Управленческий учет как составная часть информационной системы предприятия

Учет запасов является одним из важных разделов учетной политики. Он регулируется МСФО 2 «Запасы», а так же КСБУ №7 «Учет товарно-материальных запасов».

В этом разделе учетной политики предприятие должно определить для себя состав товарно-материальных запасов. В соответствии с п. 4 МСФО 2 запасы - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи; или

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Следовательно, запасы согласно определению подразделяются на три категории;

1) сырье и материалы;

2) незавершенное производство;

3) готовая продукция и товары.

Далее определяется порядок оприходования (документального оформления поступления) и оценки поступивших запасов. Очень важно правильно оценить поступившие (приобретенные, переработанные, произведенные) товарно-материальные запасы. В соответствии с п. 6 МСФО 2 и п. 5 СБУ 7 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей. Себестоимость товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов (п. 8, 9 МСФО 2), транспортно-заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту расположения в настоящее время и приведением в надлежащее состояние (п. 13 МСФО 2), затраты на переработку (п. 10-12 МСФО 2).

Общепринятыми формулами оценки конечных запасов (в международной практике учета и в Республике Казахстан) и, соответственно, величины, списываемой на себестоимость реализованной продукции, являются (п. 19-24 МСФО 2):

1) специфической идентификации;

2) ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения запасов);

3) ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения запасов);

4) средней стоимости.

В учетной политике предприятия должен быть выбран один из методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов. К выбору метода необходимо подойти очень серьезно и просчитать влияние каждого из них на конечные результаты деятельности предприятия. Каждый метод оценки себестоимости товарно-материальных запасов имеет свои особенности.

Метод специфической идентификации. Этот метод отражения подходит для изделий, товаров или услуг, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены, и отдельных статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми. Специфическая идентификация затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов (п. 19, 20 МСФО 2). Специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными запасами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.

Метод средней стоимости и его варианты - средневзвешенной стоимости и метод скользящей средней стоимости основан на предположении, что каждая единица запаса данного периода имеет одинаковую среднюю стоимость, рассчитываемую за период (п. 21, 22 МСФО 2). Себестоимость запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на начало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода. Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Метод средневзвешенной стоимости используется при применении системы периодического учета запасов. Среднее значение может рассчитываться по мере получения каждой дополнительной поставки и в этом случае говорят о методе скользящей средней стоимости. Обычно этот метод пользуется при применении постоянной системы учета запасов.

Метод ФИФО - метод оценки по ценам первых покупок. По методу ФИФО стоимость проданных (использованных) запасов определяется себестоимостью первых по времени закупок запасов. Поэтому стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений. То есть этот метод предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были позже всего приобретены или произведены. Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованных (использованных) запасов занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.

Метод ЛИФО - метод оценки по ценам последних покупок. По методу ЛИФО последняя поступившая партия запасов считается первой проданной. Поэтому уровень запасов на конец периода исчисляется на основе цен поступлений начала этого периода. То есть этот метод предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми и, соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода, были раньше всего приобретены или произведены.

Компании имеют возможность выбора различных методов оценки запасов. Но после того, как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Компания может изменить метод только в случае, если имеются серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый метод должны раскрываться в отчетности.

Компания должна использовать один и тот же метод расчета стоимости запасов для всех запасов схожего характера и метода использования их компанией.

Часто бухгалтера игнорируют вопрос оценки запасов по чистой стоимости реализации, хотя в учетной политике необходимо определить периодичность такой оценки и метод. Существует три основных метода оценки запасов по правилу минимальной (низшей) оценки:

постатейный метод или метод или метод единицы запаса;

метод основных товарных групп;

метод общего уровня запасов.

Учет денежных средств.

Для хранения, приема и выдачи денежных средств каждое предприятие имеет кассу. В этом разделе учетной политики необходимо определить порядок ведения кассовых операций. Каждая компания должна иметь свое положение по ведению кассовых операций.

В этом разделе учетной политики должны быть отражены вопросы, связанные с порядком приема и выдачи наличных денег и оформление кассовых документов, порядок ведения кассовой книги и хранения денег.

Специфика деятельности предприятия вносит свои коррективы в сроки выдачи наличных денег под отчет и отчете об их использовании.

Предприятия, совершающие операции с наличной иностранной валютой, в учетной политике обязаны отразить вопросы приема и выдачи денег и оформления кассовых документов, порядок ведения кассовой книги. Записи в бухгалтерском учете по операциям, производимым в иностранной валюте, должны отражаться на счетах в казахстанском тенге, в пересчете по рыночному курсу на дату совершения операции.

