Методика та організація обліку і аудиту операцій з експорту

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

"КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА"

УДК 657:339.564

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

МЕТОДИКА ТА ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ І АУДИТУ ОПЕРАЦІЙ З ЕКСПОРТУ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

БАБІЙ ЛЕСЯ ІВАНІВНА

Київ - 2010

Дисертація є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі бухгалтерського обліку ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий керівник:

Самборський Олександр Володимирович, кандидат економічних наук, доцент, ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана", доцент кафедри бухгалтерського обліку.

Офіційні опоненти:

Сопко Валерія Василівна, доктор економічних наук, доцент, Університет банківської справи Національного банку України, завідувач кафедри обліку і аудиту;

Небильцова Оксана Володимирівна, кандидат економічних наук, доцент, ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана", доцент кафедри обліку підприємницької діяльності.

Захист відбудеться "19" квітня 2010 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за адресою: 030111, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-г, аудиторія 601.

Автореферат розісланий "17" березня 2010 р.

Вчений секретар Спеціалізованої вченої ради, кандидат технічних наук, професор О.Д. Шарапов.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. На шляху світової економічної інтеграції важливого значення для України набуває плідний економічний та інформаційний обмін між бізнесовими колами нашої країни та зарубіжними партнерами. Активний розвиток вітчизняних міжнародних відносин, спричинений заходами стимулювання експорту продукції, зменшення заходів обмежувального характеру, податкове стимулювання, розширення міжнародного співробітництва створюють нові вимоги до управління вказаною діяльністю в цілому та формування результатів зовнішньоекономічної діяльності зокрема. Необхідність посилення конкурентоздатності експортної продукції підприємств України зумовлює пошук новітніх стратегій управління на основі застосування якісно нових методів керівництва, бухгалтерського обліку та аудиту, ефективного використання технічного та ресурсного потенціалу товаровиробників. Вирішення цих питань є одним із ключових чинників мобілізації наявних ресурсів, прискорення та поглиблення процесів інтеграції нашої держави в якості повноправного партнера світової спільноти.

Успішність господарювання в конкурентному середовищі, адаптація до нових торговельних стратегій - головне завдання підприємства-експортера. Рівень успішності виконання цього завдання передусім визначається ефективністю здійснення операцій з експорту продукції через відповідні показники економічної діяльності. За цих умов закономірною є потреба у своєчасній, достовірній і об'єктивній інформації про операції з експорту продукції, що здійснюють товаровиробники України, яка формується в межах систем бухгалтерського обліку та аудиту. Отже, особливої актуальності набуває необхідність удосконалення системи бухгалтерського обліку як одного з основних джерел формування статистичної, фінансової інформації та аудиту міжнародної економічної діяльності підприємства.

Розвитком теорії та практики бухгалтерського обліку операцій з експорту продукції займались вітчизняні та зарубіжні науковці: Ф.Ф. Бутинець, А.М. Герасимович, Г.М. Дроздова, І.В. Жиглей, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, В.Г. Козак, Ю.М. Лисенков, Л.І. Лук'яненко, М.Р. Лучко, О.В. Небильцова, І.В. Педь, М.Я. Остап'юк, К.В. Романчук, О.В. Рура, В.В. Сопко, О.І. Степаненко, а також зарубіжні вчені Д.Р. Аріфулін, С.А. Бороненкова, О.О. Кірова, О.Ф. Мухін, М.І. Овсійчук, Д.М. Усаєв.

Дослідженнями комплексу питань проведення аудиту операцій з експорту продукції займалися відомі науковці М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, О.О. Бєляков, Н.Г. Виговська, В.І. Драч, І.В. Жиглей, С.Н. Петренко, О.А. Петрик, І.І. Пилипенко, Б.Ф. Усач, Н.В. Федькевич, М.М. Шигун, а також зарубіжні автори С.М. Бичкова, Е.А. Аренс, Ф.Л. Делфиза, Г.Р. Дженик, Дж. К. Лоббек, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсон, М.Б. Хирш.

Стрімкий розвиток зовнішньоекономічних відносин, їх форм та напрямів, зростання частки експорту у зовнішньоторговельних відносинах, залучення вітчизняними товаровиробниками закордонних інвестицій потребує мобільного реагування на вказані зміни обліково-контрольного забезпечення процесу управління експортною діяльністю підприємств. За цих умов в межах систем бухгалтерського обліку і аудиту операцій з експорту продукції постає коло питань, вирішення яких можливе через опрацювання методики і організації обліку і аудиту з урахуванням сучасних вимог здійснення міжнародних економічних операцій.

Низка невирішених питань, пов'язаних з теоретичною розробкою і обґрунтуванням практичних положень обліку і аудиту операцій з експорту продукції товаровиробників в умовах сучасних інтеграційних процесів, підтверджують актуальність і науково-практичне значення даного дослідження, зумовили вибір теми даної дисертаційної роботи, її структуру та зміст.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження за темою роботи проведено у відповідності до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за темою: "Проблеми та перспективи розвитку обліку зовнішньоекономічної діяльності в сучасних умовах господарювання"(№ державної реєстрації 0103U004766). В рамках вказаної теми особисто автором проведені методико-організаційні розробки та сформовані пропозиції з удосконалення обліку і аудиту операцій з експорту продукції, враховуючи специфіку сучасних умов господарювання.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка механізмів поліпшення процесів обліку і аудиту операцій з експорту продукції товаровиробників України у відповідності до сучасних умов господарювання, шляхом обґрунтування теоретичних, методичних та організаційних положень з удосконалення обліку та аудиту зазначених операцій. Поставлена мета визначає зміст дослідження, яке спрямоване на вирішення таких взаємопов'язаних завдань теоретичного, методичного, організаційного характеру:

