Облік інших необоротних матеріальних активів у будівельних підприємствах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тернопільський національний економічний університет

УДК 657.421

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК ІНШИХ НЕОБОРОТНИХ МАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ У БУДІВЕЛЬНИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

Семеген Людмила Григорівна

Тернопіль - 2010

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано в Тернопільському національному економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, доцент Задорожний Зеновій-Михайло Васильович, Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку у виробничій сфері

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, доцент Бондар Микола Іванович, ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана", завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності

- кандидат економічних наук, професор Орлова Валентина Кузьмінічна, Івано-Франківський національний технічний університет нафти і газу, завідувач кафедри обліку і аудиту

Захист відбудеться "03" червня 2010 р. о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.03 у Тернопільському національному економічному університеті за адресою: 46020, м. Тернопіль, вул. Львівська, 11, корпус 11, зал засідань.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, майдан Перемоги, 3.

Автореферат розісланий "30 " квітня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, доцент М.П. Шаварина

Анотації

Семеген Л.Г. Облік інших необоротних матеріальних активів у будівельних підприємствах. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Тернопільський національний економічний університет. - Тернопіль, 2010.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню теоретичних і практичних питань, пов'язаних з удосконаленням методики та організації обліку інших необоротних матеріальних активів.

В дисертаційній роботі розкрито економічну сутність інших необоротних матеріальних активів як об'єкта обліку. Проаналізовано та удосконалено класифікацію інших необоротних матеріальних активів для здійснення ефективного управління ними. Розроблено низку первинних документів для обліку операцій з іншими необоротними матеріальними активами. Охарактеризовано особливості застосування різних методів нарахування амортизації, їх переваги та недоліки. В роботі висвітлено особливість використання тимчасових титульних та нетитульних споруд у будівництві, запропоновано первинну документацію, регістри аналітичного обліку, окремі субрахунки для відображення таких споруд в обліку. Виділено і проаналізовано основні елементи облікової політики щодо інших необоротних матеріальних активів. Запропоновано можливі варіанти відображення цих питань в наказі про облікову політику.

Ключові слова: інші необоротні матеріальні активи, оцінка, малоцінні необоротні матеріальні активи, амортизація, тимчасові споруди, облікова політика.

Семеген Л.Г. Учет других необоротных материальных активов в строительных предприятиях. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Тернопольский национальный экономический университет. Тернополь, 2010.

Диссертационная работа посвящена исследованию теоретических и практических вопросов, связанных с усовершенствованием методики и организации учета других необоротных материальных активов.

В работе раскрыта экономическая сущность других необоротных материальных активов как объекта учета. Под другими необоротными материальными активами следует понимать средства хозяйственной деятельности субъектов ведения хозяйства, период планового использования которых превышает один год, которые, имея материальную форму и, в основном, незначительную стоимость, способные приносить экономическую выгоду.

Исследована и усовершенствована классификация других необоротных материальных активов для осуществления рационального управления ими. Классификация изучаемых активов расширена за такими признаками: по стоимости, способу получения, срокам и способам использования, видам деятельности. По стоимости их следует разделить на дорогие, дешевые, малоценные; за сроком использования - долгосрочные, среднесрочные; способом получения - купленные, изготовленные собственными силами, модернизируемые, реконструированные, полученные как взнос в уставный капитал, бесплатно или в обмен на другой объект. Эти активы также могут использоваться в разных видах деятельности предприятия: основной, другой операционной, инвестиционной, чрезвычайной. По способу использования их целесообразно классифицировать: активы, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия, и как инвестиционная недвижимость. Подгруппу "Природные ресурсы" предложено классифицировать непосредственно в составе первой группы "Основные средства" с введением соответствующего субсчета для их учета, а не в составе других необоротных материальных активов.

Разработан ряд первичных документов для учета операций с другими необоротных материальными активами, а именно: Акта приема и улучшения других необоротных материальных активов, Инвентарной карточки учета других необоротных материальных активов, Акта выбытия других необоротных материальных активов, Акта о разборке временных (нетитульных) сооружений, Расчет амортизации (износа), Ведомость аналитического учета других необоротных материальных активов, а также Ведомость аналитического учета титульных и нетитульных сооружений.

Обоснованы особенности применения разных методов амортизации, их преимущества и недостатки. Предложено начислять амортизацию в первом месяце использования объекта в размере 100 процентов его стоимости не только для малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов, а для всех других дешевых необоротных материальных активов. Относительно амортизации дорогих других необоротных материальных активов, следует использовать другие методы начисления амортизации, которые предусмотрены стандартом бухгалтерского учета 7 "Основные средства".

В диссертационной работе исследован вопрос учета улучшения и ремонта других необоротных материальных активов. Исследования показали, что для разграничения текущего и капитального ремонтов, прежде всего, следует руководствоваться стоимостным критерием. Ремонт может считаться текущим, а его стоимость существенно повлиять на финансовый результат деятельности предприятия. Поэтому предприятие должно самостоятельно определять такие стоимостные критерии в приказе об учетной политике, учитывая свое финансово-экономическое состояние.

В диссертационной работе доказана нецелесообразность учета других необоротных материальных активов, удерживаемых для продажи, на счетах класса 2 Плана счетов. Их предложено учитывать в счетах класса 1 Плана счетов бухгалтерского учета "Необоротные активы" на субсчете 119 "Другие необоротные материальные активы, удерживаемые для продажи".

