Організація і методика обліку орендних операцій

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна академія статистики, обліку та аудиту

УДК 657.421

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Організація і методика обліку орендних операцій

Головченко Наталя Вікторівна

Київ 2011

Дисертація є рукописом

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Рассулова Надія Василівна, Донецький національний університет економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського, професор кафедри бухгалтерського обліку.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, доцент Брадул Олександр Михайлович, Криворізький технічний університет, професор кафедри обліку, аудиту і фінансового аналізу кандидат економічних наук, доцент Лайчук Світлана Михайлівна, Житомирський державний технологічний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку.

Захист відбудеться «18» жовтня 2011 р. о 12.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 у Національній академії статистики, обліку та аудиту за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національної академії статистики, обліку та аудиту за адресою 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1.

Автореферат розісланий «17» вересня 2011 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради О. А. Зоріна

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку економіки, ускладненому кризовими явищами, перед багатьма українськими підприємствами стоїть проблема пошуку та залучення коштів для розширення виробництва, придбання сучасного обладнання, впровадження новітніх технологій. За даними статистики, в Україні майже сімдесят відсотків обладнання виробничих підприємств є морально та фізично зношеними. В ситуації, коли підприємствам складно задовольнити потреби у доступних кредитних ресурсах за допомогою банківської системи, оренда є одним із найбільш доступних та ефективних засобів оновлення засобів виробництва.

Недосконалість чинного законодавства, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку призвели до існування значної кількості невирішених питань, на які немає однозначних відповідей. У зв'язку з цим постає необхідність удосконалення бухгалтерського обліку орендних операцій. Це обумовлює актуальність дослідження та його загальноекономічне значення.

Вагомий внесок у дослідження теоретичних, методичних та організаційних аспектів обліку орендних операцій зробили вітчизняні вчені: Байдик О., Бондар О.В., Бутинець Ф.Ф., Бондар Т.А., Брадул О.М., Братчук Л.М., Габрук О.В., Голов С.Ф., Горецька Л.Л., Гринько А.П., Дем'яненко М.Я., Загородній А.Г., Колесникова О.М., Лайчук С.М., Моссаковський В.Б., Мочерний С.В., Пантелийчук Л., Прилуцький Л.Н., Проценко Ю., Рассулова Н.В., Риндя О., Усенко Я.Б., Шамхатов Ф., Яценко І.В. та ряд інших провідних вчених.

Питанням теорії та практики обліку орендних операцій присвячені роботи таких закордонних фахівців, як Бернар І., Ковальов В.В., Коллі Ж.-К., Метьюс М. Р., Назарбаєва І., Перера М.Х.Б., Пивоваров С.Е., Ж. Рішар, Сігел Джоел Дж. та інші.

Проведені ними дослідження проблем теоретичного і практичного характеру вплинули на розвиток теорії обліку. Так, значна увага приділялася розкриттю сутності та встановленню відмінностей між орендою та лізингом, класифікації орендних операцій, порядку розрахунку орендних платежів, документальному оформленню операцій з ними. При цьому недостатня увага приділяється розкриттю облікових аспектів розвитку орендних відносин, конкретизації об'єктів та суб'єктів орендних операцій та класифікації орендних платежів, дослідженню методологічних основ оцінки об'єктів оренди, удосконаленню методики бухгалтерського обліку орендних операцій з урахуванням національних особливостей економіки і права; визначенню положень облікової політики щодо відображення орендних операцій.

Недостатнє розкриття досліджуваних питань в економічній літературі, а також їх практична значущість обумовили вибір теми, цільову спрямованість дисертаційної роботи, завдання та напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконувалася відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського. Вона є частиною державної бюджетної теми «Дослідження взаємозв'язку та розбіжностей Положень (стандартів) і Плану рахунків бухгалтерського обліку в Україні» (номер державної реєстрації РК 0105U008164), державної бюджетної теми «Формування системи облікового забезпечення управління суб'єктів господарювання» (номер реєстрації Д - 2007-3) та господоговірної теми (номер реєстрації 311/2007). У межах зазначених тем автором розроблено пропозиції щодо вдосконалення регламентного забезпечення, форм первинної і поточної реєстрації фактів господарської діяльності, методики обліку орендних операцій.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка науково обґрунтованих рекомендацій та пропозицій з удосконалення теоретичних питань, організації та методики обліку орендних операцій на виробничих підприємствах України.

Цільова спрямованість дослідження обумовила постановку таких завдань:

- дослідити історичні аспекти розвитку оренди, що дозволяє сформувати підходи до розкриття сутності оренди як об'єкту обліку та надати визначення орендних операцій;

- конкретизувати об'єкти та суб'єкти орендних відносин та уточнити класифікацію орендної плати з метою подальшого удосконалення методики бухгалтерського обліку розрахунків з оренди;

- розробити критерії класифікації орендних операцій для побудови їх обліку;

- дослідити сучасний стан організації та методики обліку орендних операцій з метою визначення напрямів їх удосконалення;

- проаналізувати зміст облікової політики стосовно надання обґрунтованої інформації щодо орендних операцій та визначити її елементи;

- оптимізувати порядок документального оформлення орендних операцій;

- внести уточнення до методичних підходів оцінки об'єктів оренди з метою удосконалення методики їх обліку;

- удосконалити методику обліку орендних операцій в орендаря та орендодавця;

- розробити форми внутрішньої звітності для удосконалення інформаційного забезпечення системи управління орендними операціями.

Об'єктом дослідження є орендні операції в системі бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, методичних, організаційних та практичних питань з бухгалтерського обліку орендних операцій.

