Последняя проблема, возникающая при рассмотрении вопроса о взаимодействии бухгалтерской и "налоговой" себестоимости - это продажа по ценам не выше фактической себестоимости. В этом случае в бухгалтерском учете возникает убыток на счете «Продажи». Тогда для целей налогообложения нужно сделать дополнительный расчет налога, исходя из расчетных рыночных цен.

В качестве источников определения рыночной цены изделия могут служить: информация из органов статистики, объявления в средствах массовой информации, прайс-листы и т.д. Так или иначе, предписания налоговых органов по определению рыночных цен до сих пор отсутствуют.

Другой аспект данной проблемы заключается в следующем. С какой себестоимостью сравнивать цены реализации при продаже продукции: с фактической бухгалтерской себестоимостью или с фактической себестоимостью, скорректированной для целей налогообложения? Напрашивается вывод, что сравнивать придется с фактической бухгалтерской себестоимостью, которая, в свою очередь, может быть подсчитана различными способами (либо это будет полная себестоимость, либо сокращенная).

Систему «директ-костинг» нельзя определенно отнести ни к методам учета затрат на производство, ни к методам калькулирования. Возможность ее применения в практике отечественных предприятий предполагает интеграцию в единую систему управленческого (производственного) учета методов учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции, учета производственных результатов, анализа затрат и результатов и принятия управленческих решений. Именно эти элементы являются составными частями западной системы управленческого (производственного) учета «директ-костинг». (Приложение А)

Свойственное для западной организации учета разделение общей бухгалтерии на управленческую (производственную) и финансовую не характерно для отечественной практики. Директ-костинг на Западе может применяться при обоих вариантах связи производственной и финансовой бухгалтерии. Поэтому его можно использовать при существующей на наших предприятиях единой системе бухгалтерского учета.

На отечественных предприятиях хорошо налажен учет затрат по местам их возникновения (участкам, бригадам, цехам, производственным подразделениям). Дополнение этого учета классификацией затрат по месту их возникновения на постоянные и переменные повысит аналитичность производственного учета, причем без особых трудозатрат. [24]

Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.

Нормативные калькуляции изделий по переменным затратам - один из элементов интеграции директ-костинга и нормативного учета, положительно влияющий на оперативность и аналитичность производственного учета.

2. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ТОО «АКТИВ»

2.1 Краткая технико-экономическая характеристика и система бухгалтерского учета на исследуемом предприятии

Устав ТОО «АКТИВ» утвержден Министерством сельского хозяйства и продовольствия РК.

Основной целью Предприятия является обеспечение потребности в оборудовании и приборах продовольственных отраслей агропромышленного комплекса Казахстана, а также единой технической политики государства при создании и поставках на рынок продовольственного оборудования и приборов.

Предметом деятельности Предприятия являются:

изучение спроса на оборудование и приборы для продовольственных отраслей АПК;

определение приоритетных направлений создания машин и приборов для продовольственных отраслей АПК;

разработка и ведение информационной базы системы машин и приборов для продовольственных отраслей АПК;

разработка предложений по формированию Федеральных и региональных программ в части оснащения продовольственных отраслей АПК современным технологическим оборудованием;

разработка, изготовление и поставка нового оборудования для продовольственных отраслей АПК;

выполнение функций головной организации по стандартизации, испытаниям и сертификации продовольственного оборудования;

осуществление в установленном порядке внешнеэкономической деятельности.

Наряду с основными, Предприятие осуществляет другие виды хозяйственной деятельности, не запрещенные законодательством РК.

При предприятии создана некоммерческая организация Фонд «Продиндустрия», основным учредителем которой является ТОО «АКТИВ». На базе этого Фонда оборудован орган «Проминдустрия» по сертификации всего оборудования для пищевой и перерабатывающих отраслей АПК, включая оборудование для производства спирта и алкогольной продукции. Кроме этого, Госгортехнадзором Казахстана указанному Фонду выдана лицензия на экспертизу промышленной безопасности производств и объектов по хранению и переработке зерна.

Фонд «Продиндустрия» не входит в структуру ТОО «АКТИВ» и не взаимодействует с Испытательным Центром. Фонд выплачивает ТОО «АКТИВ» ежеквартально 5% от объема выполняемых Фондом работ по сертификации машиностроительной продукции.

В 2010 г. выполнены следующие работы:

- подготовлены первые редакции проектов семи ОСТ по сертификационным испытаниям и разосланы на отзыв в 16 организаций и предприятий Минсельхозпрода Казахстана;

- проведена проверка научно-технического уровня стандартов ГОСТ 26582-85 и ГОСТ 29065-91. Составлены акты и направлены в Госстандарт РК;

- проведена инвентаризация контракта в 2010 году (фондов государственных и отраслевых стандартов, а также технических условий на производственное оборудование);

- разработаны и представлены в Минсельхозпрод Казахстана на утверждение окончательные редакции проектов пяти ОСТов по стандартизации и сертификации оборудования для перерабатывающих отраслей АПК;

- выполнена работа по теме «Анализ информационных материалов об основных технологических процессах производства продуктов детского питания для обоснования направлений проведения НИР» по разделам:

- мембранная технология, типы мембран;

- производство продуктов детского питания на плодоовощной основе.

