Исторические этапы развития бухгалтерского дела в России и в мире

Размещено на http://www.allbest.ru/

ИСТОРИЧЕСКИЕ ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА В РОССИИ И В МИРЕ

Есть ряд профессий, без которых человечество уже не мыслит своего существования: врач, учитель, юрист и, конечно, бухгалтер. Представители этих профессий знают, что являются последователями древних учений, развитие которых началось еще до нашей эры. Длительный период становления для любой науки и отрасли - это расширение возможностей и проработка частностей наиболее последовательно и скрупулезно для оптимального применения.

Бухгалтерский учет - это «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности». Объектами бухгалтерского учёта являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Бухгалтерское дело представляет собой профессиональную деятельность бухгалтера во всех ее проявлениях: ведении учета, составлении отчетности, формировании учетной политики организации, контроле, аудите, анализе отчетных данных, участии в профессиональных организациях и прочее. Предметом бухгалтерского дела является совершенствование бухгалтерии и делопроизводства.

Бухгалтерский учет в обществе возник не по чьей-то прихоти, а вследствие самых насущных нужд: нельзя вести хозяйство без меры, веса, счета, не сопоставляя доходы с расходами, не добиваясь превышения первых над вторыми. Это было важно всегда.

Бухгалтерский учет в своем развитии прошел следующие этапы:

1. Натуралистический этап (4000-500 лет до н.э.) характеризуется примитивностью бухгалтерской мысли, констатацией фактов хозяйственной деятельности - фиксирование происходящего в хозяйстве. Факты - это факты состояния, действия и события. На этом этапе возникает центрально бухгалтерское понятие - факт хозяйственной деятельности. Отражение фактов состояния послужило основополагающим для возникновения первых учетных приемов: инвентаризации - фиксирование того, что есть, и коллации - установление, кто, кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались в порядке констатации. Для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета: инвентарные (материальные) и счета расходов (контокоррентные).

2. Стоимостной (500 до н.э. - 1300) - первые деньги появились в V веке до нашей эры, что послужило возникновению оценки, как функции денег, как меры стоимости. Денежная оценка товара зависела от цены приобретения, цен на рынке, ценности товара для покупателя и продавца. В этот период произошло деление учета на патримониальный и камеральный. В патримониальном упор делался на учет имущества и деньги выступали в функции меры стоимости, в камеральном - на отражение прихода и расхода денег, которые выступают как средство платежа. Счета велись и в натуральном и в стоимостном измерении.

3. Диграфический (1300-1850 гг.) - желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримониального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). В плане счетов появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств, счет капитала и счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850-1900 гг.) - много веков бухгалтерский учет существовал, как обычное счетоводство. На этом этапе возникла новая дифференциация счетов: наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме. Преобладал юридический подход к структуре бухгалтерского учета.

5. Научный (1900-1950 гг.) - экономическое понимание бухгалтерского учета. Возникновение понятия баланса. Одни понимали его, как следствие двойной записи, другие - как упрощенную инвентарную опись, что требует подтверждения. Важность подтверждения - это первый шаг к возникновению аудита. Существенное значение получают учет затрат и себестоимость работ и услуг. Теория калькуляции себестоимости возникла в начале XX в. Она предполагала расчет полной себестоимости, т.е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-костс, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это был переворот в учете. К середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т.е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ЛВС -- исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства. В ряде европейских стран (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, которая породила в обществе ожидания появления специальной отрасли права -- бухгалтерского.

6. Современный (с 1950) этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности -- МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

Краткая характеристика этапов развития бухгалтерского учета совпадает с историческими периодами всемирной истории, которые подразделяются на:

1. Первобытное общество (до 776 г. до н.э.),

2. Древний мир (776 г. до н.э. - до 476 г. н.э.),

3. Средние века (476 - конец XV века),

4. Новое время (конец XV века - 1918 год),

5. Новейшее время (с 1918 года).

