Размещено на http://www.allbest.ru

Державний вищий навчальний заклад

«КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА»

Кожухова Тетяна Валеріївна

УДК 657:339.5

ОБЛІК І АУДИТ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВ ПО ВИРОБНИЦТВУ ОБЛИЦЮВАЛЬНИХ МАТЕРІАЛІВ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2010

доктор економічних наук, професор

Кузьмінський Юрій Анатолійович,

ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», завідувач кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук

Федькевич Наталія Василівна,

Київський науково-дослідний інститут судових експертиз Міністерства юстиції України, старший науковий співробітник лабораторії судово-економічних досліджень

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03680, м. Київ, вул. Дегтярівська 49-г, аудиторія 601.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В сучасних умовах розвитку та переорієнтації світової системи торгівлі, набуття Україною офіційного членства в СОТ відбуваються якісні зміни в економічних важелях управління, значно підвищуються вимоги до бухгалтерського обліку та аудиту зовнішньоекономічної діяльності в Україні. Бухгалтерський облік повинен не тільки відображати та систематизувати дані з метою узагальнення й одержання інформації про зовнішньоекономічну діяльність, а й забезпечувати необхідними даними з метою їх використання в управлінні підприємством. Специфіка операцій з експорту та постійні зміни в порядку їх здійснення, недосконалість вітчизняного валютного, митного, податкового законодавства, загальний характер нормативно-правових актів з обліку та аудиту щодо операцій з експорту суттєво впливають як на систему бухгалтерського обліку, так і на порядок аудиторської перевірки суб'єкта господарювання, а отже, потребують нових підходів до обліку та аудиту операцій з експорту, які враховують усі особливості цих операцій, у тому числі експорту облицювальних матеріалів. Вивчення наявних методик обліку та аудиту зовнішньоекономічної діяльності на підприємствах з виробництва облицювальних матеріалів зумовило подальше дослідження з метою їх удосконалення. Зокрема це стосується операцій з експорту виробничих підприємств, які недостатньою мірою досліджені в економічній літературі.

Проблеми вдосконалення обліку та аудиту зовнішньоекономічної діяльності підприємств завжди перебували в центрі уваги вчених-економістів. Значний внесок у вивчення окремих теоретичних проблем і розробку практичних рекомендацій зробили такі вітчизняні дослідники, як О.А. Бакурова, О.О. Бєляков, Ф.Ф. Бутинець, Я.А. Гончарук, Г.М. Давидов, Н.І. Дорош, І.В. Жиглей, Л.І. Ірха, Л.О. Кадуріна, Ю.А. Кузьмінський, Ю.М. Лисенков, І.А. Лукашова, О.В. Небильцова, М.О. Никонович, В.М. Пархоменко, І.В. Педь, О.А. Петрик, В.С. Рудницький, О.В. Рура, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, О.І. Степаненко, Б.Ф. Усач, Н.В. Федькевич, а також зарубіжні вчені А. Аренс, С.М. Бичкова, Н.Д. Бровкіна, А.В. Газарян, Р. Додж, Б.Т. Жарилгасова, О.Б. Зубова, Г. Куліков, Дж. Лоббек, М.Ф. Овсійчук, Дж. Робертсон, Г.В. Соболєва, Н.Т. Шалашова.

Аналіз результатів досліджень свідчить, що в опублікованих працях в основному розглядаються загальні проблеми обліку та аудиту операцій з експорту, спеціальні дослідження в цій сфері проводились недостатньо. Необхідне подальше дослідження специфічних проблем обліку та аудиту операцій з експорту з частковими та поетапними оплатами і поставками, при різних валютах ціни контракту та платежу, яке дасть можливість розробити практичні рекомендації в цьому напрямі. Актуальність викладених аспектів обліку та аудиту, проблеми вдосконалення організаційно-методичних питань обліку та аудиту операцій з експорту обумовили вибір теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри аудиту ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» на тему: «Проблеми та перспективи розвитку аудиту, державного фінансового контролю та інформаційних технологій в сучасних умовах господарювання» (номер державної реєстрації 0107V001337), автором удосконалено методику проведення аудиту експортних операцій підприємств з виробництва облицювальних матеріалів.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в обґрунтуванні теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо вдосконалення системи обліку та аудиту операцій з експорту підприємств з виробництва облицювальних матеріалів. Для досягнення мети дослідження в роботі були поставлені такі завдання:

- дослідити та проаналізувати динаміку міжнародної торгівлі гранітом, розкрити перспективи розвитку експорту гранітних облицювальних матеріалів вітчизняними підприємствами, уточнити економіко-правову сутність операцій з експорту;

- удосконалити методику обліку операцій з експорту підприємств з виробництва облицювальних матеріалів за прямими договорами і договорами комісії через посередників-резидентів і посередників-нерезидентів;

- розробити документи облікового оформлення операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів;

- удосконалити методику проведення аудиторської перевірки операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів за прямими договорами і договорами комісії через посередників-резидентів і посередників-нерезидентів;

- розробити практичні рекомендації з удосконалення організації аудиту операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів;

- запропонувати форми робочих документів аудиторської перевірки операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів.

Об'єктом дослідження є операції з експорту, що здійснюються підприємствами по виробництву облицювальних матеріалів України.

