Бухгалтерський облік екологічної діяльності: теорія та методологія

Размещено на http://www.allbest.ru/

Житомирський державний технологічний університет

УДК 657.221:504.03(043.3)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Бухгалтерський облік екологічної діяльності: теорія та методологія

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Замула Ірина Валеріївна

Житомир 2010

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Значний науково-технічний потенціал людства розширює можливості економічного розвитку та супроводжується негативним впливом на навколишнє природне середовище (НПС). Антропогенна діяльність змінює природний перебіг процесів у довкіллі, що ставить під загрозу здоров'я і життя людини. За останніх 30-ть років у світі використано сировини стільки ж, скільки за всю історію цивілізації. Щорічно на планеті формується близько 100 млрд. т твердих відходів, 2 тис.км³ стічних вод і здійснюється більше 25 млрд. т викидів в атмосферу вуглекислого газу; деградація ґрунтів спостерігається майже на 2 млрд. га площ, що негативно впливає на добробут 1 млрд. чол.; 1,7 млрд. чол. страждають від дефіциту прісної води. З кожним роком зростають збитки від екологічних катастроф, які в середньому становлять 90 млрд. дол. за рік. У 2009 р. витрати України на охорону НПС склали 11073,5 млн. грн. Екологічна проблема охопила весь світ і стала однією з глобальних криз. Загроза омніциду потребує перегляду існуючих принципів взаємодії людини з природою та діяльності суб'єктів господарювання.

Досягнення компромісу між економічними та екологічними потребами суспільства є одним із факторів задоволення людства обмеженими природними ресурсами. Економічна наука не приділяє належної уваги екологічним аспектам господарювання - НПС сприймається виключно як джерело ресурсів для господарської діяльності.

У процесі оцінювання меж впливу людства на НПС ключова роль відводиться інформуванню. Бухгалтерський облік є системою формування достовірної, релевантної, повної інформаційної бази, на підставі якої здійснюється процес управління як окремим суб'єктом господарювання, так і економікою на рівні держави. Діюча система бухгалтерського обліку не забезпечує достатнього системного відображення впливу суб'єктів господарювання на довкілля. Це зумовлює необхідність розробки теорії та методології бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єктів господарювання.

Велике значення і науково-практичну роль відіграють дослідження проблем співвідношення економіки та екології, яким присвятили праці О.О. Веклич, Б.М. Данилишин, С.І. Дорогунцов, Г.Г. Кірейцев, В.А. Лук'яніхін, Л.І. Максимів, Л.Г. Мельник, М.С. Пушкар, М.Д. Руденко, В.К. Савчук, Я.В. Соколов, В.М. Трегобчук, М.Г. Чумаченко, М.К. Шапочка, В.О. Шевчук, В.Я. Шевчук. Економічну природу теоретичних, методичних і прикладних аспектів становлення та розвитку земельних відносин у своїх працях розкривали С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, В.М. Жук, М.Й. Малік, В.Я. Месель-Веселяк, М.Ф. Огійчук, П.Т. Cаблук, М.М. Федоров, О.М. Шпичак, В.В. Юрчишин. Дослідження окремих об'єктів бухгалтерського обліку екологічної діяльності здійснювали І.В. Бешуля, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, Н.М. Малюга, Е.К. Муруєва, В.З. Папінко, М. Стемпєнь, Х. Хендриксен, С. Шелтеггер. Питання оприлюднення інформації про екологічну діяльність суб'єктів господарювання у своїх працях піднімали М.Г. Білопольський, В.Г. Гетьман, В.К. Данилко, І.Д. Лазаришина, В.І. Мосягін, Ю.С. Цаль-Цалко, Л.З. Шнейдман.

Наростання екологічної кризи, подолання якої ускладнюється відсутністю її виміру та інформації про неї, нехтування можливостями системи бухгалтерського обліку в побудові та реалізації концепції стійкого розвитку (sustainable development) економіки, а також управлінні екологічною діяльністю суб'єктів господарювання вимагає перегляду концептуальних засад бухгалтерського обліку, виходячи з потреб його користувачів мікро- та макрорівнів, для збереження біосфери та досягнення стійкого розвитку економіки.

Відсутність теорії та методології бухгалтерського обліку екологічної діяльності перешкоджає оцінці впливу суб'єктів господарювання на НПС, динамічному удосконаленню інструментарію обліку для подання екологічної інформації і збереженню природно-ресурсного потенціалу (ПРП), зумовлює актуальність теми дослідження, постановку мети і завдань.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою “Методологія обліку, аналізу і контролю екологічної діяльності як засіб реалізації концепції інноваційного прориву” (номер державної реєстрації 0109U008165) - автором розроблено методологію бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єкта господарювання; “Розвиток методології бухгалтерського обліку та економічного аналізу в умовах становлення соціально орієнтованої ринкової економіки України” (номер державної реєстрації 0109U008166) - автором розроблено порядок розкриття інформації про екологічну діяльність суб'єкта господарювання та встановлено вплив екологічної інформації на формування екологічної свідомості суспільства; а також Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за темою “Судово-бухгалтерська експертиза операцій з біологічними активами” (затверджена вченою радою Київського науково-дослідного інституту судових експертиз, протокол № 2 від 24.03.2010 р.) - індивідуальний внесок автора полягає в аналізі стану нормативного регулювання бухгалтерського обліку біологічних активів в Україні як складової її ПРП.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка теоретичних, методологічних і практичних положень бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єктів господарювання відповідно до вимог інформаційного забезпечення управління на мікро- та макроекономічному рівнях для реалізації положень концепції стійкого розвитку. Для досягнення мети в роботі поставлено завдання:

- розкрити зміст поняття “екологічна діяльність” суб'єкта господарювання та можливість її облікового відображення;