В первобытном обществе были свои особенности ведения учета. Все факты приходилось запоминать вождю племени. Если племя становилось большим, то вождь разделял свои полномочия между своими уполномоченными помощниками. Вождь был самым сильным в племени, где право быть им передавалось только в смертельном поединке. Вождь, как глава семьи должен был осуществлять контроль за мерой труда и потребления. В эпоху матриархата - этим вождем были женщины.

У американских индейцев центром дома считался очаг и его хранительницей - женщина. Она занималась учетом хозяйства, если память ее начинала подводить на специальной палке делали зарубки. Время от времени внезапно вождь племени проводил проверки совместно, как ведется хозяйство. Инструментами счета были пальцы на руках и ногах, если их не хватало - использовались подручные средства (палочки, камешки и проч.). Это был простой вариант калькуляции. Счет был возможен в пределах двадцати. Считалось, что если бухгалтер плохо исполняет свои обязанности, он виновник различных бедствий: голода, урагана и т.д.

В древнем мире основными известными цивилизациями были: Египет, Месопотамия, Греция, Эллинизм, Рим.

В Древнем Египте несколько тысяч лет назад изобрели папирус, форма которого напоминала длинный прямоугольник, что очень подходило для таблиц, используемых в процессе инвентаризации. Каждые два года проводился учет всего движимого и недвижимого имущества, позже этот вариант был заменен на текущий (перманентный) учет, при котором записи велись 3 специалистами: один оформлял первую графу о наличии, второй - вел учет сколько чего было отпущено, а третий сравнивал остатки товара с находившимися в наличии, отпущенными и наличием в начале учета. Сводки делались ежедневно. Это период I и II династии фараонов (3400 - 2980 гг. до н.э.) Здесь зародилась натуралистическая концепция ведения бухгалтерского учета. Еще одним важным обстоятельством являлось то, что в Древнем Египте собственность была государственной. От имени владыки - фараона им управляли чиновники - писцы. Их было много, существовала иерархия подчинения.

В Месопотамии записи об учете хозяйственной жизни велись на глиняных табличках, которые затем хранились в кувшинах и корзинах, перетянутых веревками, которые скреплялись глиняной печатью с указанием на ней списка хранимых документов. Факты хозяйственной жизни отражались следующим образом: 1. Количество и вид полученных предметов; 2. Имя лица, от которого они поступили; 3. Имя получателя; 4. Дата. Вместо подписи прикладывали печать - амулет, которую после смерти владельца закапывали вместе с ним. Широкое распространение получил учет человеко-дней в зависимости от пола, возраста и вида работ. В Вавилонии учет материальных ценностей происходил так: приходные и расходные ведомости учитывались раздельно, выводилось сальдо, фиксировалась недостача. Вавилония была первой страной, в которой возникло законодательство об учете - законы Хаммураби (1790-1752 гг. до н.э.), которые предписывали: купцам - ведение самостоятельного учета, храма - государственное счетоводство.

В Греции для записи использовались дощечки, выбеленные гипсом. Эта страна - родина первого счетного прибора - АБАКА. Здесь впервые появились деньги в виде монеты. Деньги выступали сначала, как самостоятельный объект учета, далее, как средство в расчетах, и, наконец, в функции меры стоимости. Воровство греки наказывали штрафами, превышающими в десять раз украденную сумму, поэтому учетом назначали заниматься богатых людей, либо тех, у кого были влиятельные поручители. Деньги хранили в кувшинах, и на каждый новый вид деятельности открывался новый кувшин. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Учет налогов в Греции осуществлялся путем вычеркивания имен заплативших в распределенных по срокам списках. Отчеты храмов были публичны, т.е. записывались на мраморных или бронзовых табличках и выставлялись в народном собрании. Аристотель в «Политике» четко разграничивал учет и контрольные функции, причем понимал ревизию, как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него.