Учет операций в иностранной валюте.

Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций в международной практике определяются МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», КСБУ №9 «Учет операций в иностранной валюте».

Эти стандарты устанавливают правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении сводной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте страны постоянного пребывания. Все организации, находящиеся на территории Казахстана, обязаны составлять свою финансовую отчетность в национальной валюте -- в тенге. В соответствии с пунктом 3 статьи 14 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» операции и события в иностранной валюте учитываются в национальной валюте Республики Казахстан с применением рыночного курса обмена валют в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и стандартами бухгалтерского учета.

Если организация использует другую валюту для составления своей финансовой отчетности, она обязана раскрыть в примечаниях к ней причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть выручки и расходов, денежных активов и обязательств компании выражена в иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пребывания. В этом случае применение в отчетности иностранной валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положение компании и финансовые результаты ее деятельности.

В учетной политике компания должна четко определить, что для нее является операциями в иностранной валюте и что - операциями с иностранной валютой.

Особое внимание в учетной политике необходимо уделить компаниям, у которых есть зарубежная деятельность или зарубежные компании. Для пересчета данных финансовой отчетности зарубежных компаний и подразделений применяются особые правила при составлении сводной финансовой отчетности, в том числе при пропорциональном сведении и при использовании метода долевого участия.

Труд и заработная плата.

В процессе хозяйственной деятельности предприятия происходит прием и увольнение работников, меняется численность персонала, происходят перемещения по работе. В учетной политике предприятия должен быть определен отдел (либо должностное лицо), на который возлагается ведение учета личного состава и который будет обеспечивать получение данных о численности персонала в целом по предприятию, его структурным подразделениям и причинах изменения этой численности; составе персонала по полу, возрасту, категориям, профессиям, должностям, специальностям, квалификации, стажу работы, образованию и другим признакам. Определяется порядок документального оформления учета личного состава (приема на работу, перевода на другую работу, увольнения, оформления ежегодного и других видов отпусков), который не должен противоречить трудовому законодательству Республики Казахстан.

Субъект должен определить для себя используемый метод учета использования рабочего времени и выработки. Учет использования рабочего времени осуществляется в табелях методом сплошной регистрации явок и неявок на работу, либо путем регистрации только отклонений (неявок, опозданий и так далее). Учет выработки может осуществляться с использованием различных форм первичных документов (рапорта о выработке, ведомости учета выработки, маршрутных листов, нарядов на сдельную работу и др.).

В учетной политике должен найти отражение и вопрос, связанный с порядком составления и утверждения штатного расписания. Необходимо определить категории персонала хозяйствующего субъекта, ведь от этого зависит и порядок оплаты их труда.

В этом разделе учетной политики необходимо представить положение об оплате труда. То есть каждое предприятие, в зависимости от специфики его деятельности, должно определить, какая форма и система оплаты труда будет им использована, порядок расчета основной и дополнительной заработной платы. Различают две основные формы оплаты труда: повременная и сдельная. Каждая из них имеет свои разновидности (системы): простая повременная, повременно-премиальная, прямая сдельная, сдельно-премиальная, сдельно-прогрессивная, косвенно-сдельная системы оплаты труда.

В случае применения премиальной системы, в учетной политике необходимо отразить положение о премировании и доплатах (или же сделать приложение к учетной политике).

Учет инвестиций (финансовых инструментов).

Учет инвестиций (финансовых инструментов) является одним из важных разделов учетной политики. Он регулируется Международными стандартами финансовой отчетности 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании, КСБУ 8 «Учет финансовых инвестиций».

Инвестиции - все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых в объекты предпринимательской деятельности. Предприятие должно определить, какими инвестициями оно владеет на момент разработки учетной политики, так как для каждого вида инвестиций стандартами бухгалтерского учета предусмотрен свой порядок учета.

Для учета инвестиций в дочерние компании предприятия могут использовать следующие методы (п. 29 МСФО 27):

- метод учета по фактической себестоимости и метод долевого участия;

- метод учета финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи.

Для учета инвестиций в ассоциированные компании предприятия могут использовать следующие методы:

- метод долевого участия;

- метод стоимости.

В учетной политике должен быть определен один из методов для учета реальных инвестиций.

Учет затрат по займам.

В этом разделе учетной политики предприятие должно показать порядок учета затрат по займам (метод их бухгалтерского отражения), который регулируется МСФО 23 «Затраты по займам» и ПКИ 2 «Последовательность - капитализация затрат по займам».

