Анализ затрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Сущность, понятие затрат и калькулирования

1.1 Понятие затрат. Организация учета производственных затрат

1.2 Принципы калькулирования его объект и методы

Глава 2. Основные методы учета затрат и калькулирования, тенденции развития

2.1 Попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования

2.2 Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

Глава 3. Эволюция методов учета затрат

3.1 Историко-логические этапы развития учета затрат по нормам

3.2 Система «директ-костинг» как модификация системы калькулирования себестоимости по переменным издержкам

3.3 Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода

учета затрат

Заключение

Список использованной литературы



Введение

Учет затрат в организации является источником информации, необходимой для управления производством и формирования ценовой политики, служит базой для оценки объема необходимых материально-производственных запасов, основой для выработки и реализации мер по своевременному выявлению непроизводительных расходов.

Характерные для конца XX - начала XXI века особенности развития промышленного производства оказали влияние на формирование новых подходов к учету производственных затрат. Россия интегрируется в мировую экономику, для которой характерны процессы глобализации рынков, усиливающейся конкуренции, повышения уровня механизации и автоматизации производства. С началом рыночных преобразований в нашей стране активно осваиваются западные учетные технологии, изучаются современные системы управленческого учета. В то же время в отечественной теории и практике накоплен значительный опыт построения систем производственного учета, изучение которого является предметом данной курсовой работы.

Одним из методов учета производственных затрат является учет затрат по нормам, содержание которого заключается в предварительном установлении необходимых параметров производственного процесса и дальнейшем контроле за отклонениями от установленных стандартов. Применение норм трудовых, материальных, общепроизводственных и общехозяйственных затрат позволяет руководству организаций получать информацию, необходимую для повышения производительности труда, эффективности использования материальных ресурсов, качества и конкурентоспособности производимой продукции.

Идея учета затрат по нормам привела к разработке двух методов: в отечественной учетной теории и практике - «нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости», а в зарубежной - системы «стандарт-кост». В результате развития и изменения каждого из методов появлялись различные методические приемы и варианты применения принципа нормативного учета.

Под влиянием развития экономической сферы жизнедеятельности происходит и изменение подходов к проблемам управления производственными процессами. Появление новых задач, встающих перед современными системами управления производством, приводит к совершенствованию методов учета производственных затрат. На многих российских предприятиях в настоящее время практика организации учета затрат отстает от теории. Современные научные достижения не получили должного распространения. Применяемая ныне форма нормативного учета является упрощенной, во многом формальной, утратившей контрольно-аналитические функции.

Цель и задачи исследования. Основной целью курсовой работы является изучение эволюции методов учета затрат в бухгалтерском учете.

Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие теоретико-методологические и организационно-методические задачи:

- проанализировать предпосылки возникновения метода учета затрат по нормам, раскрыть причинно-следственные связи его дальнейшего развития в системе управленческого учета;

- выявить степень влияния на развитие метода учета затрат по нормам целей, для достижения которых он применялся в отечественной и зарубежной учетной практике;

- изучить тенденции развития и современную методологию учета затрат Предметом исследования курсовой работы являются теоретические аспекты организации учета затрат, эволюция их развития.

В процессе исследования вопросов теории и практики постановки учета затрат на производство автор опирался на труды отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа: А.С. Бакаева, М.А. Вахрушиной, А.И. Гомола, Е.Б. Пошерстник.

Глава 1. Сущность, понятие затрат и калькулирования

1.1 Понятие затрат. Организация учета производственных затрат

учет затрата управленческий следственный

Затраты организации на производство продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство». Затраты -это стоимость ресурсов используемых на конкретные цели.[5,c.47] Затраты на производство продукции являются основным изучаемым объектом управленческого учета.

Затраты на производство группируются по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируются по производствам, цехам, участкам и другим производственным подразделениям предприятия. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат. Учет издержек по местам возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить: контроль, как в структурных подразделениях организации, так и всего предприятия в целом, а также обеспечить распределение издержек между отдельными видами продукции. Такая группировка необходима для организации учета по центрам ответственности для определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителям затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости продукции.

