Индивидуальная и консолидированная отчетность

Размещено на http://allbest.ru

Индивидуальная и консолидированная отчетность

Введение

Глобализация финансовых рынков капитала поднимает проблему несопоставимости финансовой отчетности компаний и неадекватности финансовой информации предоставляемой внешним пользователям данной информации для дальнейшего принятия обоснованных решений. В настоящее время все более очевидна необходимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, признанных на международном уровне, с тем чтобы обеспечить инвесторов сопоставимой и качественной финансовой информацией.

Развитие рыночных отношений в России выдвинули в число актуальных вопрос о совершенствовании системы бухгалтерского учета и отчетности и приведение ее в соответствие с международными стандартами.

В настоящее время полной гармонизации российского бухгалтерского учета и отчетности с международными стандартами нет. Реформирование Российской системы учета происходит на основании международных принципов учета, одновременно с опорой на национально сложившиеся принципы, что в свою очередь вызывает несоответствие между системами.

Именно поэтому перед отечественными предприятиями и стоит проблема адаптации данных учета. Так как до настоящего времени не в полной мере разработаны теоретические и методологические основы адаптации российского бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, то предприятиям приходится либо вести параллельный учет по двум стандартам, либо трансформировать отчетность в соответствии с международными стандартами.

На современном этапе процесс адаптации российского бухгалтерского учета и отчетности к МСФО мог бы стать важной составляющей экономических реформ. Важность и актуальность всех названных проблем бухгалтерской отчетности на стадии ее адаптации к международным стандартам, а также недостаточная их разработанность и обусловили актуальность темы курсового исследования.

Предмет исследования - теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с формированием консолидированной отчетности.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских ученых по проблемам формирования консолидированной отчетности. Структура работы. Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы.

1.Понятие бухгалтерской отчетности, ее значение и виды

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (вступил в силу с 1 января 2013 г.).

В условиях рыночной экономики любая коммерческая организация стремится к извлечению экономических выгод. Эта целевая направленность является существенной в их деловой активности. Концептуальной основой бухгалтерской отчетности организаций в условиях рынка является формирование отчетных показателей для внешних пользователей. Поэтому бухгалтерская отчетность служит важной предпосылкой эффективных деловых связей всех участников рыночных отношений. Недостаток информации, представляемой пользователям отчетности, может существенно ограничить приток дополнительного капитала как одного из источников расширения деятельности организации, если деловые партнеры не могут получить интересующие их сведения о финансовой устойчивости, платежеспособности, перспективах развития организации.

Кроме того, информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, необходима руководству организации для координации своей деятельности и принятия управленческих решений.

Поскольку в условиях рыночных отношений бухгалтерская отчетность служит, с одной стороны, интересам организации, представляющей итоговую информацию о результатах своей деятельности, а с другой - интересам всех заинтересованных пользователей этой информации (инвесторов, кредиторов, банков, фискальных органов и т.д.), основными задачами отчетности являются следующие:

- составление отчетности всеми хозяйствующими субъектами разных организационно-правовых форм и видов деятельности;

- соблюдение субъектами при составлении отчетности базовых принципов и правил бухгалтерского учета с целью получения достоверной итоговой информации;

- раскрытие в отчетности альтернативных способов и методов ведения бухгалтерского учета, принятых в учетной политике и влияющих на финансовое состояние организации;

- соответствие международно-признанным принципам бухгалтерской отчетности, особенно той, которая представляет интерес для зарубежных инвесторов.

Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. В Концепции предусматривается формирование следующих видов отчетности хозяйствующих субъектов в зависимости от пользователей:

- индивидуальная бухгалтерская отчетность;

- консолидированная финансовая отчетность;

- управленческая отчетность;

- налоговая отчетность.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: 1) информационную; 2)контрольную.

С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта, с другой - обеспечивает системный контроль правильности и точности учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена:

- для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;

- представления в надзорные органы;

- выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

- использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна быть одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями.

Консолидированная финансовая отчетность главным образом должна обеспечивать гарантированный доступ заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимы составление консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО), а также проведение обязательного аудита и публикация его результатов.

Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются хозяйствующим субъектом самостоятельно. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.

Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта ее использования в управлении хозяйствующим субъектом.

Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

Кроме того организации должны представлять статистическую отчетность, которая основана на данных бухгалтерского и оперативного учета, формируется по правилам, установленным Госкомстатом Российской Федерации (Росстатом) и предназначена для сбора и обработки информации о массовых социально-экономических явлениях.

