Учет и отчетность при реорганизации и ликвидации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

Учет и отчетность при реорганизации и ликвидации



Введение

бухгалтерский отчетность ликвидация реорганизация

В условиях нарастающих негативных тенденций, вызванных мировым финансовым и экономическим кризисом, перед значительной частью хозяйствующих субъектов возникает проблема резкого падения эффективности предпринимательской деятельности. При этом могут возникнуть обстоятельства, при которых дальнейшее осуществление деятельности становится убыточным и, следовательно, нецелесообразным. В этих условиях наиболее логичным представляется ликвидация или реорганизация организации с распределением оставшегося имущества между учредителями и участниками с целью вероятного последующего использования этих активов для организации новых производств или иных видов деятельности.

Процессы ликвидации и реорганизации организаций является весьма трудоемким и продолжительным. Проведение данных процессов должно осуществляться по достаточно жесткой процедуре, установленной гражданским законодательством. Отступление от порядка действия может повлечь за собой неоправданные материальные потери, применение к руководству организации мер финансового, материального, административного и даже уголовного воздействия. Поэтому вопрос предварительного изучения всех особенностей и тонкостей законодательного и нормативного регулирования процессов ликвидации и реорганизации, а также особенностей бухгалтерского учета и формирования отчетности при реорганизации и ликвидации представляется весьма актуальным.

Основой для написания нашей работы послужили труды многочисленных исследователей. В данной работе отражаются труда следующих из них: Агрба А., Безвидной О.С., Лермонтова Ю.В. и многих других.

Объектом исследования в данной работе явились особенности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности при ликвидации и реорганизации.

Предметом исследования в данной работе выступает институты ликвидации и реорганизации.

Цель работы состоит в изучении теоретических основ институтов, особенностей бухгалтерских операций и формировании бухгалтерской отчетности при ликвидации и реорганизации.

Для достижения цели был поставлен ряд исследовательских задач:

1) рассмотреть сущность института ликвидации и реорганизации, их порядок;

2) изучить порядок ведения бухгалтерского учета при реорганизации и ликвидации, рассмотреть основные бухгалтерские проводки;

3) 3) рассмотреть особенность бухгалтерской отчетности, составляемой при реорганизации и ликвидации.

Структура данной работы включает введение, три главы, заключение и список используем литературы. В первой и второй главах работы рассмотрены теоретический основы процессов ликвидации и реорганизации, а именно понятие и порядок ликвидации и реорганизации, особенности бухгалтерского учета операций при ликвидации и реорганизации, виды бухгалтерской отчетности, сопровождаемой данные процессы. В третьей приведены примеры формирования отчетности при реорганизации в форме разделения, и особое внимание уделено формированию отчетности при ликвидации на примере российской организации, процесс ликвидации которой приближается к ее завершению.



1. Сущность ликвидации и реорганизации

1.1 Понятие и порядок ликвидации

бухгалтерский отчетность ликвидация реорганизация

Общие требования, которые регулируют порядок ликвидации юридического лица, установлены ст. 61 ГК РФ.

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, или по решению суда.

Основаниями для ликвидации юридического лица по решению учредителей или уполномоченных лиц могут быть:

- истечение срока, на который создано юридическое лицо;

- достижение цели, ради которой оно создано.

По решению суда юридическое лицо может быть ликвидировано в следующих случаях.

1. Выявление допущенных при создании юридического лица грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер.

2. Осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо запрещенной законом.

3. Осуществление деятельности с нарушением Конституции Российской Федерации либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов.

4. Систематическое осуществление некоммерческой организацией, в том числе общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом, деятельности, противоречащей их уставным целям.

Кроме того, юридическое лицо может быть ликвидировано вследствие признания его банкротом. Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном ст. 65 ГК РФ (признание его банкротом). Особенности законодательного регулирования ликвидации организаций вследствие банкротства рассмотрены ниже.

Обязанности лица, принявшего решение о ликвидации юридического лица, определены ст. 62 ГК РФ.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны:

- незамедлительно (в трехдневный срок) письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации;

- назначать ликвидационную комиссию (ликвидатора) и установить порядок и сроки ликвидации. С момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, уведомляют регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса. Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит перечень предъявленных кредиторами требований, сведения о результатах их рассмотрения и о составе имущества ликвидируемого юридического лица.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия продает имущество юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Денежные суммы кредиторам ликвидируемого юридического лица выплачиваются ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очередей, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Установлена следующая очередность удовлетворения требований кредиторов (ст. 64 ГК РФ):

- в первую очередь - граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда;

- во вторую очередь - по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь - по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь - других кредиторов.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.