В диссертационной работе отражена особенность применения временных титульных и нетитульных сооружений в строительстве, предложена первичная документация, регистры аналитического учета, отдельные субсчета для отображения таких сооружений в учете. С целью обобщения информации относительно временных титульных сооружений, и в случае, если строительство осуществляется для собственных потребностей, предложено для их учета использовать отдельный субсчет 118 "Временные (титульные) сооружения", поскольку в Плане счетов не предусмотрено отдельного счета или субсчета для учета таких активов.

Выделены и проанализированы основные элементы учетной политики относительно других необоротных материальных активов: стоимостной предел отнесения активов к другим необоротных материальным активам; методы начисления амортизации; срок полезного использования (эксплуатации) объекта; случаи, когда ликвидационная стоимость не используется при вычислении амортизационной стоимости; способы оценки других необоротных материальных активов; утверждение форм первичных документов для учета других необоротных материальных активов; рабочий план счетов в части учета других необоротных материальных активов. Предложены возможные варианты отображения этих вопросов в приказе об учетной политике.

В диссертации предложено в составе финансовой отчетности отдельным дополнением указывать способы ведения бухгалтерского учета, за которыми законодательством предусмотрены альтернативные варианты. Для учета других необоротных материальных активов рекомендовано в финансовой отчетности указывать методы начисления амортизации, ликвидационную стоимость, срок полезного использования и стоимостной предел отнесения активов в состав других необоротных материальных активов.

Ключевые слова: другие необоротные материальные активы, оценка, малоценные необоротные материальные активы, амортизация, временные сооружения, учетная политика.

L.H. Semehen. Accounting of extra non-negotiable tangible assets at construction enterprises. - Manuscript.

A thesis to obtain the PhD degree in Economics (specialty 08.00.09 - accounting, analysis and audit (due to types of economic activities)). - Ternopil National Economic University, Ternopil, 2010.

The thesis deals with the comprehensive research of theoretical and practical issues concerning improvement of methods and arrangement of extra non-negotiable tangible assets' accounting.

The author reveals the economic substance of extra non-negotiable tangible assets as an object of accounting. Extra non-negotiable tangible assets' classification was studied and improved in order to manage such assets efficiently. A number of primary documents for extra non-negotiable tangible assets' accounting was elaborated. Application of different methods to calculate depreciation as well as their advantages and disadvantages were substantiated. The author investigated utilization of temporary facilities in construction industry and proposed some primary documents, subsidiary ledgers and separate sub-accounts to be included in balance sheet. Principal elements of an accounting policy concerning extra non-negotiable tangible assets were outlined and analyzed. The author also suggested the possible accounting options to be included in internal regulations for drafting of balance sheet.

Key words: extra non-negotiable tangible assets, evaluation, non-negotiable tangible assets of little value, depreciation, temporary facilities, accounting policy.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Здійснення ефективних заходів у напрямку стабілізації економіки України і функціонування суб'єктів господарювання в умовах ринку потребують принципово нових підходів до використання необоротних активів. Поліпшення ефективності використання цих активів в даний час - це один з основних чинників розвитку економіки, що зумовлює збільшення обсягу виробництва без додаткових капітальних інвестицій. Це визначає необхідність удосконалення організації та методики обліку стану і руху необоротних активів. Однією із важливих їх складових є інші необоротні матеріальні активи.

Підвищена увага до проблематики інших необоротних матеріальних активів базується на тому, що це поняття раніше не використовували у вітчизняній практиці бухгалтерського обліку, а зарахування активів до конкретної їхньої групи важливе при вирішенні суперечливих питань, що виникли через неврегульованість чинного законодавства. Численні та постійні зміни у нормативно-правових документах ускладнюють організацію обліку інших необоротних матеріальних активів, що не дає змоги повною мірою забезпечувати інформацією систему управління щодо таких активів.

Розробка національних положень бухгалтерського обліку на основі міжнародних стандартів без урахування специфіки вітчизняного обліку та відповідно часті зміни у податковому законодавстві призводять до перекручування сутності інших необоротних матеріальних активів, неоднозначного сприйняття фахівцями інформації про них та подальшого поглиблення розбіжностей між бухгалтерським та податковим обліком інших необоротних матеріальних активів.

Проблемні питання теорії та практики обліку необоротних активів висвітлено в наукових роботах як зарубіжних, так і вітчизняних учених-економістів. Зокрема, їх досліджували М.І. Бондар, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Х. Грюнинг, М.Є. Джангірова, К. Друрі, П.Є. Житний, З.В. Задорожний, В.М. Костюченко, Ю.А. Кузьмінський, Л.І. Куликова, Я.Д. Крупка, Б.М. Литвин, С.Е. Льовін, Н.М. Малюга, В.К. Орлова, І.М. Павлюк, В.М. Пархоменко, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, Л.К. Сук, П.Я. Хомин, В.Г. Швець, М.Г. Чумаченко, С.І. Шкарабан. Отримані впродовж тривалого періоду результати теоретичних і практичних розробок із удосконалення обліку інших необоротних матеріальних активів позитивно вплинули на розвиток вітчизняної теорії обліку. Водночас, подальшого дослідження потребують питання вартісної оцінки інших необоротних матеріальних активів в умовах інфляції, адекватного їх відображення в податковому та бухгалтерському обліку, врахування технологічних та економічних особливостей цього роду активів у будівельній галузі. Особливо ці питання є актуальними для тимчасових титульних і нетитульних споруд. Систематичні зміни податкового законодавства без урахування діючих Положень бухгалтерського обліку спричинили, крім наявних невирішених проблем, виникнення нових, досі недосліджуваних. Насамперед, потребує удосконалення діюча методика обліку операцій з надходження, поліпшення, вибуття інших необоротних матеріальних активів, а також уточнення способів їхньої амортизації. Крім цього, невирішеними залишаються організаційно-методичні питання формування облікової політики з урахуванням аналітичної складової щодо цього об'єкта обліку.

