Фінансова звітність бюджетних установ та її аналіз

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки України

Інститут права та біснесу імені короля Данила Галицького

Економічний факультет

Обліку і аудиту

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ ТА ЇЇ АНАЛІЗ

Виконала: студентка 4 курсу,

групи спеціальності

8.03050901 «Облік і аудит»

Хоміцька Т.І.

Івано-Франківськ - 2014 р.

Вступ

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» усі підприємства, установи та організації повинні на основі даних бухгалтерського обліку складати і подавати фінансову звітність. Ця необхідність зумовлена тим, що користувачі фінансової звітності потребують систематизованої інформації про діяльність таких суб'єктів господарювання. Економічні рішення, які приймають користувачі фінансової звітності, вимагають оцінки здатності останніх генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, а також часу та впевненості в їх генеруванні. Власне цим і визначається, наприклад, спроможність суб'єктів господарювання здійснювати фінансово-господарську діяльність.

Користувачі можуть краще оцінювати здатність суб'єкта господарювання генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, якщо мають у своєму розпорядженні узагальнену та систематизовану інформацію у вигляді фінансової звітності, сфокусовану на фінансовому стані та результатах діяльності підприємств, установ та організацій.

Щоб забезпечити успіх на ринку, створити належний імідж суб'єктам господарювання потрібний якісний системний комплексний аналіз усіх показників фінансово-господарської діяльності, який відповідає сучасним вимогам розвитку ринкової економіки. Результати такого аналізу надають можливість виробити рекомендації щодо прийняття правильних управлінських рішень, спрямованих на ліквідацію «вузьких місць», підвищення конкурентоспроможності підприємства, установи, організації. Інформаційною базою для такого аналізу, особливо для потенційних інвесторів, виступає фінансова звітність таких суб'єктів.

Дослідженню питань техніки та методології складання фінансової звітності і аналізу її показників, було присвячено низку праць вітчизняних і зарубіжних науковців у галузі бухгалтерського обліку і фінансового аналізу. Більшість вчених дотримуються думки про необхідність вдосконалення фінансової звітності відповідно до вимог національних та міжнародних стандартів. Тому врахування міжнародного досвіду та зміни в нормативно-правовій базі дозволить вирішувати проблемні питання складання фінансової звітності у практичній діяльності суб'єктів господарювання.

Незважаючи на високі здобутки як вічизняних, так і зарубіжних вчених щодо дослідження питань пов'язаних із формуванням фінансової звітності суб'єктів господарювання, потребують детального вивчення так і проблемні питання щодо складання фінансової звітності, які пов'язані із діяльністю саме бюджетних установ.

Метою дипломної роботи є: дослідити теоретичні аспекти складання фінансової звітності бюджетної установи, вивчити методику аналізу показників фінансової звітності, а також здійснити їх практичне впровадження в досліджуваній установі, з метою подальшого вдосконалення фінансової звітності бюджетної установи, яка є інформаційною базою для проведення економічного аналізу з метою прийняття управлінських рішень.

Виходячи із мети дослідження основним завданням дипломної роботи є:

- уточнення економічного змісту визначення фінансової звітності бюджетних установ;

- дослідження класифікації фінансової звітності бюджетної установи;

- розкриття порядку складання фінансової звітності;

- провести аналіз з метою оцінки фінансового стану бюджетної установи, рівня виконання кошторису видатків та рівня забезпеченості наявного потенціалу установи.

Об'єктом дослідження є процес складання фінансової звітності бюджетної установи і її аналіз на прикладі Отинійської районної лікарні № 1, яка є бюджетною установою, предметом діяльності якої є забезпечення висококваліфікованої, амбулаторно-поліклінічної та стаціонарно-медичної допомоги населенню.

Предметом дослідження є теоретичні аспекти фінансової звітності, а також аналіз показників фінансої звітності бюджетної установи.

Методи дослідження: теоретичною та методологічною базою роботи є досягнення вітчизняної і зарубіжної науки у галузі техніки та методології складання фінансової звітності бюджетної установи та аналізу їх показників. Вихідною інформаційною основою для обґрунтування напрямків вивчення фінансової звітності установи і аналізу його основних показників є офіційні статистичні дані, фахові літературні джерела, власні аналітичні розрахунки.

Оперативне управління господарюючим суб'єктом вимагає достовірних і точних даних про стан і наявність господарських засобів, їх склад і розміщення, а також про джерела їх формування і цільове призначення. Саме таку інформацію, узагальнену і згруповану певним чином, отримують за допомогою показників різних форм звітності. Звідси випливає, що фінансова звітність є синтезом професійних дій фахівців з обліку, рушієм правильного ведення обліку, інструментом визначення економічних, юридичних та господарських відносин установи, передумовою для ефективного нормування, поточного та перспективного планування. На підставі показників найчастіше проводять аналіз фінансово-господарської установи за допомогою фінансових коефіцієнтів. За допомогою такого аналізу вивчаються такі важливі аспекти результатів діяльності установи, як фінансовий стан установи, аналізують потенціал установи та виконання кошторису видатків бюджетної установи тощо.

В роботі використано законодавчі та нормативні акти України у галузі бухгалтерського обліку, економічного аналізу.

Дипломна робота складається із вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків.

У вступі розкрито актуальність досліджуваної теми, визначено мету та сформульовано завдання дослідження, охарактеризовано об'єкт, предмет та методи дослідження, практичне значення одержаних результатів, а також подано структуру роботи.

У першому розділі викладено теоретично-методичні основи складання фінансової звітності бюджетної установи, розглянуті питання економічного змісту фінансової звітності, зміст та порядок подачі фінансової звітності бюджетної установи, сутність економічного аналізу звітності та порядок формування основного документу, на основі якого проводить всю фінансово-господарську діяльність бюджетна установа - кошторису доходів та видатків.

У висновках подано загальні тези, що відображають підсумки теоретичного і практичного матеріалу, наведеного в роботі.