Акционерные общества, являясь эмитентами ценных бумаг, кроме перечисленных видов отчетности могут представлять специализированную отчетность в Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг, а унитарные предприятия - в комитеты по управлению федеральным и муниципальным имуществом и т.д.

Бухгалтерская отчетность классифицируется по различным признакам:

1. В зависимости от назначения:

- внутренняя (управленческая) - для руководителей различных уровней управления, составляется по правилам и в сроки, установленные руководством хозяйствующего субъекта;

- внешняя (финансовая) - для внешних пользователей (инвесторов, кредиторов, налоговых служб и т.д.), формируется по правилам, установленным государством.

2. В зависимости от периода составления:

- промежуточная - составляется нарастающим итогом с начала года (квартал, полугодие, 9 месяцев);

- годовая - содержит итоговые показатели деятельности организации за календарный год.

3. По степени детализации:

- общая - характеризует хозяйственную деятельность всей организации;

- специальная - раскрывает информацию об отдельных направлениях деятельности организации (материально-техническое снабжение, состояние расчетов с дебиторами или кредиторами, продажи по регионам или видам продукции, работ, услуг и т.п.).

4. По степени обобщения:

- единичная - охватывает показатели отдельной организации, подразделения, выделенного на отдельный баланс;

- сводная - раскрывает объединенные показатели юридического лица, включая филиалы и подразделения, выделенные на отдельный баланс;

- консолидированная - раскрывает информацию о группе взаимосвязанных организаций, каждая из которых может быть самостоятельным юридическим лицом (холдинг, финансово-промышленная группа и т.п.).

2. Консолидированная финансовая отчетность

2.1 Этапы развития регулирования консолидированной финансовой отчетности

Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних компаний представлены как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности. Такое определение дано в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Именно по МСФО в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208) в настоящее время составляется указанная разновидность бухгалтерской отчетности в РФ. Однако так было не всегда. Основные вехи развития регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ за период с 1991 г. и по настоящее время систематизированы в табл. 1.

Таблица 1. Этапы развития регулирования консолидированной финансовой отчетности

Этап	Период	Терминология	Применяемое правило формирования	Регулирующий документ
Национальный (этап применения российских правил бухгалтерского учета)	25.12.1991 - 31.12.1991	Терминология не урегулирована	Не урегулировано	Документ не утвержден
	1992 - 1998 гг.	Сводная бухгалтерская отчетность, консолидация, порядок (Приказ Минфина России от 28.07.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации) (далее - Порядок N 81)	РПБУ	Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170) (далее - Положение N 170). Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (утв. Порядком N 81). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) (далее - Приказ N 34н). Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112) (далее - Методические рекомендации N 112)
Смешанный или переходный (этап применения российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) или МСФО)	1999 - 2011 гг.	Сводная бухгалтерская отчетность, консолидированная финансовая отчетность (Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180) (далее - Концепция N 180)	РПБУ. Возможность применения МСФО взамен РПБУ при соблюдении ряда условий	Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 с учетом изменений Приказа Минфина России от 12.05.1999 N 36н "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112" (далее - Приказ N 36н). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом N 34н)
Международный (этап применения МСФО)	2012 г. - настоящее время	Консолидированная финансовая отчетность (Закон N 208)	МСФО. РПБУ - для отдельных категорий организаций	Закон N 208. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402)

Представленное выделение этапов построено на двух классификационных признаках. Признак первого порядка - применяемые правила формирования консолидированной отчетности. Основываясь на этом признаке, были выделены три основных этапа:

- национальный;

- смешанный (переходный);

- международный.

Признак второго порядка - период формирования отчетности. Важно понимать, что период, за который формируется отчетность, может не совпадать с периодом, в котором действует регулирующий документ. Например, Закон N 208 был принят в 2010 г. и предписывал составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО. Однако за начало международного этапа авторами был принят 2012 г., поскольку именно с этого года российские компании стали формировать консолидированную отчетность по МСФО в силу особенностей введения в действие указанного Закона.

Первоначально в регулирующих документах применялся термин "сводная бухгалтерская отчетность", впоследствии стал использоваться другой - "консолидированная финансовая отчетность". Каково соотношение между этими терминами? В данном случае имеются два аспекта для сравнения:

- термины "сводная" и "консолидированная";

- термины "бухгалтерская" и "финансовая".