Затраты по займам - это затраты по выплате процентов и другие затраты, понесенные предприятием в связи с получением средств взаймы, в том числе:

- проценты по краткосрочным и долгосрочным займам, включая проценты по банковскому овердрафту;

- амортизация скидок по выпущенным облигациям;

- дополнительные затраты, понесенные при займе средств;

- арендная плата по финансируемой аренде;

- курсовые разницы, возникающие при займах в иностранной валюте, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

Существует два метода учета затрат по займам:

- стандартный основной порядок учета (п. 7, 8 МСФО 23) - затраты по займам признаются в качестве расходов того периода, в котором они произведены;

- допустимый альтернативный порядок учета (п. 10 - 12 МСФО 23) - затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, могут капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

При выборе вариантов учетной политики в части затрат по займам, предприятия должны ориентироваться на те экономические последствия, к которым может привести применение этой учетной политики, Если строительная компания решила применять альтернативный метод учета, она может получить, с одной стороны, переоцененные основные средства, а с другой - выгодные условия своих контрактов с заказчиками.

Собственный капитал.

В этом разделе учетной политики предприятие должно показать порядок формирования собственного капитала.

Уставный капитал любого предприятия равен сумме вкладов участников или сумме произведенной подписки на акции. В учетной политике необходимо отразить порядок формирования уставного капитала предприятия и изменения его размера. Формирование должно производиться в соответствии с учредительными документами. В учетной политике акционерного общества должен быть определен порядок аналитического учета уставного капитала по акционерам или участникам - юридическим и физическим лицам.

Помимо уставного капитала, предприятия могут иметь резервный капитал, который формируется путем ежегодных отчислений от чистого дохода компании. В учетной политике необходимо определить направления использования резервированных средств: выплата дивидендов при недостаточности текущего дохода, покрытие потерь от хозяйственной деятельности, выплата доходов участникам и другие. Акции (привилегированные или простые) могут быть выпущены, а затем вновь приобретены акционерным обществом. Такие акции не имеют ни права голоса, ни права на дивиденды. Акции могут выкупаться компанией-эмитентом по следующим причинам: распределения между сотрудниками компании, поддержания выгодной рыночной ситуации для акций компании, увеличения доходов на акцию, для инвестирования их в другую компанию, для предотвращения захвата контрольного пакета акций другой компанией и другим причинам.

Дебиторская задолженность.

В этом разделе учетной политики необходимо отразить порядок признания, оценки и классификации дебиторской задолженности предприятия.

Под дебиторской задолженностью предприятия понимаются обязательства покупателей или других контрагентов бизнеса перед компанией. Дебиторская задолженность признается только тогда, когда признается связанный с ней доход. Она оценивается по первоначальной стоимости за минусом корректировок на сомнительные долги, скидки и возвраты проданных товаров.

В этом разделе учетной политики классификация дебиторской задолженности может быть представлена следующим образом:

- задолженность покупателей и заказчиков;

- задолженность других членов группы;

- задолженность от связанных сторон;

- авансы выданные.

Отдельно в учетной политике необходимо представить резервы по сомнительным долгам.

При реализации товаров, работ, услуг в кредит, у компании всегда найдутся покупатели и заказчики, их не оплатившие. Дебиторская задолженность, не оплаченная в срок, считается неоправданной. При продаже в кредит безнадежная дебиторская задолженность неизбежна. Компании предпринимают попытки разработать такую кредитную политику, которая бы не была слишком консервативной (приводящей к чрезмерным потерям реализации) или слишком либеральной (приводящей к чрезмерной безнадежной дебиторской задолженности). Предыдущие выплаты, финансовое состояние, а также перспективы получения клиентом доходов являются ключевыми факторами при принятии решений о выдаче кредита (отсрочки платежа).

Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность компании, которая, во-первых, не погашена в срок, установленный договором или законодательством, во-вторых, не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если сомнительная дебиторская задолженность вероятна и может быть оценена, необходимо отразить на счетах предполагаемую сомнительную дебиторскую задолженность. Принцип соответствия требует, чтобы убытки от сомнительной дебиторской задолженности были признаны в том отчетном периоде, когда произошла реализация. Предполагаемая дебиторская задолженность отражается как расход на сомнительные долги. Предприятия Республики Казахстан могут создавать резервы по сомнительным долгам.

При образовании резерва по сомнительным долгам предприятия могут применять один из следующих методов:

1. Метод процента от объема реализации выполненных работ (оказанных услуг). При выборе этого метода в учетной политике должен быть указан средний процент безнадежных долгов, определенный на основе анализа объема реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и неоплаченных долгов.

2. Метод учета счетов по срокам оплаты. При выборе этого метода в

учетной политике необходимо отразить классификацию счетов к получению по срокам оплаты и прогнозируемый процент сомнительных долгов по каждой классификационной группе.