Ликвидация организации считается завершенной, а организация - прекратившей существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется регистрирующим органом по месту нахождения ликвидируемого юридического лица.

Ликвидационная комиссия (ликвидатор), уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации юридического лица не ранее чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица.

Государственная регистрация при ликвидации юридического лица осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган.

При ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства в регистрирующий орган представляется определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.



1.2 Понятие и виды реорганизации

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ). Однако по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ может быть осуществлена реорганизация юридического лица. Иными словами, реорганизация представляет собой способ прекращения правоспособности существующих и образования новых юридических лиц, основанный на правопреемстве.

Реорганизация юридического лица осуществляется в таких формах, как:

- слияние нескольких юридических лиц в одно;

- присоединение одного или нескольких юридических лиц к другому;

- разделение юридического лица на несколько самостоятельных организаций;

- выделение из юридического лица (не прекращающего при этом своей деятельности) одного или нескольких новых юридических лиц;

- преобразование одной организационно-правовой формы юридического лица в другую.

Порядок проведения реорганизации регулируется частью первой ГК РФ, Федеральным законом от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральным законом от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом №129-ФЗ.

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения (п. 4 ст. 57 ГК РФ) в связи с тем, что при реорганизации одного юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Представим основные аспекты реорганизации.

1) Слияние юридических лиц.

При реорганизации юридических лиц в форме слияния возникает новое юридическое лицо, к которому переходят все права и обязанности каждого из них в соответствии с передаточным актом (ст. 58 ГК РФ). Иными словами, реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность (п. 2 ст. 16 Федерального закона №129-ФЗ).

Документом, определяющим условия и порядок слияния, является договор о слиянии, который подписывают представители всех организаций, участвующих в слиянии.

2) Реорганизация в форме разделения.

Разделением признается прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным юридическим лицам. Реорганизация юридического лица в форме разделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность (п. 3 ст. 16 Федерального закона №129-ФЗ). При этом все его права и обязанности переходят к организациям, созданным в результате разделения, в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

3) Поглощение юридических лиц.

Поглощение одного или нескольких юридических лиц другим юридическим лицом происходит при реорганизации в форме присоединения, при этом поглощенные юридические лица прекращают свое существование как самостоятельные субъекты права. Такая реорганизация юридических лиц считается завершенной с момента внесения регистрирующим органом в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона №129-ФЗ, п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При этом все права и обязанности присоединяемого юридического лица переходят к реорганизуемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Присоединение возможно только к одному юридическому лицу, при этом реорганизацию в форме присоединения могут выбрать только организации, имеющие одинаковую организационно-правовую форму, то есть не допускается ее смена - это возможно лишь при слиянии.

Детально порядок и условия присоединения определяются договором о присоединении, который подписывают представители каждой организации, участвующей в присоединении.

4) Выделение как форма реорганизации.

Выделением признается создание одного или нескольких юридических лиц с передачей ему (им) части прав и обязанностей реорганизованного юридического лица без прекращения деятельности последнего (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

При выделении из юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходит часть прав и обязанностей реорганизованного в форме выделения юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Реорганизация юридического лица в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 16 Федерального закона №129-ФЗ).

5) Реорганизация в форме преобразования.

При преобразовании не меняется количество юридических лиц, однако становится другой организационно-правовая форма юридического лица (п. 5 ст. 58 ГК РФ). При этом к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность (п. 1 ст. 16 Федерального закона №129-ФЗ).