· дослідити економіко-правове середовище здійснення операцій з експорту продукції товаровиробників України та обґрунтувати пропозиції щодо його поліпшення;

· систематизувати підходи до характеристики операцій з експорту та на основі їх аналізу з урахування потреб обліково-контрольного забезпечення поглибити її положення;

· узагальнити види операцій з експорту продукції та класифікувати об'єкти обліку і аудиту в межах товарно-експортних операцій за різними ознаками, що враховують їх специфічні властивості;

· дослідити теоретичні аспекти та практичні положення обліку операцій з експорту продукції з урахуванням моменту передачі права власності на неї, на основі чого обґрунтувати та визначити шляхи удосконалення вказаного напряму обліку;

· розробити та запропонувати механізм реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку операцій з експорту продукції з урахуванням моменту передачі права власності на неї та відображення відповідних показників у фінансовій звітності;

· проаналізувати теоретичні засади та прикладні позиції методики та організації проведення аудиту операцій з експорту продукції товаровиробників та удосконалити методичні прийоми та підходи аудиту для ефективного контролю за операціями з експорту;

· оцінити ефективність та можливість застосування управлінського аудиту щодо операцій з експорту продукції та удосконалити організаційні аспекти аудиту таких операцій.

Об'єктом дослідження є операції з експорту продукції товаровиробників України.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та організаційних основ обліку і аудиту операцій з експорту продукції.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження є загальні положення діалектичного методу пізнання різних економічних явищ і процесів господарської діяльності у безперервному їх взаємозв'язку. У процесі вивчення проблем обліку і аудиту операцій з експорту продукції використано методи аналізу, синтезу, індукції, дедукції, абстрагування та конкретизації. Системний підхід застосовано під час дослідження теоретичних засад визначення об'єктів операцій з експорту, методи логічного осмислення і групування - при розробці класифікації операцій з експорту, методи порівняння, узагальнення теоретичного і фактичного матеріалу - для обґрунтування напрямів аудиту операцій з експорту.

Інформаційною базою дослідження виступили законодавчі акти, нормативні документи, інструктивні, методичні матеріали та рекомендації міністерств і відомств, праці вітчизняних і зарубіжних вчених з теорії та практики бухгалтерського обліку та аудиту, фінансово-економічні бюлетені Державного комітету статистики України, фінансова інформація підприємств, матеріали науково-практичних конференцій.

Наукова новизна одержаних результатів проведеного дослідження полягає у розроблених дисертантом рекомендаціях і пропозиціях щодо вдосконалення методики та організації обліку і аудиту операцій з експорту в конкурентному середовищі. Наукову новизну роботи визначають такі положення:

Вперше:

- обґрунтовано необхідність в межах операцій з експорту, введення поняття оборотних активів відсутніх та обтяжених, за якими не передано право власності; розроблена класифікація цієї групи оборотних активів, що враховує їх специфічні властивості. Реалізація цих пропозицій забезпечує повноту і достовірність оцінки і визнання в обліку зазначених об'єктів в межах операцій з експорту продукції;

- розроблено організаційно-методичні положення з обліку оборотних активів, які є відсутніми або обтяженими, із застосуванням рахунку бухгалтерського обліку 29 "Відсутні та обтяжені оборотні активи" та відповідних субрахунків при здійсненні операцій з експорту з подальшим відображенням у фінансовій звітності підприємства, що дозволяє підвищити інформативність та вірогідність облікових даних за операціями з експорту продукції.

Удосконалено:

- порядок обліку прямих невиробничих витрат, що безпосередньо пов'язані з реалізацією продукції, робіт, послуг на експорт: прямих адміністративних та збутових витрат та втрат від курсових різниць монетарної заборгованості покупця шляхом використання для їх обліку рахунку 90 "Собівартість реалізації", що дозволяє підвищити достовірність оцінки балансової вартості експортної продукції;

- методичні підходи до обліку продажу валютних коштів, через відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку лише доходів і витрат від зміни валютного курсу з виключенням рахунків собівартості та доходу від реалізації іноземної валюти, що усуне недоречний розподіл грошових потоків, які отримуються внаслідок нарахування доходу від реалізації продукції в іноземній валюті та доходу від її продажу, і забезпечить достовірність фінансової звітності підприємств в частині статей: "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті", "Інші операційні витрати" та "Інші доходи";

- організаційні положення аудиту операцій з експорту із урахуванням особливостей оборотних активів, що відсутні та обтяжені, шляхом розробки плану, програми перевірки та робочих документів аудитора щодо вказаного об'єкту, що дозволяє поліпшити процес контролю та якість проведення аудиту за операціями з експорту;

- організаційні аспекти управлінського аудиту операцій з експорту продукції за етапами їх здійснення, виділення типових процесів, індикаторів їх оцінки (фінансові та нефінансові показники), що дозволяє визначити результати ефективності зазначених операцій.

Набуло подальшого розвитку:

- характеристика економічної сутності операцій з експорту продукції, шляхом уточнення об'єктів бухгалтерського обліку та їх класифікації у розрізі основних ознак: комерційні операції, продукт, експортер, споживач, інші учасники, контракти, способи розрахунку, що дозволяє уточнити спосіб групування і відображення господарських засобів за їх видами та джерелами утворення;

- теоретико-методичні положення обліку операцій міни (бартеру) та товарів, прийнятих на комісію при здійсненні операцій з експорту, що ураховують момент передачі права власності на них, та повне завершення зазначених операцій, що конкретизує умови визнання доходу за фактично реалізованими товарно-матеріальними цінностями.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в тому, що розроблені в роботі рекомендації та пропозиції, спрямовані на вдосконалення методики та організації бухгалтерського обліку і аудиту операцій з експорту продукції, можуть бути впроваджені в господарську діяльність підприємств.