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и статьям калькуляции.

В бухгалтерском учете затраты учитываются на следующих счетах (согласно плана счетов бухгалтерского учета): 10 «Материалы»- предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по кредиту счета; 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Затраты на выплату заработной платы отражаются на счете - 70 «Расчеты по оплате труда». Накопление затрат происходит на счетах: 20 «Основное производство» и 40 «Готовая продукция» и не списываются пока продукция, работы и услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. В момент реализации предприятием признаются доходы и связанные с ними часть затрат - расходы, которые отражаются по дебету и кредиту счетов 46, 47, 48, 80.

Основным видом затрат являются - производственные так как в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Производственные затраты состоят из следующих элементов:

- прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда;

- общепроизводственные затраты.

На организацию учета производственных затрат оказывают влияние такие факторы как: род деятельности предприятия, правовая форма и т.п. Учитывая данные факторы и учетную политику на будущий отчетный период, предприятие определяет, какие синтетические счета будут включены в рабочий план счетов и какие следует открыть субсчета. Степень детализации рабочего плана счетов зависит от необходимости руководителям той или иной информации. Действующий в настоящее время план счетов не содержит специального раздела счетов для учета затрат, но они встречаются во всех его частях.



1.2 Принципы калькулирования его объект и методы

Калькулирование себестоимости является одной из важнейших задач управленческого учета. Выраженные в денежной форме затраты на производство продукции являются - себестоимостью. Себестоимость состоит из затрат на производство продукции таких как: сырье, материалы, топливо, основные фонды, заработная плата производственного персонала и других затрат связанных с производством. Процесс калькулирования может осуществляться регулярно и по требованию (например, сбор и измерение затрат связанных с введением в эксплуатацию нового оборудования для производства продукции).[12,c.17]

Существуют определенные принципы в соответствии, с которыми производится калькулирование независимо от сферы деятельности, формы собственности и размера организации.

1.Научно обоснованная классификация затрат на производство.

2.Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости во многих случаях не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения. Под объектами калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг).

3.Выбор метода распределения косвенных расходов.

Особенно важен данный принцип для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Метод распределения косвенных расходов определяется каждым предприятием самостоятельно, указывается в учетной политике и не изменяется в течение всего финансового года.

4.Разграничение затрат по периодам. Суть принципа заключается в том, что операции отражаются в момент их совершения. Доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

5.Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6.Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. На практике применяют различные методы калькулирования в зависимости от характера производимой продукции, ее состава, а также от особенностей производственного процесса. Общепринятой классификации методов учета затрат не существует, но тем не менее их можно сгруппировать по 3м признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис.1).

Рис. 1. Классификация методов учета затрат и калькулирования



Глава 2. Основные методы учета затрат и калькулирования, тенденции развития

2.1 Попроцессный, попередельный и позаказный методы калькулирования

1.Попроцессный метод - чаще всего применяют в отраслях добывающей промышленности (газовой, нефтяной, угольной и т.д.) и энергетики. Предприятия данных отраслей характеризуются массовым типом производства, непродолжительным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, а также единой единицей измерения и отсутствием незавершенного производства.[9,c.79] В этих отраслях выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования.

В связи с этим среднюю себестоимость продукции определяют, используя одноступенчатую калькуляцию, и рассчитывают по следующей формуле:

С=З/Х (1),

где С - себестоимость единицы продукции, руб.;

З - совокупные затраты за отчетный период, руб.;

Х - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Например, предприятие произвело и реализовало 5 тыс. единиц изделий. Совокупные затраты за отчетный период - 500 тыс. руб. Себестоимость единицы продукции составит:

500000:5000=100 (руб.)

Расчет себестоимости проводится в три этапа:

На первом: рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, а затем производственные затраты делят на количество произведенных изделий и производится определение себестоимости единицы продукции.

На втором этапе сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции.

На заключительном третьем этапе суммируют показатели, рассчитанные на первом и втором этапах.