Проанализировав мнения российских специалистов по степени соотношения понятий "сводная" и "консолидированная" большинство ученых, в числе которых О.В. Бурлакова Бурлакова О.В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 368 с., В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса, или Как понимать баланс. М.: Проспект, 2009. 448 с., С.И. Пучкова и В.Д. Новодворский Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность: Учеб. пособие / Под ред. Н.П. Кондракова. М.: ФБК-Пресс, 1999. 224 с., Т.А. Соколова и О.С. Бородин Соколова Т.А., Бородин О.С Консолидированная отчетность и ее нормативно-методическое обеспечение // Право и экономика. 2012. N 9. С. 58 - 62., видят разницу между сводной и консолидированной отчетностью, но при этом по-разному определяют причины этих различий. В то же время такие специалисты, как С.В. Камысовская Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам. М.: КноРус, 2007. 248 с., А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева и А.И. Нечитайло Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность. М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2005. 208 с. , рассматривают сводную и консолидированную отчетность как синонимы, основываясь, видимо, на том, что долгое время именно таким образом они использовались в российских нормативных документах. Однако встречаются и иные позиции. Так, Н.В. Горшкова утверждает, что "несмотря на понятийное сходство и общую методологию составления, определение консолидированной отчетности более широкое, чем сводной отчетности" Горшкова Н.В. Историческое развитие консолидированного учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 16. С. 2 - 6. . Оригинальной позиции придерживается М.И. Кутер, который объединил эти два понятия при рассмотрении классификации балансов, предложив термин "сводные (или консолидированные) балансы" Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 592 с.. По мнению авторов, ключевое отличие консолидированной отчетности от сводной состоит в следующем. Консолидация - это объединение индивидуальных отчетностей разных юридических лиц (материнской и дочерних компаний) путем применения специальных методов и приемов. Сводная отчетность (сведение) - это механическое агрегирование отдельных балансов и иных форм структурных подразделений одного и того же юридического лица (как правило, министерства или ведомства). Таким образом, различие сводной и консолидированной отчетности заключается в различии методологии составления и объекта отчетности. Общим признаком для этих видов отчетности является объединение (свод или консолидация) нескольких отдельных отчетностей в единую. Резюмируя сказанное, авторы придерживаются мнения о том, что это разные виды отчетности. Вероятнее всего, термин "сводная" проник в данные нормативные документы в качестве "наследства" административно-хозяйственной системы, при которой формирование вышестоящими органами сводной отчетности, включающей данные нижестоящих подразделений, было широко распространено. Впоследствии эта неточность в терминологии была исправлена. В действующих на территории РФ документах (в Законах N N 208 и 402, а также в МСФО, введенных в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" (далее - Приказ N 160н)) отчетность, объединяющая показатели группы юридических лиц, справедливо обозначается термином "консолидированная финансовая отчетность".

2.2 Сущность, состав и содержание консолидированной отчетности

Для получения информации о состоянии группы компаний владельцам, кредиторам, инвесторам и другим пользователям учетной информации необходима консолидированная финансовая отчетность. Основная идея консолидированной отчетности заключается в объединении отчетности компаний, связанных юридически и (или) экономически, а также в формировании достоверной информации, необходимой пользователям для принятия взвешенных и обоснованных решений.

Консолидированные финансовые отчеты -- это финансовые отчеты группы, представленные как отчетность единой компании.

При рассмотрении сущности консолидированной отчетности необходимо отметить следующее:

§ основное назначение отчетности -- формирование общего представления о деятельности группы;

§ консолидация представляет собой не простое суммирование показателей отчетности входящих в группу организаций (методики ее формирования будут отражены ниже).

Материнская компания -- компания, имеющая одно или более дочерних предприятий.

Конечная материнская компания -- материнская компания в многоуровневой группе, в которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою очередь являются промежуточными материнскими компаниями более низкого уровня (рис. 1).

По степени влияния компании инвестора на инвестируемую компанию различают контроль и существенное влияние (т.е. определенное воздействие на операционную и финансовую деятельность инвестируемой компании).

Рис. 1. Структура конечной материнской компании

Контроль -- право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику компаний (управлять операционной и финансовой деятельностью) в целях получения выгод.

Контроль осуществляется. если головная компания владеет прямо или косвенно более чем 50% голосов другой компании при выполнении ряда условии:

§ определение финансовой и хозяйственной политики по уставу или соглашению;

§ назначение или снятие с должности большинства членов совета директоров или аналогичного органа управления;

§ принятие большинством голосов на собраниях совета директоров управленческих решений.

Дочерняя компания -- организация, которая находится под контролем материнской компании.

Информация о дочерней компании не включается в консолидированный отчет в случаях, если:

§ дочерняя компания была приобретена в целях се последующей перепродажи в ближайшем будущем (т.е. контроль носит временный характер);

§ дочерняя компания работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно снижающих возможность передач и ею средств головной компании.

Внучатая компания -- компания, находящаяся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредованно. через дочерние общества).