звітність фінансовий дохід

Розділ І. Теоретичні аспекти фінансової звітності бюджетної установи

1.1 Поняття та класифікація звітності бюджетної установи

Бухгалтерська звітність бюджетних установ являє собою систему узагальнених і взаємозв'язаних показників, що характеризують результати роботи та особливості діяльності зазначених установ за певний період. Процес складання бухгалтерської звітності, як і процес бухгалтерського обліку в цілому, базується на комплексі певних принципів. Першим і головним принципом бухгалтерської звітності є достовірність відображених показників. Це можливо за умов:

- дотримання упродовж звітного року єдиної методики відображення окремих господарських операцій та оцінки майна;

- повноти відображення в обліку всіх господарських операцій за відповідний період;

- своєчасності і повноти проведення та правильності відображення результатів місячної, квартальної, піврічної чи річної інвентаризації відповідно;

- правильності віднесення доходів і видатків щодо звітного періоду (відповідність).

До інших принципів бухгалтерської звітності бюджетних установ відноситься: обов'язкове та своєчасне її надання до відповідних організацій, єдність форм і методики складання звітності для всіх бюджетних установ: простота, доступність, ясність, раціональність, доречність, зіставність.

Оскільки бухгалтерська звітність налічує значну кількість форм, кожна з яких виконує певні функції, вона для спрощення сприйняття фінансову звітність бюджетної установи класифікують за такими основними ознаками:

- інформаційний обсяг;

- мета складання;

- функції, що їх виконує установа;

- метод та джерело фінансування;

- періодичність складання.

За інформаційним обсягом бухгалтерська звітність бюджетних установ поділяється на:

- часткову звітність -- звітність, що відбиває відповідні напрями бухгалтерського обліку (звіт про рух основних засобів, звіт про рух матеріальних цінностей і т. п.);

- загальну звітність -- звітність, що характеризує всі господарські процеси в цілому (баланс виконання кошторису видатків, єдиний кошторис доходів і видатків).

По відношенню до мети складання звітність поділяється на внутрішню і зовнішню. Зовнішня звітність призначена для зовнішніх споживачів інформації і має виключно регламентований характер. Типові форми зовнішньої бухгалтерської звітності бюджетних установ та інструкції про порядок їх заповнення розробляються і затверджуються Міністерством фінансів, Головним управлінням Державного казначейства України, Міністерством статистики України. Міністерства і відомства за погодженням із зазначеними органами можуть встановлювати додаткові спеціалізовані форми бухгалтерської звітності не пізніш як за 45 днів до початку звітного періоду. Внутрішня звітність використовується для потреб установи і має вільну форму.

За функціональними ознаками установи бухгалтерська звітність може бути проста, тобто така, що характеризує один напрям діяльності установи (для вищих навчальних закладів -- підготовка спеціалістів чи характеристика діяльності науково-дослідного інституту при зазначеному вищому навчальному закладі; для медичного об'єднання -- характеристика діяльності поліклініки, лікарні, науково-дослідного підрозділу і т. ін.) чи діяльність однієї установи (в разі централізації обліку), та комплексна, яка, у свою чергу, містить зведену інформацію по всіх сферах діяльності і всіх установах. Як правило зовнішня звітність бюджетних установ є комплексною, оскільки відбиває склад майна та джерела його формування, включаючи майно філій та інших відособлених підрозділів, виділених на окремий баланс. За централізацією обліку зовнішня бухгалтерська звітність, яку складає централізована бухгалтерія, що обслуговує установи, містить також загальні результати господарської діяльності, склад майна цих установ та джерела його формування.

За методом та джерелом фінансування виокремлюють: звітність, що складають бюджетні установи, які фінансують за рахунок коштів державного бюджету через органи Державного казначейства; звітність, що складається установами, які отримують кошти на свою діяльність із місцевих бюджетів, а отже фінансуються за відомчою структурою; загальну звітність. У відповідності до зазначеного класифікаційного групування здійснюється шифрування звітних форм бюджетних установ. Так, першій підгрупі звітності належить шифр ММБ, що означає «місячна звітність за місцевим бюджетом», другій підгрупі -- МДБ -- «місячна звітність за державним бюджетом» та третій -- ММДЖБ -- «місячна звітність за місцевим /державним бюджетом» або взагалі шифр відсутній.

І нарешті, в залежності від періоду, який охоплює звітність, вона поділяється на річну і внутрішньорічну (місячна, квартальна). Зауважимо, що звітним роком для всіх підприємств, установ вважається період з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для установ, що створюються, вважається період з дати набуття прав юридичної особи по 31 грудня включно, а для тих, що набули цього права після 1 жовтня, -- по 31 грудня наступного року включно (крім створених шляхом їх реорганізації, на базі підрозділів установ, а також на базі ліквідованих установ).

1.2 Зміст та порядок подачі фінансової звітності бюджетної установи

Складання звітності в бюджетних установах завершує повний цикл бухгалтерської обробки даних, які накопичуються в облікових реєстрах.

Особливості бухгалтерської звітності в бюджетних організаціях:

- обов'язковість та державне регламентуванння, що випливає з характеру затвердження бюджету. Держава через Міністерство фінансів суворо регламентує склад і порядок складання звітності, терміни її подання, розгляд та затвердження. Усі бюджетні організації, установи повинні дотримуватись правил та термінів складання звітності, подавати її в установленому обсязі;

- єдність форми та змісту, що дає змогу статистичного групування та зведення її показників;

- методологічна єдність показників, яка передбачає єдині методи розрахунків однакових звітних показників, їх обов'язкове узгодження з відповідними показниками, затвердженими кошторисами та штатними розписами. Це необхідно для контролю за виконанням кошторису доходів і видатків;

- достовірність звітних показників, яка випливає з самої природи затвердження бюджетів усіх рівнів, що також необхідна для успішного виконання показників бюджету як за доходами, так і видатками, для своєчасного реагування на відхилення. Достовірність означає, що бухгалтерська звітність повинна давати вірне і повне уявлення про майновий та фінансовий стан організації, а також результати її діяльності. Достовірною вважається бухгалтерська звітність, сформульована та складена з урахуванням правил, встановлених нормативними актами системи нормативного регулювання;

- простота, зрозумілість, доступність та прозорість звітності, які необхідні для широкого залучення всіх працівників до управління, активізація людського фактора. Простота та ясність необхідні ще й для того, щоб не завуальовувались недоліки діяльності окремих керівників;

- цілісність - вимога, пов'язана з необхідністю включення в бухгалтерську звітність даних про всі господарські операції, які здійснюються організацією як юридичною особою в цілому;

- послідовність, що закріплює на практиці поетапність процесу складання бухгалтерської звітності, тобто необхідність постійності змісту та форм бухгалтерського балансу і пояснень від одного звітного періоду до іншого.