На предприятиях с простейшей системой учета затрат по местам их возникновения себестоимость может определяться по методу простой двухступенчатой калькуляции. Калькуляция по названному методу рассчитывается по следующей формуле:

С=Зпр/Хпр+Зупр/Хупр (2),

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр - совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

Хпр - количество продукции, произведенной в данном отчетном периоде; Хупр - количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.

Данный метод позволяет выделить издержки производства, административные и сбытовые. А также оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, отнести на количество произведенной продукции издержки по управлению предприятием и сбыту продукции.

Например: Предприятие выпустило 5000 единиц изделий, реализовать удалось 3000 единиц. Производственная себестоимость составила- 600 тыс. руб., издержки по управлению и сбыту - 50 тыс. руб. Себестоимость по методу простой двухступенчатой калькуляции составит:

С=600000/5000+50000/3000=120+25=145 руб.

В случае если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полу-фабрикатов, и запасы полуфабрикатов от передела к переделу меняются, ис- пользуют метод многоступенчатой простой калькуляции. Учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов производят по каждому переделу и используют следующую формулу:

С=Зпр1/Х1+Зпр2/Х2+Зпр3/Х3+…Зпр/Xn+Зупр/Хупр (3),

где С - полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2,…Зпрn-совокупные издержки каждого передела, руб.;

Зупр - управленческо-сбытовые издержки отчетного года руб.;

Х1, Х2, …, Хn-количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хупр-количество реализованных ед. продукции в отчетном периоде, шт.

2.Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полу - фабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.[9,c.85]

Объектом калькулирования попередельного метода является продукт каждого законченного передела, включая переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. Сущность данного метода заключается в том, что в текущем учете затраты отражают не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе получают продукцию разных видов.

Отличительными особенностями попередельного метода учета от позаказного калькулирования, являются:

- обобщение затрат по переделам, без отнесения к отдельным заказам - это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;

- списание затрат производится за календарный период, а не за период изготовления заказа;

- организуется аналитический учет к синтетическому счету 20 «Основное производство» по каждому переделу;

- метод отличается простотой и дешевизной. Нет необходимости в заведении карточек учета заказов, нет необходимости распределять косвенные расходы между отдельными заказами.

Применяется попередельное калькулирование в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Примером таких отраслей являются: химическая, хлопчатобумажная, металлургическая и др. При применении попередельного метода, учет организуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов на производстве. На практике наиболее частым является применение балансов исходного сырья, расчетов выхода продукта или полуфабриката, отходов, брака.

На предприятиях с массовым производством, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена, предприятие специализируется на выпуске одного-двух изделий, также применяется попередельный метод учета.

К особенностям массового типа производства относятся: неизменный выпуск небольшой номенклатуры изделий в больших количествах, специализированные рабочие места для постоянного выполнения закрепленной за ними операциями, малый объем ручных работ и повышенный удельный вес механизированных и автоматизированных процессов, труд рабочих специализируется на выполнении однотипных работ.

В случае серийного производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. В таких случаях существует необходимость в разделении затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства. В данной ситуации калькуляция составляется с пересчетом полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением метода усреднения, для списания затрат на готовую продукцию. При этом накопленные затраты на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции.

Условная единица- набор затрат, необходимый для производства одной законченной единицы продукции. Она включает в себя затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.[6,c.101]

Метод условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Калькулирование затрат может осуществляться:

- методом ФИФО (обработка единиц затрат происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. новые материалы не поступают в первый передел пока не будут обработаны первые предметы труда).

- метод усреднения (предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода). Наибольшее предпочтение отдается методу ФИФО.