Ассоциированная (зависимая) компания -- компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием, а именно;

§ владеет не менее 20% акций ассоциированной компании, имеющих право голоса;

§ участвует в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;

§ производит крупные операции с ассоциированной компанией;

§ участвует в процессе выработки финансовой политики зависимой компании;

§ осуществляет обмен управленческим персоналом;

§ производит обмен важной технической информацией с ассоциированной компанией и др.

Ассоциированные компании не являются дочерними или совместно контролируемыми и не входят в состав группы.

Периметр консолидации -- совокупность бизнес-единиц, включенных в группу для составления консолидированной отчетности.

Элиминирование -- исключение сделок между компаниями из консолидированной отчетности.

Миноритарные акционеры (доля меньшинства) -- это акционеры в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

Доля меньшинства (доля миноритариев) -- часть прибыли (убытка), а также часть чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет ни напрямую, ни опосредованно.

Доля меньшинства может быть выражена формулой

Доля меньшинства = (100% -- Доля участия материнской компании в дочерней компании) х Чистые активы дочерней компании на отчетную дату.

Гудвилл -- разница между справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой организации и справедливой стоимостью уплаченною вознаграждения. Гудвилл может быть выражен с помощью формулы:

Гудвилл = (Стоимость обьединения бизнеса -- Доля покупателя в приобретаемой компании х Чистые активы на дату покупки) -- Обесценение гудвилла.

Формула расчета гудвилла дочерней компании несколько отличается:

Гудвилл дочерней компании = Цена покупки -- Доля участия материнской компании в дочерней компании х Чистые активы дочерней компании на дату покупки -- Обесценение гудвилла дочерней компании.

Чистые активы на дату покупки определяются по справедливой стоимости. В их состав включаются идентифицируемые нематериальные активы и условные обязательства.

При формировании консолидированной отчетности следует соблюдать ряд правил:

§ отчеты должны составляться па основе единой учетной политики. Это возможно, если компании группы формируют отчетность по универсальной для всех членов группы учетной политике. Если дочерняя компания использует учетную политику, отличную от политики материнской компании, то в финансовом отчете этой компании делаются соответствующие поправки:

§ финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний должна составляться за один и тот же отчетный период и па одну и туже дату. Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести корректировки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать 3 месяцев;

§ если в состав групп компаний могут входить компании, расположен -- ные в разных странах, то возникает необходимость пересчета полученных от отдельных компаний данных в валюту консолидированной отчетности. Для различных статей нужно использовать разные курсы валют -- на конец отчетного периода, среднюю за период, курс валюты на дату совершения операции:

§ элиминирование остатков по расчетам внутри группы, операциям, доходам и расходам. Согласно данному положению все операции между компаниями группы исключаются при составлении консолидированной отчетности.

2.3 Методы консолидации финансовой отчетности

Выбор метода консолидации определяется долей инвестора в уставном или акционерном (в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании. Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций. Особенности методов консолидации отражены на рис. 2. Наиболее распространенными являются следующие методы:

§ долевого участия;

§ полной консолидации (приобретения);

§ пропорциональной консолидации.

Метод долевого участия (метод чистой стоимости капитала) -- используется по отношению к зависимым предприятиям (по отношению к которым группа является инвестором, т.е. ассоциированным компаниям). В основе метода -- отражение в консолидированной отчетности инвестиций в зависимое предприятие, а также прибыли (убытка), начисленной инвестору за отчетный период.



Рис. 2. Сущность основных методов консолидации

Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

Показатели отчетности зависимого предприятия (активы и пассивы, прибыли и убытки) в консолидированную отчетность не включаются. В то же время, поскольку ассоциированная компания не входит в состав группы, операции между компаниями не исключаются при формировании консолидированной отчетности инвестора. Порядок расчета ряда показателей по долевому методу приведен в табл. 1.

Таблица 1. Методика расчета показателей по долевому методу

Показатель	Расчетная формула
Инвестиции в зависимую компанию по долевому методу	Доля участия компании-инвестора в ассоциированной компании х Чистые активы зависимой компании на отчетную дату + Гуд- вилл ассоциированной компании
	Цена покупки + Доля участия компании-инвестора в зависимой компании х (Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на отчетную дату -- Нераспредепенная прибыль ассоциированной компании на дату покупки)
Гудвилл ассоциированной компании	Цена покупки -- Доля участия компании-инвестора в зависимой компании х Чистые активы ассоциированной компании на дату покупки -- Обесценение гудвилла ассоциированной компании
Нераспределенная прибыль ассоциированной компании	Доля участия компании-инвестора в зависимой компании х (Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на отчетную дату -- Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на дату покупки) -- Обесценение гудвилла ассоциированной компании

Полная консолидация (метод приобретения) -- метод, применяемый для консолидации отчетности дочерних предприятий.