Можно выделить несколько основных этапов реорганизации, в частности:

- акционерные общества осуществляют оценку рыночной стоимости акций, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционеры - владельцы голосующих акций, голосовавшие на общем собрании против принятия решения о реорганизации общества или не принимавшие участия в голосовании по этому вопросу, вправе требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. Общество выкупает акции по цене, определенной советом директоров (или органом, выполняющим его функции), но не ниже рыночной стоимости, рассчитанной независимым оценщиком (выкупная цена указывается в уведомлении о проведении общего собрания);

- общее собрание участников (акционеров) реорганизуемого юридического лица принимает решение о реорганизации;

- в срок не позднее трех дней с момента принятия решения о реорганизации налогоплательщики сообщают в налоговый орган по месту нахождения о принятом решении (пп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ), представив сообщение о реорганизации юридического лица по форме С-09-4, утвержденной Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@ «Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах»;

- все имеющиеся кредиторы уведомляются о реорганизации, а также публикуются сообщения о реорганизации в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц;

- в обществах с ограниченной ответственностью общее собрание участников каждого создаваемого юридического лица принимает решение об утверждении устава, учредительного договора и об избрании органов организации;

- осуществляются государственная регистрация возникших юридических лиц, созданных в результате реорганизации, а также внесение в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности реорганизуемых организаций.



2. Бухгалтерский учет и отчетность при ликвидации и реорганизации

2.1 Бухгалтерский учет операций при ликвидации

Необходимость организации и ведения особого бухгалтерского учета в связи с ликвидацией организации возникает после принятия решения о ликвидации учредителями, уполномоченными органами или судом.

После объявления о предстоящей ликвидации менеджмент ликвидируемой организации обязан принять меры к полному погашению задолженности перед кредиторами.

Таким образом, еще до момента составления ликвидационного баланса бухгалтерии ликвидируемого хозяйствующего субъекта целесообразно провести сверку взаиморасчетов со всеми контрагентами и уточнить состояние расчетов с персоналом и бюджетом.

Для того чтобы требования законодательства могли быть соблюдены в полной мере, необходимо сгруппировать данные бухгалтерского учета в соответствии с очередностью удовлетворения требований кредиторов. При этом следует учитывать стоимость имущества, за счет которого будут удовлетворяться требования кредиторов.

В том случае, когда всех активов организации недостаточно для того, чтобы все обязательства были погашены, имущество акционерного общества распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению (п. 3 ст. 64 ГК РФ).

Бухгалтерский учет в зависимости от очередности платежей, осуществляемых в соответствии со ст. 64 ГК РФ, должен вестись с учетом следующих особенностей.

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей.

При ликвидации страхователя - юридического лица он обязан внести страховщику капитализированные платежи в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 23 Федерального закона от 24.07.1998 №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» в редакции от 23.07.2008). При наличии таких обязательств в состав ликвидационной комиссии может включаться представитель страховщика.

Существуют следующие особенности расчетов ликвидируемой организацией по данной группе платежей:

- уведомление о ликвидации (признании банкротом) страхователя направляется страховщику по месту регистрации страхователя ликвидационной комиссией или конкурсным управляющим в 10-дневный срок с даты их назначения;

- страховщик в двухнедельный срок с даты получения уведомления о ликвидации (признании банкротом) страхователя направляет ликвидационной комиссии (конкурсному управляющему) данные для расчета размера капитализируемых платежей, получивших обеспечение по страхованию, с указанием размера выплат по каждому виду обеспечения по страхованию;

- ликвидационная комиссия (конкурсный управляющий) рассчитывает размер капитализируемых платежей в соответствии с Методикой расчета размера капитализируемых платежей для обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при ликвидации (банкротстве) юридических лиц - страхователей, утверждаемой страховщиком по согласованию с Министерством труда и социального развития РФ, Министерством экономического развития и торговли РФ и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству;

- рассчитанный размер капитализируемых платежей согласовывается ликвидационной комиссией (конкурсным управляющим) со страховщиком в двухнедельный срок с даты закрытия реестра требований кредиторов к ликвидируемому страхователю;

- внесение капитализированных платежей осуществляется ликвидационной комиссией (конкурсным управляющим) по месту регистрации страхователя путем их перечисления в установленном порядке на счет страховщика;

- перечисление капитализированных платежей осуществляется в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Сроки перечисления капитализированных платежей определяются ликвидационной комиссией (конкурсным управляющим) по согласованию со страховщиком;

- разногласия, возникшие между страховщиком и ликвидационной комиссией (конкурсным управляющим) по вопросам размеров и сроков внесения капитализированных платежей, рассматриваются согласительной комиссией, создаваемой из представителей сторон. При недостижении согласия спор передается на рассмотрение арбитражного суда в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации;

- внесенные капитализированные платежи по решению страховщика направляются для предоставления обеспечения по страхованию и формирования финансовых резервов для осуществления обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В бухгалтерском учете перечисление средств в отделение ФСС РФ отражается проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - на всю сумму капитализированных платежей.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам.

