Управлінський облік в реалізації бізнес-стратегій підприємств швейної промисловості

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОДЕСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Сурженко Людмила Олексіївна

УДК 657.6:687

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК В РЕАЛІЗАЦІЇ БІЗНЕС-СТРАТЕГІЙ

ПІДПРИЄМСТВ ШВЕЙНОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Одеса - 2010

ДИСЕРТАЦІЄЮ Є РУКОПИС

Робота виконана в Східноукраїнському національному університеті імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник:

доктор економічних наук, професор

Дрозд Ірина Кузьмівна,

Київський національний університет імені Тараса Шевченка,

професор кафедри обліку та аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Кузьмінський Юрій Анатолійович,

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

доктор економічних наук, професор

Лучко Михайло Романович,

Тернопільська філія «Європейський університет»,

директор, завідувач кафедри обліку та контролю фінансово-господарської діяльності

Захист відбудеться « 9 » квітня 2010 р. о 12-00 на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 41.055.01 в Одеському державному економічному університеті за адресою: 65026, м. Одеса, вул. Преображенська, 8.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Одеського державного економічного університету за адресою: 65026, м. Одеса, вул. Преображенська, 8.

Автореферат розісланий «4» березня 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради А.І. Ковальов

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Незважаючи на поступове нарощування темпів виробництва та вихід із кризового стану, швейна промисловість України ще знаходиться в скрутному економічному стані. Дешеві товари іноземного виробництва, масове надходження одягу «секонд-хенд» витіснили українських товаровиробників із значного сегменту ринку споживачів з низькими і середніми доходами. Високий рівень якості української швейної продукції не забезпечує її конкурентоздатність, оскільки ціни на неї досить високі через значні витрати, зумовлені виробництвом та реалізацією.

В умовах конкуренції та ускладнення бізнес-процесів швейних підприємств особливого значення набуває необхідність впровадження нових механізмів формування інформаційної системи, на основі якої приймаються управлінські рішення. Одним з таких підходів є використання управлінського обліку в розробці і реалізації бізнес-стратегії швейного підприємства як необхідної умови ефективного управління.

Дослідженню системи управлінського обліку присвячені праці зарубіжних дослідників Е.Аткінсона, М.А.Вахрушиної, К.Друрі, В.Б.Івашкевича, Р.Каплана, Т.П.Карпової, В.Е.Керімова, В.Ф.Палія, Б.Райана, К.Уорда, Ч.Хоргрена, Дж.Фостера, Д. Р.Хенсена, А.Д.Шеремета, С.Ш.Юлдашева та вітчизняних Ф.Ф.Бутинця, Б.І.Валуєва, С.Ф.Голова, Ю.А.Кузьмінського, М.Р.Лучка, Л.І.Нападовської, М.С. Пушкаря, В.В. Сопка, М.Г.Чумаченка, в яких розкривається його сутність, значення, методи, складові елементи. Питання контрольної функції внутрішньогосподарського обліку розглядаються у роботах українських вчених І.К. Дрозд, Л.М. Крамаровського, В.Ф. Максимової.

Віддаючи належне науковому внеску вітчизняних та зарубіжних учених у дослідженні даної проблеми, слід зазначити, що окремі питання не мають вирішення або є дискусійними.

У практиці діяльності швейних підприємств система управлінського обліку зведена до обліку витрат і розподілу їх по центрах фінансової відповідальності, місцях виникнення витрат, видах продукції, що випускається.

Не зменшуючи значення управлінського обліку саме в цьому напрямі, слід підкреслити, що головною його метою є орієнтація на досягнення стратегічних і тактичних цілей підприємства. В ринкових умовах сталий розвиток підприємства залежить від уміння якісно вирішувати питання формування собівартості продукції, рентабельності продажів, співвідношення ціни і якості, дебіторської і кредиторської заборгованостей, своєчасності постачань, мінімізації складських запасів.

Традиційне поняття управлінського обліку не відповідає сучасним вимогам управління підприємством в умовах ринкових відносин з його бізнес-середовищем. Саме з цієї причини система управлінського обліку повинна передбачати збір інформації про конкурентів, покупців, контролювати якість продукції, ефективність організаційної структури підприємства та використовувати ці дані в розробці та реалізації обраної стратегії розвитку. Це зумовлює необхідність поєднання в системі управлінського обліку підприємства всього спектру даних про потенціал швейного підприємства і стан зовнішнього бізнес-середовище. Усі ці питання вимагають вивчення і вирішення.

Необхідність наукових досліджень щодо використання управлінського обліку в розробці та реалізації бізнес-стратегій підприємств швейної промисловості зумовили вибір теми дисертаційної роботи та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до тематики держбюджетних науково-дослідних робіт Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. При виконанні теми ДН-12-00 “Теоретичні дослідження структурної перебудови великих промислових підприємств в умовах нестабільного макроекономічного середовища” (номер державної реєстрації 0100U006296, 2000-2002 рр.) автором розроблено процедури формування облікової інформації для розробки стратегій розвитку підприємств. Положення дисертаційної роботи щодо калькулювання собівартості продукції за нормативними витратами використані при виконанні теми ДН 39-03 «Дослідження і формування механізму забезпечення стійкості фінансових та промислових компаній регіону» (номер державної реєстрації 0103U000419, 2003-2005рр.).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в подальшому розвитку теоретичних положень та розробці методичних рекомендацій щодо використання управлінського обліку в реалізації бізнес-стратегій підприємств швейної промисловості.