Эллинизм -- период в истории Средиземноморья, в первую очередь восточного, длившийся со времени смерти Александра Македонского (323 до н.э.) до окончательного установления римского господства на этих территориях, которое датируется обычно падением птолемеевского Египта (30 до н.э.). Цели учета сводились к: 1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что вызвало появление первых приемов экономического анализа и 3) обеспечению сохранности собственности. Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. В регистрах выделялись счета: материальные, личные, финансовые. Центральным счетом - денежный (касса); «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, стройматериалы и т.д.). К личным счетам относились счета должников и собственников. К финансовым - счета налогов на имущество. Записи велись в хронологическом порядке и на их основе составлялся сводный документ. Отчетные формы были месячные, годовые, трехлетние.

Рим - велись учетные книги, применялась система учетных регистров. В первой, как черновом варианте отражались все факты хозяйственной жизни ежедневно, которая впоследствии была названа Мемориалом.Книги для беловой записи назывались кодексами. В одной приводились счета денежных средств и расчетов, в другом - все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. Исправлять записи запрещалось. В Риме родилось правило бюрократиии не веры на слово. Была организована налоговая полиция. Квесторы контролировали движение денег, ведя учет государственных и армейских финансов. В строительстве при оценке сооружений учитывали износ. Так, великий архитектор Витрувий (2-я пол. I в. до н.э.) писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены», считая, что эти стены не смогут просуществовать дольше 80 лет». Калькуляции в то время не было.

В Средние века произошло развитие стоимостной парадигмы, бухгалтерской профессии и специальной литературы. Вычесления стали стремиться к точности расчетов, особенно после распространения арабских цифр, которые упростили систему отображения информации. Правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов: 1) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2) в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест; 3) по каждой операции должна быть сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4) все числа должны быть буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок. Первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета, очевидно, была Испания. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. Считалось также, что устное заявление достовернее письменного, часто велись жаркие споры во время доклада хозяину. Для бухгалтера большое значение имела только дебиторская задолженность, в то время как кредиторская задолженность была проблемой того, кто дал денег. К XIII веку в Западной Европе учет велся в кассовых книгах учета прихода и расхода. Могли быть поступления и в валюте, которые переводились на папские деньги. Книги велись в двух экземплярах, остатки выводились ежемесячно или раз в полгода. Особый вариант был у тамплиеров: дежурный кассир изо дня в день вел приходной кассовый журнал, каждый плательщик получал квитанцию. Учет велся ежедневно на латыни и римскими цифрами. В начале дня ставилась дата и информация вносилась по колонкам журнала: имя внесшего деньги, сумма, вид валюты, причина взноса и указание регистра учета взносов.

Новая Испания (1531 год): деньги хранились в сундуке с тремя разными замками. Ключи по одному хранились у кассира, бухгалтера и посредника. Касса вскрывалась в присутствии этих трех лиц. Содержимое включало в себя кассовую книгу прошнурованную, переплетенную и пронумерованную постранично, скрепленную печатью и подписью муниципалитета. Копия книги велась в бухгалтерии и раз в полгода эти книги сверялись.

Линейная запись велась на табличках поделенных пополам: одна половинка была у получателя, а вторая отдавалась плательщику. При спорных вопросах дощечки складывались друг с другом. Это были бирки - дощечки. В Англии они просуществовали до XIX века. Налоговое ведомство в Англии называлось звездной палатой и вела учет при помощи так называемой «шахматной доски», ведомости.

Развитие хозяйственной деятельности требовало и осуществление функции контроля. Первые упоминания об аудиторах в Англии относится к 1299 году, а уже 24 марта 1324 года Эдуард II назначил трех главных аудиторов.

Учетный прием оценки был неразрывно связан с ценами. И Средневековое общество боролось за справедливые цены - это себестоимость плюс наценка, которые позволяют обеспечить пригодный для жизни уровень существования продавцу.