Методи дослідження. У процесі дослідження застосовувалися як загальнонаукові, так і специфічні методи пізнання. У роботі використовувалися: методи логічного аналізу, синтезу, індукції і дедукції (при уточненні економічної сутності оренди, виділенні її серед інших майнових відносин), методи причинно-наслідкового зв'язку (для уточнення класифікаційних ознак орендних операцій та орендних платежів), евристичний метод експертної оцінки і контрольних питань (при дослідженні стану обліку орендних операцій на підприємствах Донецької області та АР Крим), метод системного вивчення господарських процесів (при розробці шляхів удосконалення документування орендних операцій), зведення та групування (при обробці отриманої інформації).

Інформаційною базою дисертаційної роботи є наукові статті, доповіді вітчизняних і зарубіжних вчених за обраною проблематикою; матеріали науково-практичних конференцій, законодавчі та нормативні документи України, спеціалізовані періодичні видання, первинні документи, облікові регістри, форми звітності 22-х виробничих підприємств Донецької області та АР Крим, Інтернет-ресурси.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в розробці теоретичних положень і науково-практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку орендних операцій.

Вперше: розроблено теоретичні положення інтегрованої системи обліково-правового відображення орендних операцій за формами їх прояву, що дозволило забезпечити дотримання принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою з одночасним відображенням в балансі лише майна, яке знаходиться у власності підприємства.

Удосконалено: визначення оренди як об'єкту обліку та сутність орендних операцій, що дає можливість виділити принципи та критерії їх класифікації та оцінки; методичні підходи до обліку орендних платежів шляхом виділення критерію «за терміном виплати», що дозволяє врахувати зміну вартості грошей у часі на розмір орендного платежу;

методичні засади обліку орендованих об'єктів лише на позабалансових рахунках для всіх видів оренди з метою повного відображення їх в обліку;

систему рахунків синтетичного обліку орендних операцій шляхом виділення таких субрахунків: 185 «Необоротні активи в оренді», 136 «Знос (амортизація) необоротних активів в оренді», 378 «Розрахунки за необоротні активи в оренді», 686 «Розрахунки за орендовані необоротні активи», 713 «Дохід від оренди необоротних активів», 9491 «Витрати від оренди», що сприятиме забезпеченню якісних характеристик облікової інформації щодо окремого відображення активів і зобов'язань з різним застосуванням в діяльності підприємства, впливом на його фінансову гнучкість та ліквідність;

форми внутрішньої звітності із розрахунків з орендної плати, про стан та цільове використання орендованих об'єктів, про доходи та витрати від орендних операцій з метою покращення інформаційного забезпечення внутрішнього контролю за орендними відносинами та впливу орендних операцій на рентабельність підприємства.

Набуло подальшого розвитку:

конкретизація об'єктів орендних операцій в обліку, які відповідають правовим вимогам до орендованого майна та висуваються логікою економічних процесів: індивідуальна визначеність, зберігання незмінної форми протягом тривалого періоду, матеріальна та нематеріальна форма об'єкту, виробничо-технічне призначення, що дозволить точно та оперативно формувати внутрішню звітність;

уточнення складових орендного платежу, а саме: амортизаційні відрахування вартості необоротних активів в оренді та частина доходу, отримана від використання взятого в оренду майна, що є елементами облікової політики. облік оренда виробничий орендодавець

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці обґрунтованих пропозицій з організації та методики обліку орендних операцій, що мають наукове та прикладне значення і можуть бути використані в практичній діяльності підприємств. Практичне впровадження рекомендацій дозволить підвищити рівень повноти та об'єктивності оформлення договірних відносин суб'єктів оренди, аналітичності та ефективності обліково-економічної інформації для оптимізації управлінських рішень.

До числа результатів, що мають найбільше практичне значення, належать пропозиції щодо:

- визначення елементів облікової політики стосовно орендних операцій, які дозволять найбільш повно описати методику накопичення обліково-економічної інформації, що використовується на підприємстві (ТОВ «Вторметтехнологія» (Акт впровадження від 15.11.2007 р.), СО «Кураховська ТЕС» ТОВ «Східенерго» (Довідка про впровадження № 08/134 від 22.03.2010 р.);

- форми первинних документів, які застосовуються при оформленні орендних операцій, що розширить їх інформаційну ємність і прискорить процес одержання необхідної для управління інформації (ТОВ «Вторметтехнологія» (Акт впровадження від 15.11.2007 р.), СО «Кураховська ТЕС» ТОВ «Східенерго» (Довідка про впровадження № 08/134 від 22.03.2010 р.);

- форми облікових регістрів, що забезпечить своєчасне, оперативне та достатньо аналітичне накопичення поточної інформації для прийняття управлінських рішень та складання фінансової звітності (ТОВ «Вторметтехнологія» (Акт впровадження від 15.11.2007 р.);

- методика аналітичного обліку необоротних активів, переданих в оренду у орендодавця та орендованого майна у орендаря, що забезпечить підвищення деталізації облікової інформації (ТОВ «Вторметтехнологія» (Акт впровадження від 15.11.2007 р.).