Предметом дослідження є теорія, методика й організація обліку та аудиту операцій з експорту виробничих підприємств України.

Методи дослідження. З метою вирішення поставлених завдань використовувалися як загальнонаукові методи пізнання, так і специфічні, як-от: методи порівняння, узагальнення та аналогій - для уточнення сутності експорту; абстрактно-логічний - для вивчення й удосконалення класифікації операцій з експорту; метод спостереження - для оцінювання обліку операцій з експорту на виробничих підприємствах; метод аналізу - для конкретизації процедури визнання доходів, витрат, дебіторської заборгованості; метод асоціацій, аналогій, вибірки, узагальнення - для розроблення методики синтетичного й аналітичного обліку операцій з експорту, методики аудиторської перевірки операцій з експорту.

Інформаційну базу дисертації становлять законодавчі акти і нормативні документи з регулювання зовнішньоекономічної діяльності та бухгалтерського обліку та аудиту, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених у галузі економіки, обліку та аудиту, статистична інформація, облікові дані та звітність підприємств по виробництву облицювальних матеріалів Центрального регіону.

Наукова новизна одержаних результатів. Результати дисертаційної роботи полягають в обґрунтуванні теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо вдосконалення системи обліку та аудиту операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів. Наукова новизна здобутих результатів дослідження полягає в такому:

уперше: експорт облік аудиторський облицювальний

- для посилення інформаційної функції бухгалтерського обліку та виконання контрольних функцій обліковим персоналом щодо операцій з експорту розроблено та запропоновано такі документи облікового оформлення: відомість визначення доходу від операцій з експорту з частковими й поетапними оплатами і поставками; відомість обліку валового доходу та визначення балансової вартості валюти у разі експорту продукції; відомість визначення валового доходу від операцій з експорту, що здійснюється на умовах наступної оплати при різних валютах ціни контракту та платежу; акт контролю за виконанням контрактів при різних валютах ціни та платежу; документи внутрішнього контролю за операціями з експорту за договорами комісії через посередників-резидентів і посередників-нерезидентів, що забезпечить ефективність обліку та внутрішнього контролю за операціями з експорту;

- розроблено робочі документи аудиторської перевірки валового доходу від операцій з експорту при різних валютах ціни контракту та платежу; документацію щодо визначення сум до оподаткування операцій з експорту на умовах договорів комісії через посередників-резидентів і посередників-нерезидентів, що дозволить зменшити витрати робочого часу аудиторів на проведення перевірки та підвищить ефективність її організації;

удосконалено:

- методичні та організаційні засади аналітичного обліку розрахунків з іноземними покупцями через запровадження субрахунків третього порядку за географічними сегментами, які виділяються за місцем розташування основних ринків збуту та покупців продукції підприємства у розрізі покупців і контрактів 3621 «Розрахунки з іноземними покупцями (Росія)»; 3622 «Розрахунки з іноземними покупцями (Білорусь)», і ведення запропонованих аналітичних відомостей, що забезпечить надання вибірки необхідної специфічної інформації управлінському персоналу для прийняття контрольних оперативних управлінських рішень;

- методичні підходи до обліку одержаних авансів в іноземній валюті через введення субрахунків для виділення валют і використання запропонованих аналітичних відомостей, що сприяє формуванню достовірної оперативної інформації про одержані аванси в різних валютах;

- методичні положення обліку операцій з експорту виробничих підприємств за договорами комісії через посередників-резидентів і посередників-нерезидентів через запровадження спеціального рахунку 378 «Розрахунки з комісіонерами» і субрахунків 3781 «Розрахунки з комісіонерами-резидентами», 3782 «Розрахунки з комісіонерами-нерезидентами», а також введення субрахунків другого і третього порядків до рахунків обліку доходів, собівартості реалізації готової продукції, витрат на збут, результатів реалізації готової продукції на експорт на умовах договору комісії залежно від суб'єктів з метою узагальнення та систематизації інформації про доходи й витрати, що дасть можливість забезпечити точність та необхідну деталізацію інформаційних даних обліку за операціями з експорту;

- порядок проведення аудиторської перевірки операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів: запропоновано здійснення аудиту операцій з експорту за циклічним підходом, визначено послідовність перевірки рахунків за циклом продажу на експорт і циклом розрахунків за операціями з експорту за прямими договорами і договорами комісії, що дасть змогу уникнути дублювання аудиторських процедур, значно скоротити обсяги внутрішнього обміну інформацією та з більшою ефективністю виявляти викривлення облікових даних;

набули подальшого розвитку:

- організаційні положення аудиту операцій з експорту щодо його планування: запропоновано форму аудиторського тесту з організації та ведення бухгалтерського обліку операцій з експорту, що допоможе визначити обсяг та детальність проведення перевірки, розроблено програму аудиту операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів за циклічним підходом.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в тому, що розроблені в роботі пропозиції та рекомендації щодо вдосконалення методично-організаційних аспектів обліку та аудиту операцій з експорту, можуть бути застосовані в практиці виробничими підприємствами, а також аудиторськими фірмами.

