Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период.

Цель аудита проверки финансовых результатов - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Для достижения цели проверки финансовых результатов и их использования необходимо проконтролировать:

А) правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг); продажи основных средств и прочих активов; операционные расходы и доходы; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;

Б) учет внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы и расходы);

В) учет использования прибыли (налоги, финансовые санкции).

Источниками проверки финансовых результатов являются первичные документы, подтверждающие доходы и расходы предприятия, учетные регистры, Главная книга, "Бухгалтерский баланс" (форма № 1) и "Отчет о прибылях и убытках" (форма № 2).

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг) на счете 90 "Продажи". Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (расходов на продажу).

Состав перечисленных доходов и расходов определен в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

При проверке учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", устанавливается:

1) полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;

2) правильность оформления первичных документов;

3) корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.

При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).

В качестве примера можно привести следующие виды непреднамеренных ошибок:

неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;

расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта.

Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов являются:

намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

оплата фиктивных расходов.

Детальная проверка операций требует использования следующих процедур:

1. сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);

2. проверки правильности отнесения расходов к тому или иному периоду;

3. анализа данных, отраженных на счетах учета доходов и расходов.

При аудиторской проверке сверка с первичными документами необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые документы.

Проверку отражения операционных и внереализационных доходов и расходов проводят выборочным методом, исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании заключенных договоров, первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете операционных и внереализационных доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, устанавливаемым ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

При проверке отражения в учете операционных и внереализационных доходов и расходов необходимо учитывать также следующие положения.

Внереализационные доходы и расходы организации и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения принимаются в суммах по методу начисления. Перечень указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета приведен в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (по счету 91), ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, содержится в 25 главе Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на счетах 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Поэтому наряду с финансовым результатом проверяются использование и распределение прибыли отчетного года.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение года отражаются подлежащие перечислению в бюджет сумма налога на прибыль, а также штрафные санкции по налогам.

В соответствии с принятой методологией бухгалтерского учета выполняются следующие учетные процедуры:

1. закрываются субсчета счета 90 "Продажи";

2. закрываются субсчета счета 91 "Прочие доходы и расходы";

3. счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Указанные записи составляются независимо от финансового результата, отраженного на счете 99.

Аудитор проверяет, было ли произведено по завершении года закрытие счетов 90, 91 и 99.

Цель аудита финансовых результатов - выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по финансовым результатам и использовании прибыли, соответствии ведения бухгалтерского учета финансовых результатов требованиям действующих нормативных актов.

В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются: на доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы.

Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими. К прочим относятся также чрезвычайные доходы и расходы.

Источниками используемой информации при аудите финансовых результатов являются:

государственные нормативные акты;

внутрифирменные положения по планированию, учету и контролю операций по формированию финансовых результатов, их использованию;

договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность;

заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите.

При аудите финансового результата проверяются бухгалтерские счета:

по которым непосредственно отражаются операции по формированию доходов, - 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, - 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 09 "Отложенные налоговые активы", 10 "Материалы", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных активов", 51 "Расчетные счета в банках", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам банка", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам банка", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 75 "Расчеты с учредителями", 77 "Отложенные налоговые обязательства", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов" и др.

Для достижения эффективности проведения проверки аудиторская организация или индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу. Этапы планирования аудиторской проверки следующие:

предварительный этап - получение предложения от аудиторского лица и принятие решения о проведении проверки, либо отказ;

основной этап - формирование группы для аудиторской проверки, планирование аудиторской проверки и оценка ее объема;

заключительный этап - разработка программы аудиторской проверки.

Оценка системы внутреннего контроля - это важнейшая составляющая планирования аудита, необходимая для оценки объема аудиторской проверки.

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

общее знакомство с системой внутреннего контроля;

оценка надежности системы внутреннего контроля.

Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельности необходимо подготовить план и программу.

План проверки финансовых результатов и использования прибыли должен составляться с учетом специфики и масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, используемых аудитором.

При разработке общего плана аудитор принимает во внимание:

деятельность аудируемого лица, ее влияние на формирование финансового результата, использование прибыли;

оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля как в целом по экономическому субъекту, так и в отношении формирования финансового результата и использования прибыли;

риск и существенность;

характер, временные рамки, объем аудиторских процедур;

значимость данного раздела для проведения аудита;

влияние КОД на организацию и ведение учета расходов;

наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;

необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала;

форму и сроки предоставления аудиторского заключения.

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля операций по формированию финансового результата, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица в части формирования финансового результата проводят в отношении:

структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по операциям, формирующим финансовый результат;

эффективности планирования финансовых результатов информационного обслуживания руководства аудируемого лица;

структуры финансового результата, в том числе по реализации продукции, прочим операциям;

применяемой системы документооборота по учету операций по формированию финансового результата, использования прибыли, ее эффективности;

процедур текущего контроля за правильностью формирования финансового результата;

определения круга лиц, имеющих право принимать решения, влияющие на финансовый результат, использование прибыли, изучение их должностных обязанностей, в том числе с точки зрения возможности злоупотреблений.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета финансовых результатов по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себя рассмотрение следующих вопросов:

1. Существование и возникновение:

в бухгалтерском учете отражены факты доходов по обычным видам деятельности, прочим операциям, реально имевшие место в отчетном периоде;

все записи в бухгалтерских регистрах отражены на основании оправдательных документов, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации;

в финансовой отчетности отражены условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты;

операции по формированию финансового результата имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.

2. Права и обязанности:

все доходы и расходы, формирующие финансовый результат, вытекают из условий договорных отношений, обычаев делового оборота (по расходам);

имеются лицензии при осуществлении деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации;

реализуемая продукция, активы принадлежат организации на законных основаниях;

использование прибыли санкционировано собственником;

операции по реализации продукции, активов санкционированы уполномоченным лицом;

использование прибыли осуществляется только на цели, утвержденные собственником;

аудируемое лицо имеет право на взыскание сумм дебиторской задолженности, погашение кредиторской задолженности, отраженной в финансовой отчетности.

3. Стоимостная оценка:

при определении финансового результата по обычным видам деятельности доходы и расходы определены в правильной оценке;

применялась правильная оценка доходов и расходов по прочим операциям;

правильно выполнена оценка событий после отчетной даты, условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных значений;

в финансовой отчетности в правильной оценке представлены отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства, сумма налога на прибыль;

правильно определена сумма отчислений в резервный капитал.

4. Полнота:

при определении финансового результата доходы учтены в полном объеме, а также все расходы по реализованной продукции (работ, услуг), затраты по ее продаже, прочим операциям;

в учете отражены все операции по использованию прибыли;

и при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5. Точное измерение:

правильно выполнены арифметические расчеты при формировании финансового результата, использовании прибыли, а также постоянных, временных разниц;

доходы и расходы отражены в соответствующем периоде времени в точных суммах.

6. Представление и раскрытие:

доходы и расходы, связанные с реализацией продукции, прочих активов, правильно классифицированы при формировании отчета о прибылях и убытках;

в бухгалтерском балансе при расхождениях в признании доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении в составе

внеоборотных активов отражены отложенные налоговые активы, долгосрочных обязательств - отложенные налоговые обязательства;

раскрыта информация по условным фактам хозяйственной деятельности, событиям после отчетной даты;

представлена информация по использованию прибыли.

В учете финансовых результатов встречаются следующие типичные ошибки и нарушения.

1. Финансовый результат по обычным видам деятельности:...