Звітність про виконання бюджету - це метод узагальнення планових і звітних показників, приведених в таку систему, яка характеризує виконання бюджету, зобов'язань, затверджених кошторисами за відповідний звітний період.

Звітність про виконання кошторису доходів і видатків - це система показників, яка характеризує виконання бюджету та допомагає регулюванню діяльності організації та установи за відповідний звітний період часу.

Звітність, яку надають установи та організації, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів, можна умовно поділити на такі види:

- за складом:

а) місячна;

б) квартальна;

в) річна;

- за обсягом:

а) зведена;

б) вища організація;

в) органи Державного казначейства;

- за місцем подання:

а) звітність, яка подається Рахунковій палаті;

б) звітність, яка подається в органи податкової служби;

в) звітність, яка подається в органи статистики;

г) звітність, яка подається в інші органи.

- залежно від використання коштів

а) звітність за бюджетними коштами;

б) звітність за спеціальними коштами;

в) звітність за сумами за дорученнями та за іншими позабюджетними коштами.

Склад місячної і квартальної фінансової звітності бюджетних установ регламентується «Порядком складання місячної та квартальної фінансової звітності установами та організаціями, які отримують кошти з державного або місцевих бюджетів», який щорічно затверджує наказом ДКУ.

Згідно з цим Порядком квартальна звітність бюджетних установ включає такі форми:

- № 1 "Баланс";

- № 2д, № 2м "Звіт про надходження та використання коштів загального фонду";

- № 4-1д, N° 4-1м "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами";

- № 4-2д, № 4-2м "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ";

- № 4-3д, № 4-3м "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду";

- № 4-3д.І, № 4-Зм. І "Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)";

- № 4-4д "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів";

- № 7д, № 7м "Звіт про заборгованість за бюджетними коштами";

- № 7д.1, № 7м. 1 "Звіт про заборгованість за окремими програмами".

Річні звіти складаються за звітний рік, яким вважається період з 1 січня до 31 грудня включно.

Форми звітності заповнюються в гривнях, а зведені звіти головних розпорядників - у тисячах гривень з одним десятковим знаком. У формах бухгалтерських звітів наводяться всі передбачені показники. У випадках незаповнення тієї чи іншої статті (рядка, графи) через відсутність активів, пасивів, операцій ця стаття прокреслюється.

До подання річного бухгалтерського звіту на підставі затверджених керівником установи пропозицій постійно діючих інвентаризаційних комісій з урегулювання розбіжностей фактичної наявності цінностей відповідні записи мають бути внесені до реєстрів і рахунків бухгалтерського обліку. Суми статей балансу за коштами на рахунках у банках, банківськими позиками, дані про рух фінансування з бюджету та позабюджетних фондів повинні відповідати відомостям, вказаним у виписках банків. Відображення у балансі сум за розрахунками з фінансовими і податковими органами, які взаємно не погоджені, не допускається.

Бухгалтерські звіти підписують керівник і головний бухгалтер установи, в централізованих бухгалтеріях - керівник цього органу управління установи, при якому вона утворена, і головний бухгалтер. Крім того, звіти про виконання плану за штатами і контингентами у міністерствах, відомствах, управліннях (відділах) держадміністрацій підписує керівник фінансової служби.

Форми річного звіту повинні бути пронумеровані, прошнуровані, зброшуровані в окрему папку, складено перелік форм, включених до річного звіту.

Строки подання річних звітів установами встановлюються організаціями, до яких подаються ці звіти.

Кожний бухгалтерський звіт установи до подання його у визначені органи розглядається і затверджується у порядку, встановленому законодавством та установчими документами організації.

Річні бухгалтерські звіти подаються:

- вищій установі;

- органу Державного казначейства - при отриманні асигнувань з державного бюджету;

- органу Державної статистики - при окремих вказівках.

Зведені річні звіти міністерств, інших центральних органів виконавчої влади подаються до Управління бухгалтерського обліку та звітності Головного управління Державного казначейства України керівниками бухгалтерських служб цих установ після перевірки даних про асигнування Управлінням оперативно-касового планування видатків Головного управління Державного казначейства України та перевірки форми № 3 “Звіт про виконання плану за штатами і контингентами” галузевими управліннями Міністерства фінансів України.

Інформаційність річного звіту повинна бути доповнена пояснювальною запискою, яка є обов'язковим додатком до річного звіту. Її обсяг та зміст не регламентовані, хоча навряд чи доцільно перевантажувати записку переліченням показників, які безпосередньо читаються за формами звітності. Разом з тим, у пояснювальній записці наводяться пояснення основних факторів, які вплинули на господарські та фінансові результати роботи установи, висвітлюється її фінансовий та майновий стан. Крім того, тут знаходять своє відображення відомості про намір установи змінити на майбутній рік методологію подачі окремих господарських і майнових операцій, коштів та розрахунків, а також подачу інформацію про дебіторів, що мають найбільшу прострочену заборгованість, із зазначенням суми боргу.

У поясненнях до звіту всі установи наводять курс, за яким при складанні річного бухгалтерського звіту був здійснений перерахунок активів і пасивів в іноземній валюті у грошову одиницю, що діє на території України, а також пояснюють причини змін вступного балансу на початок року.

1.3 Значення, мета, завдання та прийоми аналізу фінансової звітності бюджетної установи

Організація управління бюджетними установами обумовлює необхідність різностороннього вивчення економічних явищ та процесів. Цю роль виконують різні галузі економічної науки, кожна з яких розглядає їх окремі специфічні сторони в якості предмета дослідження.

Економічний аналіз як самостійна наука має свій предмет дослідження. Він характеризує об'єкт дослідження в цілому та окремі його елементи. Це сприяє правильному розумінню ролі та місця економічномго аналізу в системі економічних наук з врахуванням характеру галузі суспільного виробництва, а також визначає область його використання.