Отримані результати дисертаційного дослідження мають практичне значення і підтверджуються довідками про їх впровадження, а саме: пропозиції з поглиблення оцінки та визнання в обліку доходу від реалізації робіт і послуг шляхом встановлення критерію вимоги передачі контролю, ризиків і вигід, пов'язаних з правом власності на результати праці, знайшли застосування в практичній діяльності підприємства ТОВ "СОЮЗ - Текстиль" (довідка №42-2009 від 02.02.2009 р.); методика обліку оборотних активів, що відсутні або обтяжені для операцій купівлі-продажу, міни (бартеру) використовуються в діяльності ПП "ЮТОКС - ГРУП" (довідка №36 від 23.01.2009 р.); пропозиції щодо побудови системи оцінки системи якості оцінки (фінансові та нефінансові) показники аудиту операцій з експорту було використано в ТОВ АФ "МІЛА - АУДИТ" (довідка №48 від 04.02.2009 р.); використання організаційно-методичних положень з обліку оборотних активів, що відсутні або обтяжені, порядок обліку прямих невиробничих витрат для операцій з експорту товарів було використано в ПП "Торговий Дім "МАЕСТРО" (довідка №28 від 11.01.2009 р.).

Окремі положення роботи знайшли застосування у навчальному процесі ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" при викладанні курсу "Бухгалтерський облік" (довідка від 01.06.2009 р.). облік аудит експортна оборотний

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто на основі проведених досліджень зовнішньоекономічної діяльності.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження доповідалися на міжнародних науково-теоретичних та науково-практичних конференціях: Третій Всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку "Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева: зб. тез та текстів" (м. Житомир, 24-25 лютого 2005 р.), V Міжнародній науково-практичній конференції "Динаміка наукових досліджень - 2006" (м. Дніпропетровськ, 17-28 липня 2006 р.), IV Міжнародній науково-практичній конференції "Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю" (м. Черкаси, 11-13 квітня 2007 р.), І Міжнародній науково-практичній конференції "Передові наукові розробки - 2006" (м. Дніпропетровськ, 1-15 вересня 2006 р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Наука и образование без границ - 2007" м. Софія, 2007, Міжнародній науково-практичній конференції "Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України" (Тернопіль, 21-22 листопада 2007 р.), IV Міжнародній науково-практичній конференції "Научное пространство на Европа - 2008" (м. Софія, 15-30 квітня 2008 р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 14 наукових працях, серед яких 7 - у наукових фахових виданнях (1,7 друк. арк.), 7 - в інших виданнях (1,1 друк. арк). Усі публікації одноосібні. Загальний обсяг публікацій становить 2,8 друк. арк.

Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, що поєднують 9 підрозділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний обсяг роботи становить 201 сторінок друкованого тексту, основний зміст роботи викладено на 180 сторінках, в тому числі 15 таблицях на 22 сторінках і 12 рисунків на 6 сторінках. Список використаних джерел включає 210 найменувань на 20 сторінках, додатки, розміщені на 25 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет, об'єкт і методи дослідження, викладено наукову новизну, практичне значення одержаних результатів та їх публічне оприлюднення.

У розділі 1. "Економічна сутність та методичні основи обліку операцій з експорту товарів" досліджено економіко-правове середовище операцій з експорту продукції товаровиробників України, розкрита сутність таких операцій, узагальнені їх види, класифіковані об'єкти обліку за різними ознаками.

Одним із важливих складових зовнішньоекономічної діяльності є операції з експорту. Розвиток експортного потенціалу товаровиробників багато в чому залежить від ефективності роботи митних, податкових та інших державних органів, гармонізації бухгалтерського обліку і аудиту операцій з експорту.

Враховуючи недостатність висвітлення в фаховій літературі суттєвих аспектів бухгалтерського обліку операцій з експорту, зокрема в частині визначення об'єктів бухгалтерського обліку таких операцій (вітчизняні вчені не виділяють їх окремо для операцій з експорту, а визначають в цілому для зовнішньоекономічної діяльності або зовсім не визначають), було обґрунтовано доцільність і конкретизовано об'єкти обліку експортних операцій за різними ознаками. При дослідженні економічної сутності міжнародних економічних операцій з експорту їх варто розглянути в контексті визначення та різноманітності об'єктів операції з експорту продукції товаровиробників України. Зокрема, автор ідентифікує ці об'єкти в розрізі таких основних ознак: комерційні операції, продукт, експортер, споживач, інші учасники, контракти, способи розрахунку (табл. 1).

На достовірність і якість облікової інформації операцій з експорту продукції товаровиробників суттєво впливає законодавство України. В роботі опрацьовано основні нормативні документи, що регулюють порядок здійснення операцій з експорту товаровиробників, визначено дискусійні положення та неузгодженості і запропоновано порядок їх вирішення та усунення.

Таблиця 1. Об'єкти бухгалтерського обліку за операціями з експорту продукції

Ознака	Об'єкти
Комерційні операції	Купівля - продаж	Зустрічна торгівля	Оренда	Співробітництво
Продукт	Обсяг	Витрати	Дохід	Фінансові результати
Експортер	Продавець	Передавач	Надавач	Суб'єкт співробітництва
Споживач	Одержувач	Посередник	Набувальник	Суб'єкт співробітництва
Інші учасники	Державні органи	Страхувальник	Перевізник	Експедитор
Контракти	Тривалість	Види	Суб'єкти, об'єкти	Умови
Способи розрахунку	Умова	Форма	Вид	Валюта

За результатами дослідження показників 2008 року встановлено, що структура експорту залишається переважно сировинною - 54 %; на першому місці в товарній структурі експорту залишаються чорні метали та вироби з них - 42,8 %, продукція агропромислового комплексу - 12,3 %, продукція машинобудування - 9,8 %; а у географічній структурі продовжує домінувати експорт до країн СНД - 38 %. Таке положення є незадовільним і потребує визначення додаткових заходів з подальшого розвитку структури та обсягів вітчизняних експортних відносин.