При калькулировании себестоимости продукции с применением попередельного метода заполняют 3 аналитические таблицы. В первой таблице рассчитывают объем производства в условных единицах, во второй оценивают себестоимость одной условной единицы продукции. В заключительной - третьей таблице определяют себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета производственных затрат. В России сводный учет применим только к промышленности. В промышленности применяют два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

3.Позаказный метод. Используется метод при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. Примером отраслей служат: машиностроение, пошив одежды, мебель, изготовляемая на заказ. Полностью отсутствует незавершенное производство, т.к. учет осуществляется по заказам. Заказ - это заявка клиента на изготовление определенного количества изделий, оформленная договором.[9,c.98]

Сущность данного метода заключается в том, что прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета является отдельный заказ. До момента сдачи заказа затраты по его изготовлению считаются незавершенным производством. Если заказ является единичным изделием, его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. В случаях когда заказ представляет собой партию изделий, то себестоимость рассчитывается путем суммирования затрат по изготовлению всей партии. Если необходимо рассчитать себестоимость одной единицы изделия общие производственные затраты делят на количество единиц в партии.

Учет издержек по каждому заказу начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит, заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ хранится в бухгалтерии.

Наряд-заказ в зависимости от потребностей предприятия имеет различный вид. Базовой информацией которая обычно содержится в заказе-наряде является: тип заказа, номер заказа (индивидуальный код), характеристика заказа (краткое описание работ по изготовлению заказа), исполнитель, срок исполнения заказа, месяц в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После того как заказ-наряд составлен, в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Для каждого заказа бухгалтерия открывает карточку (ведомость). В карточке накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в случае использования позаказного метода калькулирования.

В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количеству аналитических счетов должно соответствовать количество заказов. Регистром для ведения аналитического учета является карточка заказов.

В соответствии с полученными первичными документами прямые затраты материалов списываются на соответствующие заказы и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».

На практике косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина.

Базу распределения каждое предприятие выбирает самостоятельно, исходя из специфических особенностей своей деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д. База распределения косвенных расходов записывается в учетной политике предприятия и не изменяется в течение всего отчетного периода.

3. Производится расчет бюджетной ставки путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 52500 тыс. руб. Базой распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая по предварительной оценке бухгалтерии составит 25000 тыс. руб. Бюджетная ставка распределения составит: 52500:25000=2,1

Таким образом, одному рублю заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,1 рубля косвенных расходов.

В дальнейшем рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам.

2.2 Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

Независимо от множества объектов учета, затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета нормативных затрат.[13,c.82]

Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

Фактический метод учета затрат является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Однако данный метод имеет множество недостатков, о которых пойдет речь ниже.

1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости.

Учет фактических затрат строится на следующих принципах: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета, учетная регистрация в момент возникновения, отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и носителям затрат, сравнение фактических показателей с плановыми.

Метод позволяет определить фактическую (историческую) себестоимость.

В начале ХХ века данный метод стал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г.Эмерсона затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости автор подчеркивал медлительность учета, а ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с приходящимися (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению Г. Эмерсона основной недостаток метода заключается, в том, что он почти не имеет ни какой ценности в качестве устранения потерь.

А также недостатками фактического метода учета затрат являются:

- недостаточная оперативность предоставления данных для управленческого персонала. Данные о стоимости изготовляемого изделия предоставляются лишь по окончанию производства;

- отсутствуют, какие либо стандарты, - учет «исторической» себестоимости трудоемок, создает много дополнительной работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Самым главным недостатком метода является невозможность оперативной подачи администрации сигнала о производительных потерях труда и материалов, которые можно было бы устранить, предприняв экстренные меры.

Таким образом, наиболее прогрессивными особенно в условиях развивающихся рыночных отношений и жестокой конкурентной борьбы оказываются варианты учета нормативных затрат.

2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Нормативный метод предполагает, что по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция, рассчитанная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.[13,c.97] Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценке брака в производстве и размеров незавершенного производства. Нормы могут в течение определенного периода времени изменяться (чаще снижаться) по мере освоения производства и рационального использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется так чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от этих норм. Полученные данные об отклонениях дают возможность управлять себестоимостью изделия и калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной (вычитания из нее) соответствующей доле отклонения по каждой статье. Нормативный метод позволяет исчислять, не дожидаясь конца месяца фактическую себестоимость изделий, а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) производить анализ отклонений и выявлять их причину и виновников.