- оцінити роль бухгалтерського обліку в інформаційному забезпеченні заходів, спрямованих на подолання глобальної екологічної кризи;

- окреслити підходи до бухгалтерського відображення впливу діяльності суб'єкта господарювання на навколишнє природне середовище;

- ідентифікувати об'єкти бухгалтерського обліку екологічної діяльності з метою розробки рекомендацій щодо їх теоретико-методологічного забезпечення;

- оцінити стан розвитку теорії та методології бухгалтерського обліку в зв?язку з необхідністю бухгалтерського відображення екологічної діяльності суб'єктів господарювання;

- провести критичний аналіз підходів до визначення вартості складових природно-ресурсного потенціалу з метою розробки порядку оцінки зазначених складових в бухгалтерському обліку;

- уточнити сутність природного капіталу як складової національного багатства країни та виявити його прояв у бухгалтерському обліку;

- встановити зв'язок бухгалтерського обліку й макроекономічних показників в частині відображення природних ресурсів;

- проаналізувати можливості бухгалтерського обліку щодо виявлення та розподілу екологічної ренти;

- виявити шляхи оприлюднення екологічної інформації через звітність суб'єктів господарювання для формування рекомендацій щодо удосконалення фінансової звітності;

- визначити потреби управлінського персоналу та зовнішніх користувачів у обліковій інформації екологічного спрямування з метою розробки рекомендацій щодо побудови системи управління екологічною діяльністю;

- розкрити напрями розвитку інформаційної функції бухгалтерського обліку для забезпечення механізму реалізації положень екологічного законодавства країни;

- проаналізувати можливість впливу на суспільну екологічну свідомість за допомогою екологічної інформації, що формується в середовищі бухгалтерського обліку.

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єкта господарювання як інформаційна основа управління антропогенним впливом на навколишнє природне середовище.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні та організаційно-практичні положення бухгалтерського обліку екологічної діяльності.

Робоча гіпотеза ґрунтується на припущенні, що бухгалтерський облік як інформаційна система оперує інструментами для управління негативним антропогенним впливом на навколишнє природне середовище з метою його зменшення та реалізації положень концепції стійкого розвитку економіки.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є загальнофілософські та загальнонаукові методи пізнання явищ і процесів у системі бухгалтерського обліку та концепція стійкого розвитку. Використання історичного, логічного методів дозволило дослідити еволюцію бухгалтерського обліку екологічної діяльності. Гносеологічний метод застосовано для уточнення та поглиблення змісту понять й категорій у сфері бухгалтерського обліку екологічної діяльності.

Системний підхід став основою для визначення об'єктів бухгалтерського обліку екологічної діяльності, системно-структурний метод дозволив побудувати їх класифікацію. Аналіз, синтез, індукція, дедукція, абстрагування, ідеалізація та узагальнення як загальнологічні методи наукового пізнання застосовано для розвитку положень теорії та методології бухгалтерському обліку екологічної діяльності. Бібліографічний і бібліометричний аналіз забезпечили виявлення тенденцій розвитку бухгалтерського обліку як системи, що формує інформацію про вплив діяльності суб'єкта господарювання на НПС. Порівняльно-правовий метод використано для дослідження законодавства у сфері регулювання екологічної діяльності суб'єктів господарювання та розвитку її бухгалтерського обліку. Математико-статистичні методи, експертні оцінки дозволили виявити стан системи бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання та встановити її відповідність концепції стійкого розвитку економіки.

Інформаційною базою дослідження є наукові джерела (монографічні праці, наукові статті, доповіді вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем розвитку бухгалтерського обліку, конвергенції економіки та екології, економічної теорії, філософії; матеріали науково-практичних конференцій і семінарів); офіційні документи (нормативні документи України та країн світу з питань організації та ведення бухгалтерського обліку, а також екологічних питань, офіційні матеріали органів законодавчої та виконавчої влади); статистичні джерела (звіти та офіційні дані органів державної, регіональної відомчої статистики, фінансова й статистична звітність суб'єктів господарювання України); довідкові та інформаційні видання професійних організацій, Інтернет-ресурси.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці теоретико-методологічних положень бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єктів господарювання для задоволення інформаційних вимог управління антропогенним впливом на навколишнє природне середовище на мікро- та макроекономічному рівнях.

Найбільш вагомими результатами, які характеризують наукову новизну та особистий внесок автора, є:

вперше одержано:

- науковий підхід до визнання бухгалтерського обліку системою, що забезпечує формування та оприлюднення інформації про екологічну діяльність суб'єкта господарювання (система господарювання, що базується на концепції стійкого розвитку економіки і не порушує гармонійного функціонування існуючої екосистеми) з метою підвищення рівня регулювання антропогенного впливу на навколишнє природне середовище;

- систему об'єктів бухгалтерського обліку, пов'язаних з екологічною діяльністю суб'єктів господарювання, а саме: природно-ресурсний потенціал, генетично модифіковані організми, відходи виробництва, необоротні активи природоохоронного призначення, екологічні зобов'язання, екологічні доходи, екологічні витрати, фінансові результати від екологічної діяльності, що сприяє створенню інформаційного забезпечення екологічного управління суб'єкта господарювання;

- методологію бухгалтерського обліку в частині розвитку системи рахунків на основі розробленої класифікації об'єктів бухгалтерського обліку екологічної діяльності за такими ознаками: господарські засоби, джерела утворення господарських засобів, результати діяльності, що забезпечує формування екологічної інформації у необхідних аналітичних розрізах;