Предметом економічного аналізу є господарська діяльність бюджетних установ, направлена на здійснення їх функцій по соціально-культурному та науковому обслуговуванні суспільства, а також, ефективне використання виділених їм ресурсів. При цьому господарська діяльність характеризується ціллю, процесом та засобами її досягнення, а також результатами, що складаються під впливом різних факторів та відображаються в певній системі економічної інформації. Вони виступають безпосередніми об'єктами аналізу, а тому їх розгляд дозволяє конкретизувати його предмет.

Мета фінансово-господарської діяльності бюджетних установ і організацій заключається у виконанні визначенних державою соціально-культурних заходів в галузі народної освіти, культури, науки, охорони здоров'я з допомогою використання створених в матеріальному виробництві цінностей.

Характерним при цьому є те, що предметом споживання в даному випадку виступають не речі, а сам процес виробництва корисного ефекту фінансово-господарської діяльності бюджетних установ. Він забезпечує задоволення духовних потреб людини чи зміну соціальних умов, в яких здійснюється її життєдіяльність - прцес лікування.

Особливістю фінансово-господарської діяльності бюджетних установ є те, що процеси надання певного виду послуг та їх споживання тісно взаємопов'язані та співпадають у часі. У зв'язку з цим в якості об'єкта аналізу виступає сфера обслуговування. Для бюджетних установ вона характеризується контингентом - сукупністю людей, що утворюють однорідну в будь-якому відношенні групу. Це колектив службовців установи. Під контингентом також розуміється певна норма обслуговування.

Фінансово-господарська діяльность бюджетних установ по виконанню їхніх функцій простежується в різноманітних економічних явищах та господарських процесах. До них відносяться, наприклад, відвідування лікарем хворого.

Економічні явища та господарські процеси в діяльності установ утворюються під впливом різноманітних об'єктивних факторів. Постійно впливаючи на результати діяльності установ, вони відображають існуючі закономірності, зв'язки та залежності.

А тому в процесі аналізу виявляються фактори, визначається вплив кожного з них і в залежності від характеру факторів оцінюються результати діяльності. Тобто, фактори виступають також в якості одного важливого об'єднуючого предмету економічного аналізу.

Слід відмітити, що необхідним складовим елементом фінансово-господарської діяльності бюджетних установ є ресурси : трудові, матеріальні та фінансові. Їх наявність та раціональне використання виступають основним аргументом збільшення об'єму та підвищення якості послуг, котрі можуть бути представлені окремим групам населення чи суспільству взагалі. Крім того, в ресурсах також заключенні резерви подальшого покращення роботи бюджетних установ. На базі співставлення фактичного витрачання з встановленим нормативом здійснюється оцінка ефективності використання матеріальних цінностей, робочого часу, фінансових ресурсів, виявляються можливості подальшого підвищення ефективності діяльності бюджетних установ.

В кінцевому результаті в якості об'єкту економічного аналізу виступають результати діяльності, що утворюються під впливом різного роду факторів і, котрі залежать від повноти використання ресурсів. Вони відображаються в системі показників, склад і зміст яких розрізняється у зв'язку з належністю установи до тої чи іншої галузі.

Аналітична обробка економічної інформації дозволяє дати оцінку результатів фінансово-господарської діяльності бюджетних установ, виявити вплив факторів їх зміни та наявність резервів підвищення ефективності роботи.

Змістом економічного аналізу є глибоке та всестороннє вивчення його предмету з метою розроблення управлінських рішень для переводу економіки установ в новий якісний стан. У зв'язку з цим аналіз починається з виявлення та оцінки факторів. Проте процес аналізу цим, тобто виявленням та оцінкою факторів, не обмежується, а крім того включає ще вимірювання ступеня їх впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетних установ за допомогою спеціальних технічних прийомів.

Слід відмітити, що в процесі аналізу також виявляються резерви, використання яких збільшує можливості установ у здійсненні покладених на них функцій за рахунок ліквідації виявлених недоліків, залучення додаткових ресурсів та подальшого вдосконалення організації їх роботи.

До сутності економічного аналізу входять також узагальнення його результатів, оцінка результатів роботи установи вцілому та розроблення конкретних заходів по знешкодженню виявлених недоліків та використанні резервів.

Найбільш детально та точно розкривають сутність економічного аналізу його завдання, а саме:

- виявлення потреби суспільства в послугах бюджетних та продукції наукових установ в потрібному обсязі;

- вивчення повноти задоволення потреб суспільства в послугах бюджетних та продукції наукових установ та перевірка дотримання встановлених нормативів;

- оцінка ефективності використання ресурсів, якими володіє бюджетна установа;

- виявлення та вимірювання факторів відхилень фактичних показників фінансово-господарської діяльності бюджетних та наукових установ і організацій від нормативних та винайдення резервів;

- контроль за збереженням принципів фінансування бюджетних установ та господарського розрахунку науково-дослідних організацій;

- підготовлення аналітичної інформації для вибору оптимальних управлінських рішень;

Слід зазначити, що основні завдання економічного аналізу не вичерпуються цим переліком. Вони є загальними для всіх бюджетних установ та виконуються при всебічному вивченні їхньої діяльності. В подальшому завдання конкретизуються по сферах діяльності, по видах ресурсів та окремих господарських ситуаціях.

Вони вирішуються з допомогою загальних та власних методик дослідження економіки установ.

Значення економічного аналізу в організації роботи бюджетних установ характеризується завданнями, які він виконує. Аналіз забезпечує розроблення обгрунтованих планів та нормативів, здійснення контролю за їх збереженням та ефективністю використання різного роду ресурсів, за повнотою задоволення суспільних потреб, виявлення недоліків та невикористаних можливостей в роботі установи.

Звідси випливає, що аналіз є знаряддям керівництва та управління діяльністю бюджетних установ, зокрема і Отинійської районної лікарні № 1.