Основными принципами нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости являются:

1.Возможность предварительного составления нормативной калькуляции себестоимости по каждому отдельному изделию на основе действующих на предприятии смет и норм.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия необходимой нормативной базы, в которой содержатся нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации.

2.Учет изменений (в течение месяца) действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение этих изменений на себестоимость.

3.Учет (в течение месяца) фактических затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4.Выявление причин отклонений, а также их анализ

5.Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Для синтетического учета затрат при применении нормативного метода используют следующие счета: счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ, оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные»). Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяют отклонение фактической себестоимости от нормативной. При выявлении факта о том, что нормативная себестоимость выше фактической, сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода нормативной себестоимости ниже нормативной делается дополнительная запись:

Дебет сч. 45 «Товары огруженные»

Кредит сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) »

Возможны модификации нормативного метода: полный и не полный учет нормативных затрат. Об организации полного учета было сказано выше.

Неполный учет является менее точным, но менее трудоемким, под нормирование попадают лишь прямые затраты и калькуляция составляется только по ним. Недостатками метода являются неверный учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются за длительный период, не всегда документируются, не выявляются причины и виновники. Требуется также серьезная доработка нормативной базы.



Глава 3. Эволюция методов учета затрат

3.1 Историко-логические этапы развития учета затрат по нормам

Учет является одной из важнейших функций управления производством. Повышение эффективности управления направлено на выполнение цели, встающей перед любой действующей организацией - достигнуть максимального результата при минимально затраченных усилиях. Высокая степень иерархии, динамика и сложность структуры большинства современных производственных предприятий приводят к необходимости постоянного совершенствования качества управленческих решений. Усиление роли эффективного менеджмента происходило постепенно, по мере развития экономических отношений в обществе. К.Маркс отмечал: «Функции управления, надзора и согласования делаются функциями капитала, как только подчиненный ему труд становится кооперативным». [7,c.116]

Историческая закономерность состоит в том, что с ростом и усложнением задач управления производством развивается и наука об учете доходов и расходов производственного предприятия. На определенном этапе развития и накопления знаний сформировалась новая учебная дисциплина «Бухгалтерский и управленческий учет». В рамках управленческого учета происходит развитие ранее существовавших и становление новых методов учета затрат и результатов деятельности организаций.

Бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV веке. Этот факт связывается с изданием книги Луки Пачоли в 1494 году, который описал существующую систему ведения торговых книг итальянскими купцами. Следующие триста лет учетные знания и практика росли и накапливались в рамках традиционного подхода к бухгалтерскому учету, когда практика счетных работников определяла теорию бухгалтерского учета.[11,c.432]

Впервые потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. В то время бухгалтерский учет был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление хозяйственной деятельностью осуществлялось путем личного наблюдения. Статистика приводит следующие данные о величине ремесленных мастерских в Германии на рубеже XIV-XV вв.: Гейдельберг - одиночных производств - 53,3%, максимально с 5 подмастерьями - 0,2%, Франкфурт - одиночных производств - 37,5%, с 6-8 рабочими - 7,3%. Управлять таким производством было не сложно. Довольно простыми были и вычисления, определяющие общую сумму доходов и расходов компании.

В конце XVIII - нач. XIX вв. происходило возникновение и развитие промышленных предприятий. Поставка дешевого сырья из колоний и свободная конкуренция развивающихся капиталов обеспечивали такую норму прибыли, которая пока вполне удовлетворяла собственников, не требуя даже приблизительного учета, не вызывая необходимости всестороннего контроля. Прибыль исчислялась в конце года перед составлением баланса по данным инвентаризации. Развитие учетной теории также шло довольно медленно. За весь XIX век можно перечислить всего несколько авторов трудов по учету производственных затрат: во Франции - Ж.Г. Курсель-Сенель, в Германии - Шибе и Одерман, в России - Эд. Фельдгаузен и П.И. Рейнбот.