Основні положення і висновки дисертації знайшли відображення і практичне застосування у діяльності підприємств, що підтверджується відповідними довідками: УКВТ АТ «Комета» (довідка № 2-112/1 від 03.03.2009 р.), ЗАТ «Укрруда» (довідка № 01-011 від 25.05.2009 р.), ТКФ ПП «Атлантбуд» (довідка № 26 від 18.05.2009 р.), ТОВ Аудиторська фірма «Трансексім-Аудит» (довідка від 22.05.2009 р.).

Результати дослідження використані в навчальному процесі Криворізького економічного інституту Державного вищого навчального закладу «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» під час викладання дисциплін «Основи зовнішньоекономічної діяльності», «Облік зовнішньоекономічної діяльності», «Валютні операції» та підготовки їх науково-методичного забезпечення (довідка № 240-а від 21.04.2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові результати, які викладено в дисертаційній роботі та виносяться на захист, отримані автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Висновки та результати дисертаційної роботи оприлюднені на Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми наукових досліджень - 2007» (Дніпропетровський національний університет, м. Дніпропетровськ, червень 2007 р.); на Міжнародній науково-практичній конференції «Nastoleni moderni vedy - 2007» (Дніпропетровський національний університет, м. Прага, вересень 2007 р.); на Міжнародній конференції молодих учених і студентів (Тернопільський національний економічний університет, березень 2008 р.), на Всеукраїнській науково-практичній конференції «Економічна політика України в умовах євроінтеграції» (Криворізький економічний інститут ДВНЗ «КНЕУ імені Вадима Гетьмана», вересень 2008 р.), на Всеукраїнській науково-практичній конференції «Актуальні проблеми і прогресивні напрямки управління економічним розвитком вітчизняних підприємств» (Криворізький економічний інститут ДВНЗ «КНЕУ імені Вадима Гетьмана», травень 2009 р.).

Публікації. Основні результати дослідження опубліковано у 12 наукових працях загальним обсягом 2,5 друк. арк., з них 6 - у наукових фахових виданнях, 6 публікацій - в інших наукових виданнях. Особисто здобувачу належить 2,46 друк. арк.

Структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг роботи становить 188 сторінок друкованого тексту, в тому числі 24 таблиці на 19 сторінках і 11 рисунків на 5 сторінках. Дисертація містить 14 додатків на 25 сторінках, список використаних джерел включає 188 найменувань на 17 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, предмет і об'єкт дослідження, сформульовано наукову новизну та практичне значення роботи, наведено відомості про впровадження результатів дисертаційної роботи.

У розділі 1 «Економіко-правова характеристика операцій з експорту як об'єкта обліку та аудиту» дано характеристику стану, визначено особливості ринку облицювальних матеріалів та перспективи розвитку операцій з експорту. Визначена сутність операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів, уточнено класифікацію операцій з експорту, розглянуто порядок регулювання експорту в Україні.

Дослідження терміна «експорт» в економічній літературі, нормативно-правових актах і наукових працях свідчить про наявність дискусійного питання - яку господарську операцію вважати експортом: з вивезенням товарів за межі митних кордонів України чи без вивезення. Аналіз визначення поняття експорту в економічних словниках і спеціалізованій літературі дав можливість встановити головний критерій експорту товарів - перетин кордону економічної території країни товаром та дати таке визначення: експорт - продаж товару іноземному покупцеві з вивезенням його за межі митних кордонів України. Пропонується при визначенні операції з експорту встановлювати, ким вивозиться експортна продукція за межі митного кордону - продавцем чи покупцем, при цьому доцільно розділяти експорт на зовнішній і внутрішній: під зовнішнім експортом розуміють продаж товару іноземному покупцеві з вивезенням товару продавцем за межі митних кордонів України, а під внутрішнім експортом - продаж товару іноземному покупцеві без вивезення товару продавцем за межі митних кордонів України. На основі вказаної пропозиції уточнено класифікацію операцій з експорту (табл. 1).

За результатами аналізу показників міжнародної торгівлі гранітом, динаміки обсягу експорту встановлено зростання попиту на вироби з природного каменю на міжнародному ринку. Аналіз статистичних даних України з 2006 р. до 2008 р. свідчить про зростання експорту гранітних виробів на 51,2 %.

Таблиця 1

Класифікація операцій з експорту

Основним споживачем експорту облицювальних матеріалів з граніту є Росія, також є попит на облицювальні матеріали в інших країнах СНД і США, в країнах Європейського Союзу. Ці традиційні зони значного споживання є перспективними ринками реалізації гранітних облицювальних матеріалів. Проведені дослідження дали змогу виділити основні напрями здійснення експорту виробничими підприємствами в Україні: експорт за договорами продажу і комісії.

Досліджено специфічні особливості операцій з експорту та визначено їх вплив на методику й організацію обліку та аудиту, який полягає у необхідності створення інформаційних потоків щодо операцій з експорту в розрізі користувачів інформації; забезпеченні прийняття як прогнозних, так і планових, а також оперативних рішень. На основі вивчення проблем управління діяльністю з експорту з метою удосконалення його механізму обґрунтована доцільність удосконалення методики обліку та аудиторської перевірки операцій з експорту.