Обязательства.

В этом разделе учетной политики необходимо отразить порядок признания, оценки и классификации обязательств предприятия.

Обязательства возникают в результате совершения предприятием различных сделок и являются юридическим основанием для последующих платежей за товары, выполненные работы и предоставленные услуги. Обязательство регистрируется в учете только тогда, когда возникает задолженность по нему. Обязательства оцениваются суммой денег, необходимой для оплаты долга или в условиях рынка, стоимостью товаров и услуг, которые необходимо предоставить.

Различают текущие (краткосрочные) обязательства и долгосрочные. Текущие обязательства включают в себя долги, погашение которых ожидается в течение года или хозяйственного цикла, какой бы продолжительности он ни был. Долгосрочные обязательства - кредиторская задолженность, которую не планируют погашать в течение следующего года или обычного хозяйственного цикла.

Резервы.

В учетной политике предприятие должно определить порядок отражения в учете тех событий, которые зависят от того, состоятся в будущем или нет определенные факты. Учет фактов хозяйственной деятельности, которые носят условный характер и не могут быть однозначно признаны и оценены на отчетную дату, регулируется МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Учет подоходного налога с юридических лиц (налога на прибыль).

Для составления финансовой отчетности в соответствии с международной практикой учета предприятие должно учитывать подоходный налог методом обязательств в соответствии с МСФО 12 «Налог на прибыль». В Казахстане учет подоходного дохода регулируется СБУ №11 «Учет по подоходному налогу».

Основной вопрос в учете налога на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

и будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе предприятия;

- операций и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.

В учетной политике предприятие должно определить вопросы налога на прибыль, раскрываемые в финансовой отчетности. В финансовой отчетности необходимо раскрыть:

- компоненты расхода по налогу на прибыль;

- сверку налогового дохода (убытка) с бухгалтерским доходом (убытком);

- отсроченный актив или обязательство в отношении каждого вида временной разницы, переносимых убытков.

Основные элементы расхода по налогу состоят из:

- текущего расхода по налогу (возмещение налога);

- поправок по предыдущим периодам;

- отсроченного расхода по налогу.

При раскрытии отсроченного расхода по налогу должны отражаться: возникновение и восстановление временных разниц, ранее не признанные отсроченные налоговые активы, списание отсроченных налоговых активов, расходы по налогу при изменении учетной политики компании или выявлении фундаментальной ошибки.

Выручка.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы.

Выручка компании - это поступление средств от обычных видов деятельности, которые называются по-разному, в том числе от продаж, вознаграждений, процентов, дивидендов и лицензионных платежей. В соответствии с МСФО 18 «Выручка» компания в своей учетной политике должна определить порядок учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий.

Важным моментом учетной политики предприятия является решение вопроса об условиях признания выручки, который требует самого тщательного рассмотрения всей совокупности факторов деятельности предприятия.

Каждое предприятие в зависимости от специфики производственной (предпринимательской) деятельности должно отразить свои условия признания выручки, которые должны основываться на условиях МСФО 18 «Выручка».

Признание расходов.

Расходы - это уменьшение экономических ресурсов вследствие расходования или сокращения активов, или возникновения обязательств в результате обычной деятельности хозяйствующей единицы по получению дохода.

Расходы можно классифицировать следующим образом:

1. Прямые расходы - себестоимость реализованных товаров, соответствующая доходу. Такие расходы признаются по признании доходов, возникающих непосредственно и совместно в результате проведения тех же операций, или событий.

2. Расходы периода - расходы, связанные с процессом реализации и общие административные расходы. Эти расходы признаются в течение периода, в котором они возникли.

3. Распределенные расходы - это такие расходы, как амортизация и страховка. Эти расходы распределяются равномерно на периоды, в течение которых ожидается, что соответствующие активы принесут прибыль.

Основными методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции являются: позаказный, попередельный и нормативный.

При позаказном методе объектом учета и калькуляции является заказ.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до дня выполнения и закрытия. Позаказный метод применяется в индивидуальном и мелкосерийных производствах.

Попередельный метод применяется при серийном производстве однообразной продукции или при непрерывном производственном цикле (легкая, пищевая промышленность и так далее). В этом случае производственные расходы за определенный период делятся поровну на все изделия, изготовленные в этот же период.

При нормативном методе производственные затраты включаются в себестоимость продукции по заранее разработанным обоснованным нормам. Отклонения от норм делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, показывающие их перерасход. Разработанные нормы при необходимости могут изменяться. При учете производственной продукции по нормативной себестоимости, отклонения от фактической производственной себестоимости в конце отчетного периода выявляются на счете «Готовая продукция».