Начиная с VIII века появляются бродячие артели бухгалтеров и писцов. Они за плату составляли отчеты. Появляется специальная литература - трактаты об учете (например, Вальтера Хенли). Таким образом, в средневековье формируются две основные парадигмы: камеральная и простая бухгалтерии.

В Средние века и начало Нового времени в России до реформ Петра I (862-1700 гг.) Учет в России развивался, прежде всего, как учет государственный. Основывался на принципах:

1. Принцип примата государственной собственности (862 г. вместе в зарождении русского государства и расширением варяжской техники учета),

2. Принцип материальной ответственности зародился в монастырском хозяйстве,

3. Принцип личной ответственности,

4. Принцип урока,

5. Принцип коллации («Домострой», XVI век),

6. Принцип примата административных правоотношений - учет - это, прежде всего, обязанность.

7. Принцип затратного ценообразования,

8. Принцип приоритета формы над содержанием.

В государственном хозяйстве учет начинался с первого сентября. Приходно-расходные книги велись по городам и составлялись на основе первичных документов. Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку о получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

Учет в монастырских хозяйствах. Здесь существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей -- пустынях -- выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701).

Учет в строительстве и промышленности: при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642--1643 гг. велась следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

Учет в торговле. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках -- «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив -- ларь св. Троицы. В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен.

Учет в Новое время (конец XV века - 1918 год) - эпоха ренессанса и появление двойной записи в истории бухгалтерского дела. Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции один из лучших -- Лука Пачоли (1445--1517) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Принцип двойственности представлен в виде двух постулатов Пачоли: сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо; сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.

Эти постулаты в XVI столетии начали победное шествие по странам Европы, а потом и по всему миру. Развитие шло по трем взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи, классификация счетов, формы счетоводства.

Правила двойной записи: переход от персонификации к персонализации счетов коротко и емко сформулировало правило двойной записи французским автором Матье де ла Порта в 1685 году: Тот, кто выдает, - кредитуется. Бертран Франсуа Баррем в 1721 году отождествлял вход с дебитом, а выход - с кредитом.В. Менгр (1550) и А. ди Пиетро (1586) предложили применить в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется и один счет кредитуется. Ван Стевин (1607) первым понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или (1) счет «Ценности», или (2) счет «Расходы», «Издержки обращения», или (3) счет «Капитал», или (4) счет «Товары», если эти ценности подлежат перепродаже.

Классификация счетов: двойная запись привела к построению системы счетов. Первые классификации счетов были сделаны итальянскими авторами. Д. Манцони в 1540 году разделил все счета на живые (расчеты с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).В дальнейшем эта классификация сохранилась до XX века, как персональные и материальные. П. Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Однако уже в XVII веке возникли две новые классификации. Французский автор Ж. Савари (1673) разделил все счета на синтетические и аналитические. Это позволило ему сформулировать одно из основных учетных понятий: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Савари создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской науки и привела к формулированию двух постулатов Савари:

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

По характеру сальдо голландский автор К. ванн Гезель (1698) утверждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные).

Счета закрывались балансом. Изначально баланс -- это только то, что получило название одного из постулатов Пачоли: равенство дебетовых и кредитовых оборотов. Но уже к концу XIV столетия коммерсанты составляли балансы не только для контроля оборотов, но как орудие контроля и управления хозяйством. Л. Флори выделял два вида баланса -- промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый -- это текущие сальдо счетов Главной книги, он включал финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй -- составлялся по данным инвентаризации и содержал истинные финансовые результаты.

Формы счетоводства: описание регистров, книг учета и правил их ведения стали старой итальянской формой. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В дальнейшем Франческо Гаратти (1688) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской. На основе которой возникла американская форма счетоводства (1802). Ее автором был Эдмонд Дегранж -- последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Его основной труд, в котором излагалась американская (Журнал-Главная) форма счетоводства, вышел впервые в Париже в 1795 г. (более известно ее переиздание 1802 г.) и на протяжении полувека выдержал 26 изданий, последнее - в 1852 г. Впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре -- Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) «Касса»,2) «Товары», 3) «Документы к получению», 4) «Документы к оплате», 5) «Убытки и прибыли». Счета 1, 2, 5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов.