1.4 Порядок формування кошторису доходів та видатків Отинійської районної лікарні № 1 та аналіз його виконання

Кошти з бюджету на утримання установи та проведення різних заходів виділяються на підставі затвердженого кошторису витрат. Кошторис витрат -- основний плановий і фінансовий документ, який визначає обсяги, цільові напрямки та поквартальний розподіл коштів, що виділяються з бюджету на утримання установи. Передбачені у кошторисах асигнування є граничними і витрачання коштів понад ці суми не дозволяється: не можна здійснювати витрати, не передбачені кошторисом, якщо відсутня економія коштів. Форма кошторису, основні показники, за якими він складається, норми і розцінки для визначення розміру окремих витрат повідомляються бюджетній установі вищою організацією.

Порядок складання кошторису бюджетними установами України регламентує "Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ", затверджений Постановою КМУ № 228 від 28 лютого 2002 р.

Відповідно до цього порядку формування єдиного кошторису доходів і видатків Отинійської районної лікарні № 1, як і всіх бюджетних установ, здійснюється на підставі показників лімітної довідки про бюджетні асигнування на наступний рік, яку Коломийська центральна лікарня, як вищестояча організація, надсилає Отинійській районній лікарні у двотижневий термін після затвердження районного бюджету, з якого проводиться фінансування установи. У цій довідці вказується загальний зміст фінансування з бюджету на наступний рік за відповідним розділом бюджетної класифікації, у тому числі з найважливіших статей витрат: "Оплата праці", "Нарахування на зарплату", "Капітальні видатки". Сума асигнувань із загального фонду бюджету наводиться з помісячним розподілом. Тут же вказується дата, до якої повинні бути подані на затвердження проекти кошторису доходів і видатків, штатного розкладу із зведеними даними та розрахунками.

Єдиний кошторис доходів і видатків складається всіма установами на календарний рік і затверджується керівниками вищих організацій не пізніше ніж через місяць після затвердження відповідного бюджету, з якого проводиться фінансування установи. Кошторис і штатний розклад затверджується у двох примірниках, один з яких повертається установі, а другий залишається у вищій організації. Кошториси і штатні розклади установ, які не мають вищої галузевої організації (центральні районні лікарні, центральні міські лікарні тощо), затверджується районними державними адміністраціями або виконавчими органами місцевих рад. Кошториси міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, а також обласних і прирівняних до них державних адміністрацій затверджуються Кабінетом Міністрів України після попередньої експертизи (перевірки) в Міністерства Фінансів України.

Зміни до затвердженого кошторису і штатного розкладу у процесі їх виконання можуть вноситися лише з дозволу вищої організації, яка затвердила кошторис і штатний розклад.

Єдиний кошторис бюджетної установи складається з двох розділів -- доходів і видатків. Доходна частина складається з асигнувань загального і спеціального фондів. Видаткова частина поділяється на видатки, які провадяться за рахунок бюджетних асигнувань, і на видатки, які покриваються за рахунок інших (спеціальних) надходжень, з виділенням видатків, які провадяться установою за рахунок прибутку, що залишається в її розпорядженні.

Формування доходної частини єдиного кошторису здійснюється на підставі індивідуальних розрахунків доходів і платежів (крім асигнувань з бюджету, які показуються загальною сумою згідно з лімітною довідкою) та відрахувань до бюджету з кожного виду (джерела) доходів, що передбачаються на плановий період. За основу таких розрахунків беруться показники про обсяги запланованих платних послуг та інші розрахункові показники (площа приміщень, вартість обладнання, що здається в оренду; кількість ліжок у стаціонарному відділенні лікарні у тощо) і розмір плати з розрахунку на одиницю показника, який повинен враховувати чинне законодавство з ціноутворення. На підставі цих даних визначається сума доходів на плановий період з кожного джерела їх утворення з поквартальним розподілом та врахуванням конкретних умов роботи установи. При плануванні доходів повинні враховуватися рівень їх фактичного виконання за останній звітний рік (відповідно до показників бухгалтерського звіту) та очікуване виконанняю за новий період. Розрахунки доходів з кожного їх виду (джерела утворення), а також зведення доходів, платежів і відрахувань до бюджету за спеціальними коштами з урахуванням їх залишку на початок року, долаються до єдиного кошторису доходів і видатків бюджетної установи.

У видатковій частині єдиного кошторису зазначається загальна сума витрат установи з розподілом їх за статтями бюджетної класифікації (поквартально), у тому числі витрат за рахунок бюджетних асигнувань і спеціальних коштів (окремо). Передбачені асигнування повинні забезпечити стовідсоткове фінансування витрат установи. Перевищення суми видатків у єдиному кошторисі над обсягами коштів, що виділяються установі з бюджету, можливе лише за рахунок прибутку від госпрозрахункової діяльності, що залишається у розпорядженні установи і може бути спрямований на покриття такого перевищення видатків над бюджетними асигнуваннями. У кошторисі установи повинні бути враховані галузеві особливості її діяльності.

Витрати бюджетних установ складаються з витрат на капітальні вкладення і витрат на поточне утримання установи (поточну діяльність). Останні складаються з адміністративно-господарських і операційних витрат. Адміністративно-господарські витрати -- це витрати на утримання управлінського, господарського і допоміжного персоналу, на відрядження, придбання інвентарю, оплату комунальних послуг і т. ін. Операційні витрати -- це витрати, пов'язані зі здійсненням основної діяльності установи (витрати на зарплату лікарям, на медикаменти, продукти харчування у лікарні і т. ін.).

Розрахунки суми витрат за кошторисом здійснюють, виходячи з обсягу діяльності установи, визначеної планом її розвитку, та фактичного їх рівня за попередні періоди. Розміри операційних витрат визначають на підставі норм витрат, тобто витрат на розрахункову одиницю (одного учня, ліжко-день, одне відвідування поліклініки і т. ін.). Норми витрат можуть бути натуральні (матеріальні) і грошові (вартісні). Правильно визначені типові норми витрат мають важливе значення для розподілу бюджетних асигнувань на охорону здоров'я між окремими регіонами. Обґрунтування окремих сум витрат наводиться у додатках до єдиного кошторису.