Обґрунтована необхідність виокремлення аудиту операцій з експорту в окремий напрямок у системі загального аудиту. Відповідно до зазначеної в Законі України «Про аудиторську діяльність» загальної мети аудиту уточнена мета аудиту операцій з експорту - висловлення незалежної думки аудитора про достовірність відображення у фінансовій звітності операцій з експорту в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів. Виходячи з мети аудиту операцій з експорту, визначено загальні завдання з погляду проведення аудиту операцій з експорту для оцінювання ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю операцій з експорту, підтвердження відповідності чинному законодавству та достовірності звітності. Обґрунтована необхідність опрацювання методики аудиторської перевірки операцій з експорту виробничих підприємств, яка обумовлена низкою причин: специфікою законодавства України, що регулює зовнішньоекономічну діяльність, і його постійними змінами; складністю проведення аудиторської перевірки й відсутністю єдиних методологічних підходів, закріплених законодавством; особливостями бухгалтерського обліку при відображенні операцій з експорту. Розроблення методичних підходів до проведення аудиторських перевірок операцій з експорту виробничих підприємств допоможе уникнути додаткових витрат часу, праці, а також збільшення грошових витрат і зниження якості перевірки.

У розділі 2 «Методично-організаційні положення обліку операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів» досліджено, узагальнено й дано пропозиції щодо вдосконалення методики та організації обліку операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів.

Детальне дослідження існуючих практичних проблем, пов'язаних зі складністю обліку операцій з експорту виробничих підприємств, дало можливість запропонувати нові підходи в методиці обліку операцій з експорту за прямими договорами і договорами комісії.

У роботі наголошено на необхідності здійснення обліку операцій з експорту в розрізі відокремлених частин діяльності підприємств з продажу продукції у конкретному економічному середовищі - географічними сегментами, які виділяються за місцем розташування основних ринків збуту та покупців продукції підприємства у розрізі покупців і контрактів. Така організація аналітичного обліку за рахунком 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» пояснюється необхідністю отримання інформації для користувачів про стан розрахунків для оцінювання діяльності покупців (про активи, доходи й витрати, зміни за певний період), для розрахунку й аналізу основних показників (прибутку, збитків) за кожним укладеним контрактом й у цілому за розрахунками в даному регіоні, для оцінювання різних ризиків і прогнозування результатів діяльності в майбутньому. Відкриття аналітичних субрахунків до рахунків доходів, собівартості, витрат на збут і фінансових результатів з уведенням у назву субрахунків назв країн-імпортерів для віднесення безпосередньо до них доходів і витрат конкретних географічних збутових сегментів допоможе здійснювати ефективний контроль за рухом продукції за сегментами і аналіз рентабельності операцій з експорту з метою прийняття відповідних рішень.

Для обліку отриманих авансів за операціями з експорту запропоновано розділяти рахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними» на аванси, отримані в гривнях та іноземній валюті (долари США, російські рублі, євро), через введення субрахунків. Це забезпечить не тільки встановлення в обліку чіткої послідовності процедур авансових платежів та операцій з реалізації, а й спрощення визначення доходу від реалізації продукції на умовах авансових платежів. Для досягнення необхідного рівня деталізації інформації розроблено аналітичну відомість субрахунку 681. У роботі приділено увагу частковим і поетапним поставкам та оплатам у бухгалтерському обліку операцій з експорту. Для правильного визначення доходу від реалізації продукції на експорт з частковими й поетапними оплатами та поставками і контролю за цими операціями пропонується організувати окремий облік за допомогою розробленої автором аналітичної відомості.

Важливим аспектом обліку операцій з експорту є питання різних валютних цін контракту і платежу. Чинним в Україні законодавством не визначено, як саме перераховувати валюту ціни контракту в разі її відмінності від валюти платежу. Від того, наскільки правильно зроблено перерахунок ціни контракту у валюту платежу або навпаки, залежатиме дотримання підприємством 90-денного обмеження, встановленого для проведення розрахунків за операціями з експорту відповідно до Законів України. Для правильного відображення в бухгалтерському обліку операцій з експорту на умовах наступної оплати при різних валютах ціни контракту і платежу запропоновано здійснювати окремий контроль.

За допомогою розробленого акту контролю експортного контракту на умовах наступної оплати при різних валютах ціни контракту і платежу, в якому, крім загальної інформації про контракт із зазначеною сумою і валютою ціни контракту, валютою платежу та умовами перерахунку валюти ціни контракту в валюту платежу, відбиваються дані про відвантаження товару та оплату, розраховується заборгованість на дату, встановлену договором для перерахування валюти, та різниця, яка виникає при перерахунку однієї валюти в іншу, визначаються курсові різниці за заборгованостями. Правильний перерахунок ціни контракту у валюту платежу допоможе підприємству уникнути великої ймовірності виникнення простроченої дебіторської заборгованості. Використання у практичній роботі виробничих підприємств запропонованого акту контролю операцій з експорту сприятиме підвищенню ефективності обліку зовнішньоекономічної діяльності.