Особистий внесок дисертанта. Теоретичні узагальнення, наукові положення, розробки і висновки дисертаційної роботи є результатом самостійно проведених досліджень автора з удосконалення організації і методики бухгалтерського обліку орендних операцій на виробничих підприємствах.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати, викладені в дисертації, доповідалися на 10 міжнародних наукових та науково-практичних конференціях, а саме: ІІІ Міжнародній науково-теоретичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених «Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть» (м. Тернопіль, 15.04.2005 р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Управління підприємством: проблеми та шляхи їх вирішення» (м. Ялта, 4 - 6 жовтня 2007 р.), VІ Міжнародній науково-практичній конференції «Управління підприємством: проблеми та шляхи їх вирішення» (м. Севастополь, 1 - 3 жовтня 2009 р.); 5 щорічних наукових конференціях викладачів та аспірантів Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського за підсумками науково-дослідної роботи за 2005 - 2009 роки (м. Донецьк, 8 лютого 2005 р., 7 лютого 2006 р., 2 лютого 2007 р., 8 лютого 2008 р., 6 лютого 2009 р.,), ІІ міжнародній науково-практичній інтернет-конференції «Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки» (м. Донецьк, 10 червня 2010 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Проблеми і перспективи реалізації облікової, контрольної та аналітичної функцій у соціокультурному просторі сучасного бізнесу» (м. Донецьк, 12-13 травня 2011 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 15 наукових робіт загальним обсягом 5 друк. арк., серед яких 7 публікацій - у фахових виданнях, загальний обсяг яких становить 2,63 друк. арк., 8 тез доповідей загальним обсягом 2,37 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Основний зміст викладено на 175 сторінках друкованого тексту, містить 14 таблиць, 12 рисунків, 24 додатки (45 сторінок). Список використаних літературних джерел включає 247 найменувань (21 сторінка).

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, сформульовано предмет та об'єкт дослідження, його мету і завдання, методи дослідження, викладено наукову новизну, теоретичне та практичне значення роботи, апробацію одержаних результатів.

У розділі 1 «Теоретичні основи обліку орендних операцій» досліджено еволюцію розвитку оренди, уточнено визначення оренди як об'єкту обліку та сутність орендних операцій; конкретизовано склад об'єктів оренди відповідно до об'єктів бухгалтерського обліку та з урахуванням вимог цивільного та господарського законодавства; виділено ознаки класифікації орендних операцій, що відповідають об'єктам обліку.

Дослідження історії розвитку орендних операцій дозволило виокремити п'ять основних етапів їх становлення, набуття характерних ознак та властивостей оренди як форми господарської діяльності. Сформульовані основні фактори, що дозволили орендним операціям переходити на нові щаблі еволюції і ставали початком кожного нового етапу його розвитку, а саме: розвиток економічних відносин та удосконалення правового поля господарської діяльності. Це дозволило сформувати підходи до розкриття сутності оренди як об'єкту обліку.

Узагальнення теоретичних положень щодо економічної природи оренди, критична оцінка існуючих підходів до визначення економічних категорій «найом», «оренда», «лізинг», «прокат» «кредит», «продаж у розстрочку» дало змогу здійснити розмежування цих понять, виділити оренду у системі майнових відносин як своєрідний вид майнового найму, якому притаманний розподіл функцій власності - відокремлення права користування та володіння майном від права розпорядження ним.

Встановлено, що оренда як об'єкт обліку характеризується сукупністю господарських операцій, які відбуваються в межах визначеного часу, а отже являє собою процес. Він починається з моменту надання (прийняття) майна, триває протягом строку користування ним, закінчується поверненням або викупом орендованого об'єкту та весь цей час супроводжується періодичними розрахунками. Виходячи з цього, запропоновано власне визначення оренди та орендних операцій. Оренда є господарським процесом, який включає сукупність орендних операцій, що виникають у зв'язку з наданням (прийняттям) у тимчасову експлуатацію необоротних активів. Орендними операціями є господарські операції з надання або прийняття у тимчасову експлуатацію об'єктів оренди, розрахунків між орендарем та орендодавцем, повернення об'єкта оренди наприкінці її терміну.

Для визначення особливостей організації і методики обліку орендних операцій конкретизовано об'єкти оренди відповідно до складу об'єктів бухгалтерського обліку та вимог до орендованого майна, що висуваються цивільним і господарським законодавством - індивідуальна визначеність, зберігання незмінної форми протягом тривалого періоду, матеріальна та нематеріальна форма об'єкту, виробничо-технічне призначення. Так, в бухгалтерському обліку до об'єктів оренди віднесено основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, незавершені капітальні інвестиції та інвестиційну нерухомість.

Дослідження нормативних документів показало відсутність характеристики суб'єктів орендних відносин. З метою повного розкриття змісту орендних операцій уточнено склад суб'єктів оренди. Орендодавець - це юридична або фізична особа, яка передає у володіння та користування об'єкт оренди орендареві. Відповідно орендар - фізична або юридична особа, яка отримує у володіння та користування об'єкт оренди від орендодавця.

Дослідження сутності та класифікації орендних платежів показало доцільність доповнення існуючої класифікації орендних платежів ознакою «за терміном виплати», згідно з якою виділено платежі на початку терміну оренди, протягом та на кінець терміну оренди. Конкретизація терміну виплат необхідна для визначення розміру орендного платежу, на який впливають фактори зміни вартості грошей у часі.

Результати дослідження свідчать про наявність неоднозначних та суперечливих підходів до визначення видів оренди та надання їм певних ознак.

Згідно П(С)БО 14 «Оренда» оренду слід поділяти на фінансову та операційну відповідно до того, якою мірою ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на орендований актив, стосуються орендодавця та орендаря. Дослідження змісту термінів «ризики» та «вигоди» відповідно до нормативно-правових документів та зіставлення ризиків та вигод, що виникають при операційній та фінансовій оренді дозволяє зробити висновок, що в більшості випадків вони співпадають незалежно від виду оренди (таблиця 1).

Також нормами Цивільного кодексу України чітко визначена приналежність зазначених ризиків і вигод: за звичайних умов ризики як невід'ємний елемент права власності належать орендодавцю, а вигоди від використання орендованого майна - орендарю. Відповідно до цього доведено, що з позиції прийняття економічних ризиків та вигод виділення фінансової та операційної оренди як окремих її видів не є обґрунтованим.