Пристальное внимание к учету производственных затрат возникло на рубеже XIX-XX веков. Оно было вызвано следующими объективными причинами: резкий рост промышленного производства, необходимость захвата новых рынков сбыта, создание и быстрое распространение акционерной формы капитала, многочисленные открытия в области естественных и общественных наук. Фактор сокращения издержек производства, играющий немаловажную роль в конкурентной борьбе, потребовал развития учетных методов, позволяющих вскрыть имеющиеся резервы производства.

В этот период в границах науки о бухгалтерском учете (счетоведения) стремительно стало формироваться учение о калькуляции как отраслевая ветвь учета. Анализ публикаций конца Х1Х-начала XX вв. показывает, что к проблемам учета стали проявлять активное внимание также деятели торгово-промышленного мира (фабриканты, заводчики, строители, инженеры, землевладельцы) и акционеры.

В начале XX века перед формирующимся мировым капиталом встали новые проблемы: рост монопольного производства, увеличивающееся использование национальных богатств, возникновение новых отраслей промышленности, повышение уровня жизненных потребностей людей, растущая конкурентоспособность различных форм объединения промышленного и финансового капитала (тресты, концерны, синдикаты). Процесс обобществления производства привел к формированию крупных промышленных компаний, что остро поставило проблемы внутрифирменного управления.[10,c.179]

Учет, предназначенный для составления внутрифирменной отчетности с целью оперативного контроля за хозяйственной деятельностью компании, выделился в самостоятельное направление бухгалтерского учета. В 20-х годах XX века Дж.Ли Никольсон и Дж. Рорбах отмечали: «Одним из показателей новых веяний является обилие литературы, изданной за последние годы по вопросам организации производства и калькуляции, причем 90% всех имеющихся изданий выпущено за последнее десятилетие и не менее 75% за последние пять лет». На практике также произошло разделение финансового и производственного учета и формирование двух самостоятельных подсистем бухгалтерского учета, имеющих различные цели и задачи. В октябре 1919г. в США была учреждена Национальная ассоциация бухгалтеров-производственников.

Таким образом, на рубеже XX века мы можем выделить следующие объективные предпосылки выделения производственной калькуляционной бухгалтерии в отдельное направление бухгалтерского учета:

1) рост объемов производства;

2) возникновение крупной машинной индустрии;

3) возникновение акционерной формы собственности;

4) концентрация и кооперация производства;

5) рост конкуренции и необходимость сохранения коммерческой тайны. Выделение учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции в центр исследований учетной проблематики в конце XIX века исторически было связано с потребностью усиления контрольной функции производственного учета, сформированной растущим промышленным производством. Последовательное развитие научных взглядов на калькулирование себестоимости привело к возникновению теории производственного учета. Рассмотрим подробнее основные положения, ее сформировавшие.

Первым фундаментальным трудом, определившим цель и значение учета производственных затрат и калькулирования, можно назвать «Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий промышленных, торговых и земледельческих» (1854г.) француза Ж.Курсель-Сенеля. Курсель-Сенель обращал внимание на значение организации учета затрат и расчета себестоимости на предприятии. A. Гильбо считал, что определение себестоимости является «главной целью исследования промышленного предприятия» [10,c.201].

B. Джитти, итальянский профессор счетоводства, подчеркивал важность контрольной функции производственного учета. Он призывал к применению экспериментального метода, тщательному изучению хозяйственного устройства предприятий, исследованию их нужд, построению точного учета на производстве, обосновывая это тем, что «явилась необходимость заменить устаревшие формы новыми, способными выразить немногими цифрами быструю смену сделок и дать предпринимателю возможность видеть в любое время экономическое положение предприятия, чтобы знать, какие совершать операции и какие принять на себя обязательства» [8,c.57].

В российской печати Ф. Вебнер в цикле статей в журнале «Коммерческий деятель» (1910), пропагандируя для предпринимателей введение на предприятии научно обоснованной системы определения стоимости, подчеркивал ее взаимосвязь с постановкой управления процессом производства в целом [5,c.132]. Стоит отметить огромную роль в популяризации бухгалтерских знаний в России и другого печатного органа «Счетоводство» (1888-1904гг).