В учетной политике предприятие должно определить метод учета затрат на производство, базу распределения накладных расходов, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета произведенных расходов.

Отчетность.

Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты (СБУ №30, раздел №4):

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет, показывающий: все изменения в капитале или изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;

4) отчет о движении денежных средств;

5) учетную политику и пояснительные примечания.

Финансовая отчетность может дополняться другими материалами в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Бухгалтерский баланс субъекта содержит в себе сведения об имеющихся у него активах, собственном капитале и обязательствах. Активы и обязательства классифицируются как долгосрочные и текущие. Балансы за каждый отчетный период должны быть единообразны по виду. Форма, терминология, заголовки и модель объединения несущественных статей должны быть соответствующими.

Отчет о прибылях и убытках (отчет о доходах и расходах) составляется и раскрывается в пояснительной записке на основе принципов, заложенных в МСФО 1. Этот отчет характеризует финансовые результаты предприятия за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств (Отчет о движении денег) составляется и раскрывается в пояснительной записке на основе принципов, заложенных в МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Этот отчет позволяет оценить изменения в финансовом положении предприятия, обеспечивая пользователя информацией о поступлении и выбытии денежных средств за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчет об изменениях в капитале должен предоставить пользователю финансовой отчетности подробную информацию обо всех существенных изменениях в финансовом положении компании (таких как прибыли и убытки), а также других элементах, включая прибыль или убыток от переоценки основных средств, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

3. Проблемы формирования учетной политики предприятия на современном этапе

Развитие казахстанского учета происходит посредством его адаптации в среде Международных стандартов финансовой отчетности. МСФО не содержат подробных инструкций и указаний на тот счет, как действовать в той или иной ситуации, в отличие от существовавшей в Казахстане в недалеком прошлом системы, когда считалось, что если все сделано по инструкции, значит все сделано правильно, - другого и быть не может.

Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов. Количество хозяйственных ситуаций огромно, и невозможно в нормативных документах описать действия бухгалтера в каждом конкретном случае.

Принципы и вопросы методологии.

Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов.

Последнее реализуется через такие важнейшие инструменты бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики, как учетная политика и профессиональное суждение. Как известно, адаптация МСФО в Казахстане происходит двумя путями: эволюционным -- посредством постепенного обновления действующей нормативной базы, в первую очередь, положений по бухгалтерскому учету и революционным -- составлением отдельными категориями экономических субъектов, например кредитными организациями, финансовой отчетности непосредственно по МСФО.

В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.

Переход организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу -- обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.

Известно, что учетная политика -- это часть экономической политики организации, проявляющаяся в добровольном выборе ею одного из нескольких возможных вариантов ведения учета и составления отчетности. В законодательстве Республики Казахстан «под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Исходя из этого определения, основной задачей учетной политики признается выбор способов бухгалтерского учета и последовательное применение их на практике.

В Международных стандартах финансовой отчетности делается другой акцент: «учетная политика -- это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»). Организации должны формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала требованиям всех стандартов и интерпретаций.

Полное раскрытие учетной политики позволяет пользователям объективно оценивать финансовое состояние организации и принимать обоснованные экономические решения. При этом организация должна описывать выбранные принципы и методы учета.

Различия подходов и задач формирования и применения учетной политики, определенных в казахстанских нормативных документах и Международных стандартах финансовой отчетности предопределяют структуру и содержание важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации -- приказа (распоряжения) об учетной политике. Понятия учетной политики, приводимые Казахстанскими СБУ и МСФО, если не сказать идентичны, то довольно близки друг к другу по сути и содержанию, гораздо ближе, чем кажется на первый взгляд. МСФО рассматривают учетную политику как выбор способов 1) подготовки и 2) представления отчетности. Казахстанское определение, построенное на базе элементов метода бухгалтерского учета, включает в себя четыре составляющих, однако первые три (первичное наблюдение, стоимостное измерение и текущая группировка) просто более детально раскрывают процесс подготовки отчетности, а четвертая (итоговое обобщение) есть не что иное, как выбор формы и порядка представления финансовой отчетности.

Учетная политика в соответствии с КСБУ.

Учетная политика, разрабатываемая казахстанскими организациями в настоящее время, должна включать, как минимум, финансовый и налоговый, а при необходимости и управленческий аспект. Каждый из них, в свою очередь, как правило, подразумевает общую (вводную), организационную и методическую часть.