Недостатнє розкриття зазначених проблем в економічній літературі, а також їхнє практичне значення зумовили вибір теми і визначили цільову спрямованість дисертаційної роботи.

Взаємозв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертації отримано в процесі виконання науково-дослідних робіт на кафедрах обліку і аудиту в інвестиційній сфері та обліку у виробничій сфері Тернопільського національного економічного університету за держбюджетною темою "Дослідження і розробка методики та організації обліку і аудиту діяльності підприємств інвестиційного комплексу" (номер державної реєстрації 0102U007219), темами "Дослідження та розробка методологічних основ обліку, аналізу і контролю інвестиційної діяльності підприємств в Україні" (номер державної реєстрації 0108U002111) та "Дослідження і розробка теорії, методології, технології та організації обліку, аналізу і аудиту активів, зобов'язань та господарських процесів у підприємствах, організаціях, закладах" (номер державної реєстрації 0106U012532), яку виконували за рахунок коштів замовників. У процесі виконання зазначених тем, автором розроблено вдосконалену методику обліку інших необоротних матеріальних активів.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних, методико-організаційних і практичних рекомендацій з удосконалення системи обліку інших необоротних матеріальних активів на підприємствах будівельної галузі відповідно до сучасних вимог внутрішніх та зовнішніх користувачів інформації. Для досягнення зазначеної мети, у дослідженні визначено такі завдання:

- розкрити економічну природу інших необоротних матеріальних активів та обґрунтувати нові їхні класифікаційні ознаки, які б лягли в основу аналітичного обліку цих активів;

- внести пропозиції щодо вдосконалення оцінки, первинного, аналітичного та синтетичного обліку тимчасових споруд, як однієї із основних складових інших необоротних матеріальних активів;

- дослідити процес документування операцій з об'єктами інших необоротних матеріальних активів та розробити спеціальні форми первинної документації з їхнього відображення;

- вдосконалити систему аналітичного й синтетичного обліку операцій із руху інших необоротних матеріальних активів з метою покращення інформаційного забезпечення внутрішніх і зовнішніх користувачів про ці активи;

- удосконалити організацію обліку операцій з надходження, амортизації, поліпшення та вибуття інших необоротних матеріальних активів і відображення їх у внутрішній і фінансовій звітності;

- визначити принципи бухгалтерського обліку, спрямовані на одержання повної, реальної інформації про інші необоротні матеріальні активи підприємства, а також обґрунтувати елементи облікової політики;

- удосконалити структуру статистичної і фінансової звітності та розробити форму внутрішньої звітності щодо інших необоротних матеріальних активів з метою покращення інформаційного забезпечення відповідних користувачів про такі активи.

Об'єктом дослідження є формування інформації щодо наявності, стану та руху інших необоротних матеріальних активів.

Предметом дослідження є організація і методика обліку операцій із руху, амортизації та поліпшення інших необоротних матеріальних активів підприємств будівельної галузі.

Методи дослідження. При вивченні методологічних й організаційних питань обліку інших необоротних матеріальних активів будівельних підприємств використано методи індукції та дедукції (при уточненні економічної сутності інших необоротних матеріальних активів, визначенні принципів бухгалтерського обліку), теоретичного узагальнення (при визначенні напрямків облікової політики), порівняльного аналізу (при встановленні переваг і недоліків різних способів оцінки та амортизації інших необоротних матеріальних активів), причинно-наслідкового зв'язку та абстрактно-логічного підходу (при оптимізації документального оформлення операцій з іншими необоротними матеріальними активами, вдосконаленні методики синтетичного та аналітичного обліку інших необоротних матеріальних активів), спостереження (при дослідженні стану бухгалтерського обліку інших необоротних матеріальних активів на підприємствах).

Теоретичною основою дисертації є праці вітчизняних та зарубіжних учених з проблем обліку основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів; законодавчі та нормативні акти з цих питань.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці та обґрунтуванні теоретичних положень, удосконаленні методики та організації обліку інших необоротних матеріальних активів на підприємствах будівельної галузі.

Вперше:

- запропоновано комплексний системний підхід до формування облікової політики щодо інших необоротних матеріальних активів, який включає в себе удосконалення кількісного та вартісного оцінювання, обґрунтування нових способів перенесення їхньої вартості на вартість новоствореної продукції (робіт, послуг), організацію аналітичного та синтетичного обліку за розширеними класифікаційними ознаками, відображення у фінансовій та внутрішній звітності, що забезпечує здійснення ефективного управління цими активами;

удосконалено:

- класифікацію інших необоротних матеріальних активів: запропоновано класифікаційні ознаки за вартістю, способом отримання, термінами та способами використання, видами діяльності з метою їхнього використання в аналітичному обліку та покращення інформаційного забезпечення відповідних користувачів;

- діючу систему документального оформлення інших необоротних матеріальних активів, орієнтовану на інформаційні потреби управління і зменшення витрат з оформлення первинної документації (зокрема, запропоновано такі документи, як акт приймання та поліпшення інших необоротних матеріальних активів; інвентарну картку обліку інших необоротних матеріальних активів; акт вибуття інших необоротних матеріальних активів; акт про розбирання тимчасових (нетитульних) споруд; розрахунок амортизації (зносу) інших необоротних матеріальних активів; відомість аналітичного обліку інших необоротних матеріальних активів, а також відомість аналітичного обліку тимчасових будівель і споруд). В названих документах, на відміну від нині чинних первинних документів з обліку основних засобів, врахована специфіка відображення окремих видів інших необоротних матеріальних активів;