Досягнення вказаної мети здійснюється вирішенням таких завдань:

- обґрунтувати доцільність використання процесно-орієнтованого підходу з метою складання бюджетів та розробки методики організації управлінського обліку за центрами відповідальності у швейній промисловості;

- розробити методику складання бюджетів на основі процесно-орієнтованого підходу з метою посилення прогностичної функції управління та контролю за їх виконанням;

- удосконалити систему операційного контролю, яка може бути використана для реалізації бізнес-стратегії швейного підприємства;

- провести дослідження та оптимізувати сучасні наукові підходи до виділення центрів відповідальності на підприємствах швейної промисловості;

- визначити основні фактори, які впливають на побудову системи стратегічного управлінського обліку підприємства;

- обґрунтувати переваги та доцільність схеми автоматизації робочих місць з метою формування внутрішніх звітів швейного підприємства;

- виявити релевантну та достатню інформацію, яка повинна продукуватись в системі управлінського обліку для прийняття рішень в процесі реалізації розробленої стратегії розвитку підприємства;

- розробити методику нормативного обліку собівартості швейної продукції на основі процесно-орієнтованого підходу з метою уніфікації обліку витрат на виробництво продукції;

- здійснити оцінку ефективності результатів діяльності швейних підприємств в реалізації бізнес-стратегій.

Об'єктом дослідження є господарська діяльність підприємств швейної промисловості, спрямована на реалізацію бізнес-стратегій розвитку.

Предметом дослідження є сукупність методологічних, організаційних та практичних положень з управлінського обліку щодо забезпечення реалізації бізнес-стратегій, обраних швейними підприємствами.

Методи дослідження. Методичною основою дисертації є сукупність способів наукового пізнання, методів і прийомів, що використовувалися в процесі дослідження, та загальнонаукові принципи проведення комплексних досліджень.

У роботі використано методи логічного аналізу (при визначенні логіки дослідження ролі управлінського обліку в реалізації бізнес-стратегії), теоретичного узагальнення і порівняння (при дослідженні впливу особливостей швейного виробництва на організацію управлінського обліку), наукової абстракції (при дослідженні інструментарію управлінського обліку); структурно-функціонального підходу (при визначенні процесів швейного підприємства, виявленні місць виникнення витрат і центрів відповідальності, обробці та узагальненні облікової інформації); бюджетний метод (при побудові бюджетних матриць процесів), метод сценаріїв (при розробці моделі управлінського обліку собівартості швейної продукції за нормативними витратами). Для обробки економічної інформації, побудови таблиць, алгоритмів використано сучасні комп'ютерні технології та пакет прикладних програм Microsoft Excel.

Теоретичною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з питань управлінського обліку, управління витратами, стратегічного управління. Правове поле дослідження склали чинні законодавчі та нормативні документи щодо обліку витрат підприємства. Інформаційною базою дисертаційної роботи є офіційні статистичні матеріали, дані первинного обліку та звітності швейних підприємств Луганської області, результати власних досліджень і спостережень.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертації отримано нові наукові результати, які в сукупності вирішують важливе наукове завдання вдосконалення теоретичних засад управлінського обліку швейних підприємств для забезпечення реалізації бізнес-стратегій. Найбільш суттєвими теоретичними результатами, які характеризують новизну дослідження і особистий внесок автора є наступні:

уперше:

розроблено методику складання бюджетів на основі процесно-орієнтованого підходу за допомогою двомірних матриць у розрізі центрів відповідальності, яка підвищує контрольованість розрахунку бюджету кожного з них та достовірність звітних даних про їх виконання;

удосконалено:

організацію управлінського обліку шляхом використання процесно-орієнтованого підходу при бюджетуванні витрат відповідно до уточнених центрів відповідальності у розрізі процесів швейного виробництва, що дозволить упорядкувати інформаційні потоки щодо витрат для оперативного контролю та належного реагування з урахуванням цілей і завдань бізнес-стратегій;

систему складання цільових калькуляцій в процесі реалізації бізнес-стратегії на основі збору інформації про зовнішні фактори, які впливають на діяльність швейного підприємства;

схему автоматизації робочих місць, яка відповідає головному призначенню управлінського обліку з формування внутрішніх звітів - надання оперативної інформації в достатньому обсязі у визначений термін усім ланкам керівництва швейного підприємства.

дістали подальшого розвитку:

визначення поняття стратегічного управлінського обліку, як системи збору, виміру, обробки, реєстрації та інтерпретації фінансової та нефінансової інформації про показники діяльності підприємства та зовнішні фактори, які впливають на неї, що дає змогу якісно реалізувати розроблену стратегію розвитку підприємства;

нормативне калькулювання собівартості швейної продукції на основі процесно-орієнтованого підходу, процедури її відображення в обліку та реєстрація відхилень від нормативів витрат виробничих процесів за центами відповідальності, що спрощує облік витрат на виробництво та полегшує процедуру визначення незавершеного виробництва у швейній промисловості;

система економічних показників оцінки ефективності результатів діяльності у реалізації бізнес-стратегій та система управлінських звітів у розрізі центрів відповідальності за підсумками досягнутих результатів, що посилює операційний контроль та забезпечує інформацією управлінський персонал швейних підприємств.

Практичне значення отриманих результатів. Отримані в дисертації результати та розроблені рекомендації являють собою комплекс методичних матеріалів для організації стратегічного управлінського обліку швейних підприємств.

До результатів, що мають найбільше практичне значення, належать пропозиції щодо:

розробки карти витрат в процесі нормативного калькулювання собівартості продукції та реєстрації відхилень від нормативів витрат виробничих процесів за центрами відповідальності;

оцінки ефективності результатів діяльності центрів відповідальності при реалізації бізнес-стратегій за допомогою системи економічних показників.

