Размещено на http://www.allbest.ru/

Центральна спілка споживчих товариств України

ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ

УДК 657.471:629.437.4+336.146(477.83)

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК ВИТРАТ ОПЕРАЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ підприємств торгівлі автомобілями ТА автоСЕРВІСУ
НА ОСНОВІ ПРОЦЕСНОГО ПІДХОДУ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ЛОЗОВИЦЬКА Дарія Сергіївна

Львів 2011

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано у Львівської комерційної академії Центальної спілки споживчих товариств України на кафедрі аудиту

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Рудницький Василь Степанович Львівська комерційна академія, завідувач кафедри аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Задорожний Зеновій-Михайло Васильович Тернопільський національний економічний університет, проректор з наукової роботи, завідувач кафедри обліку у виробничій сфері

кандидат економічних наук, професор Орлова Валентина Кузьмівна Івано-Франківський національний технічний університет нафти і газу, завідувач кафедри обліку і аудиту

Захист відбудеться “14” вересня 2011 року о 14⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 35.840.03 у Львівській комерційній академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10, ауд. 314.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10, ауд. 109.

Автореферат розісланий “15” липня 2011 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Л. Г. Медвідь

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Ефективність процесу функціонування та розвитку підприємств у ринкових умовах господарювання визначає значна кількість факторів впливу. Результати впливу факторів зовнішнього та внутрішнього середовищ діяльності підприємства проявляються у тенденціях його економічного розвитку. Тому одним із головних завдань у сучасних умовах господарювання є створення адекватної інформаційної системи забезпечення підтримки та прийняття управлінських рішень на підприємстві. Така система дає змогу відстежувати і своєчасно враховувати тенденції, застосовувати необхідний інструментарій та реагувати на зміну умов функціонування підприємства. Інформаційною основою будь-якої сучасної системи управління є система обліку підприємства.

Питанням удосконалення і розвитку обліку й аналізу приділено значну увагу в економічній літературі. У працях таких зарубіжних вчених, як Е. А. Аткінсон, К. Друрі, П. Ф. Друкер, Р. С. Каплан, У. Кіт, Е. Мейєр, Г. Мінцберг, В. Ф. Палій, Б. Райан, Ж. Рой, Р. Стенфілд, Дж. Фостер, Д. Хан, П. Ховарт, Ч. Хорнгрен, Р. Чейз, У. Шарп, Ж. К. Шенк і У. Шеффер, та вітчизняних науковців, серед яких В. І. Бачинський, М. І. Бондар, Ф. Ф. Бутинець, Б. І. Валуєв, С. Ф. Голов, З. В. Гуцайлюк, З.-М. В. Задорожний, Є. В. Калюга, Л. М. Кіндрацька, Я. Д. Крупка, П. О. Куцик, І. Д. Лазаришина, Н. М. Малюга, Є. В. Мних, Л. В. Нападовська, В. О. Озеран, В. К. Орлова, О. А. Полянська, М. С. Пушкар, В. С. Рудницький, В. К. Савчук, В. В. Сопко, І. Д. Фаріон, М. Г. Чумаченко, С. І. Шкарабан й інших - розроблено концепції та запропоновано підходи до організації управлінського обліку й економічного аналізу на підприємствах.

Однак проблеми управлінського обліку підприємств галузі торгівлі автомобілями та надання послуг з технічного сервісного обслуговування у наукових роботах не досліджувались. Тому, не зменшуючи важливість здійсненої роботи та цінність одержаних науковцями результатів, необхідно звернути увагу на дослідження проблем організації і методики управлінського обліку, зокрема витрат операційної діяльності, підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу, враховуючи специфіку галузі, потребу в адекватній інформації про ресурси, операції та бізнес-процеси.