- теоретичні засади бухгалтерського обліку природно-ресурсного потенціалу (як сукупності природних ресурсів, що використовуються або можуть бути використані у господарській діяльності) в частині визначення груп господарських операцій та їх облікового відображення: операції з руху складових природно-ресурсного потенціалу, з їх оренди та охорони від знищення та забруднення, що дозволяє посилити зовнішній і внутрішній контроль впливу діяльності суб'єкта господарювання на природний капітал;

- методологічні положення бухгалтерського обліку об'єктів, пов'язаних з екологічною діяльністю суб'єкта господарювання, в частині розробки методик обліку складових природно-ресурсного потенціалу, генетично модифікованих організмів, відходів виробництва, екологічних зобов?язань, доходів і витрат, фінансових результатів від екологічної діяльності, що сприяє забезпеченню екологічною інформацією систему управління мікро- та макрорівнів;

- теоретико-організаційне забезпечення узгодження бухгалтерського обліку та системи національних рахунків у частині відображення природного капіталу та екологічної діяльності з метою реалізації положень концепції стійкого розвитку економіки через систему стратегічного управління країною;

- організаційні положення формування та оприлюднення інформації про екологічну діяльність суб'єкта господарювання через його бухгалтерську звітність (розділ “Екологічна діяльність” у Примітках до річної фінансової звітності (ф. № 5)), що створює передумови для формування екологічної свідомості суспільства та запобігання безконтрольному знищенню природного капіталу країни;

- облікове забезпечення системи управління екологічною діяльністю суб'єктів господарювання в частині інформування про факти господарського життя, пов'язані із взаємодією підприємства як основного споживача ресурсів, і біосфери як ресурсопостачальника, що забезпечує ідентифікацію потенційних вигід від екологічного виробництва з метою стимулювання екологічної діяльності;

дістало подальший розвиток:

- інформаційна функція бухгалтерського обліку як інструмент забезпечення подолання зневажливого ставлення людини до довкілля, що стало основою виокремлення факторів впливу на власника підприємства (жорстке державне регулювання; створення попиту на екологічно чисту продукцію; формування екологічної свідомості суспільства) з метою екологізації його діяльності;

- оцінка складових природно-ресурсного потенціалу за справедливою вартістю з встановленням її нижньої межі (оцінка при формуванні макроекономічних показників), що забезпечує врахування екологічної, соціальної та економічної характеристик об'єктів оцінки;

- виокремлення об'єктів бухгалтерського обліку (екологічні доходи, екологічні витрати та фінансові результати від екологічної діяльності) для інформаційного забезпечення формування та розподілу екологічної ренти (додатковий дохід суб'єктів господарювання, що утворюється в результаті присвоєння еколого-економічного ефекту від експлуатації різноякісних складових навколишнього природного середовища) з метою стимулювання зацікавленості власників капіталу в збереженні та відновленні засобів навколишнього природного середовища;

- трактування поняття “природний капітал” (як сукупності природно-ресурсного потенціалу, що приносить вигоди через використання його в діяльності суб'єктів господарювання, й асиміляційного потенціалу, що приносить вигоди за допомогою саморегулюючої та самовідновлювальної функцій навколишнього природного середовища) з метою вивчення його прояву в бухгалтерському обліку та включення до складу національного багатства країни;

- облікове забезпечення механізму реалізації положень екологічного законодавства країни в частині визнання бухгалтерського обліку екологічної діяльності інструментом виконання положень стійкого розвитку економіки, нормативного закріплення обов'язковості ведення обліку екологічної діяльності на підприємствах різних організаційно-правових форм і форм власності, впровадження розробок в частині теорії, методології та організації бухгалтерського обліку екологічної діяльності в практику господарювання, що дозволяє створити умови для збереження та ефективного використання природних ресурсів на мікро- та макроекономічному рівнях.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані у дисертації висновки та рекомендації можуть використовуватись для подальшого розвитку теоретичних й емпіричних досліджень у сфері бухгалтерського обліку. Розроблені теоретико-методологічні положення бухгалтерському обліку екологічної діяльності спрямовані на реалізацію положень концепції стійкого розвитку економіки; забезпечення інформацією системи управління мікро- та макрорівнів; збереження ПРП як елемента національного багатства країни.

Теоретико-методологічні та організаційно-практичні положення дисертаційної роботи реалізовані в конкретних розробках, придатних до використання суб'єктами господарювання різних організаційно-правових форм і видів діяльності, в роботі державних органів влади, професійних організацій, у вищих навчальних закладах, а саме:

- рекомендації щодо виділення об'єктів бухгалтерського обліку екологічної діяльності та удосконалення фінансової звітності суб'єктів господарювання в частині його екологічної діяльності (Федерація аудиторів, бухгалтерів і фінансистів АПК України, довідка № 02/06 від 24.06.2010 р.)

- рекомендації щодо методологічних складових бухгалтерського обліку об'єктів, пов'язаних з екологічною діяльністю суб'єкта господарювання (Громадське об'єднання сертифікованих бухгалтерів і аудиторів (м. Мінськ, Республіка Білорусь), довідка № 54/12-76 від 03.02.2010 р.);

- інформаційні показники звітності суб'єктів господарювання щодо результатів їх екологічної діяльності; порядок інформування споживачів продукції про її екологічну чистоту (Житомирська обласна державна адміністрація, Головне управління економіки, довідка № 1156 від 13.07.2010 р., Державне управління охорони навколишнього середовища в Житомирській області Міністерства охорони навколишнього природного середовища України, довідка № 3099/г-1/1 від 13.07.2010 р.);

- рекомендації щодо структури нефінансових активів у складі національного багатства; методики бухгалтерського відображення складових природного капіталу для формування показників фінансової звітності підприємств (Головне управління статистики у Житомирській області Державного Комітету статистики України, довідка № 55/2 від 4 грудня 2008 р.);