Кошториси витрат, які складають бюджетні установи у розрізі статей бюджетної класифікації, називають індивідуальними. При обслуговуванні установи централізованими бухгалтеріями останніми складається загальний кошторис, де видатки плануються у розрізі груп однотипних установ. Для визначення і фінансування витрат на проведення нарад, конференцій, придбання літератури та інші заходи міністерства охорони здоров'я, центральні відомства і управління місцевої адміністрації складають кошториси на централізовані заходи. Шляхом підсумовування всіх видатків на утримання міністерства або центрального відомства, всіх індивідуальних, загальних та кошторисів на централізовані заходи складають зведений кошторис відповідного відомства (галузі), який і є підставою для фінансування з бюджету.

До основних завдань аналізу кошторису видатків відносять:

1. Оцінка дотримання кошторисних призначень в цілому та по окремих кодах витрат і економічних елементів витрат;

2. Характеристика складу та структури витрат, а також їх зміни;

3. Виявлення факторів відхилень розміру фактичних витрат від передбачених в кошторисі;

4. Виявлення резервів підвищення ефективності використання ресурсів бюджетних установ.

Дані завдання аналізу кошторису видатків конкретизуються в ході вивчення видатків по окремих їх видах та напрямках.

Джерелами даного аналізу виступає інформація, як та, що безпосередньо характеризує рівень видатків, так і та, котра дозволяє виявити фактори їх зміни. До неї належить:

- звіт про надходження та використання коштів загального фонду (форма №2м);

- баланс (форма № 1);

- карточки обліку витрат та дані первинного обліку витрат матеріальних цінностей, праці та заробітної плати;

Аналіз виконання кошторису видатків Отинійської РЛ № 1 по загальних показниках наведений в таблиці 1.4.1. на підставі даних звіту про надходження та використання коштів загального фонду (форма № 2м) (Додаток А). З цією метою всі видатки групуються по кодах економічної класифікації видатків.

Таблиця 1.4.1. Аналіз виконання кошторису видатків ОРЛ № 1

Показники	КЕКВ	Затверджено кошторисом на 2012р.	Фактичні видатки за 2012 р.	Відхилення
	Економічна класи фікація, затв. Наказом 11	Чинна ек. класи фікація з 01.01.13 Наказ № 1738
			сума	%	сума	%	сума	%
Оплата праці працівників бюджетних установ	1110	2110	5878777,25	61,7	5870088,35	63,2	-8 688,90	1,5
Нарахування на заробіт ну плату	1120	2120	2041527,31	21,4	2041523,31	22,0	-4,00	0,6
Придбання товарів і послуг	1130	2200	875 790,85	9,2	665126,05	7,2	-210 664,8	-2
Видатки на відрядження	1140	2250	41 553,13	0,4	41000	0,4	-553,13	0,0
Оплата кому нальних послуг та енергоносіїв	1160	2270	675 703,33	7,1	656592,01	7,1	-19 111,32	0,0
Дослідження і розробки, видатки держ. Значення	1170	2280	520,00	0,0	416	0,0	-104,00	0,0
Субсидії і поточні трансферти	1300	2600	15 676,10	0,2	15676,1	0,2	0,00	0,0
Всього поточних видатків	1000	2000	9529547,97	100	9 290 421,82	100	-239126,15	0,0
Капітальні видатки	2000	3000	0,00	0	0	0	0,00	0
Нерозподілені видатки	3000	9000	0,00	0	0	0	0,00	0

Джерело: власні розрахунки

Як видно з табл. 1.4.1., що основну частину видатків по Отинійській РЛ № 1 займають видатки на оплату праці працівників, котрі йдуть по 2110 коду економічної класифікації видатків. Так, у відсотковому відношенні вони склали по кошторису 61,7 %, тобто 5878 777,25 грн., а фактично 63,2 %, тобто 5870088,35 грн. Звідси випливає, що фактична сума виплаченої зарплати лікарям, середньому і молодшому медичному персоналу Отинійської РЛ № 1 є меншою від тої, котра виділена по кошторису на 8688,90 грн., або на 0,15 % (8 688,90 / 5 878 777,25 * 100 %), що свідчить про наявність боргу.

Також відбулось зменшення по 2120 коду економічної класифікації видатків, тобто по видатках на нарахування на заробітну плату на суму 4 грн. (0,6 %). Кошторисом було передбачено придбання товарів і послуг на суму 875790,85 грн, а фактично профінансовано на суму 665126,05 грн, що у відсотковому виразі на 2 % менше. Та ж сама ситуація з оплатою комунальних послуг: на кінець 2012 року Отинійська РЛ заборгувала 19111,32 грн., що й відображено в Звіті про заборгованість за бюджетними коштами за 2012 р. (форма № 7м) (Додаток Б).

Всього по кошторису спостерігається перевищення фактичних видатків над кошторисними призначеннями на суму 239126,15 грн., тобто на -2,51 % (-239126,15 / 9529547,97 * 100 %), що призвело до витрачання бюджетних коштів на загальну суму 9290421,82 грн.

Як бачимо, фактичні значення видатків по всіх вищезгаданих кодах економічних видатків і взагальному по кошторису перевищують кошторисні призначення, що свідчить про невчасне розрахування з працівниками, за спожиті товари і комунальні послуги, енергоносії і ін. Такі перевищення фактичних видатків над касовими пояснюється недофінансуванням з бюджету потреб Отинійської РЛ № 1.

Для більш наочного сприйняття виконання кошторису по КЕКВ можна зобразити так (рис. 1.1):

Рис. 1.1. Питома вага фактичних видатків по виконанню кошторису Отинійською РЛ № 1 за 2012 р.

Однією з складових аналізу кошторису видатків установи є аналіз касового виконання кошторису видатків. Під час проведення даного аналізу касові видатки співставляються із сумою перерахованих коштів, тобто із сумою бюджетних асигнувань.

Таке співставлення дозволяє виявити недовитрачання та перерозхід виділених з бюджету коштів та забезпечує систематичний контроль за процесом виконання кошторису видатків. Подібні факти можуть бути результатом збільшення касових видатків понад виділені бюджетні асигнування по одних кодах при недовикористанні коштів по інших кодах економічної класифікації. Їх наявність свідчить про порушення принципу цільового використання бюджетних асигнувань, що призводить до погіршення утримання мережі установ та обслуговування контингентів. Проте слід враховувати, що економія бюджетних коштів може бути заслуженою, а перевитрачання - оправданим.