В упрощенном виде можно выделить следующие этапы консолидации:

§ корректировка положений учетной политики дочерних организаций и материнской компании в целях приведения к единым учетным методикам и, следовательно, внесение изменений в индивидуальную отчетность каждого участника группы;

§ проведение элиминирования, т.е. определенных корректировок, обусловленных методиками консолидации;

§ расчет дополнительных показателей, возникающих при консолидации отчетности (например, гудвилла, доли меньшинства и пр.);

§ непосредственно формирование статей консолидированной отчетности.

Показатели консолидированной отчетности рассчитываются путем суммирования показателей отчетности всех дочерних предприятий с учетом консолидационных корректировок.

Корректировки заключаются в исключении (элиминировании) всех взаимных расчетов внутри группы. К данным статьям относятся:

§ балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю компанию и, соответственно, доля головной компании в собственном капитане каждой дочерней компании (т.е. акционерный (уставный) капитал дочерних компаний);

§ межгрупповые сальдо и операции, в том числе показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

§ дивиденды, выплачиваемые участниками группы друг другу (но дивиденды, подлежащие выплате организациям, не являющимся участниками группы, отражаются в консолидированной отчетности);

§ прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

§ доля меньшинства в чистом доходе и чистых активах консолидированных дочерних компаний за отчетный период. Доля меньшинства должна показываться в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании и отдельно от прибыли группы.

Метод пропорциональной консолидации -- метод, применяемый для консолидации отчетности предприятий, занимающихся совместной деятельностью с группой в рамках простого товарищества. Данный метод является разновидностью метода полной консолидации, но отсутствует показатель «Доля меньшинства» (поскольку показатели активов, обязательств и финансовых результатов суммируют исходя из процента участия в совместно контролируемой компании). В основе метода -- включение в консолидированную отчетность активов. обязательств, доходов и расходов пропорционально доле контроля группы над предприятиями, которые контролируются совместно.

Совместный контроль -- распределение контроля за экономической деятельностью на договорной основе, предполагающее единодушное согласие участников при принятии стратегических решений в области различных аспектов деятельности.

Совместная деятельность может осуществляться в виде совместно контролируемых:

§ операции - вид деятельности, связанный с использованием активов или иных ресурсов участниками совместной деятельности без образования юридического лица;

§ активов (не возникает самостоятельное юридическое лицо) -- вид совместной деятельности, при котором под совместным контролем находятся активы, внесенные в качестве взноса в совместную деятельность либо приобретенные для целей осуществления этой деятельности и используемые для получения выгод ее участниками;

§ компании (в ПВУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» данный вид не рассматривается).

Совместно контролируемая компания -- совместная деятельность, предполагающая создание организации, в которой каждый участник совместной деятельности имеет свою долю участия (в частности, право на часть результатов деятельности). Совместно контролируемая компания осуществляет ведение бухгалтерского учета и составляет финансовую отчетность. При этом бухгалтерский баланс включает долю активов, которые она контролирует совместно, и обязательств, за которые она несет совместную ответственность. Отчет о прибылях и убытках включает долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.

2.4 Консолидированная финансовая отчетность по МСФО: добровольная или обязательная?

Действие Закона № 208-ФЗ распространяется на пять категорий организаций, которые в целом можно назвать «общественно значимыми». Первые три категории организаций обозначены в части 1 статьи 2 Закона № 208- ФЗ:

1-я категория -- «кредитные организации»;

2-я категория - «страховые организации»;

3-я категория - «иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список».

Четвертая и пятая категории поименованы в части 2 статьи 2 Закона № 208-ФЗ:

4-я категория: «в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса)»; и 5-я категория: «если учредительными документами организации, не указанной в части 1 настоящей статьи, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности».

1-я, 2-я и 5-я категории организаций идентифицируются без особых сложностей:

1-я и 2-я -- по виду деятельности, 5-я категория -- в результате анализа учредительных документов, этот так называемые «само обязавшиеся» компании** . Есть ли разница между консолидированной финансовой отчетностью по МСФО в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» и вне сферы его применения? Какие организации-эмитенты обязаны составлять отчетность по МСФО в силу Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»? Постараемся ответить на данные вопросы.