- порядок формування та шляхи використання облікової інформації щодо природного капіталу на макрорівні та природно-ресурсного потенціалу на мікрорівні; пропозиції з формування регіональних баз і банків даних з економічної інформації щодо еколого-економічних процесів, що відбуваються на мікро- та макрорівнях (Житомирський державний центр науково-технічної і економічної інформації Міністерства освіти і науки України, довідка № 465/12 від 16 липня 2008 р.);

- рекомендації щодо побудови системи управління екологічною діяльністю підприємства, яка базується на даних бухгалтерського обліку екологічної діяльності (ЗАТ “Чумак”, довідка № 147 від 20 вересня 2007 р.);

- рекомендації щодо організації та методики бухгалтерського обліку в частині класифікації об?єктів, пов?язаних з екологічною діяльністю (Державне підприємство “Златодар”, довідка № 107 від 13 березня 2009 р.);

- порядок розкриття та оприлюднення інформації про екологічну діяльність (ПАТ “Полімекс-Мостосталь Україна”, довідка № 43 від 29 жовтня 2009 р.);

- програма та навчально-методичне забезпечення дисципліни “Бухгалтерський облік в галузях економічної діяльності” (навчальний процес Житомирського державного технологічного університету, довідка № 44-45/748 від 01.06.2010 р.).

Особистий внесок дисертанта. Усі наукові результати, що містяться в дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у роботі використані ідеї та пропозиції, що є результатом індивідуальної праці здобувача. Внесок автора у праці, опубліковані у співавторстві, наведено у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися та одержали позитивну оцінку на 30 міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях, що відображено в публікаціях [36-65].

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 73 працях, у тому числі: 4 монографіях (одна - одноосібна і 3 - у співавторстві); 29 статтях у фахових виданнях; 30 тезах і текстах виступів на конференціях; 2 публікаціях у зарубіжних виданнях; 8 - в інших виданнях (з них 2 - підручники з грифом МОН України). Загальний обсяг публікацій, які належать особисто здобувачу, становить 72,76 друк. арк. Публікації повною мірою відображають основні результати дисертації.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Основний зміст викладено на 360 сторінках друкованого тексту. Дисертація містить 25 таблиць і 58 рисунків (з яких 4 таблиці (на 6 сторінках) і 1 рисунок розміщені на окремих сторінках), 19 додатків, розміщених на 108 сторінках. Список використаних джерел нараховує 434 найменування і розміщений на 47 сторінках.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, розкрито значимість дослідження для розвитку науки і практики, відображено зв'язок теми з науковими планами і програмами, визначено мету і завдання дослідження. Сформульовано об'єкт і предмет дослідження, робочу гіпотезу, надано характеристику методів дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів; вказано характер апробації й здійснені публікації за результатами дослідження, особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретичні основи бухгалтерського обліку екологічної діяльності в умовах стійкого розвитку економіки” досліджено механізм розвитку екологічного аспекту економіки, проведено критичний аналіз становлення еколого-економічної думки та її впливу на бухгалтерський облік, розкрито тенденції розвитку бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єкта господарювання.

Сучасна економічна теорія закріпила систему економічних мотивів і цілей та принципів їх реалізації, які викликають деструктивні тенденції у процесі еколого-економічного розвитку. Основні економічні показники, що визначають рівень національного багатства країни, не враховують екологічних факторів і тому викривляють реальний стан господарювання країни щодо її впливу на НПС. Вищевикладене вимагає максимального поєднання інтересів економіки та екології з метою збереження біосфери та досягнення стійкого розвитку економіки країни.

Вирішенню проблем, пов'язаних з екологічними наслідками суспільно-економічної діяльності людини, перешкоджає сформований протягом тривалого періоду підхід, згідно з яким природні ресурси є даром природи людині. Як наслідок, утворилося споживацьке ставлення людини до природи. Визначальною причиною такого стану є процес індивідуалізації людини, який спричиняє її самовиокремлення з НПС.

Результати дослідження діяльності вітчизняних підприємств свідчать про низьку зацікавленість керівників у реалізації соціальних програм. Значна частка суб'єктів господарювання (31,6 %), погоджуються з тим, що вирішувати екологічні проблеми повинна держава. Бізнес не ставить за мету вирішення екологічних проблем у зв'язку з недостатньою розвиненістю економіки України.

Поширення в економічній теорії принципу раціональності сприяло закріпленню в господарській практиці прагнення до максимізації прибутку, який нівелює участь власника та системи управління підприємства у збереженні довкілля. Цим пояснюється відсутність запитів на інформацію щодо екологічної діяльності. Змінити відношення суб'єктів господарювання до НПС можна через: 1) застосування жорсткого державного регулювання екологічної діяльності; 2) створення попиту на екологічно чисту продукцію; 3) формування екологічної свідомості суспільства.

Розвиток економіки й стан екології тісно взаємопов'язані. Екологія є міждисциплінарною наукою, проблеми якої набувають глобального характеру. Актуалізація питання забезпечення механізму формування та використання екологічних показників на рівні держави вимагає побудови ефективної системи господарювання на рівні підприємств як основних забруднювачів НПС та споживачів природних ресурсів. Поняття “екологічна діяльність”, що при цьому виникає, повинно розглядатися як система господарювання, яка базується на концепції стійкого розвитку, що динамічно включається до існуючої екосистеми, не порушуючи її гармонійного функціонування, що поєднує в собі особливості економічної й екологічної наук.