Аналіз касового виконання кошторису видатків по Отинійській РЛ № 1 наведено в таблиці 2.8, на підставі даних звіту про надходження та використання коштів загального фонду (форма № 2м).

Таблиця 1.4.2 Аналіз касового виконання кошторису видатків Отинійської РЛ № 1

Показники	КЕКВ	Бюджетні асигнування	Касові видатки за 2012 р.	Відхилення
	Економічна класи фікація, затв. Наказом 11	Чинна економічна класи фікація з 01.01.13 Наказ № 1738			недорозхід	перерозхід
Оплата праці працівників бюджетних установ	1110	2110	5 878 777,25	5870088,35	0,00	8688,90
Нарахування на заробіт ну плату	1120	2120	2 041 527,31	2041523,31	0,00	0,00
Придбання товарів і послуг	1130	2200	875 790,85	781 719,25	94 071,60	0,00
Видатки на відрядження	1140	2250	41 553,13	27 519,92	14 033,21	0,00
Оплата кому нальних послуг та енергоно сіїв	1160	2270	675 703,33	670 894,01	4 809,32	0,00
Дослідження і розробки, видатки держ. Значення	1170	2280	520,00	320,00	200,00	0,00
Субсидії і поточні трансферти	1300	2600	15 676,10	13 976,10	1 700,00	0,00
Всього поточних видатків	1000	2000	9 529 547,97	9406040,94	114 814,13	8688,9
Капітальні видатки	2000	3000	0,00	0,00	0,00	0,00
Нерозподілені видатки	3000	9000	0,00	0,00	0,00	0,00

Джерело: власні розрахунки

З вищенаведених даних видно, що в Отинійській РЛ № 1 за звітний період допущено перерозхід бюджетних коштів на суму 8688,90 грн. Крім того, по видатках, що йдуть по КЕКВ 2200, 2250, 2270, 2280, 2600 мають місце недорозхід, тобто економія бюджетних коштів на загальну суму 114814,13 грн.

Причиною такої економії є зменшення кількості хворих, що в кінцевому результаті впливає на економії комунальних послуг, електроенергії, придбанню товарів та послуг (сюди включають медикаменти, продукти харчування і т. п.). Це є негативним фактором, адже Отинійська РЛ № 1 не на повну потужність використовує власні фонди.

Слід зазначити, що важливим етапом аналізу кошторису видатків є вивчення співвідношення між касовими та фактичними видатками. Воно може характеризуватися рівністю між ними, перевищенням касових видатків над фактичними чи навпаки.

Співвідношення касових і фактичних видатків Отинійської РЛ № 1 наведено в таблиці 1.4.3.

Таблиця 1.4.3 Аналіз співвідношення касових і фактичних видатків Отинійської РЛ № 1

Показники	КЕКВ	Касові видатки за 2012 р.	Фактичні видатки за 2012 р.	Перевищення
	Економічна класи фікація, затв. Наказом 11	Чинна ек. класи фікація з 01.01.13 Наказ № 1738			касових над фактичними	Фактичних над касовими
Оплата праці працівників бюджетних установ	1110	2110	5 878777,25	5870088,35	8 688,9	0,00
Нарахування на заробітну плату	1120	2120	2041527,31	2041523,31	0,00	0,00
Придбання товарів і послуг	1130	2200	781 719,25	665126,05	116593,2	0,00
Видатки на відрядження	1140	2250	27 519,92	41000,00	0,00	13480,08
Оплата кому нальних послуг та енергоносіїв	1160	2270	670 894,01	656592,01	14 302,0	0,00
Дослідження і розробки, видатки держ. значення	1170	2280	320,00	416,00	0,00	96,00
Субсидії і поточні трансферти	1300	2600	13 976,10	15676,10	0,00	1700,00
Всього поточних видатків	1000	2000	9414733,84	9290421,82	139584,1	15276,08
Капітальні видатки	2000	3000	0,00	0,00	0,00	0,00
Нерозподілені видатки	3000	9000	0,00	0,00	0,00	0,00

Джерело: власні розрахунки

Аналіз співвідношення касових і фактичних видатків Отинійської РЛ № 1 показав, що в загальному має місце перевищення фактичних видатків над касовими на суму 15276,08 грн.

Якщо аналізувати по кодах економічної класифікації то фактичні видатки перевищують касові по таких видах:

«Видатки на відрядження» в сумі 13408,08 грн;

«Дослідження і розробки, видатки державного значення» - 96 грн.;

«Субсидії і поточні трансферти» - 1700 грн.

Крім того, в установі також мають місце і перевищення касових видатків над фактичними на загальну суму 139584,10 грн., а саме по таких кодах:

- «Оплата праці працівників бюджетних установ» на суму 8688,90 грн.;

- «Придбання товарів і послуг» на суму 116593,20 грн.;

- «Оплата комунальних послуг та енергоносіїв» на суму 14302,00 грн.;

Перевищення фактичних видатків над касовими свідчить про те, що Отинійська РЛ № 1 невчасно розраховується за спожиті матеріали, комунальні послуги та енергоносії, що звичайно є негативним фактором, у зв'язку з тим, що виникає кредиторська заборгованість перед постачальникми цих же матеріалів, комунальних послуг і ін., що тягне за собою штрафи, пені за несвоєчасний розрахунок за спожиті послуги внаслідок чого йде перевитрачання бюджетних коштів в деяких випадках і два рази більше, ніж сама заборгованість.

А перевищення касових над фактичними видатками є причиною того, що лікарня оплатила вартість придбаних товарів і послуг послуг на суму 116593,20 грн., а спожила лише вартість даних послуг на 781719,25 грн. Крім того, бачимо, що установа для виплати зарплати отримала 5878777,25 грн., а фактично витратила лише 5870088,35 грн. Даний факт може свідчити про наявність депонованої зарплати на суму 8688,90 грн.

Висновки

В процесі дослідження роз'язано низку завдань, у зв'язку з чим можна зробити наступні висновки:

1. Аналіз трактувань зарубіжних і вітчизняних вчених, а також вивчення діючої нормативно-правової бази дозволило уточнити економічний зміст бухгалтерського балансу як способу економічного групування і узагальненого відображення стану господарських засобів за складом і розміщенням та за джерелами їх утворення і цільовим призначенням на певну дату.