- синтетичний облік операцій з оприбуткування і введення в експлуатацію отриманих безкоштовно та як внесок до статутного капіталу інших необоротних матеріальних активів із використанням субрахунка 184 "Інші необоротні активи" з метою забезпечення достовірності їх оцінки та реальності показників внутрішньої і фінансової звітності;

- структуру фінансової і статистичної звітності, шляхом виділення у Примітках до річної фінансової звітності окремим додатком способів ведення бухгалтерського обліку, за якими законодавством передбачені альтернативні варіанти, а також - розшифрування у статистичній звітності форми № 11-ОЗ "Звіт про наявність та рух основних засобів, амортизацію (знос)" в окремому розділі наявності та руху інших необоротних матеріальних активів, запропоновано до використання внутрішню звітність про стан та рух інших необоротних матеріальних активів;

набули подальшого розвитку:

- визначення терміну інші необоротні матеріальні активи, зокрема запропоновано ними вважати засоби господарської діяльності суб'єктів господарювання, період очікуваного використання яких перевищує рік, котрі, маючи матеріальну форму і, переважно незначну вартість, здатні забезпечувати отримання економічної вигоди;

- підходи щодо оцінки, первинного, аналітичного та синтетичного обліку тимчасових титульних і нетитульних споруд (запропоновано вдосконалену первинну документацію, регістри аналітичного обліку, окремі субрахунки).

Практичне значення отриманих результатів. Теоретичні й практичні положення, висновки та пропозиції, що містяться в роботі, спрямовані на удосконалення організації та методики обліку інших необоротних матеріальних активів на підприємствах будівельної галузі. Запровадження в практику діяльності підприємств розроблених рекомендацій з удосконалення організації та ведення обліку інших необоротних матеріальних активів дасть змогу наблизити бухгалтерський і податковий облік, та позитивно вплине на оперативність формування достовірної інформації про інші необоротні матеріальні активи і покращення організації та методики їх обліку. Результати дослідження впроваджені у практичну діяльність ВАТ "Тернопільбуд" (довідка № 01/365 від 24. 03. 2009 р.), ТОВ "Добробуд" (довідка № 958 від 18. 12. 2008 р.), ЗАТ ПБО "Львівміськбуд" (довідка № 336 від 22. 04. 2009 р.), ВАТ "Трест "Київміськбуд-6" (довідка № 156 від 16. 02. 2009 р.).

Окремі результати дисертації використовуються в навчальному процесі Тернопільського національного економічного університету при викладанні дисциплін: "Фінансовий облік", "Податковий облік та звітність", "Звітність підприємств", "Організація обліку" (довідка № 126-06/991 від 10. 06. 2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним дослідженням. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї та положення, які є індивідуальним внеском автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації апробовано на таких міжнародних науково-практичних конференціях: "Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства" (м. Тернопіль - Мукачево, 2004 р.), "Удосконалення інформаційного середовища прийняття управлінських рішень в обліку, аналізі та аудиті" (м. Мукачево, 2005 р.), "Обліково-аналітичні системи суб'єктів господарської діяльності в Україні" (м. Львів, 2005 р.), "Обліково-аналітичні системи: глобальний і національні аспекти" (м. Полтава, 2006 р.), "Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть" (м. Тернопіль, 2007 р.), "Сучасні тенденції і проблеми розвитку інвестиційно-будівельного комплексу" (м. Тернопіль, 2008 р.), а також наукових конференціях професорсько-викладацького складу Тернопільського національного економічного університету (м. Тернопіль, 2005 - 2009 рр.).

Публікації. За результатами дисертації опубліковано 14 наукових праць загальним обсягом 6,67 друкованих аркушів, в тому числі навчальний посібник у співавторстві обсягом 18,1 друк. арк. (особистий внесок автора - 2 друк. арк.), у фахових виданнях - 5 статей загальним обсягом 2,72 друк. арк.

Структура дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Повний обсяг роботи - 173 сторінки. У дисертації є 19 рисунків на 10 сторінках, 16 таблиць на 10 сторінках, 19 додатків, розміщених на 31 сторінках. Список використаних джерел становить 212 найменувань і охоплює 18 сторінок.

Основний зміст роботи

У розділі 1 "Економічна природа інших необоротних матеріальних активів, їх класифікація та оцінка" досліджено економічну сутність інших необоротних матеріальних активів як об'єкта обліку; вдосконалено класифікацію інших необоротних матеріальних активів та обґрунтовано їх оцінку для застосування в обліку.

Доведено, що під іншими необоротними матеріальними активами слід розуміти засоби господарської діяльності суб'єктів господарювання, період очікуваного використання яких перевищує рік, котрі, маючи матеріальну форму і, переважно незначну вартість, здатні забезпечувати отримання економічної вигоди.

Основою належної організації бухгалтерського обліку інших необоротних матеріальних активів є дотримання їх класифікації. Такі активи запропоновано групувати за низкою ознак (рис. 1).

У наведеній класифікації даних активів розширено кількість їх класифікаційних ознак. Зокрема до описаних у науковій літературі та нормативних документах додано такі: за вартістю, способом отримання, термінами та способами використання, видами діяльності.

За вартістю такі активи рекомендовано поділяти на дорогі, дешеві та малоцінні. Вартісні критерії віднесення активів до відповідної групи кожне підприємство встановлює самостійно. Такий поділ дасть змогу в обліку здійснювати належний контроль за дорогими іншими необоротними матеріальними активами шляхом використання певних методів нарахування амортизації, складання внутрішньої звітності, проведення інвентаризації.