Запропоновані в дисертаційній роботі висновки і рекомендації впроваджено в практику діяльності: ВАТ «Глорія Джинс», м. Луганськ (довідка № 77/8 від 18.09.08 р.); ВАТ «КРАМО», м. Красний Луч, Луганська область (довідка № 29 від 19.06.09 р.); АТЗТ «Алчевськспецодягсервіс», м. Алчевськ, Луганська область (довідка № 5-88 від 08.07.08 р.); ВАТ «Свердловська швейна фабрика», м. Свердловськ, Луганська область (довідка № 43/48 від 01.04.09 р.).

Особистий внесок здобувача. Наукові положення, розробки та висновки дисертаційної роботи є результатом самостійно проведеного автором дослідження щодо використання методології управлінського обліку в реалізації бізнес-стратегії швейного підприємства. Всі опубліковані праці містять особисті наукові результати.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження, висновки та пропозиції доповідалися й отримали схвалення на п'яти науково-практичних конференціях: Ш Міжнародній науково-практичної конференції „Динаміка наукових досліджень - 2004”. (м. Дніпропетровськ, 2004 р.), I Всеукраїнській науково-практичній конференції „Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю” (Кривий Ріг, 2005 р.), II Міжнародній науковій конференції. „Соціально-економічні наслідки ринкових перетворень у постсоціалістичних країнах” (м. Черкаси, 2005 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти” (Полтава, 2006 р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України” (Тернопіль, 2007 р.

Публікації. Основні результати дослідження опубліковано в 13 наукових працях загальним обсягом 3,15 д.а., з них у наукових фахових виданнях - 8 статей загальним обсягом 2,30 д.а.

Структура й обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Зміст дисертації викладено на 276 сторінках друкованого тексту, у тому числі 36 таблиць, 22 рисунки, 11 додатків, список використаних джерел містить 236 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мета й основні завдання роботи, предмет, об'єкт та методи дослідження управлінського обліку в реалізації бізнес-стратегії, викладено наукову новизну, теоретичне і практичне значення одержаних результатів та їх апробацію на підприємствах швейної промисловості.

У розділі 1 «Роль і місце управлінського обліку в розробці стратегії розвитку швейного підприємства» досліджено місце та завдання управлінського обліку в контексті управління підприємством, вплив організаційних чинників на побудову системи управлінського обліку швейних підприємств та розроблено організацію управлінського обліку при формуванні бізнес-стратегії швейного підприємства.

Дослідження показало, що орієнтація економіки на ринкові відносини докорінно змінює підходи до вирішення багатьох економічних проблем, пов'язаних з оперативним управлінням швейними підприємствами і розробкою стратегічних напрямів їх сталого розвитку. Мінливість ринкового середовища зумовлює необхідність постійного співставлення уявлень про наявний та бажаний стан підприємства, виявлення його місця серед конкурентів та розробку напрямів подальшого розвитку. Таке співставлення необхідне для виявлення розриву між запланованим і реальним положенням підприємства на ринку та розробки заходів щодо забезпечення його стійкого становища та конкурентоздатності. Встановлено, що досягти бажаного стану швейних підприємств, які за своєю природою є вузькоспеціалізованими, можливо шляхом розробки бізнес-стратегії підприємства на основі впровадження стратегічного менеджменту, та управлінського обліку, як основного джерела інформації для потреб управління.

Під бізнес-стратегію в роботі розуміється сукупність заходів, які спрямовані на утримання швейним підприємством займаної позиції на ринку в несприятливих умовах зовнішнього середовища або скорочення розриву між дійсним і бажаним станом.

У роботі аргументовано, що управлінський облік, як елемент системи управління підприємства, цілком залежний від мети і цілей, на реалізації яких задіяна означена система, а тому має відповідати її потребам. У той же час стратегічні рішення різняться залежно від того, які завдання стоять перед підприємством, а також від рівня, на якому вони ухвалюються. Тому визначено, що систему управлінського обліку слід будувати таким чином, щоб забезпечити підприємство як фінансовою, так і нефінансовою інформацією, що задовольняє саме цим специфічним умовам ухвалення стратегічних рішень.

Під час дослідження здобувачем встановлено, що на організацію і методику стратегічного управлінського обліку впливають організаційні чинники швейних підприємств, до яких віднесено: великий і різнорідний асортимент виробів; матеріаломісткість виробництва з використанням основних і великої кількості допоміжних матеріалів; трудомісткість виробництва з використанням переважно прямої праці основних і допоміжних робітників; сезонний попит на продукцію, часта зміна модних тенденцій; незначні капітальні інвестиції та їх швидка окупність; швидка підготовка необхідних кваліфікованих кадрів; складна прогнозованість досягнутих результатів. Ґрунтуючись на таких ідентифікованих особливостях швейного виробництва, виділено центри відповідальності, які можуть бути об'єктами внутрішньої звітності для швейних підприємств: центр відповідальності з продажу (збуту); центр відповідальності з транспортування (доставки); центр відповідальності з виробництва; центр відповідальності з постачання; центр відповідальності з маркетингу; центр відповідальності з управління; центр відповідальності з забезпечення господарства; центр відповідальності з соціальної сфери; центр відповідальності з розвитку.

Розроблена система автоматизації обліку для швейних підприємств забезпечує повну автоматизацію доступу, формування протоколу роботи користувачів з фіксацією дати і часу входу в систему і виходу. Крім того в роботі розроблено перелік робочих місць та їх обов'язків, що дозволяє з одного боку покращити контроль за використанням ресурсів підприємства, а з іншого надавати необхідну інформацію в необхідному обсязі у визначений час управлінському персоналу.

