Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

«ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ»

української АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

удк 657.21

Облікове забезпечення управління витратами у сільському господарстві

08.00.09. - бухгалтерський облік, аналіз і аудит (за видами економічної діяльності)

автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Іщенко Яна Петрівна

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному науковому центрі «Інститут аграрної економіки» УААН

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор, заслужений працівник освіти України

Кірейцев Григорій Герасимович, Київський університет туризму, економіки і права, завідувач кафедри бухгалтерського обліку, аудиту і маркетингу

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Гарасим Петро Миколайович, Львівська державна фінансова академія, декан обліково-економічного факультету

кандидат економічних наук, професор Шатковська Людмила Станіславівна Національний університет біоресурсів та природокористування, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Захист дисертації відбудеться «13» жовтня 2010 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 у Національному науковому центрі «Інститут аграрної економіки» УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру «Інститут аграрної економіки» УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий «7» вересня 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Н.Л. Жук



АНОТАЦІЯ

Іщенко Я.П. Облікове забезпечення управління витратами у сільському господарстві. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки» УААН, Київ, 2010.

У дисертації поглиблено теоретичні та удосконалено методичні і організаційні аспекти облікового забезпечення управління витратами сільськогосподарських підприємств.

Зокрема в дисертації узагальнено концептуальні підходи та еволюцію теорії витрат; визначено місце витрат в складі об'єктів бухгалтерського обліку. Розроблено пропозиції щодо вдосконалення класифікації витрат в умовах розвитку глобалізаційних процесів. Проаналізовано стан бухгалтерського обліку витрат, калькулювання собівартості продукції та особливості звітності про витрати в сільському господарстві з метою внесення пропозицій щодо їх удосконалення. Розроблено пропозиції щодо вдосконалення організації та методики облікового забезпечення управління витратами сільськогосподарських підприємств в умовах створення глобальних виробничих структур та вдосконалення структур управління.

Ключові слова: витрати, управління, управлінські рішення, об'єкти обліку, трансакційні витрати, внутрішньогрупові витрати, собівартість, калькулювання, звітність, центри відповідальності.



АННОТАЦИЯ

Ищенко Я.П. Учетное обеспечение управления расходами в сельском хозяйстве. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный научный центр «Институт аграрной экономики» УААН, Киев, 2010.

В диссертации углублены теоретические и усовершенствованы методические и организационные аспекты учетного обеспечения управления расходами сельскохозяйственных предприятий.

Во вступлении обоснованно актуальность темы диссертации, сформулирована цель, задания, предмет, объект и методы исследования, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая ценность работы.

В первом разделе «Теоретико-методологические основы учета расходов» обобщенно концептуальные подходы и эволюцию теории расходов; определено место расходов в составе объектов бухгалтерского учета; разработаны предложения относительно совершенствования классификации расходов в условиях развития глобализационных процессов; уточнена цель, функции, задания, принципы и методы учета расходов, в сельском хозяйстве; уточнено значение учетной информации в системе управления расходами и взаимосвязь объектов учета расходов с объектами управления. бухгалтерський облік собівартість сільський

За результатами исследования развития теории расходов обнаружена неоднозначность толкования основных категорий относительно учетного обеспечения управления расходами, как в экономической литературе, так и в нормативных актах, которые регулируют бухгалтерский учет. Сделана попытка определения категории «расходы на биологические превращения»; доказана нетождественность понятий «расходы на производство сельскохозяйственной продукции» и «расходы на биологические превращения», что будет способствовать лучшему пониманию категории расходов в сельском хозяйстве и правильному использованию категориального аппарата для потребностей учета и отчетности.

В результате исследования особенностей глобальных производств предложено выделение отдельных новых объектов учета расходов, в частности внутригрупповых и трансакционных расходов, обоснованно необходимость их отделенного учета с целью управления ими. Предложена классификация расходов в условиях функционирования корпоративных предпринимательских структур, которая позволяет получать систематизированную информацию о расходах, в разрезе, необходимом для осуществления эффективного управления группой предприятий.

Во втором разделе «Оценка фактического состояния учетного обеспечения управления расходами в сельском хозяйстве» исследовано состояние бухгалтерского учета расходов в отрасли, калькулирование себестоимости продукции в системе управления расходами, особенности отчетности, о расходах в сельском хозяйстве. При этом определен круг проблем и предлагаются пути их решения. В частности разработаны методические подходы к учету за центрами расходов, адаптированную к условиям деятельности корпоративных предпринимательских структур, которая позволит повысить эффективность управленческих решений; обоснованно целесообразность выделения в качестве сегментов внутренней отчетности центров ответственности.

В третьем разделе «Направления развития учета расходов в сельском хозяйстве» разработаны предложения относительно совершенствования организации и методики учетного обеспечения управления расходами, рассмотрено формирование учетной политики относительно расходов, предложены организационные подходы к автоматизации учетного обеспечения управления расходами в корпоративных предпринимательских структурах аграрного сектора экономики.

Для оперативного управления расходами на производство предложено разделение прямых производственных расходов на те, что в момент осуществления операции, возможно, отнести на объекты учета расходов по фактической стоимости и те, по которым в момент осуществления операции определить фактическую стоимость расходов невозможно. Отнесение расходов второй группы на объекты учета в момент их осуществления по фактическим объемам и нормативными оценками позволит субъектам управления расходами получать необходимую информацию в любой момент времени по всем выделенным статьям расходов.

Предложены методические подходы определения показателя нормальной мощности сельскохозяйственных предприятий, которая позволит осуществлять ежемесячное распределение общепроизводственных расходов, и будет отвечать национальным стандартам учета и международной практике.