Інші необоротні матеріальні активи надходять на підприємство різними шляхами, тому за способом отримання їх запропоновано згрупувати таким чином: куплені; виготовлені власними силами; модернізовані; реконструйовані; отримані як внесок до статутного капіталу, безкоштовно або в обмін на інший об'єкт.

Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби", до інших необоротних матеріальних активів відносяться активи, термін використання яких більший від одного року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік), а це значить, що такі активи експлуатуються тривалий термін. Тому в дисертації обґрунтована доцільність групування їх за даним критерієм на довготермінові та середньотермінові при виборі методу нарахування амортизації.

Інші необоротні матеріальні активи можуть використовуватися у різних видах діяльності підприємства (основній, іншій операційній, інвестиційній, за надзвичайних подій). Крім цього, після набуття чинності П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість" частина такого роду активів може використовуватися безпосередньо у господарській діяльності їх власника, а частина виступати як інвестиційна нерухомість, тобто передаватися в оренду іншим субєктам господарювання. В будівельних організаціях такою нерухомістю можуть бути тимчасові (нетитульні) споруди.

Підгрупу "Природні ресурси" запропоновано у роботі облікувати безпосередньо у складі першої групи "Основні засоби" із введенням відповідного субрахунку для їх обліку, а не у складі інших необоротних матеріальних активів. Це пояснюється тим, що їх вартість досить висока як для інших необоротних матеріальних активів, а також такі активи мають низку особливостей, пов'язаних із установленням термінів використання та розподілом їх вартості.

У роботі обгрунтовано методи оцінки інших необоротних матеріальних активів, розглянуто переваги та недоліки їх застосування. Доведена доцільність оцінки інших необоротних матеріальних активів за ринковою вартістю, коли є розбіжності між фактичною собівартістю та справедливою вартістю на даний актив на дату балансу.

У розділі 2 "Методика обліку інших необоротних матеріальних активів та шляхи її вдосконалення" досліджено діючу практику і напрямки удосконалення обліку операцій з надходження, використання, вибуття, поліпшення інших необоротних матеріальних активів, а також способи їх амортизації.

Відокремлений облік інших необоротних матеріальних активів вимагає наявності відповідних первинних документів, регістрів аналітичного обліку. На даний час документальне оформлення операцій із іншими необоротними матеріальними активами здійснюється з використанням форм первинної документації з обліку основних засобів. Оскільки у них не враховано особливості інших необоротних матеріальних активів, у роботі запропоновано низку первинних документів для обліку операцій саме з іншими необоротними матеріальними активами (акт приймання та поліпшення інших необоротних матеріальних активів; інвентарна картка обліку інших необоротних матеріальних активів, акт вибуття інших необоротних матеріальних активів; акт про розбирання тимчасових (нетитульних) споруд; розрахунок амортизації (зносу) інших необоротних матеріальних активів, відомість аналітичного обліку інших необоротних матеріальних активів; відомість аналітичного обліку тимчасових будівель і споруд).

У дисертації обґрунтовано необхідність використання субрахунку 184 "Інші необоротні активи" для відображення безоплатно одержаних інших необоротних матеріальних активів до моменту їх введення в експлуатацію, оскільки віднесення вартості такого об'єкта відразу на рахунок 11 призведе до нарахування амортизації на такий актив ще до введення його в експлуатацію. необоротний актив облік амортизація

На основі дослідження практичної діяльності підприємств будівельної галузі доведена необхідність віднесення необоротних матеріальних активів до малоцінних об'єктів вартістю до 1000 грн. із фіксацією цієї позиції в наказі про облікову політику підприємства. Втім, стосовно всіх інших складових таких активів, то їх вартість може бути значно більшою, наприклад, тимчасових (нетитульних) споруд. У цьому випадку слід дотримуватися запропонованої автором класифікації за ознакою вартості: дорогі, дешеві, малоцінні. А саме, малоцінні, це активи, вартість яких не перевищує 1000 грн., дешеві - активи, вартістю понад 1000 грн. та менше 5000 грн., а дорогі - понад 5000 грн.

До кожного субрахунку рахунка 11 "Інші необоротні матеріальні активи" запропоновано відкрити по три аналітичних рахунки для відображення активів вартістю до 1000 грн., від 1000 до 5000 грн., та понад 5000 грн. Це дасть змогу відповідним користувачам в процесі ведення бухгалтерського обліку одержувати окремо дані, необхідні для податкових розрахунків, а також здійснювати належний контроль за дорогими іншими необоротними матеріальними активами. Запропонована межа досить відносна і базується на вимогах податкового законодавства. Враховуючи інфляційні процеси, які відбуваються на даний час у нашій країні, та специфіку діяльності кожного підприємства, вартісну межу запропоновано коригувати на коефіцієнт інфляції і передбачати це у наказі про облікову політику підприємства.

Обґрунтовано доцільність нарахування амортизації в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості застосовувати не лише для малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів, а для всіх дешевих інших необоротних матеріальних активів. Щодо амортизації дорогих інших необоротних матеріальних активів, вартість яких перевищує 5000 грн., то в цьому випадку слід використовувати інші методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО 7 "Основні засоби".

У роботі зазначено, що у чинних нормативних та інструктивних документах з обліку інших необоротних матеріальних активів не повною мірою розкрито механізм точного встановлення терміну корисного використання, методику визначення їх ліквідаційної вартості, а вибір способу амортизації зводиться на практиці до найбільш простого у застосуванні. У дисертації запропоновано затверджувати терміни корисного використання інших необоротних матеріальних активів загалом по будівельній галузі із визначенням їх діапазонів. Терміни корисного використання однотипних об'єктів рекомендовано затверджувати наказом по підприємству на основі встановлених галузевих норм та із врахуванням специфіки кожного об'єкта при його надходженні.