Вот что пишет об этом Генералова Н.В.: «Несмотря на то, что Закон № 208-ФЗ вступил в силу в 2010 году, обязанность по формированию консолидированной отчетности по МСФО возникла у организаций лишь начиная с отчетности за 2012 год. Дело в том, что в статье 8 Закона № 208-ФЗ дословно сказано следующее: «Организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации...». Поскольку «признание для применения на территории РФ» документов МСФО произошло в 2011 году (приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» введены в действие 63 документа МСФО), то «год, следующий за годом», оказался 2012 год. * * Имеет смысл убедиться в отсутствии таких фраз в учредительных документах компании, поскольку в противном случае у компании возникает обязанность в силу части 2 статьи 2 Закона № 208-ФЗ по составлению консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Многие аудиторские компании в этой связи дополнили программу аудита в части соблюдения законодательства РФ пунктом «наличие в учредительных документах обязанности представления и (или) публикации консолидированной финансовой отчетности».

Наибольшие сложности возникают с определением того, попадает ли организация в 3-ю и 4-ю категории.

3-я категория организаций - это иные компании (т. е. не кредитные и не страховые), ценные бумаги которых «допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список». Допуск ценных бумаг к организованным торгам осуществляется путем включения в список ценных бумаг (листинг). Причем листинг может осуществляться двумя способами: 1) с включением и 2) без включения в котировальные списки. Таким образом, эмитенты ценных бумаг, включенных в котировальные списки, составляют 3-ю категорию организаций, подпадающих под сферу действия Закона № 208-ФЗ. Обратите внимание, что отсутствие ценных бумаг, включенных в котировальный список, еще не означает автоматического освобождения от составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО (см. далее 4-ю категорию). Более того, эмитентов «внесписочных» ценных бумаг больше, нежели эмитентов ценных бумаг, включенных в котировальные листы. 4-я категория - это компании, подпадающие под сферу действия Закона № 208-ФЗ в силу иных (нежели чем Закон № 208-ФЗ) федеральных законов. Таким образом, обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО может вытекать из других федеральных законов в случае, когда в них предусмотрено «составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса)» (часть 2 статьи 2 Закона № 208-ФЗ). Обратите внимание на то, что в данном контексте Закон № 208-ФЗ приравнял термины «сводная» и «консолидированная» отчетность. В настоящее время целый ряд федеральных законов адресует организации к положениям Закона № 208-ФЗ: Федеральный закон от 07.02.2011 № 7-ФЗ (ред. от 12.03.2014) «О клиринге и клиринговой деятельности», субъект составления консолидированной отчетности по МСФО -- клиринговая организация и лицо, осуществляющее функции центрального контрагента; Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О рынке ценных бумаг», субъект -- определенные категории эмитентов ценных бумаг; Федеральный закон от 21.11.2011 № 325-ФЗ (ред. от 21.12.2013) «Об организованных торгах», субъект -- организатор торговли; Федеральный закон от 01.12.2007 № 317-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О Государственной корпорации по атомной энергии „Росатом“», субъект -- Госкорпорация «Росатом»; Федеральный закон от 17.07.2009 № 145-ФЗ (ред. от 02.07.2013) «О государственной компании „Российские автомобильные дороги“ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Феде? рации»», субъект -- ГК «Автодор». Из перечисленных «иных федеральных законов» Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О рынке ценных бумаг» (далее Закон № 39-ФЗ) порождает обязанность формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО для наибольшего числа компаний. Остановимся подробнее на возникновении обязанности составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО в силу данного закона. Составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО организациями-эмитентами Организации, подпадающие под действие Закона № 208-ФЗ в силу Закона № 39-ФЗ В соответствии с Законом № 39-ФЗ эмитент должен составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО в двух случаях: 1) к моменту подачи на регистрацию проспекта ценных бумаг, в силу пункта 3 части 2 статьи 22 Закона № 39- ФЗ. В данной ситуации эмитент должен включить в проспект ценных бумаг консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с Законом № 208?ФЗ, т. е. в соответствии с МСФО; 2) в случае регистрации проспекта ценных бумаг, в силу части 4 статьи 30 Закона № 39-ФЗ. При этом обязанность по раскрытию консолидированной финансовой отчетности у эмитента возникает после начала размещения соответствующих ценных бумаг. Круг компаний-эмитентов, поименованных в Законе № 208-ФЗ, и круг компаний-эмитентов, для которых обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности возникает в силу положений Закона № 39-ФЗ, имеют область пересечения, но полностью не совпадают .

