История возникновения бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Возникновение бухгалтерского учета можно датировать по-разному. 6000 лет назад, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной деятельности, 500 лет назад, когда вышла книга Луки Почоли и началось описательное осмысление учета, и 100 лет назад как появление самостоятельная наука. Неотъемлемой частью истории была эволюция бухгалтерского учета, его практики и теории.

Возникновение и распространение письменности и математики создало необходимые предпосылки для практического возникновения хозяйственного учета, а его распространение приводит и к выделению специальной профессии - счетных работников.

Материальными предпосылками возникновения бухгалтерского учета были распад родового строя, появление семьи и частной собственности. На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, т. к. памяти человека было достаточно , чтобы запомнить важные события. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» - семей. Во главе каждого уполномоченный, как правило, старый член семьи. Старшим был самый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог «только одним способом - убить своего предшественника». Старший вел учет.

Примерно в V-IV тыс. до н.э. началось разложение первобытного общества. Среди факторов, способствующих этому, помимо неолитической революции важную роль играли интенсификация земледелия, развитие специализированного скотоводства, появление металлургии, становление специализирован ного ремесла, развитие торговли.

С развитием плужного земледелия земледельческий труд перешел из женских рук в мужские, и мужчина-земледелец и воин стал главой семьи. Накопление в различных семьях создавалось неодинаковое, причем каждая семья, накапливая имущество, старалась сохранить его в семье. Продукт постепенно перестает делиться среди членов общины, а имущество начинает переходить от отца к детям, закладываются основы частной собственности на средства производства. Меняется форма семейных отношений; возникает патриархальная семья, основанная на частной собственности.

Развитие ремесел привило к разделению труда: гончары и кузнецы не работали в поле, они получали хлеб, овощи, молоко от своих односельчан. Развивался обмен.

Признаками распада родового строя явились: возникновение имущественного неравенства, сосредоточение богатств и власти в руках вождей племен, учащение вооруженных столкновений, обращение пленных в рабов, превращение рода кровнородственного коллектива в территориальную общину.1 Разложение родовой общины в свою очередь привело к образованию патриархальной семьи, обособленной от нее. Каждая семья стала вести независимое хозяйство, в результате которого зародилась частная собственность. Собственнику стало необходимо вести систематический учет своего имущества для того, чтобы обеспечить его сохранность и преумножение. Для этого он использовал такие средства, как счет и письменность. Все эти факторы стали предпосылками возникновения бухгалтерского учета.

1. Появление счета. Бухгалтерский учет в жизни древних народов

1.1 Зарождение счета как предпосылка появления бухгалтерского учета

Как только у человека появились орудия труда, ему стало необходимо вести учет своей деятельности. Он наблюдал за огромным небесным сводом (учет движения планет и времени), за миграцией и поведением животных (учет добычи), за самим собой (учет результатов труда и "складских запасов"). Учет помогал поддерживать порядок. Исходя из накопленной учетной информации первые профессиональные управляющие делали прогнозы: когда необходимо заготовить большие запасы и своевременно мигрировать. Учет, планирование, управление, организация человеческого общества были совокупностью его культуры. Для ведения учета человеку стал необходим счет.

Наука и искусство счета развивались постепенно. Счет начинается с освоения качественного различия объектов. Известны племена, которые до настоящего времени используют разные числительные для номинации одного и того же количества разных объектов.

На следующем этапе развития счета один объект приравнивается к другому по числу единиц. По нормам древней общины пища и орудия труда делились поровну, а добыча потреблялась полностью. Личное накопление в условиях равно-обеспечивающего распределения исключалось. Возникший позже избыток также делился поровну. Такое деление породило древнейшую двоичную систему счисления.

На более поздней ступени развития общества распределение поровну осуществлялось лишь в экстремальных ситуациях. В основном продукт распределялся по долевой системе. Более развитым вариантом явились распределение коллективно добытого продукта полностью, а индивидуально добытого и орудий труда - частично, что способствовало выделению в общинах локальных хозяйств.

