МД / Выручка.

Зная норму маржинального дохода, можно определить величину прогнозируемой прибыли при изменении объема производства или продаж.

Нормы маржинального дохода следует применять на предприятиях, которые выпускают различные виды продукции. При прочих равных условиях выгоднее увеличивать объем производства той продукции, для которой норма маржинального дохода наибольшая;

Операционный рычаг (ОПР) - отношение маржинального дохода (МД) к прибыли от продаж (ПРП):

ОПР = МД / ПРП.

Учитывая структуру выручки, операционный рычаг (леверидж) можно представить в виде:

ОПР = (Выручка - Пер. затраты) / [(Выручка - Пер. затраты) - Пост. затраты] = =1 / [1 - Пост. затраты / (Выручка - Пер. затраты) ].

Последнее соотношение показывает зависимость значения операционного рычага от величины постоянных затрат. Увеличение постоянных затрат ведет к большему увеличению значения операционного рычага.

Так, например, если выручка от продаж за отчетный период составила 1000 тыс. руб., затраты на производство и сбыт 780 тыс. руб., из них постоянные затраты -180 тыс. руб., то размер операционного рычага составит:

ОПР = МПР / ПРП = (1000 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) : (1000 тыс.руб. - 780 тыс. руб.) = 1,82 руб./руб.

Если постоянные затраты будут увеличены на 50 тыс. руб. при том же объеме производства и продаж, то размер операционного рычага составит:

ОПРl = (1000 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) : (1000 тыс. руб. - 780 тыс.руб. - 50 тыс. руб.) = 2,35 руб./ руб.

При увеличении постоянных затрат на 27,78% ((230 тыс. руб. : 180 тыс. руб. - 1) * 100%), размер операционного рычага увеличивается на 29,12% «2,35 руб./ руб. : 1,82 руб./руб. - 1) *100%);

Уровень операционного рычага (У(ор)) - отношение темпа прироста маржинального дохода к темпу прироста прибыли от продаж:

У(ор) = Тпр(МД) / Тпр(ПРП).

Значение уровня операционного рычага показывает, на сколько процентов изменяется маржинальная прибыль предприятия при изменении прибыли от реализации на 1%.

Уровень операционного рычага характеризует уровень предпринимательского риска: чем выше значение уровня операционного рычага, тем выше уровень предпринимательского риска и наоборот.

При принятии управленческих решений знание уровня операционного рычага позволяет оценивать уровень производственного риска, целесообразность изменения объема производства и продаж при определенных условиях функционирования предприятия. Понятие операционного рычага целесообразно использовать также при сравнении различных вариантов распределения затрат предприятия на постоянные и переменные.



Список основной литературы

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.

2. Волкова О.Н. Управленческий учет. Учебник. - М., ООО «Издательство Проспект», 2005.

3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.: Экономистъ, 2004. - 618 с.

4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. - М.:Магистр, 2008. - 573 с.

5. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник. - М., 2007. - 458 с.

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 367 с.

7. Под ред. Соколова Я.В. Управленческий учет. Учебник. - М.:Магистр, 2009. - 428 с.

8. Под ред. Шеремета А.Д. Управленческий учет. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 421 с.

9. Под ред. Шеремета А.Д. Управленческий учет. Учебник для вузов по экономическим специальностям и направлениям. - М.: ИЛ ФБК - ПРЕСС, 2005. - 342 с.

10. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность: постановка и внедрение. М. Вершина. 2007. - 510 с.

11. Апчерн А. Управленческий учет: принципы и практика. М. Финансы и статистика. 2002

12. Гущина И.Э. Управленческий учет: основы теории и практики. Учебник дл вузов. М. КноРус. 2004. - 190 с.

13. .Друри К. Управленческий и производственный учет. Учебное пособие: пер.с англ. - 2003.

14. Каверина О.Д. Управленческий учет. Системы, методы, процедуры. М. Финансы и статистика. - 2003.

15. Карпова Т.П. Управленческий учет. Учебник для вузов по эконом.спец. М.: ЮНИТИ, 2000.

16. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета. М. Финансы и статистика. - 2000.

17. Мизиковский, И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных пред-приятиях. М. : Экономиста, 2006. -- 199 с.

18. Николаева О.Е. Управленческий учет. Базовый курс: Учебник. 2001.

19. Рыбакова О. В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. -- М.: Финансы и статистика, 2005. -- 463 с.

20. Хорнгрен И.Т., Фостер Дж.. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М. Финансы и статистика. 2002.

21. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности. М. Финансы и статистика. 2002. - 318с.

Размещено на Allbest.ru

...