В ЗАО «ФБ ММВБ» имеются следующие котировальные списки:

«А» (первого и второго уровней, «А1» и «А2»), «Б», «В», «И». По данным Списка ценных бумаг, допущенных к торгам в ЗАО «ФБ ММВБ», на 01.03.2014 количество эмитентов с ценными бумагами, включенными в котировальный лист, составляет 325; эмитентов ценные бумаги, которые не включены в указанный список, - 506 Источник: http://moex.com, http://www.micex.ru,

Б - компании-эмитенты ценных бумаг, включенные в котировальный список и имеющие зарегистрированные проспекты ценных бумаг, одновременно подпадают под сферы действия Закона № 208-ФЗ и Закона № 39-ФЗ. Это так называемые «голубые фишки» и прочие эмитенты, включенные в котировальные списки;

В -- компании-эмитенты, у которых в силу каких-либо обстоятельств, например, открытой подписки, когда-либо был зарегистрирован проспект ценных бумаг. В число этих компаний попадает подавляющее большинство компаний-эмитентов «внесписочных» ценных бумаг. Еще одним важным аспектом, на который хотелось бы обратить внимание читателя, является вопрос об обязанности составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО при отсутствии у организации дочерних компаний. Ответ на данный вопрос будет отличаться в зависимости от того, в силу какого Закона (№ 208-ФЗ или № 39-ФЗ) возникла обязанность формирования консолидированной финансовой отчетности. Так, согласно Закону № 39?ФЗ, организации-эмитенты, у которых нет дочерних компаний, не должны составлять консолидированную финансовую отчетность (см. определение консолидированной финансовой отчетности в п. 3 ч. 2 ст. 22 Закона № 39-ФЗ). Организации же, подпадающие под сферу действия Закона № 208-ФЗ, даже при отсутствии дочерних компаний должны составлять консолидированную отчетность по международным стандартам (ст. 2 Закона № 208-ФЗ), однако в таком случае, по сути, это будет не консолидированная, а отдельная отчетность компании по МСФО. Организации-эмитенты, для которых Законом № 208-ФЗ предусмотрена отсрочка до 2015 года. Как уже было отмечено, в общем порядке, предусмотренном Законом № 208-ФЗ, организации должны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО, начиная с отчетности за 2012 год, за исключением случаев, прописанных в части 2 статьи 8 указанного Закона. «Льготы», а именно отсрочка до 2015 года, предоставлены двум категориям организаций. Это: - «организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам». Под «иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами…» подразумеваются исключительно стандарты ГААП США* ; - «…организации, облигации которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список…».

Обратите внимание, отсрочка до 2015 года не распространяется на кредитные и страховые организации. Интересно отметить, что освобождение организаций? эмитентов облигаций в Законе № 208-ФЗ сформулировано таким образом, что привело к некоторому несоответствию в принципах раскрытия информации. Так, организации-эмитенты, облигации которых включены в котировальный список, освобождены от составления консолидированной финансовой отчетности по МСФО до 2015 года, в то время как организации, имеющие облигации вне котировального списка, т. е. по уровню менее «публичные» бумаги, напротив, должны составлять консолидированную отчетность по МСФО начиная с 2012 года в силу Закона № 39-ФЗ, поскольку, как правило, они имеют зарегистрированный проспект ценных бумаг. В этой связи в 2011-2013 гг. организаторами торгов было отмечено увеличение числа заявок эмитентов на включение их облигаций в котировальный список, что позволило избежать обязанности составления консолидированной отчетности по МСФО за 2012, 2013 и 2014 годы, в связи с попаданием в «льготную» категорию, предусмотренную Законом № 208-ФЗ. Организации, для которых предусмотрена отсрочка до 2015 года по Закону № 208?ФЗ, в настоящее время составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112. Такая позиция изложена в приказе Минфина России от 14.09.2012 № 126н «О применении Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112».

С 1 января 2016 года указанные Методические рекомендации утратят силу, в связи с тем, что льгота перестанет действовать.

2.5 Периодичность составления консолидированной финансовой отчетности

Все организации-эмитенты, вне зависимости от того, напрямую по Закону № 208-ФЗ или же опосредованно, т. е. в силу Закона № 39-ФЗ, возникла обязанность составления консолидированной финансовой отчетности, обязаны составлять годовую консолидированную финансовую отчетность (области А, Б и В на рисунке). Что же касается промежуточной отчетности по МСФО, то здесь Закон № 208-ФЗ не содержит каких-либо ограничений на составление консолидированной финансовой отчетности иным способом (например, на иностранном языке, в иной валюте и пр.) наряду с обязательным вариантом (на русском языке, в валюте РФ и пр.). **