Обоснованно систему объектов учета трансакционных расходов, который отвечает объектам управления. В частности предложено осуществлять их учет за группами, выделенными по признаку отнесения расходов к хозяйственным процессам, за центрами ответственности и за отдельными трансакциями.

Предложены подходы к формированию корпоративной учетной политики и внутрифирменных стандартов, которые обеспечат качественное информационное обеспечение функций менеджмента корпоративных предпринимательских структур.

Разработаны организационные подходы к внедрению информационной системы управления расходами, что даст возможность получить желаемый результат относительно информационной поддержки принятия управленческих решений.

Разработанные в диссертации рекомендации предлагаются к внедрению в практику сельскохозяйственных предприятий (особенно это касается интегрированных корпоративных предпринимательских структур аграрного сектора экономики), а также могут быть использованы в разработке отраслевых методических рекомендаций и внедрены в учебный процесс аграрных высших учебных заведений Украины.

Ключевые слова: расходы, управление, управленческие решения, объекты учета, трансакционные расходы, внутригрупповые расходы, себестоимость, калькулирование, отчетность, центры ответственности.



Summary

Ishchenko Y.P. Registration providing of management charges is in agriculture. - Manuscript.

Dissertation submitted for a scientific degree of candidate of economic sciences, specialty 08.00.09 - accounting, analysis and auditing (according to the types of economic activity). - National Scientific Center „Institute of Agrarian Economy" of Ukrainian Academy of Agrarian Sciences, Kyiv, 2010.

In dissertation the theoretical are deep and the methodical and organizational aspects of the registration providing of management the charges of agricultural enterprises are improved.

In particular conceptual approaches and evolution of theory of charges are generalized in dissertation; the place of charges is certain in composition the objects of record-keeping. There are developed the suggestion in relation to perfection of the classification of charges in the conditions of development of globalization processes. The state of record-keeping of charges is analyzed, calculations of unit and accounting feature cost about charges in agriculture with the purpose of making suggestions in relation to their improvement. There are developed recommendations in relation to perfection of organization and the method of registration providing of management the charges of agricultural enterprises in the conditions of creation of global production structures and improvement of management structures.

Keywords: charges, management, administrative decisions, objects of account, prime price, calculation, accounting, centers of responsibility.



загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Бухгалтерський облік підпорядкований потребам розвитку соціально-економічних відносин в суспільстві. Сучасний розвиток бухгалтерського обліку здійснюється під впливом глобалізації економіки, що торкнулась і аграрного сектору виробництва. Сільськогосподарське підприємництво в Україні сьогодні переживає новий виток у своєму розвитку, який характеризується створенням корпоративних підприємницьких структур, що базуються на масштабному виробництві, корпоративному управлінні та корпоративному використанні ресурсів.

Процес юридичного, структурного та культурного становлення корпоративних підприємницьких формувань на ринку України знаходиться на початковому етапі. Система облікового забезпечення управління витратами є однією із важливих складових системи корпоративного управління. Складна організаційна структура корпоративних підприємств, їх правовий статус, стратегічні плани інтеграційного розвитку є основними факторами, що впливають на специфіку управління витратами та його облікове забезпечення, яка поглиблюються галузевими особливостями діяльності.

Необхідність системного дослідження витрат підприємства через призму потреб управління була обґрунтована академіком М.Г. Чумаченком ще 30 років тому. Цим проблемам останнім часом присвячені наукові праці провідних вітчизняних вчених, що здійснюють дослідження в галузі методології обліку витрат. Серед них Ф.Ф. Бутинець, П.М. Гарасим, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, В.Г. Лінник, В.Б. Моссаковський, Л. В. Нападовська, М.Ф. Огійчук, М.С. Пушкар, Л.К. Сук, П.Л. Сук, Л.С. Шатковська, В.П. Ярмоленко та інші. Роботи вказаних авторів слугували основою для здійснення даного дисертаційного дослідження.

Значні напрацювання з проблем обліку та управління витратами в умовах глобалізації економіки мають зарубіжні вчені: О Вільямсон, К. Друрі, Р.И. Капелюшников, Р. Коуз, Я.В. Соколов та інші.

Проте питання облікового забезпечення управління витратами потребують додаткового дослідження в контексті зміни умов діяльності суб'єктів підприємництва під впливом глобалізаційних процесів.

Основною проблемою обліку в цих умовах є відсутність методики та практичного досвіду обліку нових об'єктів, що виникають в процесі зміни і формування інституціональних структур, відсутність методики формування облікової політики для глобальних виробничих структур, системного підходу до організації автоматизації облікового забезпечення управління витратами.

Актуальність наведених вище проблем та необхідність формування системи облікового забезпечення управління витратами в сучасних аграрних формуваннях обумовили вибір теми дисертаційної роботи, мету, завдання і основні напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами Дисертаційна робота виконана у відповідності з темою наукових досліджень, що проводиться в Національному науковому центрі «Інститут аграрної економіки»: «Науково-методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації» (номер державної реєстрації 0106U006638). У межах програми автором виконано дослідження з удосконалення організації та методики облікового забезпечення управління витратами сільськогосподарських підприємств в умовах посилення глобалізаційних процесів.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в теоретичному та методологічному обґрунтуванні і розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення облікового забезпечення управління витратами.