Цель работы - разработать информационно-аналитическое обоснование направлений проведения НИР.

В 2010 году произведены сбор и анализ информации о технологическом оборудовании для перерабатывающих отраслей АПК, изготавливаемый в Казахстане и странах СНГ, а также создана база данных о них на магнитных носителях.

По результатам производственно-финансовой деятельности в результате полученных доходов и произведенных затрат, ТОО «АКТИВ» в 2005 году получил балансовую прибыль с учетом уплаты налога на прибыль и расходов за счет прибыли отчетного года 3380 тыс. тенге, соответственно в 2010 году - 5115 тыс. тенге, или на 50% больше.

Увеличение получения прибыли произошло, в основном, за счет увеличения денежных средств, поступивших от сдачи площадей в аренду и составило с учетом затрат 6045 тыс. тенге

Выручка от реализации работ (услуг) по сравнению с 2005 годом увеличилась на 1407тыс. тенге (включая выручку столовой).

В ноябре 2010 года налоговой инспекцией г. Астаны на Предприятии проведена проверка по соблюдению налогового законодательства за период 2004 - 9 мес. 2010 г.г. По результатам проверки нарушений налогового законодательства не установлено.

Бухгалтерский учёт на исследуемом предприятии, как и на других предприятиях, основывается на единых методологических принципах, установленных Положением по бухгалтерскому учёту «Расходы организации», Налоговым Кодексом РК и правилами, определенными порядками их применения, установленными в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Бухгалтерско-финансовый отдел

Штат бухгалтерско-финансового отдела насчитывает 6 сотрудников, включая главного бухгалтера. Структура бухгалтерской службы приведена в приложении. [17]

Кроме того, в отделе «Столовая» существует собственная бухгалтерская служба, включающая главного бухгалтера, бухгалтера по приемке ТМЦ (продуктов питания) и кассира, что является весьма целесообразным, так как в столовой ежедневно производится большое количество наличных операций. Данная служба осуществляет первичный учет с представлением в сводную отчетность организации (институт) следующих учетных регистров:

журнал-ордер «Расчеты с подотчетными лицами»;

расчет суммы реализованного наложения, товарооборота;

суммы НДС с реализованного наложения;

счета-фактуры на приобретенные товары.

Большинство продуктов питания, приобретаемых для нужд столовой, облагается НДС по ставке 15%, и в соответствии с Инструкцией, такие операции учитываются в Книге покупок отдельной записью. В конце каждого рабочего дня происходит сдача наличной выручки столовой в центральную бухгалтерию, но часто производится обратная выдача полученных денежных средств под отчет.

Поэтому можно говорить, что на предприятии создана не централизованная, а бухгалтерия комбинированного типа, что отражено в учетной политике ТОО «АКТИВ».



2.2 Основные методологические принципы, заложенные в учетной политике предприятия

Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно связан с системой учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг), (что на Западе является объектом управленческого учета), выделим те элементы методики учетной политики, которые оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг ) и финансового результата от основной деятельности, выявляемого на счете «Продажи». Рассмотрим способы бухгалтерского учета, применяемые на исследуемом предприятии согласно Положению об учетной политике на 2007 год

Таким образом, можно сделать вывод о том, что через механизм учетной политики в силу единого интегрированного характера отечественного бухгалтерского учета решается часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему управленческого учета.

2.3 Этапы учета затрат на производство и система калькуляционных счетов

На организацию учета затрат, на выбор счетов для их учета влияет содержание предпринимательской деятельности организации, ее технологические аспекты и организационная структура. При рассмотрении этапов учета производственных затрат будем предполагать использование всех основных калькуляционных счетов.

Классификация этапов условная, - как мы убедимся во второй части данной работы, в реальной практике все значительно сложнее, но приведенная модель отражает её существенные аспекты.[29]

Этап 1. Собственно учет затрат на производство

На данном этапе осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с осуществлением процесса производства и реализации. При этом должны соблюдаться требования полноты включения расходов (наличия первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности отражения расходов на затратных счетах, о чем уже говорилось выше.

Например, на счете «Общепроизводственные расходы» учитываются следующие статьи сметы:

оплата труда работников, обслуживающих оборудование, машины, механизмы и транспортные средства;

амортизация производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств;

все виды ремонтов основных средств цехового назначения;

внутризаводское перемещение грузов и материалов;

содержание аппарата управления цеха;

содержание прочего цехового персонала;

амортизация зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения;

испытания, опыты, исследования; рационализация и изобретательство;

другие статьи расходов общецехового назначения.

На счете «Общехозяйственные расходы» учет затрат ведется по укрупненным позициям:

расходы на управление предприятием;

общехозяйственные расходы;

налоги, сборы и отчисления;

заработная плата аппарата управления предприятием;

командировки и перемещения;

содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

амортизация основных средств и их содержание;

охрана труда;

подготовка кадров;

организованный набор рабочей силы и другие расходы.

Для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода, используется счет «Расходы будущих периодов». На этом счете учитываются расходы до наступления соответствующих периодов, в себестоимость продукции которых они должны быть включены.