Що стосується ліквідаційної вартості об'єкта амортизації, то її спрогнозувати в існуючих умовах досить проблематично. Оскільки на практиці ліквідаційна вартість буває незначною, тому може ігноруватися при розрахунку суми амортизації. В таких випадках запропоновано використовувати найпростіший спосіб визначення ліквідаційної вартості - прирівняти її до нуля, адже нестабільність економіки України не дає змоги із достатньою точністю спрогнозувати вартість, наприклад, матеріальних цінностей, які залишаються після ліквідації об'єкта, через певну кількість років. Водночас, для активів, вартість яких досить висока, рекомендовано ліквідаційну вартість визначати як ринкову вартість інших активів на дату балансу, враховуючи майбутній коефіцієнт інфляції, або суму коштів, яку підприємство очікує отримати від вибуття необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з вибуттям.

В роботі розглянуто також питання обліку поліпшення та ремонту інших необоротних матеріальних активів. В момент розмежування поточного і капітального ремонтів, перш за все, запропоновано керуватися вартісним критерієм, адже ремонт може вважатися поточним, а його вартість - суттєво впливати на фінансовий результат діяльності суб'єкта господарювання. Тому підприємство повинно самостійно визначати такі вартісні критерії в наказі про облікову політику, враховуючи свій фінансово-економічний стан.

Автором доведено необхідність акумулювати витрати на поточний ремонт інших необоротних матеріальних активів на окремому субрахунку до рахунку 23 "Виробництво", дані якого були б основою для визначення валових витрат в податковому обліку. Для витрат капітального характеру запропоновано використовувати субрахунок 157 "Капітальні витрати на поліпшення інших необоротних матеріальних активів".

В дисертації підтверджено недоцільність обліку інших необоротних матеріальних активів, утримуваних для продажу, в класі 2 Плану рахунків, оскільки інші необоротні матеріальні активи, які підприємство планує продати, мають довготерміновий характер, тому вони є засобами праці, незалежно від того, коли буде списано на витрати їх вартість. Їх слід обліковувати у класі 1 Плану рахунків бухгалтерського обліку "Необоротні активи". Для цього, до рахунка 11 запропоновано відкривати окремий субрахунок для обліку таких активів, враховуючи відсутність "вільного" рахунка у даному класі, а саме: субрахунок 119 "Інші необоротні матеріальні активи, утримувані для продажу".

Особливе місце в будівництві належить тимчасовим титульним та нетитульним спорудам. Витрати на зведення і ліквідацію титульних споруд закладаються у кошторис у вигляді окремого розрахунку, вартість нетитульних споруд окремо в кошторисі не відображається. З метою узагальнення інформації щодо тимчасових (титульних) споруд, у випадку, якщо будівництво здійснюється для власних потреб, запропоновано для їх обліку використовувати окремий субрахунок 118 "Тимчасові (титульні) споруди", оскільки в Плані рахунків не передбачено окремого рахунка чи субрахунку для їх обліку. В дисертації запропоновані до використання первинні документи, регістри аналітичного обліку таких активів, зокрема акт про розбирання тимчасових (нетитульних) споруд, відомість аналітичного обліку тимчасових будівель і споруд.

Окремою проблемою при вибутті тимчасових (нетитульних) споруд є облік матеріальних цінностей, що надходять після розбирання об'єкта. Порядок оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, отриманих від розбирання таких активів, чітко неврегульований ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. В роботі запропоновано матеріали після розбирання тимчасових (нетитульних) споруд оприбутковувати за справедливою вартістю або за ціною можливого їх використання.

У розділі 3 "Організація обліку інших необоротних матеріальних активів" розглянуто сутність організації обліку інших необоротних матеріальних активів, особливості відображення таких активів в обліковій політиці підприємства та роль облікової інформації щодо таких активів в економічному аналізі.

Автором запропоновано суттєвість вважати принципом бухгалтерського обліку, а не лише характеристикою інформації. Ведення бухгалтерського обліку на підприємстві вимагає індивідуальних підходів до формування облікової політики. Саме тому кожне підприємство має самостійно обирати відповідний спосіб ведення обліку різних об'єктів на підставі нормативно-правових документів, що регулюють організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, з урахуванням особливостей діяльності конкретного підприємства, для якого розробляється облікова політика. Тому для формування обґрунтованої облікової політики необхідно поєднати основні вимоги до бухгалтерського обліку з конкретною методикою відображення господарських операцій на підприємстві. Для цього важливо враховувати принцип суттєвості.

На підставі дослідження принципів бухгалтерського обліку зроблено висновок, що цілісність системи обліку забезпечується низкою принципів у їх взаємодії. У дисертації виділено ті принципи обліку, які вагомо впливають на облік інших необоротних матеріальних активів. До них, зокрема, віднесені: повнота висвітлення (всі господарські операції пов'язані з іншими необоротними матеріальними активами повинні відображатися в обліку), послідовність (незмінність методів нарахування амортизації протягом року), безперервність (діяльність підприємства буде тривати далі), фактична собівартість (дана оцінка є пріоритетною при придбанні інших необоротних матеріальних активів), відповідність (відображення доходів від вибуття інших необоротних матеріальних активів із витратами, в тому звітному періоді, в якому здійснювалося вибуття), обачність (створення резервів для покриття витрат, пов'язаних із ремонтом інших необоротних матеріальних активів з метою достовірного відображення фінансових результатів), достовірність (відповідність облікової інформації вимогам нормативних документів), контрольованість облікових даних (вся інформація щодо наявності та використання інших необоротних матеріальних активів підтверджується даними інвентаризації), превалювання сутності над формою (операції з іншими необоротними матеріальними активами обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи із їх юридичної форми), суттєвість (економічна доцільність у використанні відповідної облікової інформації, що впливає на рішення користувачів).