Реальне піднесення міжнародних економічних відносин можливе лише за підтримки держави, тому в Україні, як і в інших країнах світу, застосовуються спеціальні інструменти безпосереднього впливу на розвиток експортного потенціалу товаровиробників України. Під час дослідження визначено основні заходи, які полягають в стимулюванні експорту продукції, через мінімізацію застосування заходів обмежувального характеру, зменшення ввізного мита та інших податків, розширення міжнародного співробітництва України.

У розділі 2. "Особливості методики і організації обліку міжнародних економічних операцій з експорту" проаналізовано методологічні засади обліку операцій з експорту продукції; обґрунтовано необхідність в межах операцій з експорту введення поняття оборотних активів, що відсутні та обтяжені без передачі права власності; розроблено організаційно-методичні положення з обліку вищезазначених активів. На основі розгляду норм міжнародних і національних стандартів, умов переходу ризиків і вигід, пов'язаних з володінням продукції (інших оборотних активів) за правилами "Інкотермс - 2000", норм національного законодавства, було уточнено основні положення з обліку операцій з експорту. Враховуючи вимоги п.8 ПСБО 15 щодо визнання доходу від реалізації продукції, робіт, послуг встановлено, що основні критерії випливають з права власності на цінності (майно), при цьому важливим є визначення саме моменту переходу права власності від суб'єкта господарювання (власника) до іншої особи. Обґрунтовано правомірність визнання доходу за товарообмінними операціями після завершення обмінної операції, так як перехід права власності на активи, що обмінюються, за нормами Цивільного кодексу України та вимог визнання доходу за ПСБО 15, до сторін відбувається одночасно тільки після виконання ними обома зобов'язань за контрактом. Запровадження такого підходу забезпечить удосконалення методичних підходів з обліку операцій з експорту продукції (інших оборотних активів).

Враховуючи вищезазначене, автором пропонується внести зміни до порядку обліку оборотних активів, за ознакою "оборотні активи, що відсутні та обтяжені без передачі права власності". В роботі розроблена класифікація відсутніх оборотних активів, що враховує їх специфічні властивості при здійсненні операцій з експорту для забезпечення повноти і достовірності оцінки і визнання в обліку операцій з експорту (рис. 1.).

Рис. 1. Оборотні активи, що відсутні, за якими не передано права власності.

Також в роботі обґрунтована та представлена класифікація обтяжених оборотних активів, яка побудована з урахування їх специфічних властивостей при здійсненні операцій з експорту продукції. Застосування запропонованої класифікації надасть можливість деталізувати інформацію в розрізі видів обтяження, а отже забезпечить повноту і достовірність оцінки і визнання в обліку операцій з експорту (рис. 2.).

Рис. 2. Оборотні активи, що обтяжені, за якими не передано права власності.

Для здійснення обліку вказаних оборотних активів в системі бухгалтерських рахунків автором пропонується ввести рахунок 29 "Відсутні та обтяжені оборотні активи". Первісна оцінка і визнання в обліку таких оборотних активів, що включають готову продукцію, товари, результати робіт і послуг (закінчені витрати з виконання робіт, надання послуг), інших активів має здійснюватись за балансовою вартістю цих оборотних активів, що переведені до них з інших рахунків другого класу. В межах запропонованого рахунку передбачено застосування таких субрахунків: 291 "Відсутні оборотні активи до передачі права власності за плату"; 292 "Відсутні оборотні активи до передачі права власності на іншій компенсаційній основі"; 293 "Відсутні оборотні активи до передачі права власності на безоплатній основі"; 294 "Оборотні активи, передані для тимчасового використання"; 295 "Інші відсутні оборотні активи без передачі права власності"; 296 "Оборотні активи добровільно обтяжені"; 297 "Оборотні активи примусово обтяжені".

Введення рахунку 29 "Відсутні та обтяжені оборотні активи" передбачає внесення змін у порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій, у тому числі пов'язаних з експортом товарів, а саме: в момент відокремлення активів здійснювати запис за кредитом рахунків 26(28,23,22,20,10,11,12) у дебет рахунку 29, а у момент визнання доходу, витрат (операції, постачання, оптово-роздрібної торгівлі, консигнації) надходження іншого активу в обмін на переданий актив [операцій міни, переробки (давальницька сировина)]або повернення активів з оренди, зняття застави або арешту, здійснювати відповідні записи у кредит рахунку 29 та дебет рахунків витрат (90 - у разі реалізації продажу, 94 - у разі невідповідності іншим ознакам визнання доходу, втрати, примусового відчуження) або рахунків різних активів, що надходять у результаті операцій з експорту (міни, повернення з оперативної оренди, застави).