В 1916 году в Одессе был издан труд Р.Я. Вейцмана «Фабрично-заводское счетоводство в связи с калькуляцией и коммерческой организацией фабрик и заводов» [5,c.177]. В нем было представлено довольно полное систематизированное учение о производственном учете затрат. Р.Я. Вейцман выделял в хозяйственной деятельности троякого рода функции (действия, обязанности): исполнительную, административную, счетную. И при этом подчеркивалось, что административная функция тесно связана со счетной, под которой разумеются действия, имеющие целью доставить администрации те сведения, которые необходимы для принятия правильного решения, для знакомства с состоянием дела и для контроля. К счетной функции Вейцман относил калькуляцию, учет и хозяйственную статистику. Понятие калькуляции связывалось с необходимостью оценки результатов деятельности: «В своей хозяйственной деятельности человек руководствуется следующим так называемым экономическим принципом: с наименьшими затратами достичь наибольших результатов» .

Р.Я. Вейцман проводил разделение между целями и задачами учета затрат и расчетом себестоимости готовой продукции. Цели учета затрат он связывал с контрольной функцией и определял как следующие: подготовка материала для калькуляции, определение размеров производства, выяснение доходности предприятия. Целью расчета себестоимости Р.Я. Вейцман признавал возможность сокращения издержек на производство .

Российский ученый Н.А. Блатов подчеркивал, что без знания себестоимости невозможно:

1) планомерное ведение хозяйства;

2) своевременное его восстановление, расширение;

3) снижение цен и конкуренция с другими хозяйствами;

4) выявление степени производительности труда;

5) улучшение технической организации производства.

Для сравнения приведем формулировку основных задач производственного учета немецким экономистом Б. Пенндорфом:

1) установить внешние и внутренние правовые отношения и возникающие обязательства;

2) установить имущественное положение предприятия;

3) определить результаты деятельности;

4) отразить внутренние производственные процессы - расчет себестоимости.

Как видим, формулировки значительно различались, но, в целом, отражали сложившийся подход к определению основных функций калькуляционной бухгалтерии (cost department). При этом преобладающей являлась контрольная, содержание которой заключалось в наблюдении за ходом производственного процесса и оценке его результата.

Ученые конца XIX - начала XX века для того чтобы раскрыть сущность производственного учета рассматривали следующие его аспекты:

- классификация затрат;

- способы распределения затрат;

- виды калькуляций и определения себестоимости;

- приемы, методы и принципы учета затрат и расчета себестоимости;

- специфика ведения учета на счете «Производство»;

- взаимосвязь производственного учета затрат с финансовой бухгалтерией.

Чтобы принять оптимальное управленческое и финансовое решение, любому предприятию не зависимо от сферы деятельности необходимо знать свои затраты и разбираться в информации о производственных расходах. Проведение анализа издержек позволяет выявить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены реализации, контролировать расходы, планировать ожидаемый размер прибыли и рентабельности производства.

В течение длительного периода времени затраты выявляли и учитывали котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, не зависимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловый» метод не выявлял возможностей снижения затрат. К сожалению, данный метод до сих пор используется на многих малых предприятиях.

В 1887г. Было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создания более мобильного метода учета затрат, который давал бы больше информации о затратах и способствовал усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало разделение затрат на фиксированные (в настоящее время это условно-постоянные расходы) и переменные (условно-переменные).

Американский экономист А. Г. Черч в 1901г. В своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, на накладные расходы и на общеорганизационные расходы. С тех пор среди экономистов велись разговоры о том, как же следует делить расходы. И лишь в 1936г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг», необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевал твердые позиции в учете и используется в настоящее время на многих предприятиях.

Для многих предприятий становится все более актуальной задача предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале ХХ годов в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормируемыми. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация определяла не только затраты, но наиболее полно контролировала использование ресурсов предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц.