В состав этих расходов входят: расходы по освоению новых видов продукции, абонементная плата за телефон, радио, Интернет, кабельное телевидение, оплаченная вперед, или арендная плата и пр. Расходы такого вида называются единовременными, а счета, на которых они учитываются, -- отчетно-распределительными. [28]

В то же время производственная необходимость в части регулирования себестоимости продукции требует создания на предприятии резервов для предстоящих расходов и платежей (резерв на оплату отпуска рабочим, на предстоящие затраты по ремонту основных средств и т.п.). Для этого используется еще один отчетно-распределительный счет «Резервы предстоящих расходов». Этот счет пассивный.

Итак, первый этап учета затрат на производство заканчивается на этом. Полнота и состав затрат - вот два главных требования, о которых необходимо помнить на первом этапе.

Этап 2. Распределение услуг вспомогательного производства

Распределение затрат вспомогательных производств между потребителями осуществляется в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству выпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных (встречных) услуг. Точную фактическую себестоимость взаимных услуг можно подсчитать, используя математический аппарат, например, матричный метод расчёта. Но на практике такие методы применяются редко. [27]

Для упрощения сложных расчетов целесообразно оценивать и списывать взаимные и все остальные услуги по нормативной или по плановой себестоимости. Возможен вариант их списания по фактической себестоимости предыдущего месяца. Принцип оценки этих услуг должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Этап 3. Распределение косвенных расходов

Сам механизм расчета на данном этапе несложен, но его трудоемкость данного этапа зависит от количества номенклатурных позиций производимой продукции, разнообразия видов деятельности, то есть от количества объектов калькулирования.

Накладные расходы, прежде всего, подлежат распределению между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства. При этом большинство предприятий распределяет затраты пропорционально их нормативной величине. Предприятия с небольшим удельным весом и относительной стабильностью остатков незавершенного производства эти расходы включают в их стоимость в плановом или сметно-нормализованном размере.[24]

На практике применяется несколько способов распределения косвенных расходов между единицами затрат (видами продукции, работ, услуг). Базой для распределения могут служить:

заработная плата производственных рабочих;

затраты на обработку без стоимости материалов;

прямые затраты;

сметные (нормативные) ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;

количество отработанных человеко-часов;

масса или объем выработанной продукции и др.

При выборе способа распределения накладных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данную единицу затрат, что оказывает влияние на достоверность определения их себестоимости и в конечном итоге на прибыль организации. Кроме того, выбранный способ должен соответствовать существующим в организации производственным (технологическим) процессам, а также должен быть простым и нетрудоемким.

Мы не случайно останавливаемся подробно на этом этапе. Впоследствии, когда будем рассматривать учет затрат действующего хозяйствующего субъекта, мы увидим, как огромна роль распределения накладных расходов в формировании реальной себестоимости продукции.

Итак, в выборе базы и расчете ставки для распределения накладных расходов на единицу затрат кроется свобода принятия решений, конечно, в рамках той регламентации, которая содержится в типовых методических указаниях по себестоимости. Здесь нужно проявлять творчество в разумных пределах, используя, опять же, инструмент учетной политики.

Давайте посмотрим, какие варианты решений предлагает западная теория калькуляции затрат.

Процесс начисления приемлемой доли косвенных расходов на каждую из единиц затрат (объект калькулирования - «cost object»), проходящих через производственные центры затрат (калькуляционные статьи), носит в западной литературе название «поглощение накладных расходов». Мы также будем пользоваться данным термином.

Поглощение накладных расходов единицами затрат включает расчет ставки распределения накладных расходов для каждого центра затрат («application rate»), которая будет применяться ко всем единицам затрат, проходящим через производственный центр затрат, для которого эта база рассчитывается. Если через центр затрат проходит только одна единица затрат, то базой для распределения (или «основой для поглощения», в западной терминологии - «allocation base») служит просто количество единиц, проходящих через этот центр. Однако если через центр затрат проходит больше одной единицы затрат, то используя данный метод поглощения можно рассчитать ставку, которая максимально отражает природу фактического возникновения накладных расходов. Например, если центр трудоемкого производства выпускает две единицы затрат A и B, и каждая единица требует соответственно 2 и 4 часов трудозатрат, то накладные расходы, поглощаемые B, должны быть в два раза больше, чем A (в данном случае предполагается, что трудозатраты являются основой для поглощения). Имеет смысл учесть, что если единица затрат требует в два раза больше работы, то на нее должно быть начислено в два раза больше накладных расходов. На некоторых западных предприятиях предпочитают рассчитывать общую ставку поглощения накладных расходов для всего предприятия, чем делать расчет отдельной ставки для каждого центра затрат. Общая ставка может использоваться лишь в том случае, если один метод поглощения подходит для всех центров затрат на предприятии и где величина ставки поглощения для каждого центра затрат одинакова. На практике оба эти условия встречаются очень редко, и в результате общая ставка поглощения используется нечасто. К примеру, предприятие выпускает два вида продукции, X и Y, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки. В отношении этих отделов имеется следующая информация.

Расчет ставок поглощения накладных расходов для X и Y на каждый отдел будет следующим.

Отдел обработки

Суммарные трудозатраты составляют 100,000 часов [(20,000 x 2) + (20,000 x 3)].