Таблиця 1 Можливі ризики та вигоди від орендованого майна

Показники	Операційна оренда	Фінансова оренда
Ризики у формі:
- збитків внаслідок простоювання орендованого обладнання	Так	Так
- збитків внаслідок застосування застарілих технологій	Так	Так
- втрати доходів внаслідок зміни економічних умов	Так	Так
Економічні вигоди у формі:
- отримання доходів орендарем від використання орендованого майна	Так	Так
- доход від продажу орендованого майна	Ні	Ні

Визначення оренди як господарського процесу, складовими якого виступають об'єкти, суб'єкти та розрахунки між ними, дозволило розробити класифікацію орендних операцій саме за ознаками, що відповідають об'єктам обліку. Виходячи з класифікації об'єктів оренди визначено такі види оренди, як оренда основних засобів, оренда інших необоротних матеріальних активів, оренда нематеріальних активів, оренда незавершеного капітального будівництва та оренда інвестиційної нерухомості. Відповідно до розрахунків за орендними операціями виділено короткострокову та довгострокову оренду (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Класифікація орендних операцій для побудови їх обліку

У розділі 2 «Організаційні аспекти обліку орендних операцій» досліджено сучасний стан організації бухгалтерського обліку орендних операцій на виробничих підприємствах Донецької області та АР Крим, виявлено існуючи недоліки організаційного характеру, сформульовано напрями з удосконалення організації обліку орендних операцій; визначено елементи облікової політики щодо орендних операцій; розроблено рекомендації з оптимізації документування орендних операцій.

Дослідження сучасного стану організації обліку орендних операцій на виробничих підприємствах Донецької області та АР Крим дозволило виявити існуючи недоліки, що потребують розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо їх усунення.

До напрямів удосконалення організації бухгалтерського обліку орендних операцій віднесено необхідність розробки рекомендацій щодо структури та змісту облікової політики стосовно орендних операцій, що підвищить інформативність цього регламентного документу та, як наслідок, сприятиме ефективній організації обліку досліджуваних операцій.

Доведено, що обліковою політикою підприємства, у тому числі стосовно орендних операцій, доцільно вважати сукупність обраних на підприємстві способів ведення бухгалтерського обліку з метою формування повної, об'єктивної та достовірної фінансової звітності. У роботі конкретизовано елементи облікової політики, розкриття яких дозволить найбільш повно описати методику накопичення облікової інформації про орендні операції, що формується у системі фінансового обліку підприємства, а саме:

1) спосіб оцінки результатів проведених ремонту, модернізації, добудування й інших видів поліпшення основних засобів;

2) складові елементи, що включаються до складу орендної плати.

З метою організації бухгалтерського обліку виділено етапи здійснення орендних операцій: підготовчий, юридичний, виконавчий та завершальний.

Як показало дослідження, на значній частині підприємств відзначають інформативну обмеженість типових первинних документів з обліку орендованого майна, що ускладнює якісне ведення бухгалтерського обліку, погіршує його аналітичну базу, негативно позначається на ефективності контролю та прийнятті управлінських рішень. З метою формування об'єктивної та змістовної інформаційної бази обліку посилено інформаційну місткість чинних форм первинних документів та розроблено нові форми документів, які враховують необхідні особливості орендних операцій. Так, доповнено інвентарну картку обліку необоротних активів додатковими показниками, а саме: строк корисного використання об'єкта, метод амортизації, ліквідаційна вартість. Розроблено акт приймання-передачі необоротних активів в оренду, який дозволить розкрити показники, що є важливими для подальшого відображення орендних операцій у суб'єктів орендних відносин, а саме: справедлива вартість об'єкта, термін оренди, можливість подальшого викупу, призначення орендованого об'єкта та інші.

З метою детального накопичення об'єктивної, повної і достовірної облікової інформації та здійснення ефективного контролю щодо використання орендованих об'єктів для підприємств-орендарів розроблено відомість використання орендованих необоротних активів, яка показує, чи використовується об'єкт за цільовим призначенням та вказує на особу, відповідальну за його належну експлуатацію та стан; відомість амортизаційних відрахувань орендованих необоротних активів, що дозволить забезпечити керівництво максимально повною інформацією про стан переданого в оренду майна.

Посиленню контролю за виконанням розрахунків, своєчасністю та повнотою сплати орендної плати сприятиме застосування картки розрахунків з орендної плати та відомості обліку розрахунків з оренди, яку доцільно складати щомісяця. Доповнення існуючих та розробка нових форм облікових регістрів забезпечить своєчасне, оперативне та достатньо аналітичне накопичення поточної інформації для прийняття управлінських рішень та складання фінансової звітності.

Узагальнений процес документального оформлення орендних операцій із застосуванням запропонованих документів зображено на рисунку 2.



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Етапи документування орендних операцій

Запропоновані форми документів забезпечать розширення можливостей аналітичного обліку через запровадження додаткових даних, підвищать задоволення потреб управлінського персоналу підприємств при прийнятті поточних та стратегічних рішень.

У розділі 3 «Методика обліку орендних операцій» досліджено методичні основи обліку орендних операцій, розроблено та науково обґрунтовано рекомендації щодо удосконалення методики синтетичного та аналітичного обліку необоротних активів в оренді, розрахунків, доходів та витрат з оренди в орендодавця та орендаря. Запропоновано форми внутрішньої звітності щодо орендних операцій виходячи з інформаційних потреб управління.