В бухгалтерском учете расчеты с персоналом отражаются обычным порядком:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» (51, 52, 55) - на сумму заработной платы и выходных пособий, выплаченных (перечисленных с расчетного, валютного или специального счета) работникам организации;

Дебет 76 Кредит 50 (51, 52, 55) - на сумму оплаты труда работников, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

Дебет 70 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»/ «Налог на доходы физических лиц» - на сумму НДФЛ, удержанного с выплат, произведенных работникам;

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д.) Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму взносов в ФСС РФ, начисленных на суммы заработной платы уволенных работников.

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица.

Общие правила осуществления операций, связанных с залогом имущества, регулируются гл. 23 ГК РФ.

Кроме того, отдельные положения, связанные с залогом, детализированы в Законе РФ от 29.05.1992 №2872-1 «О залоге» (в ред. от 30.12.2008) (далее - Закон о залоге).

Статья 1 Закона о залоге определяет залог как способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

В соответствии со ст. 337 ГК РФ залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения. Из этого следует, что оценочная стоимость закладываемого имущества не может быть меньше цены основного договора (обязательства по которому обеспечиваются залогом), увеличенной на суммы финансовых санкций, убытков и дополнительных расходов, связанных с исполнением как основного договора, так и договора залога.

Порядок обращения взыскания на заложенное имущество весьма подробно урегулирован нормами ст. 349 ГК РФ.

В общем случае требования залогодержателя (кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимого имущества по решению суда.

Требования, обеспеченные залогом, могут удовлетворяться либо проведением денежных расчетов, либо передачей предмета залога в собственность залогодержателю.

Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок будет следующей.

При передаче имущества в залог (заключении договора о залоге):

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 01/ «Основные средства, переданные в залог» - на сумму первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств, переданных по договору о залоге;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»/ «Амортизация основных средств, переданных в залог» Кредит 02 - на сумму амортизации, начисленной по объектам, являющимся предметом залога до момента передачи;

Дебет 41 «Товары» Кредит 41/ «Товары, переданные в залог» - на сумму стоимости товаров, переданных по договору о залоге;

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 58/ «Финансовые вложения, переданные по договору о залоге» и т.д.;

Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - на сумму оценочной стоимости заложенного имущества, но не балансовой стоимости (остаточной стоимости амортизируемого имущества) активов, переданных в залог.

Как правило, суммы, отраженные за балансом, ниже сумм, отражаемых в системном учете. Это обусловлено тем, что залогодержатель стремится минимизировать риск убытков при последующей реализации заложенного имущества. За время действия договора залога рыночная стоимость заложенного имущества может уменьшиться:

- амортизируемого имущества - за счет физического и морального износа;

- материально-производственных запасов - за счет снижения эксплуатационных или потребительских качеств и изменения рыночной конъюнктуры;

- финансовых вложений - за счет вероятной волатильности рынка ценных бумаг и т.д.

При этом изложенная схема бухгалтерских проводок используется залогодателем независимо от того, предусмотрена договором передача предмета залога залогодержателю или нет. Необходимость обособления учета заложенного имущества, не передаваемого залогодержателю, обусловлена изменившимся экономическим статусом такого имущества - возникновением обременений.

При прекращении договора залога:

Кредит 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - во всех случаях прекращения договора залога. В тех случаях, когда залог прекращается вследствие исполнения залогодателем обязательств по основному договору, в системном учете делаются внутренние проводки по субсчетам соответствующих синтетических счетов, обратные тем, которые оформлялись при передаче имущества в залог. Фактически закрываются субсчета, открытые для ведения обособленного учета заложенного имущества.

При прекращении залога вследствие исполнения обеспеченного залогом обязательства либо по требованию залогодателя залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю.

Такая же схема используется в тех случаях, когда договор залога прекращается досрочно по требованию залогодержателя, а также по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п. 3 ст. 343 ГК РФ: при грубом нарушении залогодержателем своих обязанностей, создающем угрозу утраты или повреждения заложенного имущества (отказ от страхования имущества, непринятие мер по обеспечению его сохранности или несообщение залогодержателем залогодателю о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества).