Враховуючи важливе значення та особливості обліку розрахунків при здійсненні операцій з експорту за договорами комісії в роботі проведено аналіз практики обліку таких операцій на досліджуваних підприємствах, який показав наявність проблемних питань щодо розрахунків з комісіонерами та документального оформлення комісійних операцій. Для накопичення, систематизації й узагальнення облікової інформації за операціями з експорту за договорами комісії автором пропонуються для використання новий рахунок і субрахунки. По розрахунках з комісіонерами пропонується до рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» ввести рахунок другого порядку 378 «Розрахунки з комісіонерами» та субрахунки 3781 «Розрахунки з комісіонерами-резидентами», 3782 «Розрахунки з комісіонерами-нерезидентами». Для узагальнення інформації про вартісні обсяги операцій з експорту та більш конкретного відображення результатів реалізації готової продукції на експорт на умовах договору комісії залежно від суб'єктів запропоновано ввести субрахунки до рахунків доходів, собівартості реалізації готової продукції, фінансового результату. Витяг із запропонованого плану рахунків обліку операцій з експорту підприємств подано в таблиці 2.

Таблиця 2

Витяг з плану рахунків обліку операцій з експорту (до синтетичних рахунків 36, 37, 68, 70, 79, 90, 93)

Розроблений у дисертаційній роботі комплекс бухгалтерських записів, оснований на результатах аналізу специфіки здійснення експорту продукції на умовах договору комісії, може використовуватися в діяльності усіх виробничих підприємств.

Для внутрішнього контролю за операціями з експорту за договорами комісії автором розроблено такі документи: акти контролю за операціями з експорту через посередника-резидента і посередника-нерезидента.

Для виділення й узагальнення інформації про експорт готової продукції в дисертаційній роботі вдосконалено методичні підходи до організації обліку операцій з експорту за прямими договорами і договорами комісії підприємств по виробництву облицювальних матеріалів у програмному продукті «1:С» за допомогою встановленого порядку введення запропонованих у дисертаційній роботі субрахунків до рахунків, які використовуються цими підприємствами в обліку.

У розділі 3 «Організація і методика аудиту операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів» досліджено та узагальнено підходи до організації та методики аудиту операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів, на основі чого дано рекомендації щодо їх удосконалення.

У контексті загальних положень організації аудиту опрацьовано послідовність етапів планування аудиту операцій з експорту, які включають попереднє планування (ознайомлення з суб'єктом господарювання та його середовищем), оцінку отриманої інформації та прийняття рішень, підписання договору про проведення аудиторської перевірки, розроблення загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту, розроблення програми аудиту, коригування загального плану і програми протягом усього процесу аудиту.

Особлива увага приділена визначенню ризику суттєвого викривлення, виділено чинники, які треба враховувати, оцінюючи компоненти аудиторського ризику під час перевірки операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів: зовнішні (загальноекономічні, галузеві) та внутрішні (виробничі й індивідуальні). Обґрунтовано доцільність визначення аудиторського ризику під час перевірки операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів за субґєктивними оцінками: «високий», «середній» і «низький». За проведеним оцінюванням ризику суттєвого викривлення і ризику невиявлення під час перевірки операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів сформульовано висновок, що аудиторський ризик для цих операцій буде середнім. Середня оцінка компонентів аудиторського ризику підприємств по виробництву облицювальних матеріалів свідчить про те, що, з одного боку, можна довіряти системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю операцій з експорту, а з другого - потрібно провести достатню кількість аудиторських процедур, необхідних для викладення думки про достовірність і повноту інформації про здійснення цих операцій.

У роботі проведено дослідження загальних підходів та етапів визначення суттєвості, обґрунтована доцільність застосування індуктивного підходу для оцінювання суттєвості, який відповідає послідовності здійснення процедур аудитора для визначення суттєвості згідно з МСА 320 «Суттєвість в аудиті». Під час аудиту операцій з експорту запропоновано застосовувати різні рівні суттєвості для кожного базисного показника фінансової звітності (дохід від реалізації продукції на експорт - 2 %, собівартість реалізованої продукції на експорт - 2 %, витрати на збут цієї продукції - 2 %, дебіторська заборгованість іноземних покупців - 5 %). Отже, під рівнем суттєвості слід розуміти не спрощене граничне значення абстрактної помилки, а чітку межу помилки, допущеної у процесі ведення окремих ділянок обліку операцій з експорту, які, на думку аудитора, мають базове навантаження.

Дослідження існуючих зарубіжних і вітчизняних підходів до визначення етапів аудиту (пооб'єктного підходу, дезагрегації фінансової звітності, циклічного підходу) для формування програми і методики аудиту операцій з експорту дало можливість запропонувати використання циклічного підходу як найбільш доцільного, оскільки саме він забезпечує усунення недоліків інших підходів, а саме - дублювання аудиторських процедур і повторного звернення до тих самих джерел інформації.

У дисертації запропоновано при аудиторській перевірці операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів виділення таких циклів: цикл продажу на експорт і цикл розрахунків за операціями з експорту відповідно за прямими договорами і договорами комісії. Розроблено програму аудиторської перевірки операцій з експорту за циклічним підходом, яка включає етапи і процедури перевірки. Складовими перевірки циклу продажу на експорт за прямими договорами є: перевірка права підприємства на здійснення зовнішньоекономічної діяльності; правове оцінювання договорів з іноземними покупцями з позицій чинного законодавства; перевірка бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з реалізації продукції на експорт; перевірка відображення дебіторської заборгованості іноземних покупців в обліку.