В основу запропонованої організації управлінського обліку автором покладено уявлення про управлінський облік не як форму звітності за окремими показниками періоду, а як засіб, що полегшує процес прийняття рішень (рис.1.).

Доведено, що основною характеристикою управлінського обліку, як інформаційної системи розробки і реалізації бізнес-стратегії, є унікальність інформаційних потреб, так як стратегічні рішення мають неповторний характер. Тому, система управлінського обліку має виявляти потенційні проблеми, які потребують стратегічних рішень і для яких необхідна відповідна облікова інформація. Це проблеми входження в галузь, досягнення і утримання стійкого конкурентного стану на ринку та виходу з галузі.

Запропонований автором підхід щодо організації управлінського обліку ґрунтується на поєднанні функцій контролю кошторисів витрат та стратегічного аналізу (ринкового середовища, конкурентів, прибутковості, беззбитковості тощо) у спеціальному структурному підрозділі з управління витратами, що забезпечить посилення горизонтальних взаємозв'язків між планово-економічною і бухгалтерською службами підприємства.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Організація управлінського обліку в реалізації бізнес-стратегії підприємств швейної промисловості

У розділі 2 «Методика і організація управлінського обліку в реалізації бізнес-стратегій швейних підприємств» досліджено методику ведення управлінського обліку в процесі реалізації бізнес-стратегії, організацію обліку витрат та нормативний облік собівартості продукції на базі процесно-орієнтованого підходу.

Швейні підприємства займають окремий сегмент внутрішнього і зовнішнього ринку, мають постійних споживачів своєї продукції. На підставі цього в дослідженні обґрунтовано інструменти досягнення мети управлінського обліку в реалізації різних бізнес-стратегій, що сприяють утриманню конкурентних позицій.

Серед них головним визнано процесно-орієнтований підхід обліку витрат, що ґрунтується на процесно-функціональному методі («АВС - costing, Activity Based Costing» - метод, що в перекладі з англійської означає «облік за видами діяльностей (процесів, функцій)»), використання якого забезпечує точний розподіл накладних витрат, оптимізацію витрат діяльності, інжиніринг бізнесу, визначення прибутковості продукції і процесів; облік за економічними показниками оцінки ефективності результатів діяльності, які узгоджені з загальною стратегією бізнесу та відомі як облік у системі управлінських звітів за оціночними індикаторами (показниками).

Встановлено, що використання у процесі управління підприємства різновиду методу прямих (змінних) витрат («direct - costing») залежно від завантаження виробничих потужностей надає переваги у застосуванні маржинального аналізу та нормативного методу обліку собівартості продукції, який спрощує технологію обліку фактичних витрат на виробництво продукції та залишків незавершеного виробництва.

З метою реалізації обраної бізнес-стратегії швейного підприємства у роботі розроблено класифікатори типових процесів та здійснено їх групування в однорідні бізнес-процеси за технологією швейного виробництва та схем функціональних обов'язків працівників невиробничої діяльності. На основі однорідності бізнес-процесів встановлено відповідні центри відповідальності та бюджети з виконання кошторисів витрат.

У таблиці 1 наведений скорочений перелік типових бізнес-процесів у розрізі центрів відповідальності, рівнів витрат і факторів (баз) їх розподілу, а також рахунками для їх обліку.

Для визначення вартості швейного виробу встановлені рівні витрат кожного процесу, що є калькуляційними одиницями, де до 1-го рівня віднесені витрати процесів, які безпосередньо відносяться до рівня виробу, до 2-го рівня - витрати однієї партії, до 3-го рівня - витрати декількох партій, що оформлюються замовленнями, до 4-го рівня - витрати декількох замовлень, що забезпечують підприємство.

Таблиця 1. Організація обліку витрат за бізнес-процесами у розрізі центрів відповідальності

№ процесу	Бізнес-процес	Рівень витрат	Фактор (база) розподілу	Центр відповідальності (рахунок обліку)
1	2	3	4	5
В.	Основні невиробничі процеси
B1.	Заготівля сировини і матеріалів	2 непрямі	Партія сировини	Постачання / 20
B2.	Продажу продукції	3 непрямі	Замовлення	Продажу/ 931
В3.	Доставки продукції			Транспортування / 932
Вv	Основні виробничі процеси	Основного виробництва / 231, 911
Вv1.	Контроль якості сировини	2 непрямі	Партія сировини	Підготовки виробництва / 911
Вv2.	Підготовка і розкрій тканини
Вv3	Пошиття одягу	1 прямі	Виріб	Швейного виробництва / 231, 911
Вv4	Термічна обробка			Обробного виробництва / 231, 911
Вv5	Складування готової продукції			Упакування продукції / 231, 911
Sv.	Виробничі процеси	Допоміжного виробництва / 232, 912
Sv1.	Транспортування (перевезення вантажу)	1 прямі	1т вантажу	Транспортування / 912
Sv2.	Технологічного забезпечення	2 непрямі	Партія виробів	Технологічного забезпечення / 912
Sv3.	Конструкторського забезпечення			Конструкторського забезпечення / 912
Sv4.	Ремонтозабезпечення	1 прямі	1 ремонто-година	Механіко-ремонтного виробництва / 232, 912
Sv5.	Енергозабезпечення виробництва та подача води		Кількість фактора	Енергетичного виробництва та подачі води / 232, 912
Sv6.	Автоматизація системи управління виробництвом	2 непрямі	Партія виробів	Інформаційна система виробництва / 912
S. Невиробничі процеси (4-й рівень витрат; фактор - кількість одиниць виробів за трудомісткістю)
S1.	ІТ - забезпечення та зв'язок	Інформаційних систем господарства / 922
S2.	Забезпечення безпеки	Безпеки господарства / 922
S3.	Адміністративно-господарські процеси	Забезпечення господарства / 922;
S4	Капітальний ремонт і будівництво	Розвитку / 15;Забезпечення господарства / 922
S5.	Юридичне забезпечення	Юридичний / 922
S6.	Ведення обліку і звітності	Бухгалтерія / 922
М.	Процеси управління
М1.	Управлення маркетингом	Продажу / 933
М2.	Управління фінансами	Фінансово-економічний / 921
М3.	Управління проектами розвитку	Розвитку / 15
М4.	Управління бізнес-процесами	Розвитку / 921
М5.	Управління персоналом	Кадрів / 921