Проблеми, пов'язані з використанням підприємствами України процесно-орієнтованого обліку, як інструменту ефективного управління в умовах розвитку ринкових відносин, також досліджено недостатньо. Як свідчить аналіз діяльності вітчизняних підприємств, лише деякі з них використовують підсистеми, які формують інформацію на основі обліку витрат за методом АВС, потрібну для здійснення ефективного управління. Необхідність подальшого поглиблення теоретичних і прикладних розробок у сфері управлінського обліку витрат операційної діяльності підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу зумовлює вибір теми дисертаційної роботи та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота є складовою частиною науково-дослідних тем Львівської комерційної академії, а саме: “Облік в системі управління діяльністю суб'єктів підприємництва та бюджетних установ” (затверджена вченою радою Львівської комерційної академії від 03.03.2006 р.) та “Удосконалення обліку, аналізу і контролю діяльності суб'єктів господарювання” (затверджена вченою радою Львівської комерційної академії від 18.09.2009 р.), у межах яких автором проведені дослідження, пов'язані з розробкою та запровадженням системи управлінського обліку і аналізу діяльності підприємств торгівлі автомобілями та їх сервісу.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних, організаційних, методичних аспектів та розроблення науково-практичних рекомендацій щодо застосування концепції процесно-орієнтованого обліку витрат і бюджетування на підприємствах торгівлі автомобілями та сервісного обслуговування. Поставлена мета визначає зміст досліджень, які зводяться до вирішення таких взаємопов'язаних завдань теоретичного, організаційного, методичного та практичного характеру:

? визначити етапи, дослідити сучасні тенденції і напрями розвитку системи управлінського обліку витрат за методом АВС;

? виявити галузеву специфіку діяльності підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу, їх вплив на організацію управлінського обліку витрат;

? дослідити практичну можливість впровадження та розробити методику використання концепції управлінського обліку витрат на основі методу АВС для підприємств галузі торгівлі автомобілями та їх обслуговування;

? розробити облікові номенклатури процесно-орієнтованого обліку витрат, запропонувати носії витрат (драйвери) для підприємств галузі торгівлі автомобілями та їх обслуговування;

? розкрити практичні аспекти використання процесно-орієнтованого обліку витрат у системі бюджетування;

? удосконалити організаційне забезпечення практичного функціонування методики обліку витрат за методом АВС;

? удосконалити методику проведення процесно-орієнтованого аналізу рентабельності в системі АВВ-бюджетування.

Об'єктом дослідження є процес формування витрат операційної діяльності підприємства торгівлі автомобілями та автосервісу.

Предметом дослідження є теоретико-методичні аспекти та організаційні особливості застосування процесно-орієнтованого обліку витрат і бюджетування операційної діяльності для цілей управління підприємством торгівлі автомобілями та автосервісу.

Методи дослідження. В основу дослідження покладено принципи діалектичного методу пізнання явищ і процесів. У межах загального методу використано конкретні наукові методи: теоретичного узагальнення - для розкриття особливостей торгівлі автомобілями та надання послуг з автомобільного сервісного обслуговування, змісту витрат операційної діяльності; абстрактно-логічний - для удосконалення класифікації операцій, процесів, бізнес-процесів підприємств галузі; дедукції - для виявлення сутності організації управлінського обліку витрат за методом АВС; індукції, групування - для формування облікових номенклатур видів робіт та операцій за основними та допоміжними процесами; моделювання, графічний - для побудови моделі процесно-орієнтованого обліку та бюджетування витрат операційної діяльності; порівняння, синтезу - для дослідження етапів організації процесно-операційного калькулювання.

Інформаційну основу дослідження становлять: аналітичні та звітні матеріали підприємств галузі; міжнародні стандарти з управлінського обліку Інституту управлінських бухгалтерів (IMA); наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених, присвячені проблемам обліку витрат за видами діяльності і калькуляції собівартості продукції, зокрема й англійською мовою, дані Державного комітету статистики України.

Наукова новизна одержаних результатів проведеного дослідження полягає в постановці, обґрунтуванні і вирішенні комплексу теоретичних і методичних питань, пов'язаних з організацією процесно-орієнтованого обліку витрат (АВС-метод) на підприємствах галузі торгівлі автомобілями та автосервісу, що сприяє прийняттю ефективних оперативних та стратегічних управлінських рішень. облік витрати торгівля автосервіс

У процесі дослідження отримано і винесено до захисту такі най суттєвіші наукові результати:

вперше:

? запропоновано моделі процесно-орієнтованої системи обліку, контролю та аналізу витрат: структурну модель (елементи організації процесно-орієнтованого обліку витрат), модель функціонування (взаємодія елементів підсистеми управлінського обліку витрат у процесі обліково-аналітичного і контрольного забезпечення управління діяльністю), що дало змогу виділити та класифікувати типові бізнес-процеси операційної діяльності підприємств галузі як об'єкти процесно-орієнтованої системи обліку;