Облікова політика стосовно інших необоротних матеріальних активів може бути набагато повнішою у випадку розкриття таких елементів їх обліку: вартісна межа віднесення активів до малоцінних необоротних матеріальних активів; методи нарахування амортизації; термін корисного використання (експлуатації) об'єкта; випадки, коли ліквідаційна вартість не використовується при обчисленні амортизації; способи оцінки інших необоротних матеріальних активів; перелік форм первинних документів для обліку інших необоротних матеріальних активів; робочий план рахунків в частині обліку інших необоротних матеріальних активів. Автором запропоновано можливі варіанти відображення цих питань у наказі про облікову політику, а саме: вартісну межу віднесення активів до малоцінних необоротних матеріальних активів встановити у розмірі 1000 грн.; методи нарахування амортизації зазначати за кожним субрахунком окремо; терміни корисного використання повинні визначати технічні працівники, відповідальні за експлуатацію та утримання даних об'єктів; оцінювання інших необоротних матеріальних активів за ринковою вартістю на дату балансу; розробка і затвердження первинних документів для обліку інших необоротних матеріальних активів відповідно до потреби у їх використанні. Запропонована номенклатура субрахунків з обліку інших необоротних матеріальних активів наведена в таблиці 1.

Важливим чинником для проведення зовнішнього економічного аналізу інших необоротних матеріальних активів є забезпечення доступності зовнішнім користувачам до інформації про облікову політику підприємства. Необхідність розкриття облікової політики пов'язана з використанням різних методик, наявністю альтернативних варіантів у питаннях ведення обліку, що породжує проблеми у співставленні інформації, здійсненні аналітичних розрахунків.

Для співставності облікових даних, на основі яких проводиться аналіз, результати якого є основним джерелом інформації для прийняття управлінських рішень, запропоновано сформувати галузеві методичні рекомендації з формування облікової політики, де слід передбачити оптимальну модель облікової політики щодо кожного з об'єктів обліку, зокрема й для інших необоротних матеріальних активів.

Таблиця 1. Робочий план рахунків підприємства в частині обліку інших необоротних матеріальних активів

Синтетичні рахунки (рахунки першого порядку)	Субрахунки (рахунки другого порядку)	Аналітичні рахунки (рахунки третього порядку)
		За вартістю	За видом діяльності	За видами витрат	За призначенням витрат
1	2	3	4	5	6
11 "Інші необоротні матеріальні активи"	112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи"	1121 "МНМА вартістю до 500 грн."	11211 "МНМА операційної діяльності"	112111 "МНМА виробничого призначення"	1121111 "МНМА виробничого призначення"
					1121112 "МНМА загальновиробничого призначення"
				112112 "МНМА адміністративного призначення"	1121121 "МНМА виробничого призначення"
					1121122 "МНМА невиробничого призначення"
				112113 "МНМА збутового призначення"	1121131 "МНМА виробничого призначення"
					1121132 "МНМА невиробничого призначення"
				112114 "МНМА, пов'язані з витратами іншої операційної діяльності"	1121141 "МНМА виробничого призначення"
					1121142 "МНМА невиробничого призначення"
			11212 "МНМА іншої діяльності"	112121 "МНМА, пов'язані з іншими витратами"	1121211 "МНМА виробничого призначення"
					1121212 "МНМА невиробничого призначення"
			11213 "МНМА надзвичайних подій"	112131 "МНМА, пов'язані з надзвичайними витратами"	1121311 "МНМА виробничого призначення"
					1121312 "МНМА невиробничого призначення"
		1122 "МНМА вартістю від 500 до 1000 грн."	Те саме	Те саме	Те саме
	113 "Тимчасові (нетитульні) споруди"	1131 "ТНС вартістю до 1000 грн."	Те саме	Те саме	Те саме
		1132 "ТНС вартістю від 1000 до 5000 грн."	Те саме	Те саме	Те саме
		1133 "ТНС вартістю понад 5000 грн."	Те саме	Те саме	Те саме
	115 "Інвентарна тара"	Те саме	Те саме	Те саме	Те саме
	117 "Інші необоротні матеріальні активи"	Те саме	Те саме	Те саме	Те саме
	118 "Тимчасові (титульні) споруди"	Те саме	Те саме	Те саме	Те саме

Автором запропонована у роботі вдосконалена структура статистичної звітності № 11-ОЗ "Звіт про наявність та рух основних засобів, амортизацію (знос)", в якій виділено окремий розділ для узагальнення інформації щодо інших необоротних матеріальних активів, що буде сприяти визначенню макроекономічних показників не лише за всією групою основних засобів, але й окремо для інших необоротних матеріальних активів. З метою посилення контролю за дорогими іншими необоротними матеріальними активами, запропоновано складати внутрішню звітність, а саме розроблено "Звіт про стан та рух інших необоротних матеріальних активів".