З'ясовано, що повне запозичення із зарубіжної практики методологічних основ обліку орендних операцій, які викладені у П(С)БО 14 «Оренда», призвело до стану, коли більшість операцій щодо дисконтування, розрахунку чистих інвестицій в оренду, негарантованої ліквідаційної вартості у вітчизняній практиці не застосовуються. Відірваність норм П(С)БО 14 від реального економічного стану України потребує удосконалення методики обліку орендних операцій.

Визначено витрати, що впливають на справедливу вартість об'єктів оренди, але не включаються до складу мінімальних орендних платежів - непередбачена орендна плата і супутні витрати, пов'язані з об'єктом оренди (технічне обслуговування, страхування тощо). Така методика оцінки орендованого майна призводить до відмінності справедливої вартості орендованого майна від розміру теперішньої вартості мінімальних орендних платежів. З'ясовано, що включення ліквідаційної вартості об'єкта оренди до складу мінімальних орендних платежів доцільне лише у випадку, якщо після закінчення терміну дії договору оренди відбувається викуп орендованого об'єкта.

З метою стандартизації складу орендного платежу визначені його складові - амортизаційні відрахування вартості необоротних активів в оренді та частина доходу орендаря, отримана від надання в оренду майна. Останній показник залежить від орендної ставки, рівень якої визначається на підставі оцінки зовнішніх та внутрішніх факторів.

Доведено доцільність поширення методичних засад обліку орендованих об'єктів лише на позабалансових рахунках на всі види оренди, що визначає особливість реалізації принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою.

Запропонований підхід відображення орендних операцій забезпечує:

- дотримання принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою при відображені орендованого майна в бухгалтерському обліку (оскільки воно приносить економічну вигоду), але на позабалансових рахунках (оскільки підприємство не має права юридичної власності);

- відображення в балансі лише тих цінностей, які знаходяться у юридичній власності підприємства, що сприятиме найбільш точній оцінці фінансового стану підприємства, особливо його ліквідності та платоспроможності;

- відображення в системі обліку об'єктів, що знаходяться не лише в юридичній, але й економічній власності. Форма її реалізації проявляється через привласнення доходів від використання орендованого майна.

Встановлено, що на сьогодні оренда є особливим та розповсюдженим видом господарської діяльності, тому виходячи з принципу суттєвості запропоновано систему субрахунків для накопичення та систематизації інформації про основні об'єкти обліку в орендодавця: 185 «Необоротні активи в оренді», 136 «Знос (амортизація) необоротних активів в оренді», 378 «Розрахунки за необоротні активи в оренді», 713 «Дохід від оренди необоротних активів», 9491 «Витрати від оренди». Для обліку орендних операцій у орендаря до існуючих рахунків запропоновано ввести субрахунок 686 «Розрахунки за орендовані необоротні активи».

Для ефективної організації аналітичного обліку орендованих необоротних активів у орендодавця та об'єктів, прийнятих в оренду, у орендаря запропоновано до рахунків 185 «Необоротні активи в оренді» та 01 «Орендовані необоротні активи» застосування системи субрахунків, аналогічних рахункам 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи» та 15 «Капітальні інвестиції». Для аналітичного обліку амортизації майна в оренді запропоновано до рахунку 136 «Знос (амортизація) необоротних активів в оренді» ввести субрахунки 1361 «Знос необоротних матеріальних активів в оренді» та 1362 «Амортизація нематеріальних активів в оренді».

На підставі запропонованих напрямів удосконалення методики бухгалтерського обліку орендних операцій внесено зміни до балансу підприємства. Обґрунтовано, що об'єкти в оренді слід відображати в балансі окремою статтею. Згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності у балансі повинні окремо відображатися елементи зі схожими характеристиками і розділяти елементи з різними характеристиками. Саме за таких умов інформація в балансі відповідатиме ознаці доречності, яка характеризує її здатність впливати на рішення, що приймаються на її основі.

Для підвищення ефективності внутрішнього управління орендними операціями запропоновано складати такі форми внутрішньої звітності: звіт про укладені орендні договори, звіт про стан та цільове використання орендованих об'єктів, звіт про доходи та витрати від орендованих об'єктів у орендаря та звіт про доходи та витрати від майна в оренді у орендодавця. Формування такої звітності забезпечить дієвий контроль за дотриманням умов договору, станом розрахунків з орендної плати, використанням орендованих об'єктів та рентабельністю орендних операцій.

Прийняття викладених пропозицій теоретичного і практичного характеру значно підвищить організаційний і якісний рівень бухгалтерського обліку орендних операцій, що сприятиме реальності даних фінансової звітності і, як наслідок, підвищенню ефективності прийняття управлінських рішень.

Висновки

У роботі за результатами дослідження існуючої практики обліку орендних операцій на виробничих підприємствах Донецької області та АР Крим, огляду економічної літератури, законодавчих та нормативних документів, були сформовані наступні висновки і рекомендації:

1. Досліджено історію становлення орендних операцій та визначено основні фактори їх розвитку. Проведено аналіз теоретичних положень щодо економіко-правового змісту оренди та споріднених видів майнових відносин (найом, оренда, позика, кредит, продаж у розстрочку, лізинг, прокат), що дозволило надати визначення оренди як об'єкту обліку та розкрити зміст орендних операцій.

Запропоновано визначати оренду як господарський процес, який включає сукупність орендних операцій, що виникають у зв'язку з наданням (прийняттям) у тимчасову експлуатацію необоротних матеріальних та нематеріальних активів. При цьому орендними операціями є господарські операції з надання або прийняття у тимчасову експлуатацію об'єктів оренди, розрахунків між орендарем та орендодавцем, повернення об'єкту оренди наприкінці її терміну.