? розроблено облікові номенклатури видів робіт та операцій за основними та допоміжними процесами на рівні забезпечення сегмента (виду послуг) та підприємства. Це дало змогу визначити бази розподілу (драйвери витрат), які використовуються для обліку поточних непрямих витрат за методом АВС, що дозволяє не тільки достовірно визначати величину витрат за видами діяльності, бізнес-процесами, послугами, клієнтами, напрямами діяльності, але й приймати ефективні оперативні та стратегічні рішення;

удосконалено:

? систему процесно-операційного калькулювання собівартості послуг підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу на основі визначення етапів проведення АВС калькулювання, застосування субрахунків аналітичного обліку до рахунків 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” для накопичення і розподілу цих витрат за видами послуг (продаж автомобіля, послуг з технічного обслуговування, передпродажної підготовки, після- та гарантійного обслуговування, ремонтних робіт), сегментами бізнесу (автосалон і станція технічного обслуговування). Це дає змогу отримати інформацію про структуру та величину витрат за бізнес-процесами (видами діяльності) як основи дієвого механізму управління ними;

? процес бюджетування витрат підприємства через конкретизацію його елементів: моделей, бюджетної структури (складу операційних бюджетів за основними бізнес-процесами, ресурсами), форм і процедур, що враховує особливості методу процесно-орієнтованого бюджетування (АВВ) і забезпечує можливість його практичної реалізації на підприємствах галузі;

набули подальшого розвитку:

? критерії застосування методів АВС, АВВ та АВРА (процесно-орієнтований аналіз рентабельності) як інструментів управлінського обліку витрат шляхом удосконалення трактування економічного змісту процесу формування інформаційних ресурсів для управління операційною діяльністю підприємства, що сприятиме їхньому використанню в обліковій практиці;

? елементи та послідовність проведення процесно-орієнтованого аналізу рентабельності витрат послуг, що полягають у визначенні основних блоків та етапів його проведення на підприємствах галузі;

? методично-інформаційне забезпечення з використання методу АВРА для аналізу витрат за клієнтами, що сприятиме підвищенню ефективності управління наданням послуг у сучасних умовах господарювання.

Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості використання теоретичних розробок і практичних рекомендацій щодо організації системи управлінського обліку та аналізу діяльності на підприємствах торгівлі автомобілями та автосервісу й інших торгово-виробничих підприємств галузей народного господарства. Методичні розробки автора впроваджено у роботу ВАТ “Пластик” (довідка від 09.12.2010 р.), ВАТ “Агротранссервіс” (довідка №310/19 від 21.02.2011 р.), ВТП “Автосервіс” (довідка № 43 від 21.02.2011 р.), що сприяло підвищенню ефективності ухвалення рішень щодо скорочення витрат, формуванню оптимальних цін та виявленні резервів підвищення рентабельності послуг. Крім того, теоретичні та практичні розробки, запропоновані у дисертації, використовуються у навчальному процесі Львівської комерційної академії (довідка № 266/22 від 12 травня 2011 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертація є самостійною завершеною науковою роботою, у якій узагальнено теоретичні основи поставленої проблеми та розроблено практичні пропозиції. Наукові положення, розробки, висновки і рекомендації одержано самостійно.

Апробація результатів дослідження. Основні положення і результати, викладені в дисертації, були апробовані й отримали позитивну оцінку на трьох міжнародних та двох всеукраїнських науково-практичних конференціях, а саме: “Проблеми становлення внутрішнього ринку України” (14-16 квітня 2010 р., м. Львів); “Система контролю в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя” (11 червня 2010 р., м. Тернопіль); “Облік як інформаційна система для економічної безпеки підприємств в конкурентному середовищі” (25-26 листопада 2010 р., м. Тернопіль); “Стан, проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу і контролю у контексті сучасних концепцій управління” (28-29 квітня 2011 р., м. Львів); “Управлінські інновації: теорія та практика” (10-12 травня 2011 р., м. Тернопіль).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано одноосібно 9 наукових праць загальним обсягом 3,6 друк. арк., зокрема у фахових виданнях 5 статей обсягом 2,7 друк. арк., 4 в інших виданнях обсягом 0,9 друк. арк.