Відповідно до визначеної мети дослідження в дисертації передбачено вирішення таких завдань:

- узагальнити концептуальні підходи та еволюцію теорії обліку витрат;

- визначити місце витрат в складі об'єктів бухгалтерського обліку;

- розробити пропозиції щодо вдосконалення класифікації витрат в умовах розвитку глобалізаційних процесів;

- уточнити мету, функції, завдання, принципи та методи обліку витрат у сільському господарстві;

- якісно оцінити значення облікової інформації в системі управління витратами та взаємозв'язок об'єктів обліку витрат з об'єктами управління;

- проаналізувати стан бухгалтерського обліку витрат, калькулювання собівартості продукції та особливості звітності про витрати в сільському господарстві з метою внесення пропозицій щодо їх удосконалення;

- на основі вивчення методики та практики облікового забезпечення управління витратами в сільськогосподарських підприємствах виявити проблеми обліку витрат на підприємствах із крупнотоварним виробництвом та визначити шляхи їх вирішення;

- розробити пропозиції щодо вдосконалення організації та методики облікового забезпечення управління витратами сільськогосподарських підприємств в умовах створення глобальних виробничих формувань та удосконалення структур управління;

- запропонувати методичні підходи до формування облікової політики щодо відображення витрат та використання облікової інформації для обґрунтування управлінських рішень;

- розробити організаційні підходи до впровадження інформаційної системи управління витратами в корпоративних підприємницьких структурах аграрного сектору економіки.

Об'єктом дослідження є система облікового забезпечення управління витратами в умовах концентрації капіталу та впливу глобалізаційних чинників на діяльність суб'єктів господарювання аграрного сектору економіки Вінницької області.

Предметом дослідження є комплекс методологічних, методичних та організаційних проблем облікового забезпечення управління витратами з метою створення його системи, адекватної до вимог корпоративного управління.

Методи дослідження. У процесі дослідження автором застосовувалися такі методи:

- індукції та дедукції - для визначення загальних тенденцій розвитку облікового забезпечення управління витратами;

- теоретичного узагальнення і порівняння - для розкриття сутності та змісту витрат як економічної категорії та об'єкта бухгалтерського обліку;

- причинно-наслідкових зв'язків та абстрактно-логічний - для використання класифікації у побудові системи обліку витрат, встановлення взаємозв'язку методів обліку витрат та калькулювання;

- економіко-статистичний - для аналізу витрат сільськогосподарських підприємств та визначення шляхів їх економії;

- спостереження - для дослідження стану облікового забезпечення управління витратами на сільськогосподарських підприємствах.

Нормативною та інформаційною базою дисертаційного дослідження слугували: Закони України, Укази Президента України, Накази Міністерства агарної політики України, Накази Міністерства фінансів України, інформація Державного комітету статистики України, національні стандарти бухгалтерського обліку, міжнародні стандарти фінансової звітності, статистичні видання, періодичні видання, спеціальна вітчизняна та іноземна література, звітні дані досліджуваних сільськогосподарських підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні та розробці системного підходу до організації і методики облікового забезпечення управління витратами, як невід'ємної складової системи управління підприємством (групою підприємств). Найважливіші результати дослідження, що характеризують наукову новизну і виносяться на захист, полягають у наступному:

вперше:

· обґрунтовано систему об'єктів обліку трансакційних витрат у взаємозв'язку з об'єктами реального управління ними;

· розроблено методичні підходи щодо обліку трансакційних та внутрішньогрупових витрат.

удосконалено:

· на основі аналізу розвитку теорії витрат зроблено спробу визначення категорії «витрати на біологічні перетворення»;

· класифікацію витрат в умовах формування глобальних виробництв з метою покращення обліку та задоволення інформаційних потреб корпоративного управління;

· методичні підходи до обліку за центрами витрат, адаптовану до умов діяльності корпоративних підприємницьких структур, що дозволить підвищити ефективність управлінських рішень.

отримали подальший розвиток:

· методичні підходи до обліку прямих витрат на основі їх поділу на групи за можливістю віднесення на об'єкти обліку витрат за фактичною вартістю в момент здійснення операції. Це дозволить покращити якість облікового забезпечення прийняття оперативних рішень щодо витрат;

· методи розподілу загальновиробничих витрат на основі розроблених методичних прийомів визначення показника нормальної потужності сільськогосподарських підприємств;

· порядок первісного визнання сільськогосподарської продукції в обліку з метою вдосконалення контролю за витратами та внутрішніми переміщеннями продукції після її відокремлення від біологічних активів;

· методичні підходи до обліку витрат з дотриманням принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, що полягає у розробці порядку визнання та методичних прийомів обліку витрат, що понесені підприємством в звітному періоді, але за якими відсутні первинні документи;

· обґрунтовано доцільність створення пакету корпоративних внутрішньофірмових стандартів управлінського обліку з метою уніфікації інформації про витрати підприємств групи. Запропоновано організаційні та методичні підходи до формування облікової політики у корпоративних підприємствах;

· організаційні підходи до впровадження інформаційної системи управління витратами групи підприємств.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає у тому, що впровадження розробленого системного підходу до організації і методики облікового забезпечення управління витратами дасть можливість використовувати сучасні інформаційні технології в управлінні підприємством і задовольнити потреби менеджменту у своєчасній, достовірній, системній інформації про витрати для прийняття ефективних управлінських рішень.

Розроблені рекомендації пропонуються до впровадження в практику сільськогосподарських підприємств (особливо це стосується інтегрованих корпоративних підприємницьких структур аграрного сектору економіки), а також можуть бути використані в розробці галузевих методичних рекомендацій та впроваджені в навчальний процес аграрних вищих навчальних закладів України.