Наиболее распространенной ситуацией в случае, когда залогодатель не исполняет обязательства по основному договору, является продажа заложенного имущества с публичных торгов.

Так как право собственности на заложенное имущество переходит только от продавца к покупателю (но не от залогодателя к залогодержателю), операции по выбытию реализуемого имущества отражаются в бухгалтерском учете залогодателя. Номер синтетического счета для формирования финансового результата от продаж определяется видом реализуемого имущества. Например, реализацию заложенных товаров или готовой продукции правильнее отражать на счете 90 «Продажи», объектов основных средств, нематериальных активов, материалов - на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете залогодержателя отражаются операции, связанные с погашением обязательств по основному договору и со списанием обеспечений в форме залога (в забалансовом учете).

Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок при отражении операций по реализации заложенного имущества будет следующей:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 41 «Товары» - на сумму фактической себестоимости (балансовой стоимости) реализованных товаров;

Дебет 90 Кредит 43 «Готовая продукция» - на сумму фактической себестоимости реализованной готовой продукции (заложенной под обеспечение обязательств по договорам купли продажи и т.п.);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01/ «Выбытие основных средств» - на сумму остаточной стоимости реализованных объектов основных средств;

Дебет 91 Кредит 04 «Нематериальные активы» - на сумму остаточной стоимости реализованных объектов нематериальных активов;

Дебет 91 Кредит 10 «Материалы» - на сумму фактической себестоимости приобретения или изготовления материалов;

Дебет 90 (91) Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»/ «НДС» - на сумму налога на добавленную стоимость со стоимости реализованного имущества;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 (91) - на сумму договорной стоимости реализованного имущества;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 - на сумму зачтенной задолженности по основному (по отношению к договору залога) договору по приобретению материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций за счет задолженности по договору с покупателем заложенного имущества;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67) Кредит 62 - на сумму зачтенной задолженности по кредитному договору;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 - на сумму разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога, или

Дебет 60 Кредит 51 - на сумму доплаты отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога (если предмет залога продается дешевле, чем сумма обеспеченного обязательства);

Дебет 90 (91) Кредит 99 или

Дебет 99 Кредит 90 (91) - на сумму финансового результата от продажи заложенного имущества.

Отметим, что образование убытка от продаж заложенного имущества не означает автоматического образования отрицательной разницы между ценой договора по реализации заложенного имущества и ценой основного договора, обеспеченного договором залога, то есть необязательно обусловливает необходимость осуществления доплаты соответствующих сумм залогодержателю. В тех случаях, когда для целей договора залога имущество оценивается с существенным дисконтом, выручка от его продажи по ценам ниже балансовой стоимости (фактической себестоимости приобретения или изготовления) может полностью покрыть задолженность по основному договору;

Кредит 009 - на сумму списанного обеспечения в связи с прекращением договора залога.

В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В данном случае расчеты также оформляются обычным порядком:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату задолженности по налогам и сборам;

Дебет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит 51 - на сумму денежных средств, перечисленных в погашение задолженности по взносам в ФСС РФ.

Особенностью расчетов по налогу на прибыль является то, что данные налоговой декларации будут скорректированы на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (по причине выбытия активов и пассивов, в связи с которыми отложенные налоговые активы и обязательства возникли).

Следовательно, в бухгалтерском учете сальдо по счетам 09 и 77 должно быть свернуто, а образовавшийся остаток отражен по соответствующей стороне счета 99: при превышении отложенных активов над суммой отложенных обязательств - по дебету счета 99 (уменьшение балансовой прибыли) и наоборот.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете следует фактически провести те же действия, что и при реформации баланса в конце отчетного года. Как минимум должны быть списаны доходы и расходы, которые ранее создавались за счет прочих доходов и расходов. То есть в учете должны быть оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»/ «Прочие доходы» - на сумму остатка резерва, созданного под обесценение товаров, материалов и иных материально-производственных запасов;

Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Кредит 91 - на сумму остатка резерва, созданного под обесценение акций, облигаций и иных ценных бумаг, являющихся объектами финансовых вложений;

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 91 - на сумму резерва сомнительных долгов по расчетам с покупателями и заказчиками;

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 91 - на сумму резервов под осуществление текущих расходов: на оплату отпусков, вознаграждений за выслугу лет, на финансирование ремонта объектов основных средств, на гарантийный ремонт и т.п.