Существование множества видов учета (финансовый, управленческий, налоговый, статистический и т.д.) призвано в максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что, в свою очередь, предопределяет учетную политику. И поскольку принципы и правила их ведения могут существенно отличаться друг от друга, напрашивается утверждение о наличии самостоятельной учетной политики применительно к каждому виду учета. Иными словами, сегодня можно говорить о существовании учетной политики для целей управленческого, финансового и налогового учета.

Учетная политика для целей управленческого учета предполагает максимальное количество альтернатив. Данный вид учета никак не регламентируется, и бухгалтер может выбирать среди неограниченного количества элементов, вплоть до определения таких глобальных позиций, как использование двойной записи, единого денежного измерителя, первичных документов и т.д. В части оформления и раскрытия такой учетной политики также не существует и не может существовать никаких предписаний.

Учетная политика для целей финансового учета организациями формируется на основании законодательства о бухгалтерском учете, определяющем конечный перечень элементов, среди которых разрешен выбор. Она оформляется приказом (распоряжением) и раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности. Учетная политика для целей налогового учета использует права, предоставленные налоговым законодательством в части выбора возможных вариантов расчета налоговой базы. По сравнению с учетной политикой для целей финансового учета перечень свобод, предоставленных Налоговым кодексом, гораздо меньше, поскольку предполагается первоочередное удовлетворение информационных интересов лишь одного пользователя -- государства в лице налоговых органов.

В казахстанской практике сложилась определенная структура внутреннего нормативного документа по учетной политике, в отличие от МСФО, которые даже не упоминают его.

Как правило, он включает общие (вводные) положения, организационно-технический и методический разделы.

В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, случаях отступления от них. Наиболее важным представляется последнее обстоятельство, поскольку независимо от наличия или отсутствия ссылок на нормативные акты и содержащиеся в них императивные требования, любой экономический субъект обязан их соблюдать. Что касается норм, носящих диспозитивный характер, то именно они и составляют предмет учетной политики -- свой выбор организация декларирует соответственно в методическом или организационном разделах приказа.

В «Методическом разделе» излагаются элементы методики бухгалтерского учета, которые определяют варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов. Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчетности.

В «Организационно-техническом разделе» описываются элементы, определяющие формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, -- какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования в Международных стандартах финансовой отчетности. К примеру, от того, какая выбрана компьютерная программа или какова структура аппарата бухгалтерии (при условии соблюдения действующих правил ведения учета и отсутствия арифметических ошибок), информация, представленная в финансовой отчетности, не зависит. Эти вопросы важны, но они носят исключительно внутренний характер и не требуют раскрытия в финансовой отчетности, на которую собственно и ориентированы МСФО.

Формирование учетной политики в сфере финансового учета требует обязательного определения и документального закрепления и методических, и организационных вопросов. Однако в отчетности необходимо раскрыть лишь применяемые методы учета, в отличие от организационных процедур, которые несущественны, поскольку не влияют на экономические решения заинтересованных пользователей. Именно поэтому в Международных стандартах финансовой отчетности организационный аспект учетной политики вообще не затрагивается.

Такова общая схема казахстанской практики формирования учетной политики. Управленческий аспект отражает общую идеологию, характерную для всех стран с рыночной экономикой, -- он находится в абсолютной компетенции субъектов бизнеса (таким образом, различия с международной практикой отсутствуют). Финансовый аспект имеет определенные отличия, в сравнении с требованиями МСФО, однако, как видно из рисунка, они имеют не принципиальный, а скорее технический характер. И, наконец, особенности налоговой учетной политики достаточно индивидуальны и определяются налоговым законодательством конкретного государства.

Структура учетной политики по МСФО.

Для экономических субъектов, осуществляющих переход на Международные стандарты финансовой отчетности, весьма актуален вопрос: возможно ли сохранить существующую структуру учетной политики, дополнив ее недостающими элементами и изменив при необходимости отдельные положения, либо придется сформировать новую концепцию? При ответе на него, на наш взгляд, определяющую роль играют два обстоятельства:

1) как сказано выше, МСФО представляют собой учетную концепцию, базирующуюся не на узкоспециальных правилах и методиках, а на фундаментальных принципах. Лишь такой подход, по мнению их составителей, способен обеспечить истинный и непредвзятый (true and fair) подход к формированию отчетности. Принципы, положенные в основу Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Казахстана, соответствуют МСФО. Они, собственно, и послужили основой Концепции;

2) учетная политика -- явление, сравнительно новое для казахстанского учета. Отечественная практика пока не может похвастаться большим практическим опытом и теоретическими наработками в данной области. Поэтому это именно тот случай, когда целесообразно воспользоваться зарубежными моделями, а не «изобретать велосипед», что и было сделано при разработке соответствующей нормативной базы. Тем не менее, казахстанская нормативная база, со свойственным ей консерватизмом, уделяет особое внимание вопросам организационного характера. Кроме того, она концентрирует свое внимание не только на составлении отчетности, но и предшествующей этому процедуре -- ведении учета. Указанные обстоятельства хотя и отличают ее от МСФО, но, на наш взгляд, их вряд ли можно назвать противоречиями. Напротив, повышенное внимание к учетной процедуре в Казахстане следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности.