Результати дослідження та пропозиції автора, викладені у дисертаційній роботі, пройшли апробацію та прийняті до впровадження у СТОВ «Вербова» с. Вербова, Томашпільського району, Вінницької області (довідка №39 від 25 листопада 2009 р.); ЗАТ «Продовольча компанія «Поділля» м. Крижопіль, Вінницької області (довідка №79 від 04 березня 2010 р.); ТОВ-підприємство «АВІС» м. Вінниця (довідка № 01-0220 від 03 серпня 2009 р.). Розроблені пропозиції та рекомендації були використані в роботі Головного управління агропромислового розвитку Вінницької обласної державної адміністрації (довідка №2-2/64 від 09 лютого 2009 р.) та Управління бухгалтерського обліку, звітності та ревізійної роботи Міністерства аграрної політики України при розробці Методичних рекомендацій по складанню річної звітності підприємствами АПК, Методичних рекомендацій щодо складання розпорядчого документа про облікову політику підприємства та Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів (довідка №27-2-04/41 від 18 лютого 2009 р.).

Розробки, викладені у дисертаційній роботі, впроваджені у навчальний процес Вінницького національного аграрного університету [дисципліни «управлінський облік», «фінансовий облік 1», «фінансовий облік 2» та «облік у галузях»] (довідка №01-1292 від 26 квітня 2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Одержані наукові результати дисертаційного дослідження є особистими розробками автора. Теоретичні узагальнення, висновки, пропозиції та рекомендації отримані автором на підставі проведених наукових досліджень. Публікації з проблем дисертаційного дослідження містять ідеї і положення, що є результатом особистих здобутків автора. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї і положення, що є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження доповідались і обговорювались на наступних конференціях:

- Третіх річних зборах Центрального регіонального відділення Всеукраїнського Конгресу вчених економістів-аграріїв «Організаційно-економічні трансформації в аграрному виробництві» 24 грудня 2009 р.

- Всеукраїнській науково-практичній конференції «Облік, аналіз і контроль в системі управління підприємством: теорія і практика» (19-21 червня 2009 р).

- Міжнародній науково-практичній конференції «Стратегічні питання світової науки - 2009» (07-15 лютого 2009 р., м. Перемишль, Польща);

- Четвертій всеукраїнській науково-практичній інтернет-конференції «Науковий потенціал України 2008» (26-28 березня 2008 р., м. Київ);

- ІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи» (19-20 жовтня 2006 р., м. Київ);

-Міжнародній науково-практичній конференції «Екологічне підприємництво в АПВ» (9-11 червня 2006 р., м. Мелітополь);

- Міжнародній науково-практичній конференції «Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи» (листопад 2003 р., м. Київ);

- Другій міжвузівській науково-практичній конференції аспірантів «Сучасна аграрна наука: напрями досліджень, стан і перспективи» (27-28 лютого 2002 р., м. Вінниця);

- Практичній конференції «Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК» (вересень 2001 р., м. Київ);

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 24 наукових праці загальним обсягом 7,79 друк. арк., з них 15 наукових статей у наукових провідних фахових виданнях загальним обсягом 5,99 друк. арк. (у тому числі 13 одноосібних статей і 2 у співавторстві) та 9 тез доповідей на науково-практичних конференціях (1,8 друк. арк.).

Обсяг і структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, 22 додатків і пропозицій виробництву та інститутам державної влади на 39 с., списку використаних джерел (255 найменувань) на 25 с., містить 16 таблиць і 38 рисунків (з яких 6 таблиць і 3 рисунки розміщені на окремих сторінках). Загальний обсяг дисертації становить 286 с. комп'ютерного тексту, основна частина - 222 с.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичне узагальнення, методичні та практичні рекомендації щодо удосконалення облікового забезпечення управління витратами в сільському господарстві.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, сформульовано мету, завдання, предмет, об'єкт і методи дослідження, розкрито наукову новизну, теоретичну і практичну цінність роботи.

У першому розділі «Теоретико-методологічні основи обліку витрат» узагальнено концептуальні підходи та еволюцію теорії витрат; визначено місце витрат в складі об'єктів бухгалтерського обліку; розроблено пропозиції щодо вдосконалення класифікації витрат в умовах розвитку глобалізаційних процесів; уточнено мету, функції, завдання, принципи та методи обліку витрат у сільському господарстві; уточнено значення облікової інформації в системі управління витратами та взаємозв'язок об'єктів обліку витрат з об'єктами управління.

Витрати є однією з найбільш важливих категорій ринкової економіки. В результаті дослідження розвитку теорії витрат виявлено невизначеність термінології щодо облікового забезпечення управління витратами в діючих нормативних актах та економічній літературі. З прийняттям П(С)БО 30 «Біологічні активи» в вітчизняному обліку з'являється нове поняття - «Витрати на біологічні перетворення». Але ні в стандартах обліку ні в Методичних рекомендаціях з обліку біологічних активів не міститься визначення цього терміну.

Виходячи з визначення біологічних перетворень, витрати на біологічні перетворення це витрати, що здійснює підприємство для підтримання якісних і кількісних змін біологічних активів. Тобто, це витрати виробництва галузі рослинництва та тваринництва, що безпосередньо пов'язані з виробництвом сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів, але які здійснені до моменту припинення біологічних перетворень.

З цього можна зробити висновок про нетотожність понять «витрати виробництва сільськогосподарської продукції» та «витрати на біологічні перетворення».