Валюта отчетности и отчетный период непосредственно в Законе № 208-ФЗ не установлены. Однако они определены в силу части 12 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которая гласит: «Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами». решающую роль играет то, в силу какого Федерального закона (№ 208-ФЗ или № 39-ФЗ) у компании возникла обязанность составления отчетности по МСФО. Так, часть 2 статьи 4 Закона № 208-ФЗ предусматривает составление и представление промежуточной отчетности по МСФО организациями-эмитентами ценных бумаг только, «если такое представление предусмотрено ее учредительными документами», т. е. по сути в добровольном порядке. В статьях 22 и 30 Закона № 39-ФЗ, напротив, четко прописана обязанность составления и раскрытия промежуточной отчетности. В статье 30, например, указано, что за второй квартал (первое полугодие): «промежуточная консолидированная финансовая отчетность эмитента раскрывается в течение трех дней после даты ее составления, но не позднее 60 дней после даты окончания второго квартала отчетного года и включается в состав ежеквартального отчета за третий квартал отчетного года». Таким образом, компании, подпадающие под сферу действия Закона № 39-ФЗ, обязаны составлять и раскрывать отчетность по МСФО за первое полугодие (область Б и В на рисунке выше). На практике зачастую возникает вопрос относительно обязанности проведения обзорной проверки промежуточной отчетности по МСФО. Анализ регулирующих документов позволяет сделать вывод о том, что требование проведения обзорных проверок промежуточной отчетности по МСФО в законодательстве отсутствует. Добровольное составление консолидированной отчетности по МСФО, обязанность по раскрытию. Мы рассмотрели сферу применения Закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (пять категорий компаний), включая особенности составления отчетности в силу «иного Федерального» закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Такие компании составляют отчетность по МСФО в обязательном порядке, и на них, как следствие, распространяются требования, предусмотренные указанными Законами. В то же время компания может в инициативном порядке принять решение о формировании финансовой отчетности по МСФО, в т. ч. и консолидированной. Например, организация реального сектора экономики (т. е. не кредитная и не страховая), не имеющая ценных бумаг, допущенных к организованным торгам путем включения в котировальный список, и не подпадающая под действие Закона № 39-ФЗ, составляет отчетность по МСФО для частного инвестора. В таком случае, чтобы отчетность соответствовала МСФО, ей достаточно руководствоваться документами МСФО, соблюдать же положения Закона № 208-ФЗ обязанности у организации нет.

Несмотря на добровольность, составляемая консолидированная финансовая отчетность по МСФО может подпасть под обязательные требования раскрытия информации. Так, если у организации-«добровольца» есть факт листинга ценных бумаг, то любая консолидированная фи- нансовая отчетность для нее будет инсайдерской информацией, подлежащей раскрытию в соответствии с Федеральный законом от 27.07.2010 № 224-ФЗ (ред. от 23.07.2013) «О противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». Если же у организации, добровольно составляющей консолидированную отчетность, отсутствует листинг, но при этом в соответствии с главой 5 Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг (приказ ФСФР от 04.10.2011 № 11-46/пз-н) она обязана составлять и раскрывать ежеквартальный отчет эмитента, то такая добровольная консолидированная отчетность подлежит включению в ежеквартальный отчет эмитента.

Заключение

Введение МСФО на уровне страны - трудный процесс для любой национальной экономики. Однако российские специалисты имеют преимущество, поскольку Россия следует по пути стран Европейского союза (ЕС) и Восточной Европы, что позволяет эффективно использовать их опыт. Следует понимать, что переход на МСФО не является решением всех проблем и последним пунктом в процессе развития консолидированной отчетности во всех странах. Это лишь отправная точка, которая состоит в том, что страны, где принято применение МСФО для формирования консолидированной отчетности, присоединились к общему соглашению, достигнутому профессиональным сообществом об использовании единых стандартов для подготовки сравнимой информации о группах компаний, действующих в разных странах.

Применение МСФО требует, во-первых, правильного использования текущих редакций стандартов и, во-вторых, нуждается в непрерывном их совершенствовании. В части первого аспекта необходимо обеспечение методической поддержки стандартов и разъяснений МСФО. В настоящее время в стандарты, действующие на территории России, не вошли так называемые необязательные компоненты выпуска стандартов, а именно: основы для выводов, руководства для применения, иллюстративные примеры. Эти необязательные компоненты не являются неотъемлемой частью стандартов и не обязательны для применения, что четко указано в п. 9 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Однако в них содержится полезная информация, позволяющая глубже понимать требования стандартов. Так, например, МСФО (IAS) 1 и (IAS) 7 "Отчет об изменениях в финансовом положении" на английском языке содержат необязательные компоненты - иллюстративные примеры отчетных форм.

...