Со временем система счета усложнялась. Существовала система счисления с основаниями 4 и 8 - 4 конечности, 4 стороны горизонта, 4 ветра. Согласно другой системе объект наблюдения делился на 3 части - верх, середину, низ, что породило счет с основаниями 3, 6, 9. Успешные астрономические опыты открыли число 7 и кратные ему. Но самыми популярными являлись системы с основаниями 5 и 10. В "Одиссее", например, слово "пятерить" используется в смысле "считать".

Развитию счета способствовало образование излишков продукта и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины, соль и другие предметы, как предоставленные самой природой, так и являющиеся творением рук человека. Первым и самым примитивным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков).

1.2 Учетные регистры первобытного общества

Археологи обнаружили первые учетные документы, относящиеся к 30 в. до н. э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т. п. На самых древних документах имеется упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения т.п.). Такие документы получили названия счетных бирок.

Известны и другие способы учета хозяйственной деятельности. Например, у американских индейцев «бухгалтером» была женщина. В её обязанности входил контроль «за мерой труда и потребления». В доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, дымохода в доме не было. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять. Из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого - нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы. И если у домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки«//» ,а потом на полученное наносились контрзарубки:«Х/»,что означало: соседний дом остался должен одну единицу каких-то ценностей или услуг. Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролер собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки. Предполагалось, что хранители «уснут», потеряют бдительность и склонность к обману. Любопытно, и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.

Поскольку система счета была несовершенна, расчетные операции были сверхтрудными. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами, сажание на цепь, снятие с работы и даже высшая мера наказания.

1.3 Учетные регистры Древнего Египта

В начале 3 тысячелетия до н. э. египтяне научились делать папирус из одноименного растения. К этому времени восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4- 5м, высота 24 -1 8см (историческая тенденция была направлена на снижение). Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день--красной. Кроме того, итоги поступления и расхода записаны красной тушью. Часть текста также выписана красным - вводная часть и статья суммирования прихода. Часть текста также выписана красным - вводная часть и статья суммирования прихода. Остаток и итоги имеют специальные обозначения. Оборотную сторону часто покрывали краской для защиты от моли.

Форма папируса предопределяла табличный вариант регистра. На свитках прежде всего составляли инвентари. Э. Стевелинк, современный историк учета, указывает, что по столбцам египетские писцы приводили наименования раличных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось их количественное движение. Самая большая из дошедших до нас таблиц вмещала 87 столбцов.

Кроме папируса документы писались на глиняных черепках и дереве, хранились в опечатанной таре - сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответственности исполнителей. Документы выдержаны в юридическом отношении, датированы годами правления фараонов и снабжены печатями. Так как организация в Древнем Египте юридически не регулировались, документы не были достаточным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.

Существует несколько вариантов древнеегипетских учетных документов. Самое раннее письмо - иероглифическое. Но около 2600 года до н.э. писцы стали упрощать знаки. Такое упрощенное письмо, т.е. скоропись, имеет название иератического, а еще более позднее (с 700 года до н.э.) - демотического. И только во II-Ш веке н.э. под влиянием греческого письма возникает буквенный вариант. Это так называемое коптское письмо. Оно использовалось до XI-XII веков . Правда, в торжественных и особо важных случаях документы по-прежнему писались иероглифами. Парадное оформление было очень красивым, но крайне трудоемким, так как изображения высекались на плитах, статуях, стенах гробниц. Такая технология записи позволяла им сохраняться тысячелетиями, что и ставилось целью при создании дорогостоящих "документов".

Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их. В этом сложном деле древнеегипетским писцам помогал их "профессиональный бог" Тог (по-коптски Джехути) - бог письменности, счета и мудрости. На него возлагались надежды древних египтян на правильный учет, без обмана, который в состоянии воспроизвести происходящее и зафиксировать его без искажений. Далеко не случайно женой Тога была богиня Маат, олицетворявшая истину и порядок . Столь счастливое супружество могло означать гармонию в учете, его идеальную организацию. Возможно, этим объясняется жреческое образование древнеегипетских учетных работников.

Основным учетным приемом была инвентаризация (от лат. inventarium - хозяйственные предметы).

Существенным моментом материального учета, по мнению Л. Бозхардта, было ежедневное выведение остатков. Э.Стевелинк, напротив, считал, что вывод сальдо был приурочен к отчетному периоду, хотя имели место случаи и ежедневного вывода остатков.

1.4 Учетные регистры Месопотамии

Шумерская, а позднее Вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Ефрат у берегов Персидского залива. История Вавилона знала и взлеты, и падения. Его побеждала и Ассирия, и Персия, но он опять возрождался. Среди многих достижений шумеров (позднее вавилонян) можно назвать и учет.

Письмо, напоминающее следы птичьих лапок, возникло в Шумере свыше 3000 лет до н.э. Первоначально записи-рисунки располагались горизонтально слева направо, а затем их развернули на 90°. Потом рисунки заменили условными изображениями (клинопись). Характер письма зависел от писчего материала.

Вавилония считалась родиной «учета на карточках». Табличку изготавливали небольших размеров из мягкой влажной глины. Писали заостренным концом тростникового стилета и на обеих сторонах. От вдавливания стилета в глину получался клин, а рисунки постепенно заменялись геометрическими условными изображениями, потерявшими впоследствии связь с исходными рисунками. Клинописные знаки иногда настолько мелки и так искусно выполнены, что возникает предположение об использовании увеличительного стекла. После записи таблички высушивались на солнце и приобретали серый цвет или обжигались и становились красными, коричневыми, черными. Но обжиг обходился дорого и применялся редко, хотя имел большие преимущества . Таблички встречаются разных размеров: квитанции - обычно 3-4 см, договоры -- 7-9, учетные регистры и отчеты - 20 см и более. Были и объемные конусовидные буллы с отверстиями для нанизывания на шнурок.

Кроме табличек, использовались и деревянные дощечки, камень, металл, слоновая кость, папирус. Известен кожаный свиток из архива делового дома Мурашу. В аккадских текстах встречается выражение о "вощеных дощечках". Первое упоминание о них относится к XIV веку до н.э.

Порядок оформления и содержание документов формировались постепенно. Самыми ранними условными изображениями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С IV тысячелетия до н.э. фишки помешают в глиняные конверты (размером с кулак). На некоторых из них просматриваются оттиски печатей. Неудобство состояло в том, что, когда требовалось добраться до содержимого, приходилось разбивать конверт. Тогда фишки стали оттискивать на глине.

Месопотамские документы имеют внешнее сходство с современными за счет графления. Линии заранее отмечал ниткой помощник бухгалтера, но делалось это на "глазок", не всегда расчетливо, так, что оставалось незаполненное место. Однако, древние бухгалтеры всё же стремились к стандартизации документов.

Документы датировались с указанием числа, месяца и года.

Вычислительная основа шумеро-вавилонского учета имела ту особенность, что была не дяситиричной, а шестидясятиричной. Система с современной точки зрения сложная, но древним она казалась достаточно гибкой. Числа 60 и 3600 делятся без остатка на целый ряд других, а число десять - только на три числа; 60-ричная система оказалась удобна при хозяйственных вычислениях. Число 3600 соответствовало современной 1000. Нуля, как и в Египте, не знали. Однако был изобретен особый знак "нет" для того, чтобы не сдвинуть случайно цифры с изменением значения итога, т.е. значение цифры определялось ее местоположением.