Формування бухгалтерського обліку екологічної діяльності відбувалося природним шляхом під дією усвідомлення суспільством глобальної екологічної загрози за такими етапами: 1) у традиційному суспільстві не було потреби в обліку екологічних факторів у зв'язку з їх достатнім обсягом; 2) у перехідному суспільстві, у зв'язку з використанням природних ресурсів як засобів і предметів праці, виникла потреба в їх обліку, актуалізувалася проблема оцінки природних ресурсів; 3) у постіндустріальному суспільстві гостро постали екологічні питання, в європейських країнах почалася розробка вихідних положень бухгалтерського обліку екологічної діяльності; 4) в інформаційному суспільстві відбулося формування системи бухгалтерського обліку з відображенням екологічної діяльності суб'єктів господарювання.

В нинішніх умовах домінанта виживання провокує людство до впровадження заходів сприяння рівноваговому природокористуванню, яке неможливо реалізувати без побудови системи бухгалтерського обліку екологічної діяльності. Основними передумовами ведення бухгалтерського обліку екологічної діяльності є: 1) операції, пов'язані із взаємодією з НПС, а також їх вплив на фінансові результати, повинні бути відображені в системі бухгалтерського обліку; 2) кредитори та інвестори потребують інформації про екологічну діяльність підприємства для прийняття рішень щодо побудови партнерських відносин; 3) отримання конкурентних переваг за умови виробництва екологічно чистої продукції; 4) бухгалтерський облік екологічної діяльності є засобом досягнення стійкого розвитку економіки.

Враховуючи сукупність негативних впливів на ПРП, постає питання про можливість розробки та здійснення екологічної політики у сфері використання природних ресурсів, яка б дозволила ухвалювати рішення з урахуванням інтересів майбутніх поколінь. Виконання такого завдання можливе через запровадження концепції стійкого розвитку, одним із засобів забезпечення реалізації якої є бухгалтерський облік як інформаційна система (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Облікове забезпечення реалізації положень концепції стійкого розвитку

Нерозвиненість наукових досліджень у сфері еколого-облікових проблем спричиняє ігнорування ролі бухгалтерського обліку в забезпеченні реалізації положень концепції стійкого розвитку економіки. Поступове збільшення кількості досліджень у сфері економіки у зв'язку з екологією з початку ХХ ст. зумовлено наростанням екологічних загроз.

Для забезпечення економічного розвитку країни з урахуванням екологічних факторів сформовано науково обґрунтовану основу розвитку теоретичних і методологічних засад бухгалтерського обліку через розширення складу його об'єктів і вимог до розкриття інформації про екологічну діяльність суб'єкта господарювання як одного з імпульсів розвитку екологічної свідомості суспільства.

У другому розділі “Методологія бухгалтерського обліку екологічної діяльності” визначено передумови виникнення об'єктів бухгалтерського обліку, пов'язаних з екологічною діяльністю суб'єкта господарювання, розроблено їх класифікацію, викладено методологічні положення бухгалтерського обліку генетично модифікованих організмів (ГМО), виробничих відходів, екологічних зобов'язань, екологічних доходів, екологічних витрат і фінансових результатів від екологічної діяльності.

Змінені умови НПС зумовили необхідність у забезпеченні інформацією управлінців мікро- та макроекономічного рівнів, що спричинило потребу в зміні методології бухгалтерського обліку шляхом розширення його об'єктів (рис. 2).

ГМО на підприємстві використовується у складі сировини та готової продукції, а тому є активами підприємства й повинні бути відображені в системі бухгалтерського обліку. Їх відображення в системі бухгалтерського обліку запропоновано здійснювати з виділенням аналітичних рахунків до синтетичних 20 “Виробничі запаси”, 21 “Поточні біологічні активи”, 23 “Виробництво”, 26 “Готова продукція”, 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”.

Для організації бухгалтерського обліку ГМО на рівні суб'єкта господарювання необхідним є: 1) регламентація основних положень щодо обліку ГМО в обліковій політиці підприємства в частині визначення одиниць бухгалтерського обліку ГМО; методів оцінки і списання ГМО, порядку бухгалтерського обліку випуску продукції, що містить ГМО; складу та наповнення внутрішньої бухгалтерської звітності з відображенням ГМО; порядку проведення інвентаризації; 2) прийняття методичних рекомендацій з обліку сировини та готової продукції з ГМО.

Реалізація наведених пропозицій забезпечить надання достовірної інформації користувачам щодо складу та корисності для здоров'я живих організмів продуктів, що ними споживаються. Формування достовірної облікової інформації про склад продукції створює умови для забезпечення соціальної безпеки суспільства.

Регулювання процесу формування та подальших операцій з відходами виробництва неможливе без достовірної облікової інформації. Для відображення в бухгалтерському обліку здійснено класифікацію виробничих відходів (як будь-які речовини, матеріали та предмети, що утворюються у процесі виробничої діяльності суб'єкта господарювання і не мають подальшого використання за місцем утворення чи виявлення та яких їх власник повинен позбутися шляхом утилізації або видалення): 1) що підлягають переробці, 2) що не підлягають переробці, 3) токсичні, 4) нетоксичні, 5) в межах норм, 6) понаднормові.