Порядок бухгалтерського обліку операцій з експорту готової продукції з використанням рахунку 29 "Відсутні та обтяжені оборотні активи" наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Порядок обліку операцій з експорту готової продукції з використанням рахунку 29 "Відсутні та обтяжені оборотні активи"

№ з/п	Зміст операції	Дт.	Кт.	Оцінка вартості	Примітка
Відчуження готової продукції за плату
1	Відвантаження готової продукції покупцю	29	26	Собівартість виробництва	До моменту передачі активу покупцю або уповноваженій особі, перевізнику).
2	Передача готової продукції на комісію	29	26		До моменту передачі комісіонеру (уповноваженій особі, перевізнику) і до моменту її реалізації комісіонером
3	Реалізація готової продукції				У момент передачі активу (права власності на актив) та відповідності іншим критеріям визнання доходу
		901	29	"-"-"-"-"-"
		362	701	Справедлива вартість
4	Нараховано витрати від нестачі, псування, втрати готової продукції	947	29	Собівартість виробництва	Вина власника
		947	29	"-"-"-"-"-"	Вина покупця або третіх осіб (комісіонера, перевізника)
		374	715	Справедлива вартість
5	Нараховано інші витрати, пов'язані з відчуженням	949	29	Собівартість виробництва	Невідповідність критеріям визнання доходу

З урахуванням потреб практики розроблено і запропоновано документи бухгалтерського оформлення, а саме: Акт відчуження оборотних активів без передачі права власності за операціями з експорту; Акт передачі відсутніх (обтяжених) оборотних активів за операціями з експорту. Розроблено організацію облікових номенклатур в розрізі (первинного, поточного, підсумкового) етапів обліку за напрямом "Облік операцій з експорту".

Врахування вказаних вище критеріїв визнання доходів від операцій з реалізації продукції, інших оборотних активів вимагає уточнення змістовних позицій порядку їх обліку на рахунках позабалансового обліку. В роботі сформовано пропозиції щодо його удосконалення, які представлено в табл. 3.

Таблиця 3. Запропоноване уточнення складу об'єктів, що обліковуються на рахунках позабалансового обліку

Назва рахунку	Назва операції	Пропозиція автора
023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні"	Операції міни (бартеру)	"одержані від постачальників (продавців) за договорами купівлі-продажу, міни (бартеру), але несплачені товарно-матеріальні цінності, заборонені до використання до моменту їх оплати (обміну на інші активи)"
024 "Товари, прийняті на комісію"	Операції купівлі-продажу (договір комісії)	"одержані товари у межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі ними права власності на такі товари"
03 "Контрактні зобов'язання"	Операції міни (бартеру)	"одержані від постачальників (продавців) за договорами міни (бартеру) результати виконаних робіт (наданих послуг) без права використання до їх обміну на інші активи, результати роботи і послуг"

Принцип відповідності доходів і витрат потребує нового тлумачення собівартості реалізованої продукції, робіт послуг, що включає лише виробничу (повну) собівартість, а собівартість реалізованих товарів або виробничих запасів є фактичною і не включає торгові націнки на їх реалізацію. Положення обліку прямих невиробничих витрат, що безпосередньо пов'язані з реалізацією продукції, робіт, послуг на експорт вимагає врахування: прямих адміністративних та збутових витрат та втрат від курсових різниць монетарної заборгованості покупця, яке пропонується здійснювати шляхом запровадження їх обліку на рахунку 90 "Собівартість реалізації", що дозволить підвищити достовірність оцінки балансової вартості експортної продукції. Унаслідок опрацювання вказаних аспектів запропоновано удосконалити окремі положення обліку продажу валютних коштів шляхом відображення лише доходів і витрат від зміни валютного курсу без використання рахунків їх собівартості та доходу від реалізації, що позбавить існування двох позитивних грошових потоків з нарахування доходу від реалізації продукції в іноземній валюті та доходу від її продажу і забезпечить достовірність фінансової звітності підприємств.

У розділі 3. "Організаційно-методичні аспекти аудиту операцій з експорту товарів" розглянуто особливості здійснення аудиту операцій з експорту продукції, досліджено спеціальні інструменти і процедури для удосконалення методики аудиту операцій з експорту, опрацьовано методичні прийоми та моделі аудиту для ефективного контролю за зазначеними операціями.

Одним із способів узагальнення процесу організації та проведення аудиту операцій з експорту суб'єктів господарювання є запропонована організаційно-інформаційна модель, що наведена у рис. 3.

Рис. 3. Організаційно-інформаційна модель аудиту операцій з експорту.

Визначено, що в контексті суб'єктів проведення аудиту зазначені операції можуть перевірятися як зовнішніми, так і внутрішніми аудиторами; за періодом здійснення та організаційними ознаками, за ознаками обов'язковості аудит вказаних операцій може бути віднесений до будь-якого з видів. Ця ідентифікація залежить від правил ведення бухгалтерського обліку, достовірності, повноти і відповідності чинному законодавству.

В роботі поглиблені організаційні положення аудиту операцій з експорту, із урахуванням особливостей оборотних активів "відсутніх та обтяжених", шляхом розробки плану, програми перевірки, а також визначено основні етапи процесу планування аудиту операцій з експорту продукції, зокрема аудиту оборотних активів, які відсутні або обтяжені, але момент передачі права власності ще не настав. Обґрунтовано, що він повинен складатися з таких етапів: визначення мети і завдань аудиту, інформації про об'єкт аудиту, інформаційного забезпечення аудиту операцій з експорту, необхідного для ефективної організації аудиту, методів обробки інформації, методів узагальнення результатів аудиту операцій з експорту.

Форма робочого документу, запропонована автором для проведення аудиту операцій з експорту продукції, дозволяє чітко ідентифікувати оборотні активи, які відсутні з переходом права власності або без переходу права власності на оборотні активи, врахувати вид обтяження оборотних активів, який є добровільним і примусовим, проаналізувати реалізацію оборотних активів на експорт в вартісному і відносному показниках. Саме ці показники дозволять аудитору систематизувати інформацію щодо операцій з експорту продукції в обліку, а застосування розробленого робочого документу наддасть можливість оцінити систему обліку операцій з експорту, суму прямих накладних витрат, загальну вартість доходу отримуваного під час виконання зазначених операцій, а отже і рівень експортного потенціалу суб'єкта господарювання.