Благодаря усилия ученых и практиков в области бухгалтерского учета - это направление становится наукой в XIXв. - начале XXвека.

Экономическая и юридическая школа учета зародились в Италии. Родоначальником юридической школы был Никколод Анастасио (1803), который сформулировал следующие утверждения. 1. Учет - это регистрация прав и обязательств собственника. 2. В центре учетной системы находится счет «Капитал». Начало экономическому направлению было полажено Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых.

Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческо Виллу (1801-1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Бухгалтерский учет включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. Управление - часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица -- хранители, как их называл Вилла.

Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822--1871). Правило двойной записи: тот, кто получает ценность или становится должником, -- дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, -- кредитуется.

Глава венецианской школы Фабио Беста (1845--1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации средств и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Франция. Жан Густав Курселъ-Сенель (1813--1892), один из последователей Ж.Б. Сэя (1746-1832) создал меновую теорию двойной записи. В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая - дебетования его. Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. Главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке теории учета затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Структура себестоимости включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев).

В рамках экономической концепции учета сформировалось учение о контрольной функции учета, создателем которого был Леон Сэй (1826--1896). Самое важное в контроле -- «своя цена» -- себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна.

Экономическая теория учета Эжена Пьера Леоте (1845-1908) и Адольфа Гильбо (1819-1895): строго отличая науку об учете (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводство), авторы писали, что теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций. Этим они провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.

Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные с унификацией счетоводства, понимая под этим создание единых отчетных форм (Э. Мишо), единых форм учетных регистров (А. Бошери), и единых реквизитов (Лами).

Немецкая школа (Германия, Австро-Венгрия, Швейцария). Учет делился на торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии - в учение о калькуляции.

Балансоведение. Баланс - это исходная концепция учета, в основе которой лежат следующие принципы: точность, полнота, ясность, правдивость, последовательность, единство баланса. Представители этого направления: И.Шер (Величина капитала предприятия равна разности между объектом имущества и кредитной задолженностью предприятия); юристы: Штауб, Рем, Симон. Фридрих Ляйтнер (1874-1945) классифицировал методы оценки на абсолютный и относительный. И.Крайбит считал, что каждая статья баланса должен оцениваться по тем принципам, которая в наибольшей степени подходят для нее.

Теория калькуляции: развитие промышленности вызвало необходимость исчисления себестоимости готовой продукции. Альберт Кальмес: Бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, которая является продолжением бухгалтерии в деталях. Чем короче временные промежутки, тем точнее калькуляция. Его идеи оказали огромное влияние на Россию.

Англия. Взгляды английских бухгалтеров выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы. В англо-американской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов.

1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится до исполнения простых манипуляций. Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет на простое собирание и группировку отчетных данных.

2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров, и они, с соблюдением ажура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни.

3. Конкуренция в контроле. М. Киркман так формулировал этот принцип: «Всякое показание должно быть сличено с соответственным показанием из другого, совершенно самостоятельного источника».

4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная документация заполняется оперативными работниками.

5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько фирм, столько и способов учета.

6. Внутренний контроль. Основная задача учета -- не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплекс мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

На этих же принципах строилась и организация бухгалтерского учета. При этом ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес не бухгалтер, а управляющий.

В результате сложились две группы авторов: одна считала, что все должно определить государство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Эту позицию разделял Лоуренс Роберт Дикси (1864-1932). Он видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял достаточно четко распределять финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение предприятия. Это была революция в учете, ибо до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера, а приводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей в Главной книге. бухгалтерский учет дебет кредит

Влияние реформ Петра I в России. В 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг; 3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В.И. Геннин (1676--1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известного английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г.

Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

Карл Иванович Арнольд (1775-1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет - вещи. Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет -- счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать», он же дал написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит».

Иван Ахматов в 1809 г., выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия». В этой работе, отразившей влияние дела Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но, несмотря на то, что это часть, тем не менее, про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а -- Ь -- с, где а -- актив, Ъ -- кредиторская задолженность, с -- капитал; далее находим и балансовое уравнение.

Николай Иустинович Попов (Красноярск) известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. Он полагал, что с их помощью возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономическую, а двойную запись считал объективным законом.

В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафъевичем Сиверсом (1852-1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете -- счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

Александр Иванович Гуляев в состав себестоимости включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.

Николай Севастъянович Лунский (1867--1956) был создателем балансовой теории. Он распространил понятие «пассива».

После Революции: 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия. Из сбора информации воедино и получения выводов ничего не получилось. Чрезвычайный учет был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток -- он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870-1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Особенности:

1) в основе учета лежит балансовое уравнение А=П, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);

2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;

3) счета делятся на активные и пассивные;

4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;

5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

Н.А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.

1. По источникам составления: 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи); 2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов); 3) генеральный -книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.

2. По сроку составления - вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).

3. По объему -- простой (заполняется при полной централизации учета); сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась. Самостоятельным стали называть баланс уставного предприятия, отдельным - балансы его филиалов, и сводным -- агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.

4. По полноте оценки -- брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результативные счета, а второй -- все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».

5. По содержанию -- оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).

6. По форме -- двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива -- справа, в центре -- название статей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив -- на обороте его); шахматный (составляется в виде матрицы).

Данная классификация и терминология используются и сегодня.

Александр Михайлович Галаган (1879--1938) в большую науку вошел четырьмя курсами учета: 1916 г. -- описание европейского, преимущественно итальянского, опыта, 1928 г. -- осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930 г. -попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектикии наконец, 1939 г. - посмертное издание.

Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров, расцветает профессиональная журналистика. Наиболее крупным объединением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД -- отдел учета хозяйственной деятельности при Московском отделении русского технического общества во главе с А.И. Новиковым, главным бухгалтером сельскохозяйственного союза, бывшего активного участника МОБ. ОУХД объединяет, прежде всего, главных бухгалтеров крупных трестов. В него входили также видные теоретики: А.И. Гуляев, Г.А. Бахчисарайцев, С.А. Глебов, A.M. Галаган.С 1923 г. ОУХД начал издавать журнал «Счетоводство», редактором которого был Николай Аркадьевич Кипарисов (1873-1956). В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала «Бухгалтерский учет», издаваемый и сегодня.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия: 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое признание, согласно которому предмет счетоведения ограничен единичным предприятием, был осужден; 2) параллельное существование двух дисциплин -- счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) -- признано нежелательным; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства - мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета - основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т.п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

Чтобы по достоинству оценить профессию бухгалтера и вклад вносимый им в повышение эффективности хозяйственной деятельности и ее результативность Международный конгресс бухгалтеров в 1946 г. утвердил герб бухгалтера, предложенный знаменитым французским ученым Ж. Б. Дюмарше:

На гербе бухгалтеров, признанном в качестве интернациональной эмблемы счетных работников, изображены солнце, весы и кривая Бернулли, и начертан девиз: "Наука, доверие, независимость". Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансово-хозяйственной деятельности, весы - баланс, а кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

Подобный подход к бухгалтерскому учету отражает как возросшую его роль в повышении требований к специалистам-бухгалтерам, так и интерес к этой профессии.

Важнейшее качество бухгалтера - принципиальность, воля к справедливости, поступать по совести.

Список литературы

1. Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ.

2. Я.В. Соколов «История бухгалтерского учета», М., 2004

3. М.Галич «История доколумбовых цивилизаций», М., 1990

4. Бартошек М. История учета. - М.: Инфра-М, 2001.

Размещено на Allbest.ru