Витрати є об'єктами бухгалтерського обліку в двох аспектах. Адже вони відносяться до господарських засобів (у вигляді незавершеного виробництва) та є невід'ємною частиною господарських процесів (при чому підприємство здійснює витрати на всіх етапах своєї діяльності - заготівля, виробництво, реалізація).

Щодо об'єктів обліку за господарськими процесами то тут виділяють три процеси (постачання, виробництво, реалізація). На нашу думку, для того, щоб витрати як об'єкти обліку відповідали об'єктам управління їх групування доцільно дещо розширити:

· процес постачання товарно-матеріальних цінностей (витрати на придбання матеріальних ресурсів, що забезпечують нормальний процес функціонування підприємства; транспортно-заготівельні витрати),

· процес виробництва (виробниче споживання факторів виробництва, зумовлене технологією);

· процес збуту (витрати на маркетингові дослідження; витрати безпосередньо збутової діяльності; витрати на рекламу продукції тощо);

· процес організації діяльності (витрати на організацію виробництва та управління підприємством);

· інші господарські процеси (витрати інших (крім операційної) видів діяльності).

В період глобалізації економіки, процеси ринкової взаємодії стають більш складними і, відповідно, з'являються нові групи витрат, пов'язані з такими взаємозв'язками.

Вивчивши особливості організації бізнес-процесів в корпоративних підприємницьких структурах, зроблено висновок про їх вирішальний вплив на групування витрат. Нами запропоновано класифікацію витрат в умовах формування глобальних виробництв на основі виділення критерію віднесення витрат до ринкових взаємодій, яка дозволить забезпечити інформаційні потреби корпоративного управління.

Зважаючи на відсутність законодавчого визначення мети управлінського обліку, як втім і інших складових його методології, уточнено мету та сформульовано завдання обліку витрат з огляду на основні функції обліку, які притаманні йому як джерелу інформації для управління. В результаті дослідження взаємозв'язку функцій управління та їх інформаційного забезпечення виявлено недостатність інформації про витрати для забезпечення такої функції управління, як мотивація. Визначено доцільність організації обліку за центрами витрат для повнішого забезпечення потреб менеджменту в реалізації даної функції.

Вивчивши інтереси користувачів інформації про витрати та вимоги, що висуваються до якості інформації в системах управлінського та фінансового обліку, узагальнено якісні характеристики облікової інформації в системі управління витратами та встановлено взаємозв'язок об'єктів фінансового і управлінського обліку витрат з об'єктами управління та суб'єктами управління, для яких призначена інформація про витрати. Розуміння зазначених взаємозв'язків дозволить побудувати ефективну модель обліку витрат, яка забезпечить менеджмент різних рівнів своєчасною, релевантною інформацією.

У другому розділі «Оцінка фактичного стану облікового забезпечення управління витратами в сільському господарстві» досліджено стан бухгалтерського обліку витрат в галузі, калькулювання собівартості продукції в системі управління витратами, особливості звітності про витрати в сільському господарстві. При цьому визначено коло проблем та пропонуються шляхи їх вирішення.

У процесі дослідження автором проаналізовано стан бухгалтерського обліку витрат та відзначено, що вдосконалення обліку в аграрному секторі має здійснюватись в напрямку надання йому динамічних властивостей (розвиток цілісної системи обліку і виділення у ній управлінського обліку), який підприємства можуть вести на власний розсуд і практика якого вимагає висвітлення.

На побудову об'єктів обліку витрат значний вплив мають організаційна структура підприємства та організація управління. Однією з вимог до інформації, що використовується в системі управління витратами, є встановлення взаємозв'язку між витратами та особами, відповідальними за їх здійснення. Основну роль для забезпечення обліку відповідальності за витратами відіграють центри відповідальності. Виділення центрів відповідальності дозволяє децентралізувати управління на підприємстві, зокрема управління витратами, та надати можливість менеджерам центрів оперативно реагувати на відхилення від норм. Адміністрація підприємства та власники при цьому мають можливість оцінити роботу та результат діяльності кожного структурного підрозділу, контролювати, коригувати та координувати їх дії, що має принципове значення в управлінні підприємством.

Загалом, витрати, як об'єкт управління, мають групуватись за об'єктами обліку залежно від потреб та мети управління. А так як інформаційні потреби зовнішніх та внутрішніх користувачів для здійснення функцій управління значно відрізняються, то доцільно поділити об'єкти обліку витрат на об'єкти фінансового обліку та об'єкти управлінського обліку. Об'єктами фінансового обліку витрат сільськогосподарських підприємств є біологічні активи рослинництва та тваринництва, господарські чи географічні сегменти, види діяльності. Адже саме в розрізі видів діяльності (звичайна (операційна, фінансова, інвестиційна), надзвичайна) та сегментів діяльності (господарські чи географічні) інформація про витрати подається у фінансовій звітності. Здійснення обліку витрат на біологічні перетворення за видами біологічних активів передбачено П(С)БО 30 «Біологічні активи» і тому також є обов'язковим в межах фінансового обліку та використовується для розкриття інформації про витрати основної діяльності у фінансовій звітності.

Для внутрішньогосподарського управління об'єкти обліку витрат мають бути розширеними. Найбільш важливими об'єктами для інформаційного забезпечення функцій управління є види готової продукції (для забезпечення потреб ціноутворення) та центри відповідальності, інформація за якими використовується власниками та вищим керівництвом для контролю за діяльністю підрозділів, бюджетного управління ними, здійснення функцій стратегічного управління підприємством.

Отже, вибір об'єктів обліку витрат обумовлюється організаційними формами виробництва, структурою управління, призначенням облікової інформації в управлінні, а також, особливостями виробничого і технологічного процесів і його кінцевими результатами (видами продукції).