З метою удосконалення методики управлінського аудиту операцій з експорту автором запропоновано модель аудиту за етапами їх здійснення шляхом розробки типових процесів експорту продукції, індикаторів оцінки (фінансові та нефінансові показники) їх виконання та ефективності, реалізація якої поліпшить управлінський контроль за операціями з експорту.

Управлінський аудит передбачає організацію контролю всього ланцюга операцій з експорту підприємства, починаючи з дослідження зовнішнього ринку до повідомлення про виконання розрахунків за кожним експортним контрактом. Для забезпечення безперервності контролю в роботі опрацьовано та сформовано в логічній послідовності за етапами здійснення операцій перелік функцій, які мають бути виконані працівниками підприємства (процесів) та вказані індикатори їх оцінки.

Так процеси, що пов'язані з визначенням контрагента та укладанням з ним зовнішньоекономічного контракту, а саме: дослідження ринку, трейд-маркетингу (просування), управління ціноутворенням, укладання контракту та відображення в обліку операцій з експорту продукції (товарів, інших оборотних активів) передбачають оцінку їх виконання за постійно встановленими термінами.

Всі інші процеси, що пов'язані з виконанням підписаних контрактів: відвантаження, доставка продукції та організація розрахунків за контрактом, потребують оцінки їх здійснення за встановленими термінами за кожним окремим контрактом. Для організації контролю за виконанням етапів (стадій) здійснення контрактів з експорту продукції автором пропонується складання документу - відомості управлінського контролю за етапами виконання зовнішньоекономічного контракту. Періодичність складання таких відомостей залежить від потреб управління і може бути як щоденною, так і з іншими термінами укладання.

З метою оцінки ефективності виконання операцій з експорту продукції, в роботі досліджено технології операційного аудиту, який дозволяє за розробленими автором індикаторами (фінансові та нефінансові показники) визначати результативність зазначених операцій.

Використовуючи технологію операційного аудиту, згруповано показники оцінки операцій з експорту продукції за факторами впливу у розрізі груп: фінанси, клієнти і продукція, процеси, персонал. Категорії показників за факторами впливу (фінанси, клієнти і продукти, процеси, персонал) визначені на основі завдань, які мають бути вирішенні в межах підсистеми управління експортною діяльністю підприємства.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукової задачі, що полягає в розробці науково-методичних і практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики обліку і аудиту операцій з експорту продукції (товарів, інших оборотних активів). Проведене дослідження дозволяє зробити такі висновки і пропозиції:

1. Дослідження економіко-правового середовища здійснення операцій з експорту продукції товаровиробників України свідчить, про те, що на достовірність і якість відображення зазначених операцій в обліку суттєво впливає гармонійне поєднання державного та підприємницького механізмів підтримки господарювання товаровиробників-експортерів, а саме: податкове стимулювання (зменшення ввізного мита та інших податків), мінімізація заходів обмежувального характеру, розширення міжнародного співробітництва та системи міжнародних розрахунків. Реалізація цих заходів дозволить вітчизняним підприємствам успішно функціонувати в ринковому середовищі та забезпечить Україні подальшу ефективну інтеграцію у світову економіку.

2. Опрацювання існуючих підходів до визначення економічної сутності операцій з експорту продукції в науковій літературі, господарському, митному, податковому законодавстві, розгляд особливостей здійснення міжнародної економічної діяльності дали змогу узагальнити види операцій з експорту продукції у такому складі: операції купівлі-продажу, міни, бартеру, експорт товарів на умовах консигнації, безоплатної передачі, внесків до статутного капіталу, експорт на умовах оренди, переробки, арешту, застави операцій з експорту продукції товаровиробників України. Поглиблення економічної сутності операцій з експорту здійснено шляхом конкретизації характеристик об'єктів бухгалтерського обліку та їх класифікації у розрізі основних груп: комерційні операції, продукт, експортер, споживач, інші учасники, контракти, способи розрахунку. Це дозволило уточнити спосіб групування і відображення господарських засобів за їх видами та джерелами утворення, забезпечити повноту і достовірність оцінки і визнання в обліку операцій з експорту з подальшим відображенням у фінансовій звітності підприємства, підвищити інформативність та достовірність облікових даних.

3. У результаті дослідження теоретичних аспектів та практичних положень обліку операцій з експорту обґрунтовано необхідність в межах операцій з експорту введення поняття оборотних активів відсутніх та обтяжених, за якими не передано право власності, а також розроблена їх класифікація, що враховує специфічні властивості таких активів. Реалізація цих пропозицій забезпечить повноту і достовірність оцінки, а також визнання в обліку зазначених об'єктів операцій з експорту продукції.

4. На основі розгляду порядку реєстрації на рахунках бухгалтерського обліку операцій з експорту продукції, з урахуванням моменту передачі права власності на неї, розроблено організаційно-методичні положення з обліку оборотних активів, які є відсутніми або обтяженими із застосуванням рахунку бухгалтерського обліку 29 "Відсутні та обтяжені оборотні активи" та відповідних субрахунків при здійсненні операцій з експорту продукції з подальшим відображенням у фінансовій звітності підприємства. Реалізація такого підходу підвищить інформативність та вірогідність облікових даних за операціями з експорту.