По прошествии некоторого времени система «стандарт-кост» и учет по центрам ответственности переродились в метод «System in time» (точно во времени), авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. В основе анализа лежали проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

3.2 Система «директ-костинг» как модификация системы калькулирования себестоимости по переменным издержкам

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Смысл заключается в том, что планирование и учет себестоимости осуществляется только в части переменных затрат, т.е. только переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные затраты) собирают на отдельном счете и в калькуляцию не включают, их периодически списывают на финансовые результаты т.е. учитывают при расчете прибыли и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.[10,c.226]

На первых этапах практического применения в себестоимость включались лишь прямые расходы, а косвенные расходы списывались на финансовые результаты. Отсюда и название системы - директ-костинг (система учета прямых затрат).

Со временем по методу «директ-костинг» себестоимость стала рассчитываться не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам - это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Также общехозяйственные расходы исключаются их калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой. В конце отчетного периода эти расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он используется для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Составляемая форма отчета о доходах в рамках данного метода содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход-это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия.

Влияние выбранного метода на величину себестоимости рассмотрим на следующем примере:

Предприятие производит продукцию А и Б.Прямые затраты А - 100 тыс. руб., в т.ч. заработная плата - 50 тыс. руб.; Б - 200 тыс. руб., в т.ч. заработная плата - 100 тыс. руб. Дебетовый оборот за отчетный период по сч. 25 - 90 тыс. руб., по сч. 26 - 120 тыс. руб. Для упрощения расчетов предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Половина произведенных производственных затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. продукции Б. Вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации 400 тыс. руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» следующий: к счету 20 открываются два субсчета - для калькулирования каждого вида продукции - 20-А и 20-Б. Прямые затраты относятся непосредственно на носители затрат: 100 тыс. руб. - на продукцию А и 200 тыс. руб. - на продукцию Б. Затраты собираемые на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Таким образом, общепроизводственные расходы в сумме 30 тыс. руб. отнесены на продукцию А, 60 тыс. руб. - на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические прямо списываются на себестоимость в сумме - 120 тыс. руб.

Себестоимость единицы продукции составит исходя из того, что на производство готовой продукции затрачено 130 тыс. руб. и половина из них - 65 тыс. руб. - себестоимость готовой продукции, а произведено всего 10 единиц - 6,5 тыс. руб. (65000:10). В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 65 тыс. руб.

Аналогично проведя расчеты по изделию Б получим себестоимость единицы продукции Б - 130:15=8,7 тыс. руб. Незавершенное производство по изделию Б оценивается в 130 тыс. руб.

Себестоимость всей готовой продукции - 195 тыс. руб. (65000+130000) Это переменная себестоимость. На счете 46 сформировался первый финансовый показатель - маржинальный доход; он равен 400000-195000=205000. После того как спишутся общехозяйственные расходы, на счете 46 образуется второй показатель - прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. Прибыль равна 205000-120000=85000. Т.к. готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством, общий размер которого составит: 65000+130000=195000 руб.

Учет по полной себестоимости будет отличаться тем, что в калькулировании будут учитываться все расходы, включая и постоянные. Между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения - прямая заработная плата, пропорция распределения 1:2. Тогда на продукцию А относится 40 тыс. руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б - 80 тыс. руб. Дебетовый оборот по сч. 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 тыс. руб.; из них половина - стоимость готовой продукции, а половина останется в незавершенном производстве. Следовательно 10 единиц готовой продукции А оценивается в 85 тыс. руб., т.е. себестоимость единицы - 8,5 тыс. руб. По продукции Б получим себестоимость единицы, путем проведения аналогичных расчетов - 11,3 тыс. руб.

Себестоимость всей готовой продукции - 255 тыс. руб.(85000+170000). Операционная прибыль составит: 400000-255000=145000 руб. Себестоимость запасов незавершенного производства составит 255 тыс. руб. (А-85 тыс. руб., Б-170 тыс. руб.) Результаты расчетов произведенных выше занесем в таблицу 1.

Таблица 1 - Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, тыс. руб.

...