Узагальнення інформації про витрати в регістрах бухгалтерського обліку та накопичення аналітичних даних про їх склад сільськогосподарські підприємства здійснюють відповідно до Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств.

Аналіз окремих із цих форм засвідчив можливість їх удосконалення для потреб управління в корпоративних підприємницьких структурах. Так, потребує вдосконалення Звіт № 5.5 с.-г. про витрати та вихід продукції основного виробництва. Тут, в складі кореспондуючих рахунків при відображенні витрат, необхідно передбачити рахунки, що відображають взаємовідносини всередині фірми (рахунок 682 «Внутрішні розрахунки» та 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»). Для корпоративних структур такі розрахунки є регулярними і потребують системного врахування для потреб управління. Крім того, для дотримання принципу нарахування при відображенні витрат (про що йдеться в розділі 3 даної роботи), доцільно в графи, призначені для відображення дебетового обороту по рахунку 23 включити кореспондуючий рахунок 686 «Нарахування за розрахунками (непідтверджені витрати)».

Дотримання розроблених рекомендацій при веденні обліку витрат дасть змогу оперативно управляти витратами на виробництво у кожному центрі відповідальності та впливати на показники фінансового стану підрозділу та підприємства в цілому.

В дисертаційній роботі вивчені методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Встановлено, що їх вибір безпосередньо залежить як від галузевих особливостей сільськогосподарського виробництва, так і від прийнятих на підприємстві систем обліку і управління.

Встановлено, що за сучасної нормативної бази, коли процедури калькулювання нормативно необов'язкові, а за витратами існують кілька видів звітності, відбувається поступовий перехід від контролю за собівартістю продукції до контролю витрат за процесами.

В сучасній теорії і практиці управління підприємствами починає переважати «попроцесний» підхід, який прийшов на зміну «функціонального». Такий підхід забезпечує вищу ефективність діяльності підприємств та заінтерисованість учасників процесу в кінцевому результаті. Попроцесний підхід до управління вважається більш надійним при зовнішньому аналізі (діагностиці) процесів і процедур внутрішнього контролю при проведенні зовнішнього аудиту, при аналізі діяльності підприємства банками, при IPO діагностиці.

Ці фактори зумовлюють пріоритетне використання попроцесного методу обліку витрат в більшості досліджуваних господарств.

Дослідження системи звітності про витрати дозволило зробити висновок про необхідність формування системи внутрішньогосподарської звітності про втрати для прийняття ефективних управлінських рішень. Особливої ваги в складі внутрішньогосподарської звітності набуває сегментарна звітність. Уточнено поняття сегментарної звітності та запропоновано її поділ на внутрішню та зовнішню. Зовнішня звітність за сегментами формується за вимогами П(С)БО 29 «Звітність за сегментами», внутрішня регулюється внутрішніми регламентами підприємства. Обґрунтовано доцільність виділення в якості сегментів внутрішньої звітності центрів відповідальності. Інформація такої звітності за сегментами дозволить оцінити результати діяльності кожного сегменту бізнесу (бізнес-одиниці), а керівникам центрів відповідальності вчасно відреагувати на відхилення від виробничих програм.

У третьому розділі «Напрями розвитку обліку витрат в сільському господарстві» розроблено пропозиції щодо вдосконалення організації та методики облікового забезпечення управління витратами, розглянуто формування облікової політики щодо витрат, запропоновано організаційні підходи до автоматизації облікового забезпечення управління витратами.

Встановлено, що основною проблемою облікового забезпечення управління витратами є своєчасність отримання інформації. Дослідження методики обліку прямих виробничих витрат доводить, що в момент здійснення операції на об'єкти обліку можливо віднести далеко не всі прямі витрати за їх фактичною вартістю. Існує велика група витрат (вартість послуг власних допоміжних виробництв, наданих основному виробництву, прямі витрати на оплату праці тощо), за якими в момент здійснення операції визначити фактичну вартість неможливо. За діючою методикою такі витрати в більшості випадків відображаються в обліку одноразово в кінці місяця при нарахуванні оплати праці, віднесенні послуг допоміжних виробництв тощо на об'єкти обліку витрат, а не в момент їх здійснення, що знижує можливості оперативного управління ними.

Для забезпечення оперативності обліку та отримання інформації в будь який момент часу за всіма виділеними статтями витрат, вважаємо за доцільне відносити такі витрати на об'єкти обліку в момент їх здійснення за фактичними обсягами та нормативними оцінками.

Практично єдиним елементом управлінського обліку, який регулюється стандартами бухгалтерського обліку, є розподіл загальновиробничих витрат. За діючою методикою в сільському господарстві загальновиробничі витрати розподіляються в кінці року, а не щомісячно. Це не дозволяє визначити суму витрат на продукцію при її оприбуткуванні і здійснювати коригування на різницю між справедливою вартістю оприбуткованої продукції та витратами на її виробництво.

Нами запропоновано методичні підходи визначення показника нормальної потужності сільськогосподарських підприємств для розподілу загальновиробничих витрат, що дозволить здійснювати щомісячне їх віднесення на об'єкти обліку.

Як свідчить проведене дослідження, специфіка сільськогосподарського виробництва обумовлює більш тісну залежність переважної більшості витрат від площ чи поголів'я тварин, ніж від кількості продукції. Тому за основу при визначенні нормальної потужності для сільськогосподарських підприємств доцільно обрати площі сільськогосподарських угідь та поголів'я тварин.