2. Конкретизовано об'єкти орендних операцій відповідно до об'єктів бухгалтерського обліку, які узгоджуються із правовими вимогами до орендованого майна - індивідуальна визначеність, зберігання незмінної форми протягом тривалого періоду, матеріальна та нематеріальна форма об'єкту, виробничо-технічне призначення. Встановлено, що в бухгалтерському обліку до об'єктів орендних операцій відносяться основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, незавершені капітальні інвестиції та інвестиційна нерухомість.

Конкретизація суб'єктів орендних операцій сприяє повному розкриттю їх економічного змісту. З цією метою уточнено суб'єкти оренди. Орендодавець - це юридична або фізична особа, яка передає у володіння та користування об'єкт оренди орендареві. Відповідно орендар - фізична або юридична особа, яка отримує у володіння та користування об'єкт оренди від орендодавця.

3. Досліджено економічний зміст та класифікацію орендних платежів. Доповнено існуючу класифікацію орендних платежів ознакою «за терміном виплати», згідно з якою виділено платежі на початку терміну оренди, протягом та на кінець терміну оренди. Це необхідно для визначення розміру орендного платежу, на який впливають фактори зміни вартості грошей в часі: інфляція, доходність грошей, ризик.

4. За результатами зіставлення ризиків та вигод, що виникають при операційній та фінансовій оренді встановлено, що в більшості випадків вони співпадають незалежно від виду оренди. Також нормами Цивільного кодексу чітко визначена приналежність зазначених ризиків і вигод: за звичайних умов ризики як невід'ємний елемент права власності належать орендодавцю, а вигоди від використання орендованого майна - орендарю. У цьому зв'язку встановлено, що з позиції прийняття економічних ризиків та вигод виділення фінансової та операційної оренди як окремих її видів не є обґрунтованим.

Удосконалено класифікацію орендних операцій для побудови їх обліку, складовими якого виступають об'єкти, суб'єкти та розрахунки між ними. Виходячи з класифікації об'єктів оренди визначено такі види оренди, як оренда основних засобів, оренда інших необоротних матеріальних активів, оренда нематеріальних активів, оренда незавершеного капітального будівництва та оренда інвестиційної нерухомості. Відповідно до розрахунків за орендними операціями виділено короткострокову та довгострокову оренду.

5. Дослідження сучасного стану організації і методики обліку орендних операцій на виробничих підприємствах Донецької області та АР Крим дозволило виявити існуючи недоліки методичного та організаційного характеру що потребують розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо їх усунення, а саме: структура та зміст облікової політики, система первинних документів, форми облікових регістрів та внутрішньогосподарської звітності про основні об'єкти обліку орендних операцій.

6. Одним з напрямів удосконалення організації обліку орендних операцій визначена наукова розробка облікової політики. В результаті визначення мети облікової політики доведена необхідність розкриття нею тільки методичних положень формування інформації про орендні операції, а не організаційних і технічних. Моніторинг спеціальної літератури і наказів про облікову політику досліджуваних підприємств дозволив конкретизувати перелік її елементів, зазначення яких забезпечить найбільш повне розкриття методики формування інформації про орендні операції, що застосовується на підприємстві.

З метою стандартизації складу орендного платежу визначені його елементи - амортизаційні відрахування вартості необоротних активів в оренді та частина доходу, отримана від надання майна в оренду. Останній показник залежить від орендної ставки, рівень якої визначається на підставі оцінки зовнішніх та внутрішніх факторів.

7. Внесено доповнення до інвентарної картки обліку необоротних активів та розроблено акт приймання-передачі необоротних активів в оренду, що сприятиме формуванню об'єктивної та змістовної інформаційної бази обліку орендних операцій. З метою удосконалення поточного обліку орендних операцій розроблено відомість використання орендованих об'єктів, картку розрахунків з орендної плати, відомість обліку розрахунків з орендної плати та відомість амортизаційних відрахувань необоротних активів, переданих в оренду, що сприятиме детальному накопиченню об'єктивної, повної та достовірної облікової інформації та здійсненню ефективного контролю щодо використання орендованих об'єктів.

8. Встановлено, що методика оцінки орендованого майна, яка викладена у П(С)БО 14, призводить до відмінності справедливої вартості орендованого майна від розміру теперішньої вартості мінімальних орендних платежів. Причиною тому є витрати, що впливають на справедливу вартість об'єктів оренди, але не включаються до складу мінімальних орендних платежів - непередбачена орендна плата і супутні витрати, пов'язані з об'єктом оренди (технічне обслуговування, страхування тощо). Доведено, що включення ліквідаційної вартості об'єкта оренди до складу мінімальних орендних платежів доцільне лише у випадку викупу орендованого об'єкта після закінчення терміну дії договору оренди.

9. На підставі дослідження концептуальних підходів щодо обліку орендних операцій за принципом юридичної власності та за принципом економічної власності, а також національних особливостей правового законодавства, доведено доцільність поширення методичних засад обліку орендованих об'єктів лише на позабалансових рахунках на всі види оренди. Такий підхід забезпечує відображення реального економічного стану підприємства, оскільки відокремлюється майно, що не належить підприємству, але використання якого позначається на його фінансових результатах. Відображення в балансі лише тих цінностей, які знаходяться у юридичній власності підприємства, сприятиме найбільш точній оцінці фінансового стану підприємства, особливо його ліквідності та платоспроможності.

10. Оскільки оренда є особливим та розповсюдженим видом господарської діяльності, виходячи з принципу суттєвості запропоновано для накопичення та систематизації інформації про основні об'єкти обліку в орендодавця ввести такі субрахунки: 185 «Необоротні активи в оренді», 136 «Знос (амортизація) необоротних активів в оренді», 378 «Розрахунки за необоротні активи в оренді», 713 «Дохід від оренди необоротних активів», 9491 «Витрати від оренди». Для обліку орендних операцій в орендаря до існуючих рахунків необхідно додати субрахунок 686 «Розрахунки за орендовані необоротні активи».