Структура і обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків (17 додатків на 58 сторінках) та списку використаних джерел (181 найменування на 18 сторінках). Загальний обсяг роботи становить 245 сторінок комп'ютерного тексту, основний текст - 174 сторінки, містить 13 таблиць, 25 рисунків (із них 4 таблиці та 6 рисунків займають площу цілої сторінки).

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, визначено наукову новизну та теоретичне практичне значення отриманих результатів, наведено результати апробації та публікації.

У першому розділі “Теоретичні і методичні аспекти обліку витрат операційної діяльності підприємств торгівлі автомобілями та їх сервісу” досліджено сутність та історичні етапи розвитку методу АВС, теоретичні і методичні аспекти його використання для обліку витрат операційної діяльності, побудови процесно-орієнтованого бюджетування, наведено характеристику галузевих особливостей операційної діяльності підприємств торгівлі автомобілями та їх вплив на побудову системи управлінського обліку витрат на підприємствах галузі торгівлі автомобілями та їх сервісу.

Дослідження літературних джерел з проблематики засвідчило, що розвиток АВС пройшов чотири основні еволюційні етапи: 1) більш точний метод обліку витрат, на основі виділення процесів, бізнес-процесів, драйверів, процесно-орієнтованого управління (АВМ); 2) використання методу АВС для обліку витрат за ланцюгом створення вартості, побудови прогнозних моделей, проведення аналізу бізнес-процесів; 3) розробка процесно-орієнтованих систем управління діяльності підприємства; 4) комплексне застосування методу АВС: АВВ-бюджетування, метод АВРА, метод АВР.

Сучасний, четвертий етап розвитку АВС знайшов своє відображення у процесно-орієнтованому бюджетуванні, процесно-орієнтованому аналізі рентабельності, стратегічному управлінні витратами та доходами, управлінні трудовими ресурсами на основі бізнес-процесів. Період розпочався із використанням ABC як невід'ємного компонента нового покоління бізнес-рішень з управління прибутковістю (ВРМ). Ці нові рішення охоплюють управління рентабельністю, управління змінами, фінансове управління і управління людським капіталом. Використання комп'ютерного програмного забезпечення на основі АВС дало змогу проводити інтелектуальний аналіз даних і статистичний аналіз, одержати розуміння резервів збільшення рентабельності на основі оптимізації бізнес-процесів. У наслідок цього використання АВС-технологій як тимчасового інструменту управління відійшло в минуле. Модулі обліку на основі методу АВС інтегровано у такі відомі комп'ютерні інформаційні системи управління підприємствами як: SAP R/3 CO-OM-ABC, ARIS ABC, OROS EasyABC Plus, Crystal Ball Decisions by Oracle, Zilliant Solutions, Axapta by Microsoft Corporation, Intalev Hypercube тощо.

Особливості застосування методу АВС полягають у такому: описуються основні види діяльності (роботи, операції), які пов'язані з управлінням виробництвом та його обслуговуванням на рівні цехів, а також операції, які виконують працівники відділів адміністрації підприємства та допоміжних підрозділів; витрати усіх ресурсів (персонал, обладнання, матеріали, послуги сторонніх організацій), які списуються на рахунки накладних витрат (91, 92, 93), розподіляються між операціями пропорційно до використання ресурсів на їх виконання; встановлення для кожної операції показника, який вимірює обсяг її виконання; розподіл згрупованих за операціями витрат між видами продукції і послугами пропорційно до того, у яких обсягах ця операція здійснювалася для забезпечення виконання і збуту кожного окремого виду послуг.