Пропонований розподіл дозволяє розрахувати та проаналізувати відхилення від планових (нормальних) потужностей, дає змогу отримати показник витрат, на які підприємство не вплинуло з точки зору ефективної потужності, та розкрити інформацію про витрати у фінансовій звітності, що характеризує рівень ефективності виробництва та менеджменту.

З метою вдосконалення контролю за витратами та внутрішніми переміщеннями сільськогосподарської продукції після її відокремлення від біологічних активів та задля уникнення наближених оцінок при оприбуткуванні сільськогосподарської продукції, запропоновано здійснювати її первісне визнання не в момент відокремлення від біологічних активів, а в момент набуття нею товарного виду (тобто після первинної доробки). Для вказаних потреб пропонуємо поділ процесу збору урожаю на стадії.

· для товарного зерна, урожаю технічних та інших сільськогосподарських культур: стадія перша - збір урожаю з поля; стадія друга - первинна очистка (сушка);

· для товарних насіння і посадкового матеріалу: стадія перша - збір урожаю з поля; стадія друга - первинна очистка (сушка); стадія третя - очистка на насіння.

Враховуючи, що на сільськогосподарську продукцію після першої стадії виробництва (збір урожаю з поля), активний ринок відсутній, первісне визнання сільськогосподарської продукції повинно відбуватись в тому звітному періоді, в якому вона пройшла первинну доробку (другу або другу і третю стадії виробництва).

При цьому, для обліку продукції, що отримується після першої стадії (для насіння після першої та другої стадії) і вимагає додаткових витрат на доробку та доведення до товарного вигляду доцільно запровадити рахунок 251 «Сільськогосподарська продукція, що вимагає доробки». На даний рахунок продукція оприбутковується за вартістю, що сформувалась на рахунку 23 «Виробництво» за відповідною аналітикою.

Після проходження всіх стадій виробництва продукції товарна сільськогосподарська продукція буде оприбуткована на рахунок 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» в наступному порядку.

Дослідження специфіки організації бізнес-процесів в корпоративних підприємницьких структурах дає змогу стверджувати, що вона має вирішальний вплив на групування витрат і виділення об'єктів їх обліку. Визначено систему об'єктів обліку трансакційних витрат, що відповідає об'єктам управління.

Зважаючи на відсутність методики відображення внутрішньогрупових та трансакційних витрат в системі бухгалтерських рахунків і звітності про них, розроблено пропозиції щодо синтетичного обліку цих витрат та форму внутрішньої звітності про трансакційні витрати. Запропоновані методичні підходи дозволять забезпечити системний облік внутрішньогрупових і трансакційних витрат, надати інформацію в необхідному розрізі для потреб управління витратами підприємств групи та загального корпоративного управління.

За результатами проведених досліджень встановлено, що у вітчизняній практиці обліку часто недотримуються принципу нарахування при відображенні витрат. Розроблено порядок визнання та методичні підходи до обліку витрат, що понесені підприємством в звітному періоді, але за якими відсутні первинні документи. Запропоновано форми первинних документів для обліку таких витрат та порядок відображення вказаних операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Це забезпечить дотримання принципу нарахування в обліку витрат та надасть додаткові можливості управління витратами з боку кожної особи, що відповідальна за бюджет, центр витрат, тощо.

Встановлено, що облікова політика та інші стандарти управлінського обліку корпоративних підприємницьких структур повинні мати корпоративний статус. Визначено структуру внутрішніх регламентів (стандартів), що регулюють управлінський облік таких підприємств. Запропоновані підходи до формування корпоративної облікової політики та внутрішньофірмових стандартів матимуть позитивний вплив на якісне інформаційне забезпечення функцій менеджменту корпоративних підприємницьких структур.

Виявлено, що сьогоднішні потреби менеджменту в якісній інформації про витрати може задовольнити лише комплексний програмний продукт. Обґрунтовано необхідність системного підходу до автоматизації управління підприємством, розроблено організаційні підходи до автоматизації облікового забезпечення управління витратами групи підприємств, що сприятиме ефективному впровадженню інформаційної системи управління витратами в умовах функціонування складних глобальних виробництв.



ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення наукових досліджень з обліку витрат, використано системний підхід до організації і методики облікового забезпечення управління витратами, як невід'ємної складової системи управління підприємством. Результати дослідження дозволили зробити висновки теоретичного, методичного та практичного характеру, які зводяться до наступного:

1. Бухгалтерський облік, як наука формується під впливом економічних та соціальних процесів, що відбуваються в суспільстві та опосередковані правовими нормами. Проаналізувавши розвиток теорії обліку витрат з позицій вимог управління ними можна зробити висновок, що вона на сьогодні недостатньо відповідає стану розвитку виробничих відносин в Україні.

2. За результатами дослідження розвитку теорії витрат виявлено неоднозначність тлумачення основних термінів стосовно облікового забезпечення управління витратами як в економічній літературі, так і в нормативних актах, що регулюють бухгалтерський облік. Зроблено спробу визначення категорії «витрати на біологічні перетворення»; доведено нетотожність понять «витрати на виробництво сільськогосподарської продукції» та «витрати на біологічні перетворення», що сприятиме кращому розумінню категорії витрат у сільському господарстві та правильному використанню категоріального апарату для потреб обліку і звітності.

3. В результаті дослідження особливостей глобальних виробництв запропоновано виділення окремих нових об'єктів обліку витрат, зокрема внутрішньогрупових та трансакційних витрат, обґрунтовано необхідність їх відокремленого обліку з метою управління ними. Запропоновано класифікацію витрат в умовах функціонування корпоративних підприємницьких структур, яка дозволяє отримувати систематизовану інформацію про витрати, в розрізі, необхідному для здійснення ефективного управління групою підприємств.