У циклі розрахунків за операціями з експорту за прямими договорами складовими перевірки є: перевірка обліку операцій з відображення валютної виручки від продажу продукції; перевірка відображення в обліку авансів, отриманих від іноземних покупців; перевірка розрахунку курсових різниць.

Цикл продажу на експорт за договорами комісії включає: правове оцінювання договорів комісії з експорту з позицій чинного законодавства; перевірку бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з експорту з передання продукції на комісію. У циклі розрахунків за операціями з експорту за договорами комісії здійснюється перевірка відображення в обліку одержання виручки від комісіонера за продану продукцію іноземному покупцеві й одержання звіту комісіонеру; перевірка відображення в обліку перерахунку комісійної винагороди комісіонерові. Послідовність перевірки розрахунків за циклом продажу на експорт і циклом розрахунків за операціями з експорту за прямими договорами і договорами комісії подано на рисунках 1 і 2.

Особливу увагу приділено аудиту розрахунків з іноземними покупцями, коли валюта контракту не відповідає валюті розрахунку.

Автором розроблено форму робочого документа аудиторської перевірки валового доходу від операції з експорту на умовах наступної оплати при різних валютах ціни та платежу (за валютою платежу) для отримання доказів відповідності суми заборгованості іноземного покупця умовам контракту й первинних документів.

З метою удосконалення перевірки правильності визначення курсових різниць за операціями з експорту запропоновано результати перевірки достовірності визначення курсових різниць накопичувати у спеціальному робочому документі, в якому відображається виникнення і погашення дебіторської заборгованості, її переоцінювання в розрізі покупців і контрактів.

Окремо визначені аудиторські процедури перевірки розрахунків за податками за операціями з експорту за договорами комісії з виділенням основних етапів, пов'язаних з експортом через посередників, з посиланнями на документи, які встановлюють порядок оподаткування, що допоможе аудитору ефективно провести перевірку.

Для оформлення процесу і результатів перевірки оподаткування операцій з експорту за договорами комісії в роботі розроблено форму робочого документа аудиторської перевірки правильності оподаткування операцій з експорту за договорами комісії, що дасть змогу аудитору фіксувати результати перевірки за кожним етапом здійснення договору як із посередником-резидентом, так і з посередником-нерезидентом.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в удосконаленні методики й організації обліку та аудиту операцій з експорту виробничих підприємств. Основні теоретичні, методичні та науково-практичні результати роботи полягають у такому:

1. Для вивчення характеристики операцій з експорту та їх ролі як в економіці держави, так і в діяльності підприємства проаналізовано показники міжнародної торгівлі гранітом, динаміки обсягу експорту, встановлено зростання попиту на вироби з природного каменю на міжнародному ринку, розкрито перспективи розвитку операцій з експорту вітчизняними підприємствами по виробництву гранітних облицювальних матеріалів. Для розкриття порядку здійснення операцій з експорту через уточнення їх економіко-правової сутності вдосконалено класифікацію операцій з експорту (виділено зовнішні і внутрішні операції з експорту залежно від того, продавець чи покупець здійснює вивезення продукції за кордон).

2. У процесі дослідження було доведено, що окремі питання методики обліку операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів потребують конкретизації й уточнення. Через запровадження субрахунків другого і третього порядків запропоновано організовувати аналітичний облік розрахунків з іноземними покупцями за географічними сегментами; для обліку одержаних авансів в іноземній валюті рекомендується введення субрахунків окремо в російських рублях, доларах США, євро; для обліку розрахунків з комісіонерами запропоновано до використання новий рахунок, що дасть змогу систематизувати облікову інформацію щодо розрахунків з експорту.

3. Дослідження порядку обліку часткових і поетапних оплат і поставок під час здійснення операцій з експорту, які є досить поширеними на підприємствах по виробництву облицювальних матеріалів, порядку обліку операцій з експорту при різних валютах ціни контракту та платежу, обліку комісійних операцій довели необхідність розроблення таких документів облікового оформлення: відомості визначення доходу від операцій з експорту з частковими та поетапними оплатами і поставками, відомості обліку валового доходу та визначення балансової вартості валюти; акту контролю і відомості визначення валового доходу від операцій з експорту при різних валютах ціни контракту та платежу, актів внутрішнього контролю за операціями з експорту за договорами комісії для забезпечення ефективності обліку та внутрішнього контролю на підприємстві.

4. З метою підвищення якості аудиторської перевірки обґрунтована необхідність виокремлення аудиту операцій з експорту, яка обумовлена особливостями цих операцій: валютним і митним регулюванням, порядком контролю за надходженням виручки від експорту, розрахунками, які ведуться паралельно в гривнях і в іноземній валюті. Це означає, що під час проведення аудиту операцій з експорту необхідно застосовувати підхід, заснований на використанні спеціальної методики, що має враховувати всі особливості операцій з експорту виробничих підприємств.