Если затраты труда используются в качестве основы для поглощения накладных расходов, то на каждый час работы приходится 0,1 $. накладных расходов (10,000$., деленные на 100,000 часов).

Тогда ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы X и Y будет составлять:

X = 0,2 $ на изделие (2 часа по 0,1 $)

Y = 0,3 $ на изделие (3 часа по 0,1 $)

Отдел упаковки

Общая стоимость используемых упаковочных материалов равна 680,000 $ [(20,000 x 20 $) + (20,000 x 14 $)].

Если в качестве основы для поглощения затрат используются материалы, тогда на каждый 1 $ материалов, применяемых в процессе производства, приходится 0,025 $ накладных расходов (17,000 $, деленные на 680,000 $).

Таким образом, ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы X и Y будет равна:

X = 0,5 $ на изделие (20 $ материала x 0,025 $)

Y = 0,35 $ на изделие (14 $ материала x 0,025 $)

«Используемые материалы» могут быть не самой подходящей основой для поглощения накладных расходов отделом упаковки, но это показывает, что в качестве основы не всегда должны выступать затраты труда. Как мы видим, в западной методологии бухгалтерского учета также считается, что критерием в выборе основы для поглощения должен быть метод, максимально отражающий сферу действия накладных расходов. [17]

Далее, после того как ставки поглощения рассчитаны и занесены в документацию по учету затрат предприятия, они используются для определения объема расходов на все соответствующие единицы затрат. Каждый раз, когда единица затрат учитывается в качестве прошедшей через центр затрат, определенная сумма накладных расходов будет поглощена данной единицей, и это будет отражено в учетной документации. Этот метод калькуляции затрат, таким образом, предоставляет самые свежие данные о расходах по всем единицам затрат, проходящим через предприятие.

Исходной позицией является то, что ставка должна быть рассчитана до возникновения затрат и производства товаров, поскольку ставки поглощения накладных расходов используются для корректировки себестоимости изделий по мере их прохождения через предприятие. Следовательно, накладные расходы центра затрат и объем производства, используемые при расчете ставок поглощения накладных расходов, являются оценочными или плановыми данными. В результате этого рассчитанные ставки называются «предопределенными» ставками поглощения накладных расходов. Поэтому накладные расходы, фактически возникшие в течение какого-либо периода, отличаются от суммы накладных расходов, поглощенных единицами затрат, произведенными за тот же период времени. Эта разница, называемая в западных источниках «недостаточным или избыточным поглощением накладных расходов», может быть вызвана двумя факторами: [18]

разницей между фактическими и плановыми накладными расходами;

разницей между фактическим и плановым уровнем производства.

Например, при ожидаемых накладных расходах в сумме 60000 $ и объеме производства в размере 15000 изделий ставка поглощения накладных расходов для производственного отдела составляет 4 $ на единицу продукции.

За последний год накладные расходы фактически составили только 55,000 $, и было выпущено 14,000 изделий.

Произведем расчет недостаточного или избыточного поглощения накладных расходов предприятия за прошлый год:

Поглощенные накладные расходы = 14000 х 4 $ = 56000 $.

Необходимо помнить о том, что накладные расходы поглощаются только по мере того, как изделия фактически проходят через центр затрат (например, по мере их производства). Таким образом, после выпуска каждой единицы затрат 4 $ автоматически включаются в калькуляционную ведомость этой единицы продукции.

И еще один немаловажный аспект проблемы распределения косвенных расходов. Согласно «Инструкции по налогу на прибыль», в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности. Далее говорится о распределении накладных расходов: «Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки».

Поэтому, если предприятие занимается несколькими видами деятельности, то разумно распределять косвенные расходы по этим видам пропорционально обороту по реализации.

В любом случае, порядок распределения косвенных расходов должен быть закреплен внутренней регламентацией и отражен в Учетной политике.

Этап 4. Расчет фактической себестоимости товарной (готовой) продукции

В конечном итоге на счете «Основное производство» собираются все прямые и косвенные расходы, связанные с производством продукции, работ или услуг, за отчетный период:

Д-т «Основное производство» К-т «Материалы»,

Д-т«Основное производство» К-т«Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Д-т«Основное производство» К-т«Расчеты по соц. страхованию и обесп.»

Д-т «Основное производство» К-т «Общепроизводственные расходы»

Д-т«Основное производство» К-т «Общехозяйственные расходы»

Для расчета фактической производственной себестоимости готовой продукции необходимо знать стоимость незавершенного производства на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, неукомплектованную. [12]

Для определения незавершенного производства необходимо знать количество изделий, деталей, заготовок. Количество незавершенной продукции выявляется путем инвентаризации незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства оценивается по статьям затрат в зависимости от типа производства. В массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов. В индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывается по фактически произведенным затратам.

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) (Сгп) рассчитывается следующим образом:

Сгп = Снпн + Зф - Ов - Обр - Снпк (4)

где

Снпн, Снпк -- стоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода, тенге;

Зф -- фактические затраты на производство продукции за отчетный период, тенге;

Ов -- возвратные отходы, тенге;

Обр -- фактическая стоимость окончательного брака, тенге (по внутреннему окончательному браку -- цеховая, а по внешнему -- производственная себестоимость).