Расходы и доходы будущих периодов, по нашему мнению, также должны быть единовременно приняты к учету по соответствующим сторонам (субсчетам) счета 91:

Дебет 91 Кредит 97 «Расходы будущих периодов» и

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91.

Далее определяется размер бухгалтерской прибыли:

Дебет 90 Кредит 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продаж товаров, продукции, работ или услуг или

Дебет 99 Кредит 90 - на сумму убытка от продаж;

Дебет 91 Кредит 99 - на сумму кредитового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов или

Дебет 99 Кредит 91 - на сумму дебетового сальдо по счету учета прочих доходов и расходов.

Начисление налога на прибыль оформляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68/ «Налог на прибыль организаций».

Списывать образовавшийся остаток прибыли текущего года (кредит счета 99) или убытка текущего года (дебет счета 99) на данном этапе расчетов не обязательно.

Налоговые вычеты, право на предъявление которых возникло, должны быть списаны общим порядком при определении задолженности по соответствующему налогу - НДС и акцизам.

В пятую (последнюю) очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.

В пятую очередь осуществляются также расчеты, вытекающие из условий хозяйственных договоров - купли-продажи, поставки, подряда и т.п. При этом ранее полученные авансы должны быть зачтены, а ранее перечисленные авансы - истребованы.

После того как расчеты с персоналом и кредиторами завершены, остаток активов ликвидируемой организации подлежит распределению между учредителями, акционерами или участниками.

Перед распределением должен быть составлен новый ликвидационный баланс. В этом балансе не должно быть остатков по разделу «Долгосрочные обязательства», а в разделе «Краткосрочные обязательства» остатки могут иметь место по строкам «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов», «Доходы будущих периодов», «Нераспределенная прибыль» и «Резервы предстоящих расходов и платежей».

В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по счетам 50 и 51.

Если имеются остатки по счету 52, то валюту необходимо конвертировать и перевести на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с учредителями (если среди них нет иностранных участников).

Распределение оставшегося имущества в бухгалтерском учете может быть оформлено проводками:

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 80 - на сумму остатка резервного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 80 - на сумму остатка добавочного капитала, присоединенного к уставному капиталу;

Дебет 84 Кредит 80 - на сумму нераспределенной прибыли прошлых лет, присоединенную к уставному капиталу.

Разумеется, если в бухгалтерском учете числится непокрытый убыток, проводка будет обратной, а оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), уменьшится;

Дебет 99 Кредит 80 - на сумму нераспределенной прибыли текущего года, присоединенную к уставному капиталу.

Если на счете 99 отражено дебетовое сальдо, проводка будет обратной и оценка имущества, подлежащего распределению (учитываемая в составе уставного капитала), также уменьшится:

Дебет 80 Кредит 75 - на сумму стоимости имущества, причитающегося учредителю, акционеру или участнику;

Дебет 75 Кредит счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.

В последней проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемого предприятия. Это возможно в том случае, когда акционерами принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

Не следует путать понятия «задолженность по оплате труда, начисленной акционерам» и «суммы причитающейся им части ликвидационной стоимости общества». Суммы задолженности по оплате труда должны быть погашены во вторую очередь, а суммы причитающейся части ликвидационной стоимости начисляются и выплачиваются в последнюю очередь.

2.2 Бухгалтерский учет и отчетность при реорганизации

Приказом Минфина России от 20.05.2003 №44н утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания). Так, в соответствии с п. 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемая организация, прекращающая свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, при этом производятся закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

В свою очередь, в учете правопреемника перед составлением вступительного баланса должны быть закрыты счета учета прибылей и убытков.

При выделении у реорганизуемой организации меняется только объем имущества и обязательств, поэтому текущий год не прерывается, заключительная отчетность не составляется, закрытие счетов прибылей и убытков не производится. При реорганизации в форме выделения разделяются только числовые показатели баланса (п. 33 Методических указаний).

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемой организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности (п. 34 Методических указаний).