Таким образом, несмотря на отсутствие указания на данный счет в тексте МСФО, приказ (или иной внутренний организационно-распорядительный документ) все же необходим, поскольку он определяет не только процедуру, но и методику работы конкретных исполнителей (бухгалтеров), а также обеспечивает единство выбранных правил учета во всей организации в целом. Единства методологии невозможно достичь при составлении отчетности, если его не было при ведении учета. Поэтому тот факт, что МСФО регулируют только отчетность, не означает, что они игнорируют учет и не означает, что экономические субъекты не должны уделять должного внимания вопросам методики и организации учета и, в первую очередь, формированию и документальному оформлению учетной политики.

Представляется, что структура приказа (распоряжения, положения) об учетной политике, разрабатываемой казахстанскими организациями в соответствии с МСФО, может быть традиционной и альтернативной.

Рассмотрим достоинства и недостатки каждого варианта.

Традиционный вариант близок по своей структуре и форме изложения к применяемому большинством казахстанских организаций и включает три традиционных блока.

В раздел «Общие положения» целесообразно включить: общие сведения об организации; основную цель ее учетной политики как обеспечение формирования достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении данной организации; указание на стремление посредством избранной и задекларированной в приказе учетной политики обеспечить соответствие финансовой отчетности организации требованиям всех Международных стандартов финансовой отчетности и интерпретаций Постоянного комитета по интерпретациям как в отдельности, так и в совокупности. Далее можно сослаться на основные принципы, которым неукоснительно стремится следовать организация при ведении учета и составлении отчетности, особо отметив те, которые в соответствии с МСФО 1 направлены на формирование учетной политики -- уместности и надежности.

Особо следует выделить случаи отступления от общепринятых допущений при ведении учета и составлении отчетности, когда это допустимо и оправдано с указанием причин и следствий. Например, прекращение или существенное сокращение деятельности может потребовать применения иных оценок или иной классификации информации в отчетности, что следует расценивать как отступление от принципа последовательности. «Методический раздел» должен содержать конкретные способы отражения информации в финансовой отчетности, выбранные исходя из альтернатив, которые предлагают МСФО. Как известно, способы, по которым возможен выбор, МСФО классифицируют на две категории, называя их соответственно «основной подход» и «допустимый альтернативный подход». На наш взгляд, если не существует веских оснований поступить иначе, организациям, формирующим учетную политику по МСФО впервые, целесообразно пойти по «основному» (рекомендуемому) пути.

В целях обеспечения системности, последовательности и полноты изложения было бы уместно осуществить выбор от одного МСФО к другому, то есть сначала определить способы, альтернативы в отношении которых предусмотрены МСФО 1, затем МСФО 2 и так далее. При этом составители приказа должны ясно осознавать, что довольно сложно, а порой невозможно осуществить выбор в отношении объектов, характеризующихся высокой степенью индивидуальности и (или) еще не встречавшихся в хозяйственной жизни организации. Например, достаточно проблематично определить нормы и способы начисления амортизации нематериальных активов, затрат на исследования, разработки, освоение производств и так далее, которых еще не было и неизвестно, появятся ли они в обозримом будущем.

Поэтому, во-первых, не надо пытаться предугадать в приказе все возможные ситуации, варианты развития событий и объекты бухгалтерского наблюдения -- МСФО делают упор на принципы, а не на детальные процедуры. А, во-вторых, конкретный способ учета вновь появившегося объекта бухгалтерского наблюдения можно определить непосредственно в момент принятия к учету, даже середине года, а не обязательно по состоянию на 1 января. Данный факт будет признан дополнением, а не изменением учетной политики и поэтому не противоречит ни казахстанским, ни международным стандартам.

Что же касается изменений, то МСФО допускает их лишь в случае значительного изменения характера операций компании или изменений в самих МСФО и интерпретациях к ним.

Также следует иметь в виду, что приказ - это лишь общее руководство к действию на будущий год (или ряд лет), и он не в состоянии заменить сведений методического характера, которые должны быть раскрыты в пояснительной записке (или, цитируя МСФО, «в пояснениях к финансовой отчетности»). По окончании отчетного периода становится возможным подвести необходимые итоги, раскрыть и представить все существенные аспекты, связанные с выбором учетной политики. К сожалению, данный документ все еще остается недооцененным отечественными пользователями и составителями финансовой отчетности. По нашему мнению, подобный стиль изложения (от стандарта к стандарту) позволяет сохранить преемственность документа, обеспечить его соответствие международным стандартам, не упустив при этом обстоятельств, которые могут оказаться существенными.