Слід зазначити, що до рівня партій віднесено не тільки партія виробів, що виготовляється або реалізується, а й партія сировини і матеріалів, що постачається (для визначення вартості транспортно-заготівельних витрат), партія сировини (кусків тканини у партії), що підлягає розкрою. Відповідно для витрат 3-го рівня різними є замовлення на декілька партій.

Запропоновано використовувати калькуляційні рівні витрат виробничих процесів (1,2,3-й) для визначення неповної виробничої собівартості швейної продукції у розрізі змінних і постійних витрат за вимогами ПСБО 16 «Витрати». А для витрат невиробничих процесів 3-й (процеси з продажу продукції - витрати на збут) і 4-й (процеси з управління і господарювання - адміністративні витрати) - для визначення повної управлінської собівартості як постійні витрати за обсягом реалізованої, а не виготовленої продукції без відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Задля встановлення факторів розподілу непрямих (накладних) витрат в роботі простежені зв'язки між ними і об'єктами калькуляції, і для витрат процесів 1-го, 2-го і 3-го рівня встановлені кількісні обсяги вихідних результатів самих процесів, а для витрат 4-го рівня - одиниця виробів за трудомісткістю їх пошиття.

У разі організації системи бухгалтерського обліку за нормативними витратами згідно процесно-орієнтованих принципів, відповідальність за відхилення витрат у розрізі бізнес-процесів несуть керівники відповідних центрів відповідальності з подальшим визначенням причин відхилень та їх винуватців. Крім того, така організація нормативного обліку собівартості продукції дозволяє точно розподілити загальновиробничі витрати за ставками, що визначені на основі факторів розподілу окремо за змінними і постійними витратами залежно від завантаження виробничих потужностей для їх подальшого розподілу на одиницю продукції.

На основі комп'ютерного моделювання для кожного виду швейної продукції запропоновано складати картку нормативних витрат, дані якої використовують для розрахунку кошторису витрат на запланований обсяг виробництва. Таким чином нормативна собівартість одиниці продукції буде складатися із вартості витрат за статтями на всі процеси основного виробництва у вигляді картки (рис. 2).

Ураховуючи значну матеріаломісткість швейного виробництва, в роботі здійснено документальний супровід обліку даних для розрахунку показників ефективності використання сировини та її якості за процесами підготовчо-розкрійного виробництва шляхом авторизації витрат в умовах автоматизованої обробки інформації.

Рис. 2. Картка нормативних витрат на одиницю швейного виробу

Картка нормативних витрат костюму жіночого (розмір 170-48-100) від 15.09.2008.
Основні прямі виробничі матеріали:
№ операції	Кількість	Нормативна ціна, грн.	Бізнес-процеси 2-го рівня	Разом
			Підготовка і розкрій тканин	Пошиття одягу	Термічна обробка
1	2,5 м	102,10	255,25			255,25
2	2,3 м	25,50	58,65			58,65
3	2 од	8,50		17,00		17,00
4	2 квт-год.	0,80			1,60	1,60
Разом			313,90	17,00	1,60	332,50
Прямі витрати праці
№ операції	Нормативний час, год.	Нормативна ставка, грн.	Бізнес-процеси 2-го рівня	Разом
			Підготовка і розкрій тканин	Пошиття одягу	Термічна обробка
1	8,5	10,50		89,25		89,25
2	2,5	11,50			28,75	28,75
Разом				89,25	28,75	118,00
Виробничі змінні накладні витрати
№ операції	Нормативна ставка, грн.	Бізнес-процеси 2-го рівня	Разом
		Управління і підготовка виробництва	Підготовка і розкрій тканин	Пошиття одягу	Термічна обробка
1	43,68	18,72				18,72
2	8,4			13,12		13,12
3	12,0				30,24	30,24
4	23,50		9,00			9,00
Разом		18,72	9,00	13,12	30,24	71,08
Виробничі постійні накладні витрати
№ операції	Нормативна ставка, грн.	Бізнес-процеси 2-го рівня	Разом
		Управління і підготовка виробництва	Підготовка і розкрій тканин	Пошиття одягу	Термічна обробка
1	5,5	43,68				43,68
2	8,4			33,63		33,63
3	12,0				70,56	70,56
4	7,50		21,00			21,00
Разом		43,68	21,00	33,63	70,56	168,87
Сукупні виробничі витрати на одиницю продукції	690,45

У розділі 3 «Контрольні інструменти управлінського обліку в процесі реалізації бізнес-стратегій швейних підприємств» досліджено теоретичні засади контролю витрат на основі їх бюджетування за процесно-орієнтованими принципами та оціночними показниками ефективності результатів діяльності (операційний контроль або контроль ефективності).