5. У процесі дослідження існуючих вітчизняних і зарубіжних підходів до визначення етапів аудиту для формування програми й методики аудиторської перевірки операцій з експорту виробничих підприємств запропоновано використання циклічного підходу з виділенням циклу продажу на експорт (реалізація продукції на експорт, дебіторська заборгованість іноземних покупців) і циклу розрахунків за операціями з експорту (валютна виручка від продажу продукції, аванси, отримані від іноземних покупців, курсові різниці) за прямими договорами і договорами комісії, розроблено методику проведення аудиторської перевірки операцій з експорту, що дасть можливість значно скоротити обсяги внутрішнього обміну інформацією аудиторами та з більшою ефективністю виявляти викривлення облікових даних.

6. Для ефективного проведення аудиторської перевірки вдосконалено організацію планування аудиту операцій з експорту: розроблено форму аудиторського тесту з організації та ведення бухгалтерського обліку операцій з експорту виробничих підприємств, що допоможе визначити обсяг та детальність проведення перевірки. На основі циклічного підходу розроблено програму аудиторської перевірки операцій з експорту за прямими договорами і договорами комісії через посередників-резидентів і посередників-нерезидентів, що дасть можливість ефективно і якісно виконати завдання з аудиту.

7. Для отримання відповідних та достатніх аудиторських доказів запропоновано перелік процедур аудиторської перевірки бухгалтерського обліку та оподаткування операцій з експорту за договорами комісії з виділенням основних етапів, пов'язаних з експортом через посередників, з посиланнями на документи, які встановлюють порядок оподаткування. Для оформлення процесу і результатів аудиторської перевірки оподаткування операцій з експорту розроблено робочі документи аудиторської перевірки валового доходу від операцій з експорту при різних валютах ціни контракту та платежу, оподаткування операцій з експорту за договорами комісії, які забезпечать докази того, що аудиторська перевірка виконана відповідно до законодавчих та нормативних вимог.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Кожухова Т.В. Визначення курсових різниць в обліку експортних операцій / Т.В. Кожухова // Науковий вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту КНТЕУ. - Чернівці, 2005. - Вип. 4. - С. 447-453. - (0,3 друк. арк.).

2. Кожухова Т.В. Особливості оподаткування експортних операцій на умовах договору комісії / Т.В. Кожухова // Економіка: проблеми теорії та практики : зб. наук. праць. - Дніпропетровськ : ДНУ, 2007. - Вип. 233, т. 1. - С. 85-90. - (0,28 друк. арк.).

3. Кожухова Т.В. Планування аудиту експортних операцій підприємств по виробництву облицювальних матеріалів / Т.В. Кожухова // Наука й економіка: наук.-теорет. журн. Хмельницького екон. ун-ту. - Хмельницький, 2008. - Вип. 3 (11). - С. 114-120. - (0,28 друк. арк.).

4. Кожухова Т.В. Організація аналітичного обліку експортних операцій за географічними сегментами / Т.В. Кожухова // Вісник Криворізького економічного інституту КНЕУ : зб. наук. праць. - Кривий Ріг, 2008. - Вип. 3 (15). - С. 42-44. - (0,24 друк. арк.).

5. Кожухова Т.В. Особливості бухгалтерського обліку експортних операцій при розбіжності валюти платежу й валюти ціни контракту / Т.В. Кожухова // Вісник Криворізького економічного інституту КНЕУ : зб. наук. праць. - Кривий Ріг, 2009. - Вип. 2 (18). - С. 91-95. - (0,44 друк. арк.).

6. Кожухова Т.В. Експортні операції виробничих підприємств як об'єкт аудиту / Т.В. Кожухова // Економіка: проблеми теорії та практики : зб. наук. праць. - Дніпропетровськ : ДНУ, 2009. - Вип. 252, т. 6. - С. 1462-1466. - (0,24 друк. арк.).

В інших виданнях:

7. Кожухова Т.В. Огляд нормативної бази з врегулювання питань обліку експортних операцій в Україні / Т.В. Кожухова // Актуальні проблеми наукових досліджень - 2007 : ІІІ Міжнар. наук.-практ. конф. : матеріали конф. -Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2007. - С. 30-33. - (Т. 1 : Економічні науки). - (0,16 друк. арк.).

8. Кожухова Т.В. Форми міжнародних розрахунків за експортним контрактом / Т.В. Кожухова // Nastoleni moderni vedy - 2007 : VI Mezinarodni vedecko-prakticka konference : materialy konf. - Praha : Publishing House «Education and Science» s.r.o., 2007. - P. 27-28. - (Dil. 1 : Economicke vedy). - (0,12 друк. арк.).

9. Кожухова Т.В. Момент визнання доходу від реалізації продукції на експорт / Т.В. Кожухова // Інноваційні процеси економічного і соціально-культурного розвитку: вітчизняний та зарубіжний досвід : Міжнар. конф. молодих учених і студентів : тези доп. - Тернопіль : ТНЕУ, 2008. - С. 206-207. - (0,08 друк. арк.).

10. Кожухова Т.В. Визначення валового доходу при експорті продукції / Т.В. Кожухова // Економічний аналіз : зб. наук. праць кафедри економічного аналізу ТНЕУ. - Тернопіль : Екон. думка, 2008. - Вип. 2 (18). - С. 350-352. - (0,2 друк. арк.).