Використання АВС як технології інформаційного забезпечення управління підприємством доцільно розглядати у двох напрямках. Перший напрямок можливого використання АВС призначений для оперативного управління, метою якого є підвищення ефективності операцій, зменшення поопераційних витрат, покращення використання активів. Другий напрямок можливого використання АВС забезпечує стратегічну складову управління витратами. Наше дослідження здебільшого присвячене першому напрямку використання методу. Хоча треба зазначити, що результати використання методу для обліку витрат операційної діяльності створюють необхідну базу вихідних даних і для вирішення основного завдання стратегічного управління витратами - змістити структуру операцій у напрямку найбільш рентабельного їх використання. Облік на основі ABC - це облік витрат, заснований на процесному підході. Головна відмінність між традиційним методом обліку витрат і АВС полягає в такому: традиційний метод обліку витрат розподіляє витрати на продукцію (послуги) на основі типових баз розподілу: кількість людино-годин прямих трудовитрат, витрачених на виготовлення одиниці продукції; закупівельна вартість товарів або кількість витрачених днів. Отже, розподіл безпосередньо залежить від обсягу виробленої продукції, наданих послуг, вартості проданих товарів або днів, витрачених на обслуговування замовника.

Системи АВС фокусуються на діяльності, потрібній для виробництва продукції або надання послуг. АВС-метод заснований на твердженні, що продукція не є причиною виникнення витрат, а є причиною операцій (видів діяльності), у наслідок яких і виникають витрати. ABC відстежує накладні витрати, ідентифікуючи ресурси, види діяльності, витрати на них, необхідні для випуску певної кількості продукції, наданих послуг.

Для обчислення вартості кожної операції використовується одиниця випуску. Вартість відстежується за продукцією або послугою шляхом визначення кількості одиниць випуску, спожитого кожною операцією за період часу. Концептуально у дисертаційній роботі це показано у моделі системи процесно-орієнтованого обліку витрат операційної діяльності.

Для виділення особливостей діяльності підприємств галузі, які впливають на формування системи управлінського обліку, здійснено дослідження і виокремлено особливості діяльності підприємств галузі. Однією з основних особливостей є поєднання двох видів діяльності - продаж товарів (автомобілі, їх запасні частини та вузли, автомобільна косметика тощо) і надання послуг (гарантійне обслуговування, технічне обслуговування, сезонні роботи, разові ремонти, капітальні ремонти, тюнинг, індивідуальне оформлення салону, переоснащення під спортивний тип авто та інші ексклюзивні рішення тощо). До факторів, які впливають на діяльність підприємств галузі, належать і регіональні особливості. Зокрема, впливають географічні особливості розташування, адміністративний поділ, економічний потенціал, динамічна транспортно-торгово-логістична система, інвестиційний клімат.

Ґрунтуючись на проведеному дослідженні особливостей діяльності, факторів, які впливають на організацію обліку, доцільність застосування методу АВС в управлінському обліку діяльності підприємств торгівлі автомобілями та їх сервісу, на нашу думку, полягає у такому:

1) наявність великої частки накладних витрат в структурі повних витрат підприємства, і особливо, тенденція до зростання цих витрат у абсолютному та відносному вимірах;

2) для діяльності підприємства характерні такі ознаки: значна різноманітність і технологічна складність процесів виконання послуг, висока частка разових, нестандартних послуг; короткий виробничий цикл і невеликі, часто змінні, розміри оброблюваних замовлень; велика різноманітність за кількістю та якістю вхідних матеріально-сировинних ресурсів; суттєва диверсифікація ринків збуту і каналів розповсюдження товарів та послуг;

3) якщо підприємство працює у висококонкурентному середовищі, можливість одержання конкурентних переваг значно залежить від ефективного управління витратами. Саме інформація обліку витрат за АВС-методом надає змогу виявлення ефективності бізнес-процесів і оптимізації витрат;

4) для підприємств галузі є властивою наявність спеціалістів із відповідними знаннями та досвідом, наявність автоматизованих логістичних, виробничих, маркетингових інформаційних систем, які можуть забезпечити доступність і повноту необхідної для застосування методу АВС інформації та формування реляційної бази даних про ресурси, операції та драйвери витрат у різних вимірах;

5) об'єктом для побудови АВС-моделі не обов'язково може обиратися ціле підприємство (звичайно, це необхідно для об'єктивної оцінки рентабельності послуг). Це може бути окремий цех чи виробництво, територіально відокремлений підрозділ чи філія, або сфера діяльності, ефективність якої вважається критичною для підприємства (наприклад, логістика). Більшість підприємств, які досягли особливих успіхів у впровадженні операційно-орієнтованого обліку витрат, починали саме з локальних пілотних проектів. Для підприємств галузі характерна наявність розгалуженої структури за територіальним принципом (представництва, відокремлені підрозділи в областях, районах, містах);

6) традиційно розглядають застосування АВС у промисловості, однак ця технологія управління витратами цілком придатна до використання й у сфері торгівлі та послуг, зокрема торгівлі автомобілями та їх сервісу, де частка непрямих витрат є значною;

7) критичне значення для успішного впровадження АВС має гнучкість управління ресурсами на певному підприємстві. Якщо зменшення споживання ресурсів певними об'єктами витрат призведе в підсумку до вивільнення цих ресурсів і позитивної зміни грошових потоків підприємства, то зусилля з упровадження АВС будуть виправдані.