В роботі застосовано контрольні механізми нормативного бюджетування виробничих витрат і пріоритетного бюджетування невиробничих витрат за процесно-орієнтованими принципами за допомогою двомірних матриць, де по горизонталі наведені процеси, по вертикалі - статті витрат та фактори їх розподілу з метою визначення вартості самих процесів і собівартості виробів.

Скорочений приклад матриці витрат процесів за центром відповідальності «підготовчо-розкрійне виробництво» надано в табл. 2.

Таблиця 2. Матриця процесів підготовчо-розкрійного виробництва

Процеси Витрати, тис. грн..	Управління цехом	Отримання, зберігання і передача сировини у розкрій	Перевірка якості сировини	Сортування необхідної сировини для розкрою	Розкрій і передача крою у пошиття
1	2	2	4	3	5
1-й етап розрахунку - визначення вартості процесів
Матеріальні витрати	0,1	-	-	-	0,9
Заробітна плата	10,8	12,8	10,5	10,3	22,4
Нарахування на заробітну плату	4,0	4,7	3,9	3,8	8,3
Амортизація	0,1	0,2	1,5	1,2	2,5
Інші витрати	1,2	1,0	2,4	1,6	5,5
Разом витрат	16,2	18,7	18,3	16,9	39,6
Одиниці вимірювання фактору	Кількість кусків тканини; (метри)	Кількість кусків тканини; (метри)	Кількість кусків тканини; (метри)	Кількість кусків тканини; (метри)	Кількість комплектів крою
Обсяг фактору	215 (6235)	215 (6235)	215 (6235)	215 (6235)	2494
Витрати на одиницю фактору, грн.	75,35 (2,60)	86,98 (3,00)	85,12 (2,94)	78,60 (2,71)	15,88
2-й етап розрахунку - визначення собівартості виробу (комплект крою)
Одиниця вимірювання фактору	Метри тканини на розкрій одного комплекту крою за нормою
Обсяг фактору	2,5 м (6235 : 2,5 = 2494 комплектів)
Витрати на одиницю фактору, грн.	6,50	7,5	7,35	6,77	28,12
Всього витрат на один виріб, грн.	44,00

У дослідженні встановлено, що стратегічне управління все більше потребує інструментарію оцінювання ефекту від реалізації бізнес-стратегій за економічними показниками фінансового і нефінансового характеру. Тому на основі аналізу зовнішнього середовища і конкурентів, діагностики стану швейного підприємства на ринку та системи його управління у роботі було визначено показники ключових факторів успіху, що в залежності від стратегічних завдань і цілей поділено на чотири групи. А саме: фінанси (F) - операційний прибуток, обсяг продажу, частка операційних витрат в обороті, частка довгострокових кредитів у запозичених коштах; клієнти (споживачі) і продукція (C) - відношення обсягу продажу до кількості клієнтів, виручка на одного клієнта (покупця), кількість номенклатурних позицій, індекс задоволеності споживачів, кількість клієнтів - споживачів продукції, кількість регіонів присутності; бізнес-процеси (P) - середній час розробки нової продукції, ступінь зниження собівартості одиниці продукції, ступінь зниження невиробничих витрат на одиницю продукції; персонал і ресурси (R) - відношення загального обороту продаж до середньої чисельності персоналу, частка співробітників, що відповідають кваліфікаційним вимогам, частка посад, що мають посадові інструкції.

Надалі розроблені показники оцінки ефективності результатів діяльності щодо реалізації бізнес-стратегій трансформуються у конкретні завдання бюджету і доводяться до відповідних центрів відповідальності за бізнес-процесами, контроль за виконанням яких покладається на визначених менеджерів.

Типові оціночні показники та одиниці їх виміру для бізнес-процесу «Виробництво продукції» центру відповідальності «Виробництво» наведені у таблиці 3.

Таблиця 3. Ключові показники бізнес-процесу «Виробництво продукції»

№	Назва	Од. виміру
1	2	3
F.	Фінанси
F1.	Ступінь зниження собівартості одиниці продукції	%
F2.	Відношення величини штрафних санкцій за неякісну продукцію до виробничої собівартості	коефіцієнт
C.	Клієнти і продукція
C1.	Кількість номенклатурних позицій продукції за асортиментом	од.
C2.	Ступінь виконання виробничого завдання	%
P.	Бізнес-процеси
P1.	Частка порушень технології виробництва продукції	%
P2.	Ступінь ритмічності виробництва продукції	%
R.	Персонал и ресурси
R1.	Обсяг виробленої продукції на одного робітника (продуктивність праці)	млн. грн. на чол.
R2.	Індекс задоволеності робочих зарплатою, умовами праці тощо	коефіцієнт
R3.	Частка відповідності розряду робочих розряду за вимогами технології виробництва продукції	%
R4.	Ступінь завантаженості виробничого обладнання	%

управлінський облік швейний підприємство

Аналіз основних характеристик, якими повинна володіти система показників оцінки ефективності результатів та інтеграція всіх цих характерних рис дають змогу сформувати концепцію управлінських звітів для цілей операційного контролю.

В роботі розроблено форму звіту у вигляді таблиці, розділеної на дві частини. У правій частині міститься інформація про індикатори, які менеджер повинен контролювати в постійному режимі, а в лівій - супутні показники, знання яких допомагає менеджерові виконувати свої завдання. Наприклад, права сторона може містити показники по цеху в цілому, тоді як ліва - показники роботи по кожній одиниці обладнання. Реалізація пропозицій через побудову інформаційної бази дозволяє поєднати бізнес-стратегію швейного підприємства та управлінський облік.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі здійснено теоретичне узагальнення й практичне вирішення актуального науково-практичного завдання щодо використання інструментів управлінського обліку у формуванні і реалізації бізнес-стратегії підприємств швейної промисловості. Основні висновки й результати, що випливають із наукових досліджень зводяться до такого.