«Организационный раздел» может по-прежнему содержать существенные вопросы, определяющие лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, организационную структуру бухгалтерии и распределение должностных обязанностей ее сотрудников, описание применяемой формы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов и др. Все это позволяет упорядочить работу бухгалтерии, точно идентифицировать, оценить, классифицировать и систематизировать информацию в момент ее появления, что значительно упрощает работу при составлении отчетности. Кроме того, в данном разделе приказа возможно описание процедуры трансформации российской отчетности на язык МСФО.

Альтернативный вариант предполагает не только и не столько механическое переложение принципов, приемов и способов ведения учета и составления отчетности, предусмотренных МСФО, а выработку системного подхода к решению данной задачи. При этом изложение может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность и так далее. Такой вариант не исключает возможности изложения вопросов общего и организационного характера, а также организационных и методических аспектов, отражающих специфику деятельности организации, например кредитной или страховой. При этом весь документ будет разработан на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повысит его уровень и эффективность применения.

Возможны и другие подходы. Например, информация об учетной политике может быть изложена в соответствии с используемой структурой форм финансовой отчетности, что позволяет в дальнейшем, по окончании финансового года, использовать приказ как основу при составлении пояснений к отчетности.

В любом случае выбор остается за конкретной организацией. На наш взгляд, наиболее рациональное решение видится в использовании «традиционного» подхода для осуществления перехода к Международным стандартам финансовой отчетности, который позволит сохранить статус и структуру приказа об учетной политике, одновременно обеспечив соответствие документа новым требованиям. А затем, получив непосредственный опыт и практику составления отчетности по международным стандартам, с учетом происходящих в них изменений, разработать «альтернативный» вариант.

Можно, конечно, в свете перехода на МСФО и вовсе проигнорировать такой документ, как приказ об учетной политике, не сочтя нужным внести в него коррективы -- все равно пользователи его не увидят. Однако в таком случае проблемы и противоречия могут накопиться и проявиться в полной мере уже в момент составления годового отчета, а, учитывая, что предстоит переход к новой концепции и идеологии, важность данного документа нельзя недооценивать. Он должен стать связующим звеном, обеспечивающим преемственность новой методологии.

Заключение

По результатам работы можно сделать следующие выводы:

Документом, охватывающим всю хозяйственную деятельность предприятия, является учетная политика.

Исходя из того, что любые правовые документы являются основой для ведения учета на предприятии, но не в коем случае не охватывают всю полноту оперативных вопросов бухгалтерского учета организации, руководствуясь законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Тем не менее, положения учетной политики должны четко обосновываться и аргументироваться.

Таким образом, каждое предприятие имеет возможность выбрать любой приемлемый для себя способ учета по тем или иным вопросам в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Внесение новых элементов в процессе формирования учетной политики диктуется многообразием реальной хозяйственной жизни организации вытекает непосредственно из анализа применения норм бухгалтерского учета в хозяйственной деятельности.

Выбранная организацией учетная политика оказывает большое влияние на показатели себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показатели финансового состояния организации, их величину. Следовательно, учетная политика предприятия является одним из главных средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Учетная политика предприятия -- это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации позволяет реализовать организации определенные финансовые задачи, поставленные перед ее администрацией собственниками: минимизация уплачиваемых налогов; привлечение средств инвесторов; другие цели.

Выбор учетной политики должен быть обоснованным, с тем, чтобы в конкретных условиях деятельности организации она наилучшим образом обеспечивала реализацию поставленной задачи и предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности организации.

Изменения в учетной политике возможны, если они целесообразны с точки зрения реальности отражения хозяйственных процессов и финансовых результатов.

При формировании учетной политики признаются в качестве фундаментальных следующие положения:

- допущение непрерывности деятельности предприятия;

- допущение последовательности применения учетной политики;

- допущение временной определенности фактов хозяйственной

деятельности;

- допущение имущественной обособленности предприятия.

Учетная политика организации должна обеспечивать следующие требования:

- Осмотрительности;

- Приоритета содержания перед формой;

- Непротиворечивости;

- Рациональности.

Учетная политика предприятия предполагает целостность в организации бухгалтерского учета и включает организационно-технический и методический разделы.

К существенным способам ведения бухгалтерского учета (методический аспект) относятся:

...