Метою рівновагового природокористування повинно бути максимальне залучення у виробництво сировини, чому сприяє бухгалтерський облік як основне джерело інформації для управлінського персоналу. Відходи, що підлягають переробці, рекомендовано обліковувати на субрахунку 206 “Матеріали, передані в переробку”; відходи, що не підлягають переробці, ? на субрахунку 209 “Інші матеріали”. Відходи в межах норм і понаднормові, токсичні й нетоксичні запропоновано обліковувати на окремих аналітичних рахунках до зазначених субрахунків з метою контролю та надання повної інформації про їх наявність, стан і рух.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Об'єкти бухгалтерського обліку екологічної діяльності та їх методологічне забезпечення

Для бухгалтерського відображення необоротних активів природоохоронного призначення запропоновано вести аналітичні рахунки до відповідних субрахунків рахунків 10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 12 “Нематеріальні активи”, 01 “Орендовані необоротні активи”. Амортизація по зазначених об'єктах обліковується на аналітичних рахунках до субрахунків рахунку 13 “Знос (амортизація) необоротних активів”. Екологічні зобов'язання виникають у результаті здійснення основної діяльності, недотримання норм екологічного законодавства, що призводить до необхідності компенсації завданої шкоди, сплати штрафів, добровільних дій підприємства щодо усунення негативних впливів на НПС, виходячи із бажання підтримувати свою репутацію. Екологічні зобов'язання поділяються на умовні (формуються на підставі того, що підприємство в майбутньому буде змушене здійснювати природоохоронні заходи через забруднення, здійснене сьогодні; не підлягають відображенню в бухгалтерському обліку) та реальні (відображаються на рахунках бухгалтерського обліку залежно від їх виду: 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”; 64 “Розрахунки за податками і платежами”; 68 “Розрахунки за іншими операціями”).

Екологічні доходи виникають від впровадження безвідходного екологічного виробництва (економію сировини та матеріалів можна визначати на підставі даних внутрішнього аналізу), виробництва екологічно чистої продукції (виокремлюється в сумі виручки від реалізації в межах аналітичних рахунків відкритих до синтетичного 70 “Доходи від реалізації”) та надходження у вигляді економічного стимулювання (аналітичний рахунок до синтетичного 719 “Інші доходи від операційної діяльності”).

У результаті здійснення екологічної діяльності підприємства несуть витрати, які формують групу екологічних витрат. Відсутність достовірної та своєчасної інформації про склад і розмір екологічних витрат, які відрізняються від інших витрат підприємства та залежать від сфери його діяльності й ступеню впливу на НПС, зумовлює неефективне управління ними та зростання негативного впливу на довкілля.

Для бухгалтерського відображення екологічні витрати рекомендовано об'єднати за двома ознаками: 1) за видами діяльності (операційні, інвестиційні, фінансові); 2) за характером впливу на НПС (експлуатаційні, природоохоронні), що дозволило організувати контроль за екологічною діяльністю та розробити методики їх бухгалтерського обліку. Найбільш доцільним є підхід виділення у складі існуючих синтетичних рахунків (15 “Капітальні інвестиції”, 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”, 95 “Фінансові витрати”) ряду аналітичних, згідно із розробленою класифікацією, для накопичення екологічних витрат.

Термін “екологічний збиток” має різні значення залежно від сфери його застосування. В бухгалтерському обліку екологічний збиток запропоновано трактувати як різницю між витратами або втратами, що виникають у результаті екологічної діяльності підприємства, та екологічними доходами. Від екологічної діяльності може бути отриманий прибуток, якщо екологічні доходи перевищують екологічні витрати. Ефективність економічної діяльності забезпечується виконанням перспективних заходів екологоорієнтованої стратегії управління.

Запропоноване ведення бухгалтерського обліку фінансових результатів від екологічної діяльності на аналітичному рахунку до синтетичного 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” дозволяє визначати вплив екологічної діяльності на фінансовий стан підприємства.

Розроблена методологія бухгалтерського обліку на підставі виділення об'єктів бухгалтерського обліку, пов'язаних з екологічною діяльністю суб'єкта господарювання, розкриває облікові процеси за елементами його методу й забезпечує формування достовірної, своєчасної та повної інформації для управлінського персоналу підприємства.

У третьому розділі “Методологія бухгалтерського обліку природно-ресурсного потенціалу” досліджено теоретичні та методологічні основи бухгалтерського обліку як інструменту збереження ПРП, розвинуто методологічні засади оцінки складових ПРП, окреслено коло господарських операцій для відображення ПРП в бухгалтерському обліку.

З розвитком цивілізації використання природних ресурсів набуває значного масштабу та перетворюється на їх знищення. Споживацьке ставлення до НПС викликане відсутністю обліку його кількісних та якісних характеристик. ПРП, як сукупність природних ресурсів, що використовуються або можуть бути використані в господарській діяльності, підлягає відображенню в системі бухгалтерського обліку (рис. 3).

Рис. 3. Складові ПРП, що підлягають відображенню в системі бухгалтерського обліку

бухгалтерський облік екологічний діяльність

Ведення бухгалтерського обліку у розрізі складових ПРП дозволяє посилити контроль за впливом діяльності суб'єкта господарювання на ПРП країни. Складові ПРП необхідно оцінювати за справедливою вартістю, яка прямопропорційно залежить від їх екологічного стану та соціального значення, що стимулюватиме охорону й відновлення від забруднення зазначених складових. З метою запобігання заниженню вартості ПРП, а також його включення до складу національного багатства, встановлено нижню межу справедливої вартості в сумі оцінки при формуванні макроекономічних показників.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з охорони складових ПРП від забруднення та знищення наведено на рис. 4.

Рис. 4. Об'єкти бухгалтерського обліку операцій з охорони складових ПРП від забруднення та знищення

Управління діяльністю із запобігання забрудненню забезпечать дані бухгалтерського обліку у розрізі складових ПРП. Контроль наявності та руху ПРП, а також засобів і господарських операцій, які впливають на його екологічний стан, виявляє позитивний або негативний вплив діяльності підприємства на ПРП. Якщо вплив був позитивним, у підприємства виникають екологічні доходи у вигляді додаткових доходів від виробництва та реалізації екологічно чистої продукції та матеріального стимулювання за покращення стану ПРП. У випадку негативного впливу на складові ПРП, що відбувся з вини або не з вини підприємства, воно зобов'язане усунути наслідки зазначеного впливу, в результаті чого виникають екологічні зобов'язання та витрати.