1. На сучасному етапі економічного розвитку облікове забезпечення оперативного управління і аналізу з метою ухвалення стратегічних управлінських рішень на різних рівнях є недосконалим, оскільки в обліку відсутні методологічні засади формування всього обсягу потрібної та достовірної інформації. Такий стан бухгалтерського обліку потребує розробки нових підходів до його формування як системи, пов'язаної з обраними бізнес-стратегіями, забезпечення зворотного зв'язку для моніторингу досягнутих результатів та їх узгодження зі стратегічними цілями; оцінки довгострокових наслідків різних напрямів діяльності.

2. Виокремлено основні складові трансформації організації управлінського обліку швейного підприємства: його мета, як інформаційне забезпечення стратегічного управління, головні завдання з урахуванням особливостей швейного виробництва та розробленої бізнес-стратегії підприємства, способи досягнення мети та інструменти її реалізації, яка забезпечує керівництво необхідною інформацією та відповідає специфічним умовам ухвалення стратегічних рішень у мінливому ринковому середовищі.

3. Обґрунтовано необхідність використання процесно-орієнтованого підходу до обліку і бюджетування витрат, що дозволяє організувати управлінський облік за центрами відповідальності та у розрізі процесів, з яких складається діяльність підприємств швейної промисловості.

4. Використані контрольні механізми процесно-орієнтованих принципів задля нормативного бюджетування виробничих витрат у розрізі змінних і постійних витрат за допомогою двомірних матриць, елементами яких визначено процеси (підготовчо-розкрійного виробництва, наприклад) та їх вартість, що дозволяє підвищити точність розподілу на собівартість готової продукції і сприяє розрахунку бюджетного кошторису витрат на запланований обсяг виробництва.

5. Встановлено, що для успішної реалізації принципів стратегічного управління доцільно удосконалити управлінський облік витрат швейного підприємства шляхом поєднання функцій контролю кошторисів витрат та стратегічного аналізу (ринкового середовища, конкурентів, прибутковості, беззбитковості тощо) у спеціальному структурному підрозділі з управління витратами, що гармонізує взаємозв'язки між планово-економічною і бухгалтерською службами підприємства.

6. Запроваджена техніка гнучкого бюджетування витрат невиробничих процесів на основі пріоритетів діяльності і двомірних матриць витрат у розрізі центрів відповідальності, яка підвищує точність розрахунку бюджету кожного з них та достовірність звітності про їх виконання.

7. Запропонована авторизація витрат за процесами підготовчо-розкрійного виробництва в умовах автоматизованої обробки інформації, що в умовах розробленого переліку робочих місць та їх обов'язків, формування протоколу роботи користувачів з фіксацією дати і часу входу в систему і виходу удосконалює документальний супровід обліку і контролю використання сировини та її якості.

8. Сформована система економічних показників фінансового і нефінансового характеру для формування управлінських звітів у розрізі центрів відповідальності за підсумками досягнутих результатів у реалізації обраної стратегії, що посилює операційний контроль та забезпечує дієвим інструментом управління підприємства швейної промисловості.

9. Поглиблено метод нормативного калькулювання собівартості швейної продукції за процесно-орієнтованими принципами, процедури її відображення в обліку та реєстрація відхилень від нормативів витрат виробничих процесів за центами відповідальності, що виступають одночасно і об'єктами внутрішньої звітності для швейних підприємств, що сприятиме виходу стратегічного управління підприємством на якісно новий рівень, оперативно обліковуючи витрати на виробництво продукції та незавершене виробництво.

10. Розроблено процедури процесно-орієнтованого підходу до обліку і бюджетування витрат, калькуляції нормативної собівартості продукції і використання показників оцінки ефективності результатів діяльності, що забезпечують формування і реалізацію обраних бізнес-стратегій швейним підприємством.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Сурженко Л. А. Использование маржинального анализа для обоснования управленческих решений и выбора стратегии в швейной промышленности / Сурженко Л. А. // Достижения современной экономической науки. - Белгород, 2004. - Вып. 1. - С. 55-60. (0,31 д. а.)

2. Сурженко Л. А. Использование функционально-процессного метода учета в управлении затратами / Сурженко Л. А. // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. - 2005. - № 1 (83). - С. 110-113. (0,23 д. а.)

3. Сурженко Л. А. Влияние особенностей швейного производства на управленческий учет / Сурженко Л. А. // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. -2005. - № 11(93).- С.203-208. (0,29 д. а.)

4. Сурженко Л. А. Организация управленческого учета на предприятиях швейной промышленности / Сурженко Л. А. // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. -2006. - № 10 (104). - С. 217-222. (0,31 д. а.)

5. Сурженко Л. А. Центры ответственности как первичное звено учета затрат в швейной промышленности / Сурженко Л. А. // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. - 2006. - № 5 (99). - С. 90-94. (0,26 д. а.)

6. Сурженко Л. А. Накопление и распределение затрат при попроцессном методе в швейной промышленности / Сурженко Л. А. // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. - 2007. - № 2 (108 ). - С. 125-130. (0,29 д. а.)

7. Сурженко Л. А. Себестоимость продукции в системе управления затратами / Сурженко Л. А. // Вісник Криворізького економічного інституту. - 2007. - № 4 (12). - С. 102-107. (0,35 д. а.)

8. Сурженко Л. А. Условия внедрения современного эффективного управленческого учета в швейной промышленности / Сурженко Л. А. // Вісник Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. - 2007. - № 1 (107). - С.440-445. (0,26 д. а.)