В учете широко использовались сложные математические приемы - пропорции, уравнения, прогрессии. Особо важное значение в хозяйственной практике имели таблицы постоянных и обратных им величин иги-габ (цр-gub). В различных хозяйственных вычислениях учетным работникам часто приходилось производить умножение и деление на нормы затрат. Известны три таблицы обратных постоянных (до конца не расшифрованных). В них приводятся нормы урожайности на единицу площади, нормы настрига шерсти с овцы и т.п.

Образованные писцы Шумера и Вавилона от поколения к поколению передавали знания, хотя считалось, что познание ограничено богами. Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные, коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Школы назывались Э-дубба (Дом табличек). Их расцвет приходится на конец III - начало II тысячелетия до н.э. В вавилонский период крупные государственные школы исчезли. Стали обучать в частном порядке, на местах практической деятельности.

Положение учетных работников было престижным и более свободным, чем в Древнем Египте. Известно, что образование могли получать сыновья из бедных семей и даже рабы, хоть это не было обычным. Не все бухгалтеры были обеспеченными. Они могли иметь свой земельный участок, а жалованье получали продуктами и деньгами.

1.5 Учетные регистры Древней Греции

Древнейшая греческая культура (бронзовый век) - крито-минойская. У греков не было единого народнохозяйственного организма, как не существовала и единой Эллады (самоназвание Греции), и единого народа. Были отдельные полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой.

Документы таблички были двух типов. Одни с короткими горизонтальными записями в одну-три строки носят название "пальмового листа". Другие, имеющие прямоугольную форму, известны как "страница". Кусок глины формовали и одну из сторон заглаживали, прижимая к гладкой поверхности. На ней и писали, но продолжение могло быть и на обратной, выпуклой стороне. На ней до сих пор сохраняются следы пальцев. Писали слева направо по сырой глине острым стилетом.

По содержанию документов мы можем установить, что это инвентари и описи. К ним относятся списки работников с указанием имен и рода занятий (профессии, должности, титулы), выдач натурального довольствия.

Каждый учетный объект, помимо текстового обозначения, идентифицируется еще и специальной идеограммой - знаком перед числовой информацией. Итоги приведены не везде, а некоторые записи разрушены временем.

Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (контокоррентные счета ввелись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь. Найдены необычные по форме деньги. Это слитки разного веса (29-37 кг) с клеймом, имитирующие высушенные бычьи шкуры (XVIII-XV веков до н.э.); эти слитки равны, видимо, цене одного быка.

Встал вопрос о соизмерении в учете самих монет, поскольку фигурировали монеты разной чеканки. Тут были три варианта: сначала их складывали оп металлу и весу, потом просто по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

На смену хозяйствам крито-микенского периода пришли и стали развиваться отдельные самостоятельные города-полисы.

Письменность новых поколений греков основана на финикийской и не похожа на письменность крито-микенскую. У финикийцев каждый звук (не понятие и не слог) обозначался своим знаком. Единый алфавит у греков сформировался в V-IV веках до н.э. Сначала они писали, как и финикийцы, справа налево, затем освоили бустрофедон, когда четные строки располагались слева направо, а нечетные - справа налево. Наконец, установился вариант записи слева направо. Числа изображались буквами. Такая система цифрового письма с небольшими модификациями просуществовала в Европе до XV в., а мер и весов - до XVIII в.

Писали на любой гладкой поверхности, например шкурах овец и коз. Затем стали использовать деревянные дощечки и просто доски, покрытые гипсом или веском (пинаки). На них располагали разные списки, счета и другие официальные документы. Дощечки могли скрепляться вместе с одного края (исторически первый формуляр книги) ремешками или кольцами по две (диптих), по три (триптих). Диптихи, на которые наносились учетные записи, назывались грамматейоны. Края дощечек по всему периметру возвышались для того, чтобы можно было заполнить рамку воском. В другом варианте возвышение могло быть и посередине. Записи делали острым концом стилета, а плоским стирали написанное. Записи на выбеленные (покрытые гипсом) дощечки наносили краской. Этот процесс был менее трудоемким, чем письмо на глиняных табличках. Греки писали и на папирусе, но документов классической Греции почти не осталось.