Земельні ресурси, як складова ПРП і стратегічний природний ресурс для країни, є об'єктом бухгалтерського обліку у зв'язку з відповідністю ознакам активів, можливістю контролю суб'єкта господарювання над ними та значним строком їх використання одним орендарем. Земля - відновлюваний актив, який має необмежений строк експлуатації. В бухгалтерському обліку суб'єкта господарювання необхідно відображати: землі сільськогосподарського призначення, якщо вони є власністю цього суб'єкта; операції з їх операційної оренди; доходи, витрати і зобов'язання, що виникають при охороні їх від забруднення.

Визнання складових ПРП об'єктом бухгалтерського обліку, їх облікове відображення, а також операцій з їх оренди та охорони від забруднення забезпечують реалізацію політики збереження ПРП країни.

У четвертому розділі “Бухгалтерський облік природного капіталу: гармонізація мікро- та макроекономічного рівнів” представлено дослідження проблем ідентифікації природного капіталу в національному багатстві країни, розроблено порядок гармонізації бухгалтерського обліку та системи національних рахунків (СНР) в частині відображення екологічної діяльності, розроблено методологію бухгалтерського обліку екологічної ренти та підходи до її розподілу.

Значні масштаби та споживацький характер природокористування призвели до того, що стан природних ресурсів і можливість їх відновлення стали критичною умовою функціонування системи економічних відносин, що створює загрозу для подальшого існування людини. Відповідно, виникає необхідність перегляду та зміни принципів взаємодії економіки та НПС через розширення поняття процесу відтворення на мікро- та макроекономічному рівнях. Окрім обсягів виробництва, у відтворенні необхідно враховувати індикатори стійкого розвитку економіки.

З метою реалізації концепції стійкого розвитку в межах стратегічного управління на мікро- та макроекономічному рівнях запропоновано: 1) виділити екологічну діяльність у сфері економічної діяльності суб'єктів господарювання; 2) розширити структуру національного багатства як індикатора економічного розвитку в частині нефінансових невироблених активів природним капіталом, та окреслено напрями такої реалізації (рис. 5), що полягають в удосконаленні на: 1) мікроекономічному рівні - методології бухгалтерського обліку; 2) статистико-аналітичному рівні - методології побудови системи національних рахунків; 3) макроекономічному рівні - принципів побудови стратегій управління.

Реалізація принципів стійкого розвитку економіки через систему стратегічного управління на всіх рівнях економічної системи залежить від рівня узгодженості системи бухгалтерського обліку та СНР. Відповідно, будь-які пропозиції щодо зміни стратегії в напрямі реалізації принципів стійкого розвитку повинні включати адаптацію системи бухгалтерського обліку до вимог макроекономічного рівня, пов'язаних з реалізацією концепції стійкого розвитку. Узгодження системи бухгалтерського обліку та СНР передбачає впровадження єдиних підходів до формування інформації про екологічну діяльність та її відображення на рахунках цих систем. Розробки базуються на виділенні у рахунку виробництва показників (створення додаткових записів), які формуватимуть інформацію про еколого-економічні процеси в межах країни, що надає можливість ефективного управління ними.

Макроекономічні показники не враховують природний капітал і антропогенний вплив на нього, перешкоджають стійкому розвитку економіки. Використання природного капіталу в макроекономічних показниках відображається як дохід, натомість відбувається його вичерпання, в тому числі й невідновлюваного або повільновідновлюваного, що збіднює майбутні покоління.

Рис. 5. Напрями реалізації принципів стійкого розвитку економіки через стратегічне управління

Згідно з діючою методикою формування національного багатства тільки частина з природних активів ? природні ресурси - включається до його складу. Такий підхід не дозволяє достовірно визначати й оцінювати реальні розміри багатства нації, встановлювати й вимірювати антропогенний вплив на НПС.

До складу невироблених активів, що формують національне багатство, повинен включатися природний капітал як сукупність ПРП, що приносить вигоди через використання його в діяльності суб'єктів господарювання, й асиміляційного потенціалу, що приносять вигоди за допомогою саморегулюючої та самовідновлювальної функцій НПС. Такі класифікаційні ознаки структури національного багатства дозволяють: 1) включити весь природний капітал держави до складових національного багатства; 2) враховувати якість природних ресурсів і здатність НПС виконувати екосистемні функції з огляду впливу на них антропогенної діяльності.

Інформацію для формування макроекономічних показників повинна надавати система бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання: 1) щодо вироблених активів - біологічні активи (капіталізовані витрати на їх створення), доходи від експлуатації, ліквідації; 2) щодо невироблених активів - а) ПРП - природні активи за складовими (капіталізовані витрати на придбання, права на використання), доходи від їх експлуатації; б) асиміляційний потенціал - витрати на охорону НПС.

Критерії ідентифікації та визнання економічних активів в системі національних рахунків не враховують те, що більша частина складових природного капіталу приносить не тільки економічні вигоди, що призводить до ігнорування природоохоронних заходів. Вигоди від економічних активів запропоновано доповнити прямими, екосистемними, потенційними та вигодами наявності. Виявити вигоди від природного капіталу дозволяє система бухгалтерського обліку (табл. 1).

Таблиця 1. Відображення вигід від природного капіталу в системі рахунків бухгалтерського обліку

Нерозвиненість методології бухгалтерського обліку екологічної діяльності спричиняє відсутність інформації для регулювання відносин щодо формування та розподілу екологічної ренти, що виникає у суб'єктів господарювання. Через визначення поняття “екологічна рента” (додатковий дохід суб'єктів господарювання, що утворюється в результаті присвоєння еколого-економічного ефекту від експлуатації різноякісних складових НПС) виявлено об'єкти бухгалтерського обліку екологічної діяльності, пов'язані з нею, а саме екологічні доходи, екологічні витрати та фінансові результати від екологічної діяльності. Ведення бухгалтерського обліку зазначених об'єктів дозволяє ідентифікувати вид екологічної ренти та визначити порядок її розподілу.