Запропоновані доповнення Плану рахунків сприятимуть дотриманню вимог МСБО, згідно з якими активи і зобов'язання, що відрізняються за очікуваним застосуванням в основній чи іншій діяльності, різним впливом на фінансову гнучкість та ліквідність підприємства, повинні відображатися окремо.

Відповідно до цього запропоновано удосконалити форму балансу шляхом відокремлення необоротних активів, які передані в оренду, від об'єктів, що використовуються на підприємстві. Саме за таких умов інформація в балансі відповідатиме ознаці доречності, яка характеризує її здатність впливати на рішення, що приймаються на її основі.

10. Удосконалено інформаційне забезпечення системи управління орендними операціями шляхом розробки форм внутрішньої звітності, які призначенні для систематизації, узагальнення та оперативного надання інформації про укладені договори оренди, стан розрахунків з орендної плати, технічний стан та цільове використання орендованого об'єкта, розмір і структуру доходів та витрат від орендних операцій.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Головченко Н.В. Лізинг: економічна сутність та проблеми визначення. - Торгівля і ринок України: темат. зб. наук. пр. Вип. 20 т. 1 / Голов. ред. О.О.Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. - с. 318 - 324.

2. Головченко Н.В. Оренда та інші види майнових відносин. - Торгівля і ринок України: темат. зб. наук. пр. Вип. 21 т. 3 / Голов. ред. О.О.Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2006. - с. 203 - 208.

3. Головченко Н.В., Рассулова Н.В. Оренда і лізинг: спільне та відмінності. - Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 219: В 3 т. том І. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - с. 254 - 262.

4. Головченко Н.В. Класифікація оренди для цілей бухгалтерського обліку. - Торгівля і ринок України: темат. зб. наук. пр. Вип. 23 т. 2 / Голов. ред. О.О.Шубін. - Донецьк: ДонНУЕТ, 2007. - с. 295 - 302.

5. Головченко Н.В. Методика бухгалтерського обліку орендних операцій . - Збірник наукових праць ЧДТУ. Серія: Економічні науки. Черкаси: ЧДТУ, 2010. - с. 189 - 192.

6. Головченко Н.В. Теоретико-методичні аспекти обліку орендних платежів. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит: проблеми теорії, методології, організації. Збірник наукових праць. Випуск 1 (6): Київ, 2011. - с 44 - 48.

7. Головченко Н.В. Удосконалення методики бухгалтерського обліку орендних операцій. - Сталий розвиток економіки. Науково-виробничий журнал, № 1. - Тернопіль, інститут АПВ, 2011. - с. 262 - 230.

в інших виданнях:

8. Golovchenko N. Capitalization of the leasing assets within accounting in Ukraine. - Nauka i studia № 4 (4) - Poland, Przemysl, 2007. - p. 19 - 27.

9. Головченко Н.В. Формування облікового забезпечення управління щодо орендних операцій - Матеріали V Міжнародної науково-практичної конференції «Новини наукового прогресу»; Софія, 2009. - с. 40 - 43.

10. Головченко Н. В. Объекты аренды для целей бухгалтерского учета в Украине. - Уральский научный вестник: научно-теоретический и практический журнал. Экономика и право. №1(2), 2007. - с. 5 - 11.

11. Головченко Н. В. Облік витрат на ремонт та поліпшення об'єктів оренди. - Управління підприємством: проблеми та шляхи їх вирішення: Матеріали між нар. наук.-практ. конф. Т. ІІ. - Донецьк: ДонНУЕТ, 2007. - с. 286 - 289.

12. Головченко Н.В. Облікова політика підприємства щодо орендних операцій - Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки: Матер. ІІ міжнар. наук.-практ. інтернет-конф., 10 червня 2010 р. / М-во освіти і науки України, Донец. нац. ун-т економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. - Донецьк: [ДонНУЕТ], 2010. - С. 74 -78.

13. Головченко Н. В.Дослідження сучасного стану організації первинного та поточного обліку орендних операцій на підприємствах Донецького регіону та АР Крим. - Матеріали щорічної міжнародної Internet-конференції студентів та молодих вчених «Стратегії інноваційного розвитку економіки України: проблеми, перспективи, ефективність». - Харків: НТУ «ХПП», 2010. - с. 171 - 173.

14. Головченко Н. В. Правова основа організації обліку орендних операцій. - Матеріали VІI Міжнародної науково-практичної конференції «Наука і життя - 2010/2011». - Том 19. Економічні науки: Прага. Видавничий дім «Освіта і наука» - с 27 - 32.

15. Головченко Н.В. Формування фінансової та внутрішньогосподарської звітності щодо орендних операцій // Матер. міжнар. наук.-практ. конф.: тези доп.: Проблеми і перспективи реалізації облікової, контрольної та аналітичної функцій у соціокультурному просторі сучасного бізнесу 12-13 трав. 2011 р. / М-во освіти і науки, молоді та спорту України, Донец. нац. ун-т економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського [та ін.]; [ред. кол. О.О.Шубін та ін.]. - Донецьк: [ДонНУЕТ], 2011. - с. 143 - 146.

Анотації

Головченко Н.В. Організація і методика обліку орендних операцій. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національна академія статистики, обліку та аудиту, Київ, 2011.

Дисертація присвячена обґрунтуванню теоретичних, організаційних та методичних засад бухгалтерського обліку орендних операцій на виробничих підприємствах України.