Вычисления производились на счетном инструменте абаке (іреч. abax, лат. abacus) дословно "доска, покрытая пылью" (или песком). В отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз. Счету обучали в обыкновенных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили, практическому управлению управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.

1.6 Учетные регистры Древнего Рима

Рим I-II веков н.э. был самым могущественным государством. Его развитая экономика - следствие успешных войн и базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. Но до эпохи своих стремительных завоеваний Рим не имел всеобъемлющего государственного аппарата управления столь обширным хозяйством. И хотя провинции подчинялись Риму, но управление ими представляло затруднения. До мирового господства Рим прошел стадии царской власти (VII-VI вв. до н.э.), республики (с VI века до н.э. до I века н.э.), империи (с I века н.э. до 476 года н.э.).

В качестве материала для письма (латинский алфавит - синтез греческого и этрусского письма) было испробовано многое холст, камень, деревянные доски, древесные листья (folia) и внутренняя сторона древесной коры (liber). Официальная отчетность наносилась на доски, мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше. Этот прообраз бухгалтерской книги, получившей впоследствии название гроссбуха, в римское время известен как кодекс от латинского code "ствол дерева". Он имел греческое происхождение. Таблички, так же как у греков, были с выступами по краям, а углубление заливалось веском для записи стилем (стилетом).

Названия документов зависели, видимо, от целей их использования или характера записей. Их называли и кодексом и табеллой. В домах ниша для хранения деловых бумаг носила название таблин. В учреждениях тоже были таблины. В них хранились отчеты магистратур. Ведомство по учету народнохозяйственных ресурсов называлось табеллярием; бухгалтер - табулярием.

Завоевание Египта открыло дорогу папирусу. Использовались свитки, которые разделялись полосками заглавий (index, taulus). Свитки наворачивали на деревянные ролики (vohunen) с пуговицами на концах, иногда золотыми. Появились и папирусные кодексы из 2-9 листов, но они были хрупкими и поглощали влагу.

Учет на табличках сохранялся продолжительное время. Книги флорентийских торговых домов за 1200-1345 гг. являются табличками из слоновой кости или деревянными навощенными. Такие же таблички использовали во Франции до XIX века, в Гамбурге до 1363 г., в Галле до 1783 г.

Около 180 года до н.э. в Пергаме (царство Селевкидов) был изобретен новый писчий материал - пергамент. Он изготавливался из телячьей кожи, был дорог, но прочен. Его многократно использовали из-за высокой цены: записи соскабливали и на очищенное таким образом место вписывали новый текст поперек старого. И так делали 6-7 раз. Подобного рода тексты получили греческое название палимпсестов. Естественно, учетные документы в меньшей степени подвергались такой обработке, поскольку записи надо было сохранять.

В целом в учете использовались папирусные свитки для эфемерид, деревянные кодексы и мембраны (кодексы из пергамента). Если при Цицероне еще были деревянные кодексы, то во II веке в качестве доказательства в суд представлялись они и мембраны. С I века составление многостраничных мембран было обычной практикой. Ульпиан (IIIII век) в Дигестах говорит о папирусных, пергаментных свитках и кодексах.

Техника письма тоже влияла на методологию учета. Две рядом расположенные страницы учетной книги, несомненно, могли привести к мысли о целесообразности разделения информации по определенному признаку. Выбор признака зависел от цели регистрации, например приход и расход для владельца средств, кредит банкира клиенту и его погашение клиентом. Могло быть предусмотрено деление средств по видам: продукты, деньги, одежда и т.п.

Римская система счета имеет общие черты с шумерской, египетской и восходит к первобытной. Вычислительный инструмент - абак, заимствованный греками из Египта, - получил распространение и в Риме. Но он имел другое название - mensa pyphagorea (букв, "касса пифагорейская"). Пифагору приписывалось изобретение абака. Форма его была такой же: доска разделена на столбцы со знаками разрядов. Существовала и другая разновидность абака - металлическая доска с прорезями и подвижными пуговицами. Есть мнение, что в Китае и в России использовались счеты римского образца. Были и маленькие ручные абаки с небольшим числом камешков или пуговиц.