Таким чином, результатом впровадження процесно-орієнтованого обліку витрат на основі методу АВС є отримання інформації для прийняття управлінських рішень щодо дотримання оптимального співвідношення “ціна - якість”.

У другому розділі дослідження “Організація і методика управлінського обліку витрат операційної діяльності підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу” обґрунтовано організаційні та методичні засади процесно-орієнтованого обліку, організацію та методику управлінського обліку витрат операційної діяльності на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу на основі методу АВС.

Систему АВС можна розглядати та досліджувати у двох аспектах: за призначенням витрат і за процесами. Розгляд з погляду призначення витрат дає змогу отримувати інформацію про ресурси, діяльність і об'єкти витрат. Розгляд з погляду процесів дає оперативну (і часто - не фінансову) інформацію про ці види діяльності. Відповідно до методу, діяльність підприємства розглядається як набір операцій (процесів), які визначають її специфіку.

Ми вважаємо, що процедури, пов'язані із застосуванням АВС-методу, повинні охоплювати такі етапи: ідентифікацію основних видів функціональної діяльності (процесів), що наявні в компанії; формування переліку ресурсів, які використовує компанія; встановлення причинно-наслідкових зв'язків між видами діяльності і ресурсами, а потім між видами діяльності і об'єктами витрат (видами послуг); формування накопичення витрат за об'єднаними видами діяльності (пулами); визначення носія (драйвера) витрат для кожного виду діяльності; віднесення на товар чи послугу витрат за пов'язаними з ними видами діяльності. Для подальшого розгляду суті наведених етапів виокремлено базові категорії АВС-методу, такі як: ресурси, процеси (види діяльності), драйвери витрат та наведено їх характеристику для підприємств галузі дослідження. На основі проведеного у роботі дослідження сутності методу АВС, галузевих особливостей діяльності запропоновано (рис. 1) структурну модель організації системи процесно-орієнтованого управлінського обліку витрат на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу.

Процесно-орієнтована інформаційна система є обліковою системою нового типу, в основі якої знаходиться облік витрат за процесами і видами діяльності, що містить “ABC-систему”, “ABB-систему” і “АВРА-систему”.

Мета створення такої системи управлінського обліку - формування інформації про результативність та ефективність процесів, видів діяльності за допомогою специфічних методів обліку витрат і калькулювання для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Основні завдання системи управлінського обліку на основі методу АВС такі: формування інформації про витрати і результати за процесами та видами діяльності, калькуляція вартості товарів, робіт, послуг за споживачами, каналами збуту, операційними і географічними сегментами ринку і т. ін., контроль ефективності та результативності процесів і видів діяльності та інші.

Методичний блок організації процесно-орієнтованої системи управлінського обліку, на відміну від традиційних систем, представлений методами: ABB-метод, ABC-метод, метод АВРА. Організаційний компонент цієї системи містить дві форми обліку: автономну та інтегровану з двома модифікаціями: з використанням системи рахунків і реєстрації операцій системним чином і без використання системи рахунків з реєстрацією операцій у спеціальних регістрах таблично-матричної форми.

Взаємодія “ABC-системи”, “ABB-системи”, “АВРА-системи” у процесі обліково-аналітичного і контрольного забезпечення управління діяльністю підприємства (рис. 2) забезпечить ефективне адекватне функціонування системи процесно-орієнтованого обліку на підприємстві торгівлі автомобілями та автосервісу.