Рекомендовано обов'язкове оподаткування екологічної ренти для підприємств, які не здійснювали екологічних витрат для відновлення порушених у результаті їх діяльності засобів НПС. Сума зазначеного податку спрямовується до фонду охорони НПС, сформованого підприємством, з обов'язковим цільовим використанням його засобів.

Запровадження в господарську практику запропонованого методологічного забезпечення узгодження бухгалтерського обліку та СНР дозволить включити природний капітал до складу національного багатства, будувати стратегічне управління на основі достовірної інформації. Методологія облікового забезпечення ідентифікації та розподілу екологічної ренти сприяє стимулюванню заінтересованості підприємств у збереженні та відновленні засобів НПС.

У п'ятому розділі “Екологічна інформація в бухгалтерській звітності суб'єкта господарювання” досліджено сутність екологічної інформації та вимоги користувачів до неї, сформовано склад такої інформації, окреслено коло суб'єктів її формування та порядок відображення в бухгалтерській звітності, розвинуто облікове забезпечення управління екологічною діяльністю, розкрито вплив облікової інформації на формування екосвідомості суспільства та виконання вимог екологічного законодавства України.

Одним із факторів поглиблення всесвітньої екологічної кризи є неусвідомлення суспільством наслідків антропогенного впливу на НПС. Недостатня аналітичність облікової інформації, несвоєчасність її подання та суб'єктивність спричиняють байдужість суспільства до майбутнього. Зростання інформаційних потреб людства вимагає наявності достовірних даних про НПС з метою управління його станом.

Запропоноване впровадження обов'язкового оприлюднення екологічної звітності в Україні здійснюється за такими етапами: 1) закріплення на законодавчому рівні гарантії інформованості громадян України з екологічних питань; 2) розробка національної концепції формування екологічної свідомості громадян України з метою підготовки користувачів екологічної інформації; 3) врегулювання механізму розкриття екологічної інформації суб'єктами господарювання.

Більшість вчених (75 % з 30 опитаних) України, Російської Федерації, Республіки Польща, Республіки Білорусь, Республіки Чехія, Болгарії підтримують необхідність складання окремої форми бухгалтерської звітності з екологічних питань. Перевагами її оприлюднення є підтримка господарської діяльності громадськістю, що потенційно сприятиме отриманню додаткових доходів, а також вихованню високоморального з точки зору екології суспільства, формуванню екологічної культури.

Користувачів екологічної інформації на сьогодні незначна кількість (в основному, це громадські об'єднання), що свідчить про необхідність виховання екологічної свідомості нації через впровадження екологічної освіти для вирішення існуючих екологічних проблем. Екологічно свідомі користувачі інформації будуть формувати вимоги щодо складу та змісту такої інформації. Запропонований порядок формування складу екологічної інформації є оптимальним та ефективним з точки зору корисності інформації.

Згідно з опитуванням керівників підприємств, одними з найбільших перешкод для формування та оприлюднення екологічної інформації є: відсутність даних для складання звітності з екологічних питань (69 % респондентів); відсутність законодавчих вимог (66 % респондентів); відсутність мотивації (64 % респондентів). 95 % керівників підприємств підтримують розкриття екологічної інформації у щорічній звітності. Запропоновано доповнити форму № 5 “Примітки до річної фінансової звітності” розділом “Екологічна діяльність”, що забезпечує оприлюднення основних показників екологічної діяльності підприємства.

Найбільшим забруднювачем НПС є підприємства, тому охорона середовища повинна бути однією з ключових цілей управління господарською діяльністю. Запропонований підхід до формування та впровадження системи управління екологічною діяльністю ґрунтується на налагодженій системі бухгалтерського обліку, спрямованій на фіксацію фактів господарської діяльності, що стосуються взаємодії підприємства, як основного споживача ресурсів, і біосфери, як ресурсопостачальника.

Ринковий механізм не забезпечує організацію господарської діяльності, здатну охороняти та не забруднювати НПС. Вирішення зазначеної проблеми можливе тільки через налагодження механізму дії розробленого та прийнятого в Україні екологічного законодавства.

Законодавство України в цілому регламентує ставлення до НПС, недопущення забруднення та охорону довкілля. Завдання відповідних контролюючих органів, суб'єктів та об'єктів екологічного права - забезпечити їх виконання. Місце системи бухгалтерського обліку в забезпеченні реалізації вимог існуючої нормативної бази щодо екологічної діяльності визначається такими основними положеннями: 1) затвердження бухгалтерського обліку екологічної діяльності інструментом, що забезпечує реалізацію положень концепції стійкого розвитку економіки; 2) визначення об'єктів бухгалтерського обліку, пов'язаних з екологічною діяльністю; 3) закріплення обов'язкового ведення бухгалтерського обліку екологічної діяльності на підприємствах всіх організаційно-правових форм і форм власності; 4) встановлення єдиних вимог щодо організації та методики ведення бухгалтерського обліку екологічної діяльності в Україні; 5) розробка методики відображення в бухгалтерському обліку та оцінки об'єктів ПРП; 6) розробка методики відображення в бухгалтерському обліку впливів діяльності підприємства на НПС; 7) розробка порядку формування та розкриття інформації про екологічну діяльність у звітності підприємства. Наведені положення забезпечать збереження та ефективне використання природних ресурсів на окремо взятих підприємствах і на рівні держави.