2. Предпосылки возникновения бухгалтерского учета как науки

история возникновение бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет можно рассматривать с двух сторон: практической (счетоводство) и теоретической (счетоведение). Первая очевидна, о предпосылках её появления сказано выше, вторая необходима для объяснения первой и выявления возможностей использования практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов. Исторически профессия бухгалтера сложилась как практическая деятельность, поэтому научная основа бухгалтерского учета остается неясной и многим современным бухгалтерам. Попытки осмыслить логические парадоксы в хозяйственной жизни предприятий являются предпосылками появления науки о бухгалтерском учете.

К логическим парадоксам, согласно работе Я. В. Соколова относят:

1. Прибыль есть, а денег нет;

2. Деньги есть, а прибыли нет;

3. Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет;

4. Прибыль изменилась, а имущественная масса, представленная в активах - нет;

5. Получен реальный убыток - в учете показана прибыль ;

6. Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход;

7. Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам;

8. Учетный остаток не равен фактическому;

9. Бухгалтерский учет нельзя понять из его самого;

10. Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости;

11. Прибыль, исчисленная за время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период.

12. Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.

Вторая половина XIX в. - рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом бухгалтерского учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя.

В 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, выступая с докладом на тему: «Прошлое и будущее счетоводства», высказал следующую мысль о задачах, стоявших перед счетоведением в то время: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая - установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая -теоре-тическая - установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса». С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

Теория - это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют различные взгляды на исследуемые категории (в данном случае на сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, направления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета теоретические построения различных авторов разделяют на юридические, экономические и балансовые теории.

Родиной науки об учете считается Италия. С начала XIX века в итальянском учете сформировались два направления в развитии учета: первое выводило учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, - это юридическое направление; второе было основано на учете ценностей - это экономическое направление.

Представителями юридического направления итальянской школы учета были Н. д'Аностасио, Ф. Вилла, Д. Чеброни, Д. Борначини и другие. Они развивали две мысли в учете: 1) учет - это регистрация прав и обязательств собственника; 2) в центре учетной системы стоит учет капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать данный счет. Эту систему назвали четверной, так как каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, потому что на одном счете капитала должны были получиться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.

Представителями экономического направления в итальянском учете были Д. Криппа, Ф. Беста, В. Альфиери, Г. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне и другие. Сторонники экономического направления считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются материальные ценности, отсюда название материалистической теории. Все счета делятся на две группы капитала и его частей, которые раскрывают структуру капитала. По мнению представителей экономического направления учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств - это только следствие.

Под влиянием соперничества этих направлений были образованы в Италии три школы учета: ломбардская, тосканская, венецианская.

Ломбардская школа. Ее создателем был Ф. Вилла (1801 - 1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории. Вилла считал, что бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории.

На практике она представляла собой комплекс экономико-адми-нистративных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель - контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах. Это положение сделало Виллу отцом итальянской бухгалтерии.

По мнению Виллы, бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое исследование; 3) организация управления, в том числе ревизия счетов. Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные); 2) личные; 3) методологические итоговые (счет убытков и прибыли, счет вступительного и заключительного баланса). Таким образом, бухгалтерский учет Виллы был комплексной экономико-правовой дисциплиной, он разделил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.

Тосканская школа. Основателем юридического направления бухгалтерской теории был Ф. Марчи (1822 - 1871). Марчи выделял четыре группы лиц на предприятии: 1) агентов (материально ответственных лиц); 2) корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты); 3) администратора; 4) собственника. Каждой группе соответствовали отдельные счета. Все лица, связанные с предприятием, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывался в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение.