Рис. 1 Структурна модель організації процесно-орієнтованого управлінського обліку витрат на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу (авторська розробка)

Ці підсистеми, згідно з модульним принципом, можуть використовуватися у поєднанні або самостійно, але з урахуванням основних принципів процесно-орієнтованої облікової системи. На основі розглянутого економічного змісту основних категорій методу АВС здійснено дослідження та розроблено методику застосування АВС на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу. Відповідно до суті методу АВС, на основі отриманих даних з досліджуваних підприємств сформовано класифікацію основних видів діяльності підприємства торгівлі автомобілями та їх сервісу.

Рис. 2 Модель функціонування процесно-орієнтованої системи обліку, контролю та аналізу (авторська розробка)

Для підприємства торгівлі автомобілями та сервісу можна визначити такі групи бізнес-процесів: на рівні забезпечення сегмента діяльності, якими для досліджуваних підприємств є торгівля новими автомобілями та сервісне обслуговування; на рівні забезпечення діяльності підприємства загалом. Сукупність усіх видів діяльності складає модель бізнес-процесу. На основі виконаного аналізу і класифікації видів, підвидів діяльності за сегментами та рівнями витрат операційної діяльності на підприємствах торгівлі автомобілями та автосервісу забезпечення (на рівні одиниці наданих послуг, сегмента і підприємства загалом) ми розробили модель облікових номенклатур основних бізнес-процесів діяльності підприємства торгівлі автомобілями та їх сервісу.

На основі прийнятої класифікації розроблено довідники облікових номенклатур операцій за основними процесами (ТО1, ТО2, ТО післягарантійне, сезонне обслуговування, ремонт), за допоміжними процесами на рівні забезпечення сегмента (автосалон, СТО) та на рівні підприємства загалом, та модель облікових номенклатур з обліку витрат операційної діяльності за методом АВС. Для відстеження просування робіт (процесів) через вертикальну організаційну структуру запропоновано модель проходження бізнес-процесів (видів діяльності) через організаційну структуру підприємства у розрізі центрів відповідальності і витрат для підприємства торгівлі автомобілями та сервісу. Для створення моделі застосовано таку логічну послідовність та зв'язок елементів методу АВС: виокремлено процеси на рівні видів діяльності автосалону і сервісу, на рівні загальновиробничих робіт та бізнес-процеси на рівні забезпечення діяльності підприємства загалом. За кожним об'єктом витрат - замовленням (наприклад ТО-1) - визначено операції та процеси, види ресурсів, що споживаються кожним процесом. Сформована модель проходження бізнес-процесів (видів діяльності) дає змогу здійснювати калькулювання за процесами і центрами витрат та на основі цього розробляти процесно-орієнтовані бюджети діяльності. На основі проведеного дослідження для використання у практичній діяльності нами розроблено методику формування драйверів витрат і процесно-операційного калькулювання в системі управлінського обліку підприємств торгівлі автомобілями та їх сервісу (табл. 1).

Таблиця 1

Етапи організації процесно-операційного калькулювання

Надання послуг варто розглядати як систему процесів, що має вхідні ресурси, має стадію безпосереднього виконання видів діяльності, функціонування бізнес-процесів, та вихідні результати - виконане замовлення, готовий для експлуатації автомобіль. Проаналізувавши інформацію про роботи та види діяльності з нормативних актів та отриманих даних під час дослідження на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу, визначено і запропоновано класифікацію операцій і бізнес-процесів досліджуваних підприємств.

Розроблені моделі стали основою для формування облікової номенклатури (класифікації) баз розподілу, які використовуються для розподілу поточних непрямих витрат для підприємства торгівлі автомобілями та автосервісу. Ці бази розподілу (драйвери) поділять на три основні групи: 1) дані про співвідношення вартостей; 2) дані про організаційно-функціональну структуру підприємства; 3) дані про діяльність працівників з надання послуг.

Отже, використання процесно-орієнтованого обліку на основі методу АВС забезпечує дієвий механізм управління витратами операційної діяльності, оскільки показують чіткий взаємозв'язок причин (джерел) витрат з виникненням витрат. Розроблені організаційні і методичні засади обліку витрат за методом АВС є основою для застосування процесно-орієнтованого бюджетування та аналізу рентабельності бізнес-процесів

У третьому розділі “Організація і методика бюджетування та аналізу операційної діяльності підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу” розкрито організацію та методику бюджетування на основі діяльності (АВВ), методичні та організаційні аспекти аналізу витрат операційної діяльності підприємства торгівлі автомобілями та автосервісу. Бюджетування, як управлінська технологія, складається з трьох складових частин: технології бюджетування, до якої входять інструменти фінансового планування; організації бюджетування, що охоплює фінансову структуру підприємства; автоматизації фінансових розрахунків, що передбачає складання фінансових прогнозів. Бюджет є інструментом управління на основі аналізу причин відхилення значень фактичних показників від планових. Модель формування бюджетів наведено на рис. 3.