11. Кожухова Т.В. Облік розрахунків з іноземними покупцями за ринками збуту облицювальних матеріалів // Економічна політика України в умовах євроінтеграції : Всеукр. наук.-практ. конф., 18-19 верес. 2008 р. : матеріали конф. - Кривий Ріг : КЕІ ДВНЗ «КНЕУ імені Вадима Гетьмана», 2008. - С. 166-167. - (0,08 друк. арк.).

12. Кожухова Т.В. Облік одержаних авансів за експортними операціями / Т.В. Кожухова, Н.А. Щербакова // Актуальні проблеми і прогресивні напрямки управління економічним розвитком вітчизняних підприємств : Всеукр. наук.-практ. конф., 21-22 трав. 2009 р. : матеріали конф. - Кривий Ріг : КЕІ ДВНЗ «КНЕУ імені Вадима Гетьмана», 2009. - С. 209-211. - (0,08 друк. арк., особисто автору - 0,04 друк. арк., запропоновано ведення аналітичної картки субрахунку 6813 «Розрахунки за авансами, одержаними в іноземній валюті - долари США»).

АНОТАЦІЇ

Кожухова Т.В. Облік і аудит експортних операцій підприємств по виробництву облицювальних матеріалів. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», Київ, 2010.

Дисертація присвячена дослідженню обліку та аудиту операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів для забезпечення необхідною специфічною інформацією управлінського персоналу з метою прийняття оперативних рішень та підвищення ефективності аудиторської перевірки операцій з експорту. Уточнено економіко-правову сутність операцій з експорту, вдосконалено класифікацію операцій з експорту. Удосконалено методику обліку операцій з експорту підприємств по виробництву облицювальних матеріалів за прямими договорами і договорами комісії. Розроблено документи облікового оформлення для посилення інформаційної функції бухгалтерського обліку та виконання контрольних функцій обліковим персоналом щодо операцій з експорту. Запропоновано методику аудиторської перевірки операцій з експорту виробничих підприємств за циклічним підходом, визначено послідовність перевірки рахунків за циклом продажу на експорт і циклом розрахунків по операціях з експорту. Розроблено робочі документи аудитора з перевірки операцій з експорту.

Ключові слова: бухгалтерський облік, аудит, експорт, комісія, організація обліку та аудиту, методика обліку та аудиту, оподаткування.

Кожухова Т.В. Учет и аудит экспортных операций предприятий по производству облицовочных материалов. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности) - ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана», Киев, 2010.

Диссертация посвящена исследованию теоретических, практических и методических аспектов учета и аудита операций по экспорту предприятиями по производству облицовочных материалов.

Проведен анализ международной торговли гранитом, динамики объема экспорта, раскрыты перспективы развития операций по экспорту украинскими предприятиями по производству облицовочных материалов. Уточнена экономико-правовая сущность операций по экспорту производственными предприятиями; усовершенствована классификация операций по экспорту (выделены внешние и внутренние операции по экспорту в зависимости от того, кто осуществляет вывоз продукции за границу - покупатель или продавец).

Обоснована необходимость усовершенствования методики учета и аудита операций по экспорту предприятиями по производству облицовочных материалов по прямым договорам и договорам комиссии через посредников-резидентов и посредников-нерезидентов.

Проведены исследования, связанные с порядком учета частичных и поэтапных оплат и поставок при осуществлении операций по экспорту, предложена организация отдельного учета по таким операциям при помощи разработанного промежуточного аналитического регистра для правильного определения дохода от реализации продукции.

В диссертации исследован порядок учета операций по экспорту при несовпадении валюты цены контракта и валюты платежа. Чтобы избежать большой вероятности возникновения просроченной (90-дневной) дебиторской задолженности, разработаны акты контроля для правильного расчета задолженности на дату, установленную договором для перерасчета валюты и разницы, возникающей при перерасчете одной валюты в другую, для определения курсовых разниц по задолженностям, валового дохода.

Обоснована необходимость получения информации для пользователей о состоянии расчетов с иностранными покупателями для анализа основных показателей по каждому заключенному контракту и в целом по расчетам в конкретном регионе, для оценки различных рисков и прогнозирования результатов деятельности в будущем. Предложен порядок организации аналитического учета расчетов с иностранными покупателями по географическим сегментам, которые выделяются по месту размещения основных рынков сбыта и покупателей продукции предприятия, использование аналитических счетов для отнесения непосредственно к ним доходов и расходов конкретных географических сбытовых сегментов.

Для учета полученных авансов по операциям по экспорту предложено использование субсчетов по счету 681 «Расчеты по авансам полученным» отдельно в гривнях, российских рублях, долларах США, евро, что позволит определять курс НБУ на дату поступления аванса, который необходимо принимать во внимание при определении дохода от реализации. Разработаны аналитические ведомости к счету 681.

Для систематизации и обобщения учетной информации по расчетам с посредниками по договорам комиссии предложено использование специального счета 378 «Расчеты с комиссионерами» с выделением субсчетов по расчетам с комиссионерами-резидентами и комиссионерами-нерезидентами, а также введение субсчетов к счетам доходов, себестоимости реализации готовой продукции, расходов на сбыт, результатов реализации готовой продукции на экспорт на условиях договора комиссии. Разработаны акты для внутреннего контроля операций по экспорту по договорам комиссии.