Центральной фигурой в управлении признается администратор, через его счет проходят все хозяйственные операции. Марчи был сторонником персонализации - за каждым счетом стоит человек. Этот подход оправдал себя на крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи предлагал использовать персонификацию, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции на учетные объекты.

Другим крупным представителем тосканской школы был Д. Чербони - - создатель логисмографии. Для Чербони бухгалтерский учет - наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривается как часть юриспруденции. Его учение предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, и эта структура должна соответствовать организационному построению самого предприятия. Чербони утверждал, что счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем объеме, определяет нормы, на которых основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов. В логисмографии Чербони выделял теорию и форму счетоводства. В основе теории лежало два принципа: персоналистичность - за каждым счетом стояло лицо или группа лиц, и дуалистичность - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счетов агентов и корреспондентов. Чербони подчеркивал, что смысл логисмографии заключается в последовательной персонализации счетов, целью учета является контроль деятельности агентов и корреспондентов хозяйства. Предметом науки являются права и обязательства физических и юридических лиц, методом - регистрация. Все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчета предприятия с собственником. Чербони утверждал, что отношения, выступающие как юридические, служат предметом учета, который неотделим от целей управления.

У Д. Чербони было много последователей: К. Чербони, Д. Росси, К. Беллини, Ф. Баналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетти, В. Джитти, которые развивали логисмографию.

Рассматривая информационные и психологические аспекты бухгалтерского учета, Росси указывал, что счетоводство и счетоведение выступают «охранительницами экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения». Экономические интересы лиц, по мнению Росси, пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ); 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств); 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а их три, то основной принцип учета Росси получил название двойной тройственности. Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (размещение записей учета в шахматном порядке). Он доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в казначейской палате Англии, поэтому назвал ее нормандской.

Венецианская школа. Основоположником был Ф. Беста (1845 - 1923), который развивал экономическое направление в учете. Он утверждал, что бухгалтерский учет как средство экономического контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по: 1) руководству; 2) управлению; 3) контролю агентов хозяйства. В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется плановая работа; затем проводятся инвентаризации, оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена противоположность интересов агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. Третья стадия включает весь традиционный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд - это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов и каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета - собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.

В работе Бесты прослеживается четкое деление баланса предприятия не только по вертикалям, но и по горизонталям. По мнению исследователей, заслугой Бесты было то, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, и если большинство бухгалтеров видели прогресс науки в конструировании новых форм, то Беста форму записи определял как форму счетоводства. Ему принадлежит лучшая их классификация по трем основаниям: 1) вид регистра; 2) характер записи; 3) способ выполнения записи на счетах.

Учеников Ф. Бесты - В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне - увлекали идеи учета сметы, так как смета показывала, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежутка времени. Под влиянием учения Ф. Бесты Э. Пизани попытался осуществить синтез идей всей итальянской школы в созданном им учении - статмографии. Пизани уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому бухгалтерия изучает три вида операций: динамические (имущественные счета), статические (счета чистого имущества) и статико-динамические. Внешне статмография отличалась от логисмографии тем, что в логисмографии дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, - по вертикали. В статмографии наоборот, счета, в которых проводят регистрацию, - по горизонтали, а дни, за которые выполняется регистрация, расположены по вертикали таблицы.

Оценивая труды Пизани, современники подчеркивали, что он находился под влиянием своих предшественников и полагал, что бухгалтер констатирует объективно существующие категории подобно тому, как инженер изобретает машины.

Влияние статмографии на современников было значительно слабее, чем влияние логисмографии.

Возникновение этих школ стало началом развития науки о бухгалтерском учете. В XIX - начале XX вв учет развивается не только в Италии. Свои теории развивались и во Франции, Германии, Англии. Однако, говоря об истоках науки о бухгалтерском учете, корни её уходят в итальянскую историю.

Размещено на Allbest.ru