Проведено дослідження еволюції розвитку орендних операцій, узагальнено теоретичні положення економіко-правового змісту понять «оренда», «орендні операції» в системі бухгалтерського обліку та охарактеризовано їх складові; визначено ознаки класифікації орендних операцій для побудови їх обліку.

Досліджено сучасний стан організації бухгалтерського обліку орендних операцій у виробничих підприємствах, конкретизовано елементи облікової політики щодо орендних операцій, запропоновано напрями посилення інформаційної місткості чинних форм первинних документів, розроблено форми первинних документів та регістрів аналітичного обліку, які враховують необхідні особливості орендних операцій.

За результатами дослідження методики бухгалтерського обліку орендних операцій визначено напрями її удосконалення, зокрема: доведено доцільність поширення методичних засад обліку орендованих об'єктів лише на позабалансових рахунках на всі види оренди, запропоновано субрахунки для накопичення та систематизації інформації про основні об'єкти обліку орендних операцій. Розроблено пропозиції щодо формування фінансової та внутрішньогосподарської звітності відносно орендних операцій.

Ключові слова: оренда, орендні операції, орендодавець, орендар, необоротні активи, основні засоби, доходи, витрати, облік, організація, методика.

Головченко Н.В. Организация и методика учета арендных операций. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальная академия статистики, учета и аудита, Киев, 2011.

Диссертация посвящена исследованию актуальных теоретических, организационных и методических основ бухгалтерского учета арендных операций на производственных предприятиях Украины.

Исследована эволюция аренды и определены основные факторы развития арендных операций. Проведен анализ теоретических положений относительно экономико-правового содержания аренды и родственных видов имущественных отношений (наем, аренда, ссуда, кредит, продажа в рассрочку, лизинг, прокат), что позволило дать определение аренды как объекта учета и раскрыть содержание арендных операций. Определены критерии классификации арендных операций для построения их учета.

Проведено исследование современного состояния организации бухгалтерского учета арендных операций на производственных предприятиях Донецкой области и АР Крым, что позволило выявить существующие недостатки организационного характера и сформулировать направления по усовершенствования организации бухгалтерского учета арендных операций. С этой целью определены элементы учетной политики относительно арендных операций, предложены направления усиления информационной емкости действующих форм первичных документов, разработаны формы первичных документов и регистров аналитического учета, которые позволяют раскрыть необходимые особенности арендных операций.

Результаты исследования действующей методики учета арендных операций позволили разработать и научно обосновать рекомендации по ее усовершенствованию.

С целью стандартизации состава арендного платежа определены его составляющие - амортизационные отчисления стоимости необоротных активов в аренде и часть дохода арендатора, полученная от предоставления в аренду имущества. Установлено, что последний показатель зависит от арендной ставки, уровень которой определяется на основании оценки внешних и внутренних факторов.

На основании исследования концептуальных подходов учета арендных операций по принципу юридической собственности и по принципу экономической собственности, а также национальных особенностей правового законодательства, доказана целесообразность распространения методических принципов учета арендованных объектов только на забалансовых счетах на все виды аренды. Такой подход обеспечивает отображение реального экономического положения предприятия, поскольку отделяется имущество, которое не принадлежит предприятию, но использование которого отражается на его финансовых результатах, а также способствует наиболее точной оценке финансового состояния предприятия, особенно его ликвидности и платежеспособности.

Определено, что аренда является особенным и распространенным видом хозяйственной деятельности, поэтому исходя из принципа существенности предложена система субсчетов для накопления и систематизации информации об основных объектах учета: 185 «Необоротные активы в аренде», 136 «Износ (амортизация) необоротных активов в аренде», 378 «Расчеты за необоротные активы в аренде», 713 «Доход от аренды необоротных активов», 9491 «Затраты от аренды». Для учета арендных операций у арендатора к существующим счетам Плана счетов предложено ввести субсчет 686 «Расчеты за арендованные необоротные активы».

Усовершенствовано информационное обеспечение системы управления арендными операциями путем разработки форм внутренней отчетности, которые предназначены для систематизации, обобщения и оперативного предоставления информации о заключенных договорах аренды, состоянии расчетов по арендной плате, техническом состоянии и целевом использовании арендованного объекта, размере и структуре доходов и расходов от арендных операций.

Ключевые слова: аренда, арендные операции, арендодатель, арендатор, необоротные активы, основные средства, доходы, расходы, учет, организация, методика.

N. Golovchenko. Organization and methodology of accounting of leasing operations. Manuscript.

The dissertation for obtaining the scientific degree of the Candidate Economic Sciences in specialty 08.09.00 - accounting, analysis and audit (after the types of Economic activities).

The dissertation is devoted to the actual theoretical, organizational and methodical principles of accounting of leasing operations on the productive enterprises in Ukraine.

The research is conducted evolution of development of leasing operations, theoretical points of economic-legal maintenance of concepts «lease» are generalized, «leasing operations» in the system of accounting and described them constituents; the signs of classification of leasing operations are certain for the construction of their account.

The modern state of organization of accounting of leasing operations is investigated in productive enterprises, the elements of registration policy are specified in relation to leasing operations, directions of strengthening of informative capacity of operating forms of primary documents are offered and the forms of primary documents and registers of the analytical accounting, which take into account the necessary features of leasing operations are worked out.

On results research of methodology of account of leasing operations the directions of her improvement are certained, in particular: expediency of distribution of methodical principles of account of the leased objects is well-proven only on off-balance sheet accounts on all types of lease, sub-accounts are offered for an accumulation and systematization of information about the basic objects of account of leasing operations. Suggestions are worked out in relation to forming of the financial and internal reporting in relation to leasing operations.

Key words: lease, leasing operations, lessor, leaseholder, irreversible assets, fixed assets, profits, charges, organization, accounting, method.

...