Следует учитывать, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99, Приказом Минфина России от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых организацией, за период с начала отчетного года до внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

На день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи, в учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счетов	Кредит счетов
90 «Продажи», субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»	90, субсчета расходов, связанных с продажами в течение года до момента реорганизации: 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы»
90 «Продажи», субсчет 90/1 «Выручка»	90, «Продажи» субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж»
90 «Продажи», субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» 99 «Прибыли и убытки»	99 «Прибыли и убытки» - сумма прибыли от продаж продукции (работ, услуг) 90 «Продажи», субсчет 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж», - сумма убытка от продаж
91, субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	91, субсчет 91/2 «Прочие расходы»
91, субсчет 91/1 «Прочие доходы»	91, субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
99 «Прибыли и убытки»	68 «Расчеты по налогам и сборам» - сумма начисленного налога на прибыль
99 «Прибыли и убытки»	68, субсчет «Расчет налога на прибыль», - сумма постоянных налоговых обязательств
99 «Прибыли и убытки» 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - списана чистая (нераспределенная) прибыль 99 «Прибыли и убытки» - отражен чистый (непокрытый) убыток

При наличии кредитового остатка на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» данные суммы могут быть использованы на цели, определенные собственником организации, либо на расходы, связанные с реорганизацией.

Налоговые периоды могут меняться, если в ходе реорганизации ликвидируется старая организация и (или) создается новая. При этом и для ликвидируемых, и для вновь создаваемых организаций будут действовать стандартные правила определения последнего либо первого налогового периода, установленные в части первой НК РФ. Реорганизация не окажет влияния на налоговые периоды в следующих случаях:

- реорганизация в форме присоединения - для присоединяющей организации;

- реорганизация в форме выделения - для организации, из состава которой выделяется вновь создаваемая организация.

Если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения реорганизации, для созданного в результате реорганизации предприятия с этого момента начинается первый налоговый период (п. п. 2, 3 ст. 55 НК РФ).

На основании Письма Минфина России от 19.11.2007 №03-02-07/1-492 в налоговой декларации за первый отчетный (налоговый) период вновь созданной организации не учитываются данные, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизованной организации.

Если в отчетности, составленной до реорганизации, обнаружены ошибки, то уточненную декларацию обязана представить организация-правопреемник по своему местонахождению (п. 3 ст. 80 НК РФ) по форме, которая действовала в период совершения ошибки. Причем перед подачей уточненной декларации организация-правопреемник должна уплатить все налоговые санкции, предъявленные реорганизованной организации.



3. Составление бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации на примере российских предприятий

3.1 Практический пример формирования отчетности при реорганизации в форме разделения

Как установлено выше, разделение компании подразумевает прекращение деятельности юридического лица с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым организациям.

При названной форме реорганизации составляется разделительный баланс, в котором производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой компании между возникающими организациями.

На день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях, в бухгалтерский учет реорганизуемой и прекращающей деятельность организации вносятся записи по закрытию счетов учета продаж, прочих доходов и расходов, формируется нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. Все расходы по текущей деятельности реорганизуемой компании, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до внесения в ЕГРЮЛ записи о новых организациях, отражаются в общем порядке. Затраты, связанные с реорганизацией, в отчете о прибылях и убытках организации, понесшие эти расходы, показываются как прочие расходы независимо от их существенности и раскрываются обособленно по отдельной строке.

На эту же дату составляется заключительная бухгалтерская отчетность. Вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации формируется на дату государственной регистрации этой организации. Она составляется на основании разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной компании.

Рассмотрим составление бухгалтерской отчетности при реорганизации на примере компании ООО «СВМ», реорганизованной в форме разделения. В результате проведенной реорганизации в форме разделения из организации ООО «СВМ» образованы организации ООО «Самараподъммаш» и ООО «Северная крепость», они зарегистрированы в ЕГРЮЛ 11 января 2012 г.

Уставный капитал ООО «СВМ» - 80000 000 руб. Учредители приняли решение, что уставный капитал организаций ООО «Самаракподъеммаш» и ООО «Северная крепость» составит соответственно 4 000 000 руб. и 3 000 000 руб. Разница подлежит отражению у ООО «Северная крепость» во вступительном бухгалтерском балансе в Разделе «Капитал и резервы» по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Показатели бухгалтерской отчетности организаций представлены в таблице 1.

Таблица 1. Показатели балансов организаций ООО «СВМ, ООО «Самараподъеммаш», ООО «Северная крепость» (тыс. руб.).