Себестоимость единицы продукции (Сед) исчисляется так:

Сед = Сгп / Кгп (5)



где

Кгп -- количество выпущенной готовой продукции, ед. изм.

При этом к основным производственным калькуляционным счетам открыты следующие аналитические счета первого порядка:

Зарплата основная

Зарплата дополнительная

Соцстрах

Накладные расходы

Материалы

Спецоборудование

Командировочные расходы

Сторонники

Прочие

На втором аналитическом уровне учитывается информация о содержании расходов отдельно на каждый заказ (контракт).

«Общехозяйственные расходы» с аналитическими счетами:

Зарплата аппарата управления

Соцстрах на зарплату аппарата управления

Содержание и ремонт зданий и сооружений

Вода, тепло

Электроэнергия, мощность

Зарплата рабочих, обслуживающих оборудование

Соцстрах на зарплату рабочих обслуживающих оборудование

Амортизация основных фондов

Расходы на научно-техническую информацию

Зарплата работников библиотеки

Соцстрах на зарплату работников библиотеки

Расходы на охрану труда

Зарплата работников охраны

Соцстрах на зарплату работников охраны

Расходы на подготовку кадров

Налоги

Представительские расходы

Командировочные расходы

Прочие расходы

Затраты на служебный транспорт

Компенсация за отпуск

За регистрацию оборудования

Как было отмечено выше, счет «Обслуживающие производства» предназначен для учета производственных издержек столовой. Ниже приведены основные хозяйственные операции, затрагивающие данный счет (см. таблицу 8 ). Из нее видно, что основными издержками данного подразделения являются услуги сторонних организаций (по ремонту оборудования, транспортировке, закупке инструментов и т.п.), закупка топлива для собственного транспорта, коммунальные платежи и налог на пользователей автодорог.

2.4 Методология учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции на исследуемом объекте

Для учета затрат на предприятии используется позаказный метод. Объектом учета при данном методе является отдельный производственный заказ. Под ним понимается изделие, мелкие серии одинаковых изделий или экспериментальные работы. При изготовлении оборудования с длительным процессом производства заказы открывают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов и прочее. Заказ регистрируется в специальной книге учета, которая должна быть пронумерована, прошнурована и иметь запись о количестве листов, скрепленную печатью.

Для учёта затрат на каждый заказ (контракт) открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно на основе размера основной производственной зарплаты рабочих.

Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетная (фактическая) калькуляция оформляется только после его выполнения. Время ее составления не совпадает со временем представления бухгалтерской отчетности. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, то есть допускают условность оценки выпуска и незавершенного производства.[19]

Для освещения вопроса методики учета себестоимости выделим два направления деятельности предприятия: разработка и изготовление нового оборудования для пищевой промышленности и услуги по сертификации продовольственного оборудования.

Опытное производство (ОП)

Общая площадь корпуса опытного производства составляет около 15 тыс. кв. метров. Арендуемая площадь в здании ОП составляет около 20%. Собственное опытное производство занимает остальные 80% площади.

Коллектив насчитывает 50 человек, из них:

рабочие - 33 человек,

служащие - 17 человек.

ОП выполнены следующие объемы работ за 2005-2010г.г. (укрупненные показатели):

2005 г. - 7660 т. т. (прибыль составила 410 т. т.), из них по заказам института - 6210 т. т.;

2010 г. - 11105 т. т. (прибыль - 1025 т. т.), из них по заказам института - 9045 т.т.

В настоящий момент состояние контрактов следующее:

Выполнена линия творога для детского питания производительностью 1000 кг/смену (объем работ в 2010 году - 8110 т.т.). Линия установлена в ОАО «Алматинский молочный комбинат», подготавливается к эксплуатационным и приемочным испытаниям.

- Изготовлено и отправлено 60% оборудования для производства жидких и пастообразных детских молочных продуктов на Рязанский молочный завод. (Оставшиеся 40% оборудования изготавливаются за счет собственных ресурсов.)

- Комплекс расфасовки жидких пищевых продуктов в полимерную тару (до 1500 упаковок/час) изготовлен и находится на Казахстанской МИС для испытаний, но требует доработки. Нет финансирования.

- Комплект оборудования для приготовления мороженого (100-300 кг/смену) находится в стадии изготовления опытного образца.

- Изготовление 3 опытных образца сушильной и пастеризационно-охладительной установки для яйцепродуктов.

- (Изготовление опытных образцов не завершено из-за отсутствия финансирования.)

- Сушильная установка для фруктов и овощей изготовлена, в 2010 году поставлена в КубНИИТиМ для наладки и предварительных испытаний.

ОП выполняет работы по заказам института и по разовым договорам с заявителем.

Заказ означает производство опытных образцов оборудования, каждый из которых включает в себя несколько единиц комплектующих. На каждую единицу изготовляемого на заводе оборудования планово-экономическим отделом составляется плановая калькуляция. [11]

Согласно технической документации определяется состав комплектующих (сборочных единиц), необходимых для изготовления данного образца. Затем составляется календарный план изготовления установки по состоянию на определенную дату, которая подписывается директором опытного производства и начальником соответствующего отдела. Как видно из этого плана, сушильная установка включает в себя 20 сборочных единиц. План опытного производства на отчетный период включает в себя сборочные единицы, предусмотренные календарными планами по разным изготавливаемым объектам. Следующим этапом является составление калькуляций на производство отдельных наименований сборочных единиц по форме № 15. В себестоимость данной единицы оборудования включаются следующие статьи:

· Материалы и покупные изделия.