4. Вивчивши інтереси користувачів інформації про витрати та вимоги, що висуваються до якості інформації в системах управлінського та фінансового обліку, узагальнено якісні характеристики облікової інформації в системі управління витратами та встановлено взаємозв'язок об'єктів фінансового і управлінського обліку витрат з об'єктами управління та суб'єктами управління, для яких призначена інформація про витрати. Розуміння зазначених взаємозв'язків дозволить побудувати ефективну модель обліку витрат, яка забезпечить менеджмент різних рівнів своєчасною, релевантною інформацією.

5. Нечітка та несистемна внутрішньогосподарська звітність потребує вдосконалення методичного підходу у її побудові. Зроблено висновок про особливу інформаційну цінність сегментарної звітності у складі внутрішньогосподарської звітності. Запропоновано поділ на внутрішню та зовнішню сегментарну звітність. Зовнішня звітність за сегментами формується за вимогами П(С)БО 29 «Звітність за сегментами», внутрішня регулюється внутрішніми регламентами підприємства. Обґрунтовано доцільність виділення в якості сегментів внутрішньої звітності центрів відповідальності. Інформація такої звітності за сегментами дозволить оцінити результати діяльності кожного сегменту бізнесу (бізнес-одиниці), а керівникам центрів відповідальності вчасно відреагувати на відхилення від виробничих програм.

6. Встановлено, що основою проблемою облікового забезпечення управляння витратами є своєчасність отримання інформації. Для оперативного управління витратами на виробництво запропоновано поділ прямих виробничих витрат на ті, що в момент здійснення операції можна віднести на об'єкти обліку витрат за фактичною вартістю та ті, за якими в момент здійснення операції визначити фактичну вартість витрат неможливо. Віднесення витрат другої групи на об'єкти обліку в момент їх здійснення за фактичними обсягами та нормативними оцінками дозволить суб'єктам управління витратами отримувати необхідну інформацію в будь який момент часу за всіма виділеними статтями витрат.

7. Вивчивши методику обліку та розподілу непрямих виробничих витрат встановлено невідповідність практики їх обліку на сільськогосподарських підприємствах методичним вимогам та потребам управління. Запропоновано методичні підходи визначення показника нормальної потужності сільськогосподарських підприємств, що дозволить здійснювати щомісячний розподіл загальновиробничих витрат, який відповідатиме національним стандартам обліку та міжнародній практиці. Пропонована методика розподілу загальновиробничих витрат дозволить розрахувати та проаналізувати відхилення від планових (нормальних потужностей), дасть змогу отримати показник витрат, на які підприємство не вплинуло з точки зору ефективної потужності, та здійснити розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності, що характеризує рівень ефективності виробництва та менеджменту.

8. З метою вдосконалення контролю за витратами та внутрішніми переміщеннями сільськогосподарської продукції після її відокремлення від біологічних активів та задля уникнення наближених оцінок при оприбуткуванні сільськогосподарської продукції, запропоновано її первісне визнання здійснювати не в момент відокремлення від біологічних активів, а в момент набуття нею товарного виду (тобто після первинної доробки). Для вказаних потреб розроблено методичні підходи обліку витрат галузі рослинництва за стадіями збору урожаю.

9. Обґрунтовано систему об'єктів обліку трансакційних витрат, що відповідає об'єктам управління. Зокрема запропоновано здійснювати їх облік за групами, виділеними за ознакою віднесення витрат до господарських процесів, за центрами відповідальності та за окремими трансакціями. Розроблено пропозиції щодо синтетичного обліку внутрішньо групових та трансакційних витрат та форму внутрішньої звітності про трансакційні витрати. Запропоновані методичні підходи дозволять забезпечити системний облік внутрішньогрупових і трансакційних витрат, надати інформацію в необхідному розрізі для потреб менеджменту.

10. З метою дотримання принципу нарахування при відображенні витрат, що понесені підприємством в звітному періоді, але за якими відсутні первинні документи розроблено порядок визнання та методичні підходи до їх обліку. Запропоновані форми первинних документів для обліку таких витрат та порядок відображення вказаних операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Це забезпечить дотримання принципу нарахування в обліку витрат та надасть додаткові можливості управління витратами з боку кожної особи, що відповідальна за бюджет, центр витрат, тощо.

11. Встановлено, що облікова політика та інші стандарти управлінського обліку корпоративних підприємницьких структур повинні мати корпоративний статус. Запропоновано підходи до формування корпоративної облікової політики та внутрішньофірмових стандартів, що забезпечать якісне інформаційне забезпечення функцій менеджменту корпоративних підприємницьких структур.

12. В результаті дослідження обґрунтовано необхідність системного підходу до автоматизації управління підприємством, розроблено організаційні підходи до впровадження інформаційної системи управління витратами що дасть змогу отримати бажаний результат щодо інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Правдюк Н. Л., Іщенко Я. П. Розвиток методів обліку витрат відповідно до вимог управління виробництвом біопалива / Н. Л. Правдюк, Я. П. Іщенко // Збірник наукових праць Вінницького національного аграрного університету. - Вінниця, 2010. - Випуск 42. - Т.1. - С. 154 - 159. (0,3 друк. арк. Особистий внесок - розроблено підходи до застосування в управлінському обліку виробництва біопалива елементів системи таргет-костінг).

...