У дисертації запропоновано у складі фінансової звітності окремим додатком вказувати способи ведення бухгалтерського обліку, за якими законодавством передбачені альтернативні варіанти. Так, для обліку інших необоротних матеріальних активів рекомендовано у фінансовій звітності зазначати методи нарахування амортизації, ліквідаційну вартість, термін корисного використання та вартісну межу віднесення активів до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове бачення шляхів вирішення наукової проблеми, що полягає в удосконаленні методичних та організаційних засад обліку інших необоротних матеріальних активів на підприємствах будівельної галузі. Це дало змогу сформулювати такі висновки:

Інші необоротні матеріальні активи - це засоби господарської діяльності суб'єктів господарювання, період очікуваного використання яких перевищує рік, котрі, маючи матеріальну форму і, переважно, незначну вартість, здатні забезпечувати отримання економічної вигоди.

Основою чіткої організації бухгалтерського обліку інших необоротних матеріальних активів є належна їх класифікація. Чинну класифікацію цих активів запропоновано розширити, доповнивши її такими ознаками: за вартістю, способом отримання, термінами та способами використання, видами діяльності. За вартістю інші необоротні матеріальні активи слід поділяти на дорогі, дешеві та малоцінні; за терміном використання - довго-, середньотермінові; способом отримання - куплені, виготовлені власними силами, модернізовані, реконструйовані, отримані як внесок до статутного капіталу, безкоштовно або в обмін на інший об'єкт. Ці активи можна використовувати в різних видах діяльності підприємства: основній, іншій операційній, інвестиційній і за надзвичайних подій. За способом використання їх класифіковано на: активи, які застосовуються у господарській діяльності підприємства, та як інвестиційна нерухомість.

У затверджених типових формах первинних документів для обліку основних засобів, за якими обліковують інші необоротні матеріальні активи, не враховано їх особливостей. З огляду на це, доцільно запровадити уніфіковані форми первинної документації, які б відповідали процедурам як синтетичного, так й аналітичного їхнього обліку. Для вдосконалення первинного обліку інших необоротних матеріальних активів запропоновано на практиці застосовувати такі документи: Акт приймання та поліпшення інших необоротних матеріальних активів, Інвентарна картка обліку інших необоротних матеріальних активів, Акт вибуття інших необоротних матеріальних активів, Акт про розбирання тимчасових (нетитульних) споруд, Розрахунок амортизації (зносу) інших необоротних матеріальних активів, Відомість аналітичного обліку інших необоротних матеріальних активів, а також Відомість аналітичного обліку тимчасових будівель і споруд. Деталізація первинного і аналітичного обліку інших необоротних матеріальних активів сприятиме отриманню більш повної інформації про наявність і рух таких активів, згрупованих за певними ознаками, що необхідно для менеджменту, та створить об'єктивні передумови для автоматизованого узагальнення всіх необхідних даних.

Для узгодження порядку зарахування інших необоротних матеріальних активів до даної групи підприємствам доцільно надавати самостійність у встановленні вартісних ознак об'єктів, що входять до складу не лише малоцінних необоротних матеріальних активів, а й для всієї групи інших необоротних матеріальних активів. В наказі про облікову політику підприємства запропоновано зазначати, що до малоцінних необоротних матеріальних активів слід відносити активи вартість яких не перевищує 1000 грн. Це суттєво зблизить бухгалтерський і податковий облік цієї частини інших необоротних матеріальних активів. Водночас, інші необоротні матеріальні активи вартістю від 1000 до 5000 грн. запропоновано відносити до групи "дешеві", а понад 5000 грн. - "дорогі". Доведено необхідність установлення в наказі про облікову політику підприємства ліміту розподілу інших необоротних матеріальних активів за трьома групами (вартістю до 1000 грн., від 1000 до 5000 грн., і понад 5000 грн.), що також сприятиме узгодженню бухгалтерського та податкового обліку цих активів, а також посиленню контролю за дорогими іншими необоротними матеріальними активами.

У разі безкоштовного надходження інших необоротних матеріальних активів підприємство не зазнає витрат, пов'язаних з їхнім придбанням. Узагальнення їх у момент оприбуткування на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи" призводить до того, що на цей актив нараховується амортизація до його введення в експлуатацію, що порушує вимоги П(С)БО 7 "Основні засоби". Для вирішення зазначеної проблеми вартість цих активів у момент надходження запропоновано обліковувати на субрахунку 184 "Інші необоротні активи".

При нарахуванні амортизації необхідно визначати реальний термін корисного використання об'єкта. З огляду на це, важливо затвердити терміни корисної експлуатації інших необоротних матеріальних активів загалом по будівельній галузі з визначенням їх діапазонів, що забезпечить відповідних користувачів необхідною інформацією та дасть змогу розмежувати ці активи і малоцінні швидкозношувані предмети. Тут терміни корисного використання однотипних об'єктів доцільно затверджувати наказом по підприємству на основі ухвалених галузевих норм і з урахуванням специфіки кожного об'єкта при його надходженні, яку можуть визначати технічні працівники організації, відповідальні за утримання й експлуатацію об'єкта. Ліквідаційну вартість дорогих інших необоротних матеріальних активів слід визначати як ринкову їх вартість на дату балансу, ураховуючи майбутній коефіцієнт інфляції. Щодо ліквідаційної вартості дешевих та малоцінних інших необоротних матеріальних активів, то її запропоновано прирівнювати до нуля, що спростить розрахунки при нарахуванні амортизації, а також усуне неузгодженості, пов'язані з цим.

Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів слід здійснювати в першому місяці використання об'єкта у розмірі 100% від його вартості не лише для малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів, а й для всієї групи дешевих інших необоротних матеріальних активів. Це сприятиме швидкому оновленню цих активів і випуску конкурентоспроможної продукції. Для амортизації дорогих інших необоротних матеріальних активів доцільно використовувати інші методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО 7 "Основні засоби".

...