2. Дослідження класифікації балансів дозволило визначити різні ознаки групування балансів, а саме: за джерелами складання, за строками складання, залежно від обсягу інформації, за змістом інформації, яким відповідають наступні види балансу: до першої ознаки відносять інвентарні баланси, книжні баланси, генеральні баланси; до другої - вступні баланси, операційні баланси, ліквідаційні баланси; до третьої - прості баланси, консолідовані баланси, зведені баланси; за змістом інформації - сальдові, результативні, проміжні та порівняльні баланси.

3. Вивчення законодавчих джерел дозволило виокремити чотири рівні нормативно-правового забезпечення процесу складання фінансової звітності, зокрема балансу:

І рівень - конституційний, який регламентується Конституцією України та Бюджетним кодексом України;

ІІ рівень - законодавчий, який включає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;

ІІІ рівень - нормативний, до якого відносять положення (стандарти), накази Міністерства фінансів, інструкції та методичні рекомендації;

ІV рівень - організаційний, заключенням якого є розроблення наказу про облікову політику бюджетної установи.

Такий багаторівневий характер системи нормативно-правового забезпечення доводить взаємозв'язок між собою та забезпечує складання звітності за єдиними підходами.

4. Проведене дослідження дозволило вивчити методичні підходи щодо заповнення форми № 1 «Баланс» в порядку розміщення розділів балансу активу - І. Необоротні активи, ІІ. Оборотні активи, ІІІ. Витрати, та пасиву - І. Власний капітал, ІІ. Зобов'язання, ІІІ. Доходи, що також забезпечують складання фінансвої звітності за єдиними підходами.

5. Проведено аналіз балансу бюджетної установи, де було визначено, що досліджувана установа здійснює свою господарсько-фінансову діяльність згідно бюджетних асигнувань, основним джерелом фінансування якої є місцевий бюджет. Аналіз показав, що в процесі фінансово-господарської діяльності досліджуваної установи в більшості касові видатки перевищують фактичні, що свідчить про недостатнє фінансування потреб установи для повноцінного функціонування. Поміж це досліджувана установа забезпечена матеріальними ресурсами, що може покращити фінансовий стан установи.

6. Удосконалено порядок організації та методики аудиту бухгалтерського балансу, через виокремлення окремих їх етапів проведення, а саме:

І етап - підготовка до проведення аудиту балансу, де вивчається сфера діяльності бюджетної установи, ознайомлюється з системою бухгалтерського обліку цієї ж бюджетної установи, проводиться аналіз матеріалів попередніх контрольних заходів і ін., і в кінцевому результаті складається програма аудиту балансу.

ІІ етап - проведення поточних аудиторських процедур таких як моніторинг, камеральна перевірка та обстеження і документується в журналі обліку роботи аудитора, які посупово приводять до дослідження річної фінансової звітності.

ІІІ етап - дослідження річної фінансової звітності (балансу), де документуються результати аудиту, готується висновок та складається аудиторський звіт.

2. Подано пропозиції щодо вдосконалення аудиту балансу в умовах комп'ютерної обробки облікової інформації, що надто скорочує терміни аудиторського процесу і підвищує його вплив на результати діяльності установи.

Список використаних джерел

1. Сопко В. Бухгалтерський облік / В. Сопко // Навчальний посібник. - К.: КНЕУ, 2011. - 448 с..

2. Мец В. Економічний аналіз фінансових результатів та фінансового стану підприємства / В. Мец // Навч. Посібник. - Київ.: КНЕУ, 2009. - 132 с.

3. Кужельний М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні / М. Кужельницький // Навчально-практичний посібник. - Дніпропетровськ.: ТОВ «Баланс-Клуб», 2011. - 832 с.

4. Грабова Н. Економічна теорія / Н. Грабова // Навчальний посібник. - Київ.: Вища освіта, 2010. - 167 с.

5. Швець В. Аналіз господарської діяльності підрприємств / В. Швець // Підручник. - Тернопіль.: Тернопіль, 2012. - 199 с.

6. П(с)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» від 07.02.13 № 73.

7. Рудановський О. Бухгалтерський фінансовий облік / О.П. Рудановський, Ю.А. Василенко // Посібник. - К.: Видавнич. центр «Академія», 2002. - 672с.

8. Захожай В. Бухгалтерський облік у галузях економіки / В.Б. Захожай, М.Ф. Базась, М.М. Матюха // -- К.: МАУП, 2005. -- 968 с.

9. Конституція України від 28.06.1996 № 254к/96-ВР.

10. Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 № 2456-VI.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» N 5463-VI від 16.10.2012.

12. Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.1993 №250.

13. П(с)БО №2 «Баланс» від 31.03.1999 № 88.

14. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 29 «Фінансова звітність за сегментами» зі змінами і доповненнями від 19.05.2005 № 412.

15. Правила складання звітності про виконання місцевих бюджетів від 08.10.2004 № 173.

16. Про внесення змін до Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ від 15.09.2003 №180.

17. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 № 88.

18. Про затвердження Порядку складання річних фінансових звітів установами та організаціями, які отримують кошти державного або місцевих бюджетів від 09.01.2007 № 1.

19. Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів від 24.01.2012 р. № 44.

20. Методичні рекомендації щодо звіряння показників форм річної фінансової звітності та довідок до пояснювальної записки бюджетними установами від 25.05.2010 № 164.

21. Білуха М. Теорія бухгалтерського обліку. / М. Т. Білуха // Підручник. - К., 2005. - 364 с.

22. Бутинець Ф. Бухгалтерський управлінський облік / Ф. Ф. Бутинець, О.А. Чижевські // Навчальний посібник для студентів. - Житомир, 2004. - 468 с.

23. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник // За ред. професора Ф.Ф. Бутинця. - 3-є видання, перер. і доп. - Житомир: ЖІТІ, 2004. - 672 с.

24. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік в бюджетних установах / Ф.Ф. Бутинець, Т.П. Остапчук, Н.А. Остапюк, С.С. Сисюк. - Житомир: ПП «Рута», 2006. - 472 с.

...