· Основная производственная заработная плата.

· Дополнительная зарплата.

· Начисления на зарплату.

· Общезаводские расходы.

· Итого: заводская себестоимость

· Накопления.

Итого: отпускная цена.

Калькуляция подписывается директором завода и начальником планово-диспетчерского отдела ОП.

Рассмотрим, как составляются плановые суммы по каждому экономическому элементу.

Для определения затрат на материалы и покупные изделия составляется ведомость покупных изделий, необходимых для производства данного приемного бака с указанием:

госстандартов или технических условий (ГОСТ и ТУ), которым они должны соответствовать;

требуемого количества;

цены;

примечаний (реквизитов поставщика).

Составляется также список норм расхода материалов с указанием наименования, профиля, физических данных (вес, длина и т.п.) и цены. Сумма итоговых показателей по этим двум сметам и является плановой по статье «Материалы и покупные изделия». Нужно отметить, что поиск поставщиков необходимых изделий производится отделом снабжения, но, зачастую, это постоянные контрагенты.

Для того чтобы определить размер расходов на заработную плату производственных рабочих используются сводка трудозатрат и часовые тарифные ставки для рабочих ОП. [12]

Часовые тарифные ставки устанавливаются на весь отчетный год и утверждаются директором ОП. Данные ставки подразделяются на 8 разрядов и составляются в разрезе повременной и сдельной оплаты труда работников, а также в зависимости от условий труда (нормальных или вредных). Как правило, из таблицы выбирается максимальный показатель, который в нашем случае составляет 58 тенге 40 тиын. за час. (см. приложение В).

Сводка трудозатрат составляется инженером-нормировщиком и утверждается главным инженером завода. В ней указывается норма времени затрачиваемого труда рабочих разных профессий на изготовление данной единицы оборудования (как мы помним, это приемный бак). Затем общая сумма трудозатрат (в часах) умножается на определенную ранее ставку и рассчитывается основная заработная плата.

Дополнительная заработная плата рассчитывается исходя из ставки 11% от основной производственной зарплаты.

Начисления на заработную плату составляют 39,5% от общей суммы заработной платы.

Общезаводские расходы, включаемые в состав накладных расходов, закладываются в плановую себестоимость в размере 165% от основной зарплаты производственных рабочих. Данное соотношение в числе других устанавливается приказом «Об экономических показателях ТОО «АКТИВ» в отчетном квартале», утверждаемым начальником планово-экономического отдела и главным бухгалтером.

Таким образом, рассчитывается плановая заводская себестоимость изготавливаемой сборочной единицы. Для определения отпускной цены к себестоимости прибавляются накопления в размере до 10% от заводской себестоимости.

В течение отчетного периода на основе соответствующей первичной документации ведется учет:

списания материалов на определенные заказы (документ: требование, в котором указывается шифр заказа);

начислений заработной платы и отчислений от неё (мемориальный ордер, составляемый на основе рабочих табелей при расчете повременной оплаты труда и нарядов - при сдельно-премиальной);

списания подотчетных сумм (авансовые отчеты);

услуг сторонних организаций (акт о выполнении);

и т.д.

В конце отчетного периода происходит списание накладных расходов на базе распределения прямой заработной платы производственных рабочих (обычно плановый показатель размера накладных расходов закладывается на уровне 165% от ОЗП).

Самую большую долю в составе издержек опытного производства составляют накладные расходы.

Отметим, что далее расходы списываются на счет «Готовая продукция».

Расходы финансируются за счет государственного бюджета, следовательно, реализация продукции, производство которой субсидируется государством, не облагается НДС. Поэтому стоимость материалов, списываемых в части отпущенных на производство по заказам государства (а конкретно Департамента механизации и электрификации Минсельхозпрода РК), должна включать уплаченный по ним НДС. В бухгалтерском учёте исследуемого предприятия списание НДС, уплаченного при приобретении ценностей , в части отпущенных ценностей на данные заказы, производится в конце месяца проводкой Услуги по сертификации оборудования

На каждый этап по заказу по выполнению проведения сертификационных испытаний планово-экономическим отделом составляется калькуляция базовой стоимости научно-технической продукции.

Данная калькуляция служит для целей расчета договорной цены. Как правило, закладываемая рентабельность составляет 10% от плановой себестоимости. Состав затрат по данной теме включает:

основную заработную плату рабочих;

дополнительную заработную плату (11% от ОЗП);

отчисления на социальные нужды (39,5% от зарплаты);

услуги сторонних предприятий;

накладные расходы (148% от ОЗП);

итого: плановая себестоимость

прибыль;

итого: базовая стоимость договора.

Договорная цена включает НДС и налог с продаж, что указывается в Протоколе соглашения о договорной цене. [17]

2.5 Система автоматизации бухгалтерского учёта

Проанализируем, на каком уровне находится автоматизация бухгалтерского учета на данном предприятии.