5. Для забезпечення чіткості та вірогідності обліку операцій міни (бартеру) та товарів, прийнятих на комісію при здійсненні операцій з експорту, що ураховують момент передачі права власності на них та повне завершення обмінної операції, запропоновано доповнити новим змістом характеристику позабалансових рахунків 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні", 024 "Товари, прийняті на комісію", 03 "Контрактні зобов'язання". Це дозволить конкретизувати умови визнання доходу за фактично реалізованими товарно-матеріальними цінностями.

6. На основі розгляду порядку обліку прямих невиробничих витрат, що безпосередньо пов'язані з реалізацією продукції, робіт, послуг на експорт встановлено необхідність їх удосконалення, яке запропоновано здійснити шляхом використання для обліку прямих адміністративних та збутових витрат, втрат від курсових різниць монетарної заборгованості покупця рахунку 90 "Собівартість реалізації", що дозволить підвищити достовірність оцінки балансової вартості експортної продукції.

7. Систематизація методичних положень обліку продажу валютних коштів дозволила уточнити методичні підходи обліку продажу валютних коштів через відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку лише доходів і витрат від зміни валютного курсу з виключенням рахунків собівартості та доходу від реалізації іноземної валюти, що усуває недоречний розподіл грошових потоків, які надходять внаслідок нарахування доходу від реалізації продукції в іноземній валюті та доходу від її продажу. Такий підхід забезпечує достовірність фінансової звітності підприємств в частині "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті", "Інші операційні витрати" та "Інші доходи".

8. В процесі дослідження теоретичних засад та прикладних позицій, організації проведення аудиту операцій з експорту продукції удосконалено організаційні положення аудиту операцій з експорту, із урахуванням специфічних характеристик такого об'єкту, як оборотні активи, що відсутні та обтяжені, шляхом розробки плану, програми перевірки та робочих документів аудитора. Комплексне запровадження запропонованих новацій дозволить поліпшити процес контролю та якість проведення аудиту за операціями з експорту продукції.

9. Для ефективного проведення аудиту операцій з експорту продукції оцінено можливість застосування управлінського аудиту та опрацьовано організаційні положення зазначеного виду аудиту операцій з експорту продукції за етапами їх здійснення, виділення типових процесів, індикаторів їх оцінки (фінансові та нефінансові показники), що забезпечує достовірне визначення результатів ефективності зазначених операцій.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Бабій Л.І. Облік реалізації експортних товарів на консигнаційних складах за кордоном / Л.І. Бабій // Економіка: проблеми теорії та практики: [зб. наук. праць]. - Вип. 199: в 4 т.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2005. - Т. ІІІ. - 2005. - С. 541-545 (0,2 друк.арк.).

2. Бабій Л.І. Особливості відображення в обліку імпорту капіталу / Л.І. Бабій // Економіка: проблеми теорії та практики: [зб. наук. праць]. - Вип. 200: в 4 т.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2005. - Т. ІІІ. - 2005. - С. 492-500 (0,3 друк.арк.).

3. Бабій Л.І. Порядок здійснення експортно-імпортних операцій і його вплив на організацію обліку / Л.І. Бабій // Вісник Житомирського державного технологічного університету: Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - № 1 (31). - С. 19-25 (0,3 друк.арк.).

4. Бабій Л.І. Зміст та порядок укладання зовнішньоекономічних контрактів / Л.І. Бабій // Економіка: проблеми теорії та практики: [зб. наук. праць]. - Вип. 213: в 4 т.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2005. - Т. ІІ. - 2005. - С. 335-340 (0,2 друк.арк.).

5. Бабій Л.І. Розкриття порядку проведення аудиту експорту товарів / Л.І. Бабій // Економіка: проблеми теорії та практики: [зб. наук. праць]. - Вип. 216: в 4 т.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2005. - Т. ІІ. - 2005. - С. 281-286 (0,2 друк.арк.).

6. Бабій Л.І. Основні концепції методики аудиту експорту товарів / Л.І. Бабій // Економіка: проблеми теорії та практики: [зб. наук. праць]. - Вип. 223: в 4 т.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. - Т. ІІІ. - 2007. - С. 795-800 (0,2 друк.арк.).

7. Бабій Л.І. Особливості оподаткування операцій з експорту / Л.І. Бабій // Зб. наук. праць Черкаського державного технологічного університету. - Черкаси: ЧДТУ, 2008. - Вип. 21: Економічні науки. - С. 48-51 (0,3 друк.арк.).

В інших виданнях:

8. Бабій Л.І. Облік консигнаційних операцій / Л.І. Бабій // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева: зб. тез та текстів виступів на Третій Всеукр. наук. конф., присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку, (Житомир, 24-25 лют. 2005 р).- Житомир: ЖДТУ, 2005. - С. 11-13 (0,2 друк.арк.).

9. Бабій Л.І. Економіко-правовий аналіз нормативної бази здійснення зовнішньоекономічної діяльності / Л.І. Бабій // Динаміка наукових досліджень - 2006: матеріали V Міжнар. наук.-практ. конф., (Дніпропетровськ, 17-28 лип. 2006 р.). - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2006. -Т. 2: Економічні науки. - 2006. - С. 3-5 (0,2 друк.арк.).

10. Бабій Л.І. Система регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні / Л.І. Бабій // Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю: матеріали IV Міжнар. наук.-практ. конф., (Черкаси, 11-13 квіт. 2007 р.). - Черкаси: ЧДТУ, 2007. - С. 5-6 (0,1 друк.арк.).

11. Бабій Л.І. Податковий облік експорту товарів / Л.І. Бабій // Передові наукові розробки - 2006: матеріали І Міжнар. наук.-практ. конф., (Дніпро-петровськ, 1-15 вер. 2006 р.). - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2006. - Т. 2: Економічні науки. - 2006. - С. 5-6 (0,1 друк.арк.).