Показатель	Заключительный баланс ООО «СВМ» на 10 января 2012 г.	Вступительный баланс ООО «Самараподъеммаш» на 11 января 2012 г.	Вступительный баланс ООО «Северная крепость» на 11 января 2012 г.
Внеоборотные активы	10000	3000	7000
Оборотные активы	3100	3000	100
БАЛАНС	13100	6000	7100
Уставный капитал	80	40	30
Нераспределенная прибыль	-	-	1000
Краткосрочные обязательства	5100	2000	3100
БАЛАНС	13100	6000	7100
Чистые активы (ЧА)	8000 (13100-5100)	4000 (6000-2000)	4000 (7100-3100)
Сравнение ЧА новой организации с ее уставным капиталом			4000?3000 Разница показывается как нераспределенная прибыль



3.2 Практический пример формирования отчетности при ликвидации предприятия

В процессе ликвидации фирма составляет промежуточный и ликвидационный баланс.

В промежуточном балансе указываются сведения о составе активов и пассивов общества, стоимости его имущества, дебиторской и кредиторской задолженности.

Ликвидационный баланс составляется после всех расчетов с кредиторами. Оставшееся имущество распределяется между владельцами фирмы. В результате все статьи баланса закрываются, а его валюта обнуляется.

Для составления промежуточного баланса используют данные последнего бухгалтерского баланса, составленного накануне утвердждения решения о ликвидации фирмы.

Рассмотрим порядок составления бухгалтерской отчетности при ликвидации фирмы ООО «СамСоюзВтормет». Учредители ООО «СамСоюзВтормет» приняли решение о ликвидации фирмы. Последний бухгалтерский баланс был составлен по состоянию на 31 декабря 2013 года. Он выглядел так:

Таблица 2. Бухгалтерский баланс ООО «СамСоюзВтормет» на 31 декабря 2013 г.

Актив	Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
Основные средства	70000	Уставный капитал	100000
Запасы	25000	Добавочный капитал	96000
НДС по приобретенным ценностям	11200	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(228000)
Дебиторская задолженность	73000	Займы и кредиты	311200
Денежные средства	100000
БАЛАНС	279200	БАЛАНС	279200

Решение о ликвидации организации принято 11 декабря 2013 года.

За время, прошедшее после составления последнего баланса, были проведены следующие хозяйственные операции:

Дебет 51 Кредит 62

60 000 руб. - погашена задолженность покупателем;

Дебет 70 (71, 73) Кредит 50

10 300 руб. - погашена задолженность перед сотрудниками по заработной плате и прочим операциям;

Дебет 60 Кредит 51

61200 - погашена задолженность перед поставщиками;

Дебет 68 Кредит 19

10200 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным ценностям;

Дебет 68 (69) Кредит 51

38 596 руб. - погашена задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и взносам.

По истечении срока предъявления требований кредиторами (двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации) фирма составила промежуточный баланс по состоянию на 15 февраля 2014 года.

Таблица 3. Промежуточный Бухгалтерский баланс ООО «СамСоюзВтормет» на 15.02.2014 г.

Актив	Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
Основные средства	70000	Уставный капитал	100000
Запасы	25000	Добавочный капитал	96000
НДС по приобретенным ценностям	1000	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(228000)
Дебиторская задолженность	13000	Займы и кредиты	201104
Денежные средства	60104
БАЛАНС	169104	БАЛАНС	169104

После продажи имущества и окончательного расчета с кредиторами комиссия должна будет составить ликвидационный баланс и на его основе принять решение о распределении оставшегося имущества фирмы между ее участниками.

Ликвидационный баланс на момент закрытия фирмы будет выглядеть так:

Таблица 4. Ликвидационный Бухгалтерский баланс ООО «СамСоюзВтормет» на 28.02.2014 г. должен выглядеть следующим образом:

Актив	Пассив
Наименование статьи баланса	Сумма, руб.	Наименование статьи баланса	Сумма, руб.
Основные средства		Уставный капитал	100000
Запасы	10000	Добавочный капитал	66000
НДС по приобретенным ценностям		Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	(150897)
Дебиторская задолженность		Займы и кредиты
Денежные средства	5103
БАЛАНС	15103	БАЛАНС	15103

Таким образом, бухгалтеру ООО «СамСоюзВтормет» необходимо будет закрыть баланс следующими проводками:

...