Система автоматизации рассчитана на 5 сетевых пользователей, поэтому должным образом оборудованы автоматизированные рабочие места и организован учет на следующих участках:

основных средств и прочих ТМЦ;

расчета себестоимости и учета начислений на нее;

учета расчетов с дебиторами-кредиторами;

учета денежных средств и операций на расчетном счете.

и др.

Отметим, что программа «Парус», используемая для учета хозяйственных операций на исследуемом объекте, охватывает все стадии бухгалтерского учета.[18]

На первой стадии оформляются необходимые первичные документы, служащие основанием для перемещения денежных средств или материальных ценностей. С помощью программы можно подготовить необходимые платежные документы и внутренние документы на перемещение материальных ценностей.

На второй стадии операции, совершенные на основах соответствующих документов, отражаются на счетах бухгалтерского учета.

В системе автоматизации предусмотрен комплекс специальных средств, позволяющих:

вести учет всех хозяйственных операций в хронологическом порядке с отражением средств на синтетических счетах и счетах аналитического учета;

вести учет основных средств в инвентарной картотеке, регистрировать операции с инвентарными объектами, производить их переоценку, рассчитывать амортизационные отчисления, производить операции по перемещению, реконструкции, ремонту, списанию инвентарных объектов, хранить историю всех этих операций;

вести учет материальных запасов в разрезе матери ально-ответственных лиц (напомним, что для оценки материальных ценностей в ТОО «АКТИВ» применяется метод «средняя стоимость»);

вести учет расчетов с дебиторами и кредиторами.

На третьей стадии готовятся внутренние и внешние от четные документы по фактам финансово-хозяйственной деятельности за определенный учетный период.

На этой стадии по данным учета хозяйственных операций можно:

получать периодическую отчетность по движению средств в виде оборотного баланса, главной книги, книги учета хозяйственных операций, кассовой книги, ведомостей аналитического учета нескольких видов, ведомостей расчетов с дебиторами и кредиторами, инвентаризационной описи, отчетов по аналитическим данным к счетам, настраиваемых отчетов;

получать баланс предприятия, приложения к балансу и другие формы отчетности для представления в государственные органы.

На четвертой, заключительной, стадии проводится анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

С помощью словарей системы можно настроить план счетов по своему усмотрению, составить описание структуры баланса организации, включить в систему дополнительные формы платежных либо внутренних докумен тов, что является положительным моментом.

Отдельным АРМ оборудован участок учета заработной платы. Расчет производится также автоматизировано с использованием программы УПТЗ (учета персонала, труда и заработной платы). Преимуществом можно считать, что локальная сеть и описанные две бухгалтерские программы поддерживаются единым производителем - корпорацией «ПАРУС». Данный производитель обеспечивает сервисное обслуживание на всем протяжении использования программ автоматизации учета, а также возможность обратиться за консультацией по телефону «горячей линии».

Существует возможность переноса свода проводок (мемориального ордера) из программы расчета заработной платы в программу автоматизации бухгалтерского учета и автоматического создания в ней проводки по начислению заработной платы на соответствующие калькуляционные счета (так называемой «пятой проводки»).

3. Анализ и рекомендации по системе учета издержек производства ТОО «АКТИВ»

3.1 Анализ структуры затрат

Планирование и учет себестоимости на предприятии ведут по элементам затрат и калькуляционным статьям расходов.

Материальные затраты (сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т.д.), Как правило наибольший удельный вес в себестоимости занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объема производства продукции (VBП), ее структуры (УД_i). Последние в свою очередь зависят от количества (массы) расходованных материалов на единицу продукции (УР_i) и средней цены материалов (Ц_i). Влияние этих факторов на изменение общей суммы материальных затрат определяется способом цепной подстановки. Для этого необходимо иметь следующие данные:[21]

Затраты материалов на производство продукции.

- по плану;

- по плану, пересчитанному на фактический выпуск продукции при плановой ее структуре;

- по плановым нормам и плановым ценам на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре;

- фактический по плановым ценам;

- фактически

Если анализируется себестоимость единица продукции, то расчет влияния факторов на изменение суммы материальных затрат производится по модели методом цепной подстановки:



УМЗ_i = УР_i *Ц_i (6)

Рассмотрим расход сырья и материалов на единицу продукции.

Этот показатель зависит, в первую очередь, от качества, замены материала одного вида другим, изменяя рецептуры сырья, техники, технологии и организации производства, квалификации работников, отходов сырья и другими возможными вариантами.

Сперва необходимо узнать изменение удельного веса материалов за счет того или иного фактора, а затем умножить на плановые цены и фактический объем производства i - го вида продукции. В результате получим прирост суммы материальных затрат на производство этого вида изделия за счет соответствующего фактора.

Далее рассмотрим анализ прямых трудовых затрат.

Прямые трудовые затраты занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают большое влияние на формирование ее уровня.

Поэтому анализ динамики зарплаты на тенге товарной продукции, ее доли в себестоимости продукции, изучение факторов, определяющих ее величину, и поиск резервов экономии средств по данной статье затрат имеют большое значение. Общая сумма прямой зарплаты зависит от объема товарной продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 чел. - ч.

Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации и т.д.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости следует проанализировать отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнить их фактический уровень с данными пошлых лет в целом и по статьям затрат (приложение В)

Группировка затрат по экономическим элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если, например, доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что говорит о повышении уровня кооперации им специализации.[18]

Далее рассмотрим анализ затрат на один тенге товарной продукции.

Основной выгодой применения этого показателя служит его универсальность, возможность применения во многих отраслях деятельности, и в то же время показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции

Затраты на один тенге товарной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции.

На общую стоимость затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиваться или уменьшатся за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы.

Рассматривая структуру затрат по экономическим элементам ТОО «АКТИВ», можно увидеть, что подавляющую долю в ней занимают так называемые «прочие затраты».

75% - Прочие затраты

12% - Затраты на оплату труда

5% - Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)

5% - Отчисления на социальные нужды

3% - Амортизация основных фондов

Это говорит о том, что в составе издержек производства большую долю занимают накладные расходы (по рассмотренным двум направлениям деятельности эта доля составляет около 75%), что объясняется спецификой деятельности организации.

55% - Расчеты со сторонними организациями

19% - Зарплата непроизводственного персонала

9% - Износ основных средств

7% - Отчисления с заработной платы

4% - Материалы

2% - Начисления в резервный фонд

4% - Прочие

В числе услуг сторонних организаций основную долю занимают оплата коммунальных услуг (потребление электроэнергии, воды, отопления, телефонной связи и т.д.). Наметившаяся тенденция экономической реформы в части энергетических компаний (создание специального государственного ведомства), поощрение энергокомпаний в безакцептном списании средств со счетов потребителей говорит о том, что в ближайшем будущем можно говорить об увеличении данных косвенных расходов.

Расходы по содержанию машин и оборудования включают в себя амортизацию машин и технологического оборудования, затраты на их ремонт, эксплуатацию. Амортизация основных средств не зависит от объема производства и является условно - постоянными затратами. Общая сумма зависит от количества машин и оборудования, их структуры, стоимости и норм амортизации. Стоимость оборудования может изменится за счет приобретения более дорогих машин и их переоценки в связи с инфляцией, что касается норм амортизации, то они изменяются , довольно, редко и только по решению правительства. Средняя норма амортизации может изменится из-за структурных сдвигов в составе фондов:



ДНА = У (ДУД_i *На_i). (7)

Удельная Амортизация на единицу продукции зависит еще и от объема производства продукции. Чем больше продукции выпущено на данных производственных мощностях, тем меньше амортизации и других постоянных затрат приходится на единицу продукции (см. Приложение В)

3.2 Анализ формирования себестоимости продукции

Нужно отметить, что подавляющая часть долгов по оплате коммунальных услуг возмещается за счет арендаторов. [13]

Косвенные расходы в соответствии с тем, что на исследуемом предприятии готовая продукция и незавершенное производство оцениваются по полной себестоимости, распределяются в определенных долях по всем видам деятельности. При этом в качестве единой базы распределения косвенных расходов принята основная заработная плата производственных рабочих. Возникает вопрос о правильности включения косвенных расходов в себестоимость продукции по различного рода видам деятельности предприятия.

Вспомним, что в первой части данной работы был отмечен следующий аспект проблемы распределения косвенных расходов.

Согласно Инструкции по налогу на прибыль, общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Коэффициенты распределения косвенных затрат на объекты калькулирования и доли в обороте по различным видам деятельности отличаются, особенно сильно в части услуг по регистрации оборудования и выполнения хозяйственных договоров по испытаниям и сертификации оборудования.[20]

Поэтому, так как исследуемое предприятие занимается несколькими видами деятельности (машиностроение, оказание научно-технических услуг), то разумно распределять косвенные расходы по этим видам пропорционально обороту по реализации. Данный порядок распределения должен быть отражен в Учетной политике.

Далее косвенные расходы могут распределяться внутри центров затрат по носителям затрат в соответствии с принятой методикой.

Обратимся к приложению В, в котором представлен состав затрат на выполнение хозяйственных договоров по сертификации оборудования. Учитывая то, что исполнение данных договоров занимает непродолжительный период времени, то можно предположить, что косвенные расходы, включаемые в себестоимость услуг по испытанию и сертификации продовольственного оборудования в размере плановых 140% от ОЗП сотрудников отдела, не являются столь производственно необходимыми. Этот вывод подтверждается так же и тем, что испытания проводятся на территории заказчика.

Как правило, отношение фактических косвенных расходов, собранных в конце отчетного месяца, к основной производственной зарплате рабочих расходится с плановым показателем. Следовательно, предполагаемая прибыль по данным хозяйственным договорам может резко сократиться из-за возросшей доли косвенных расходов, включаемых в полную себестоимость. И тогда фактическая производственная цена оказываемых услуг может превысить плановую, которая была запротоколирована в ходе подписания договора. В случае же использования метода «директ-костинг», этого не произойдет, и тогда издержки не изменятся. [23]

Рассмотрим анализ себестоимости опытного производства.

Оценка незавершенного производства и себестоимости продукции здесь также производится в сумме фактических произведенных издержек, включающих часть косвенных издержек.

Ясно, что в составе производственных издержек данного центра затрат так же, как и в любом другом производстве отрасли машиностроения, подразумеваются расходы на освещение, отопление, потребление воды и электроэнергии.

...