12. Бабій Л.І. Контроль за здійсненням товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності / Л.І. Бабій // Наука и образование без границ - 2007: тези доп. ІІІ Міжнар. наук.-практ. конф. - София, 2007. - С. 35-36 (0,1 друк.арк.).

13. Бабій Л.І. Отримання інформаційних ресурсів при автоматизації обліку зовнішньоекономічних операцій / Л.І. Бабій // Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., (Тернопіль, 21-22 лист. 2007 р.). - Тернопіль: Економічна думка, 2007. - С. 89-91 (0,2 друк.арк.).

14. Бабій Л.І. Проблеми обліку операцій з експорту товарів / Л.І. Бабій // Научно пространство на Европа - 2008: Материали за 4-а международна научна практична конференция, Т. 5: Икономики. София. "Бял ГРАД - БГ"ООД. -София, 2008. - С. 27-31 (0,2 друк.арк.).

АНОТАЦІЯ

Бабій Л.І. Методика і організація обліку та аудиту операцій з експорту. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана". - Київ, 2010.

Дисертаційну роботу присвячено дослідженню методично-організаційних аспектів обліку і аудиту операцій з експорту продукції.

У роботі є обґрунтування теоретичних та науково-методичних і практичних положень щодо удосконалення обліку та аудиту операцій з експорту, обґрунтовано необхідність в межах операцій з експорту, введення поняття оборотних активів відсутніх та обтяжених, за якими не передане право власності, розроблена класифікація цієї групи оборотних активів, що враховує їх специфічні властивості.

Узагальнюючи зарубіжний досвід, методику проведення операцій в практику бухгалтерського обліку операцій з експорту, удосконалено облікові методики та механізми регулювання діючих нормативно-правових актів з цих питань. Досліджено методику проведення аудиту операцій з експорту шляхом розробки плану, програми перевірки та робочих документів аудитора, що дозволяє поліпшити процес контролю та якість проведення аудиту за операціями з експорту, наведено організаційні аспекти управлінського аудиту операцій з експорту за етапами їх здійснення, виділення типових процесів, індикаторів їх оцінки (фінансові та нефінансові показники).

Ключові слова: облік, аудит, зовнішньоекономічна діяльність, операції з експорту продукції, іноземна валюта.

АННОТАЦИЯ

Бабий Л.И. Методика и организация учета и аудита операций с экспорта. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - ГВУЗ "Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана". - Киев, 2010.

В диссертации исследуются методико-организационные аспекты учета и аудита экспортных операций.

Согласно проведенному исследованию, определены и проанализированы разные подходы в определении "внешнеэкономическая деятельность" в законодательстве, работах отечественных и зарубежных ученых, что разрешает сделать выводы, что основа ВЭД составляет комплекс действий товаропроизводителей Украины, которые состоят из подготовки, подписания и выполнения международных соглашений экономического характера.

Основным источником информации об экспортных операциях товаропроизводителей являются данные бухгалтерского учета. Обеспечение финансовой информации является необходимым условием для принятия управленческих решений.

Для целей бухгалтерского учета и аудита внешнеэкономической деятельности, а именно экспортных операций, была определена необходимость использования оборотных активов, которые по своей экономической сущности являются "отсутствующими или обтяжными", но по которым не передано право собственности - с отчуждением или без него, разработана классификация оборотных активов, которая рассматривает специфические особенности при осуществлении экспортных операций, для обеспечения полной и достоверной оценки и определения в учете экспортных операций. Экспортные операции продукции товаропроизводителей Украины являются одним из способов утверждения производителей на мировом рынке. Разработаны организационно-методические положения для учета оборотных активов, которые по своей экономической сущности являются "отсутствующими или обтяжными", с использованием предложенного автором счета бухгалтерского учета 29 "Отсутствующие и обтяжные оборотные активы" при осуществлении экспортных операций.

В процессе исследования методики аудита операций по экспорту продукции (других оборотных активов) автором предложена организационно-методическая модель аудита экспортных операций готовой продукции по этапам их осуществления, путем разработки типичных процессов экспорта продукции, индикаторов оценки (финансовые и нефинансовые) показатели, которые помогают определить результаты исследуемых операций. Эти показатели улучшают управленческий контроль над экспортными операциями.

Автором разработана форма документа аудитора для проведення аудита операций по экспорту продукции, который дает возможность четко определить оборотные активы, критерии определения дохода, сумму прямых накладных расходов, общую сумму дохода для улучшения системы качества аудита операций по экспорту продукции.

Ключевые слова: учет, аудит, внешнеэкономическая деятельность, экспортные операции, иностранная валюта.

ANNOTATION

Babiy L.I. Accounting and audit procedure and organization of export transactions. - Manuscript.

Dissertation for receiving of scientific degree of Candidate of Economic sciences, specialty 08.00.09 - Accounting and audit procedure and organization of export transactions. - SHEE "Vadym Getman Kyiv National Economic University". -Kyiv, 2010.

Dissertation is devoted to research of methodological and organizational aspects of accounting and audit procedure and organization of export transactions.

There is a foundation of theoretic, scientific-methods and practical provisions concerning improvement of export transactions in accounting and audit, new arrangements for improving process of accounting and audit in accordance with modern conditions of operation.

Accounting procedures and adjustment mechanism of regulatory legal act currently in force concerning these questions were improved by generalizing foreign experience, procedure of conducting operations and practice of export transactions in accounting. Auditing procedure of export transactions was researched by specification of subject matter of audit, its purposes and targets, forces of information that give possibility for making effective management decisions.

Key words: accounting, auditing, foreign economic activity, export transactions, foreign currency.

Размещено на Allbest.ru

...