Публікації за результатами участі у конференціях:

9. Сурженко Л. О. Використання маржинального аналізу для обґрунтування управлінських рішень у швейній промисловості / Сурженко Л. О. // Матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції "Динаміка наукових досліджень, 2004". - Дніпропетровськ, 2004. - Т. 43. - С. 37-40. (0,19 д. а.)

10. Сурженко Л. О. Себестоимость продукции в системе управления затратами / Сурженко Л. О. // І Всеукраїнська науково-практична конференція "Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю" : тез. доп. - Кривий Ріг, 2005. - С. 317. (0,05 д. а.)

11. Сурженко Л. О. Управління собівартістю як фактор економічного зростання підприємств швейної галузі / Сурженко Л. О. // ІІ Міжнародна наукова конференція "Соціально-економічні наслідки ринкових перетворень у постсоціалістичних країнах", 28--30 верес. 2005 р. : доп. та сповіщення. - Черкаси, 2005. - С. 153-159. (0,34 д. а.)

12. Сурженко Л. О. Місце планування у системі управлінського обліку швейного виробництва / Сурженко Л. О. //Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції "Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти", 16-17 трав. 2006 р.- Полтава, 2006. - Ч.1. - С.159-161. ( 0,11 д. а.)

13. Сурженко Л. О. Управлінський облік в реалізації бізнес стратегії швейного підприємства / Сурженко Л. О. // Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції "Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України", 21-22 листоп. 2007 р. - Тернопіль, 2007. - С. 378-380. (0,16 д. а.)

АНОТАЦІЯ

Сурженко Л.О. Управлінський облік в реалізації бізнес-стратегій підприємств швейної промисловості. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз, аудит (за видами економічної діяльності). - Одеський державний економічний університет. - Одеса, 2010.

В роботі доведена необхідність нового підходу до формування облікової інформації та обґрунтована організація управлінського обліку щодо потреб стратегічного менеджменту. А саме: розроблений класифікатор типових бізнес-процесів швейного підприємства; встановлені рівні калькуляції витрат і калькуляційні одиниці для розрахунку собівартості продукції; визначені фактори (бази) розподілу непрямих (накладних) витрат; використано процесно-орієнтований підхід щодо обліку витрат та їх бюджетування на основі двомірних матриць за центрами відповідальності; удосконалено нормативний облік витрат виробництва за процесно-орієнтованими принципами; встановлені оптимальні економічні (фінансові і нефінансові) показники оцінки ефективності результатів діяльності швейного підприємства в реалізації обраної стратегії за бізнес-процесами у розрізі центрів відповідальності; організовано збір, обробку і подання інформації у формі спеціальних цільових звітів за визначеними показниками з метою підготовки необхідних управлінських рішень.

Ключові слова: стратегічний управлінський облік, процесно-орієнтований облік витрат, бюджетування і нормативне калькулювання, операційний контроль.

АНОТАЦИЯ

Сурженко Л.А. Управленческий учет в реализации бизнес-стратегий предприятий швейной промышленности. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Одесский государственный экономический университет. - Одесса, 2010.

В работе доказана необходимость нового подхода к формированию учетной информации и обоснована организация управленческого учета согласно потребностей стратегического менеджмента.

Определены факторы, влияющие на организацию и методику управленческого учета швейных предприятий, среди которых выделены: широкий ассортимент изделий, высокая трудоемкость и материалоемкость производства, незначительные вложения основного и оборотного капитала при их быстрой окупаемости, краткосрочная подготовка квалифицированных кадров, сложная прогнозируемость достигаемых результатов, организационная структура, особенности технологического процесса.

Обоснована организация управленческого учета швейного предприятия, ее цель, основные задачи с позиций стратегического менеджмента, способы достижения цели та инструменты реализации, которая обеспечивает руководство необходимой информацией отвечающей специфическим условиям принятия стратегических решений в условиях изменчивой рыночной среды.

Применены подходы к организации управленческого учета затрат швейного предприятия путем объединения функций контроля сметы расходов и стратегического анализа в специальном структурном подразделении по управлению затратами, что гармонизирует и усиливает взаимосвязи планово-экономической и бухгалтерской служб предприятия.

Разработаны процедуры процессно-ориентированного подхода к учету и бюджетированию затрат, калькуляции нормативной себестоимости продукции и использования экономических (финансовых и нефинансовых) показателей (индикаторов) оценки эффективности результатов деятельности по внедрению выбранной стратегии бизнеса. А также углублены метод нормативной калькуляции себестоимости швейных изделий согласно процессно-ориентированным принципам, процедуры ее отображения в учете и регистрация отклонений от нормативов затрат производственных процессов по центрам ответственности, что способствует внедрению системы стратегического менеджмента, упрощает учет затрат на производство продукции и определения незавершенного производства.

Осуществлена авторизация затрат по процессам подготовительно-раскройного производства в условиях автоматизированной обработки информации, что совершенствует документальное сопровождение учета и контроля эффективности использования сырья и его качества.

Использованы контрольные механизмы процессно-ориентированных принципов для нормативного бюджетирования производственных затрат и приоритетного бюджетирования непроизводственных затрат с помощью двумерных матриц в разрезе центров ответственности, что повышает точность расчета бюджета каждого из них и достоверность отчетности их выполнения.

Сформирована система экономических показателей оценки эффективности деятельности по бизнес-процессам и концепция управленческих отчетов в разрезе центров ответственности по итогам достигнутых результатов реализации выбранной стратегии бизнеса, что усиливает операционный контроль и обеспечивает действенным инструментом управления стратегический менеджмент швейных предпри...