Рис. 3 Модель формування процесно-орієнтованих бюджетів підприємства торгівлі автомобілями та їх сервісу (авторська розробка)

Система бюджетування складається з базових бюджетів, які є основою для розроблення операційних бюджетів. Операційні бюджети складаються у натуральних і вартісних показниках за напрямами бізнесу компанії і відповідними бізнес-процесами (видами діяльності). На основі розглянутого концептуального і методологічного підходу розроблено послідовність (модель) організації системи процесно-орієнтованого управлінського обліку та бюджетування підприємства торгівлі автомобілями та їх сервісу (табл. 2).

Таблиця 2

Етапи організації системи процесно-орієнтованого управлінського обліку та бюджетування витрат операційної діяльності ВАТ “Пластик”

На основі сформованої методики організації процесно-орієнтованого бюджетування витрат операційної діяльності розроблено і впроваджено систему АВВ-бюджетування в компаніях ВАТ «Пластик», ВАТ «Агротранссервіс», ВТП «Автосервіс».

Застосування методу АВС дає змогу оцінити і проаналізувати ефективність бізнес-процесів операційної діяльності на основі методу АВРА. Для розрахунку та оцінки динаміки рентабельності за методом АВРА необхідним є наявність таких трьох показників: собівартість наданих послуг, сформована на основі обліку витрат за методом АВС; одержані доходи в розрізі клієнтів; дані про процеси, здійснювані для кожного клієнта. Запропонована методика складається з таких етапів. Перший етап: визначення ключових бізнес-процесів і виділення основних клієнтських операцій. Другий етап: визначення рівня витрат на здійснення бізнес-процесів. Третій етап: визначення рентабельності операцій із клієнтом. Розрахунок рентабельності надання послуг з автосервісу та торгівлі автомобілями на основі методу АВРА. Відповідні розрахунки здійснюються у процесі складання бюджетів та визначення фактичних показників діяльності за відповідні періоди.

Формування показників за бізнес-процесами та за клієнтами дозволяє співвідносити результати операційної діяльності з фінансовими цілями компанії на всіх рівнях підприємства. У цьому полягає перевага процесно-орієнтованого аналізу рентабельності АВРА.

ВИСНОВКИ

У процесі дослідження зроблено теоретичні узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, що полягає у дослідженні та розробленні організаційних і методичних засад побудови процесно-орієнтованого управлінського обліку витрат операційної діяльності, процесно-орієнтованого бюджетування й аналізу витрат діяльності підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу.

Основні науково-практичні результати дослідження дали змогу зробити певні висновки та сформувати такі пропозиції:

1. Умови господарювання підприємств України вимагають пошуку нових підходів до формування інформаційних ресурсів для прийняття управлінських рішень. Метод АВС є одним із важливих інструментів управління змінами та операційною діяльністю підприємства оскільки інформація, що отримана як результат застосування ABC, є потужним засобом для збалансованої системи показників, системи ключових показників діяльності, а також для моделювання стійкості та бюджету розвитку підприємства, що сприяє досягненню стратегічних цілей. Сьогодні застосування АВС продовжується у процесно-орієнтованому бюджетуванні (бюджетування на основі видів діяльності - АВВ), процесно-орієнтованому аналізі рентабельності (АВРА), стратегічному управлінні витратами та доходами на основі бізнес-процесів. Використання інструментів процесно-орієнтованого управління операційною діяльністю дає змогу побудувати систему управлінського обліку з погляду процесного підходу до діяльності підприємства.

2. Використання АВС як технології інформаційного забезпечення управління підприємством доцільно розглядати у двох напрямках. Перший напрямок можливого використання АВС призначений для оперативного управління, другий напрямок можливого використання АВС забезпечує стратегічну складову управління витратами. На основі здійсненого дослідження галузевих особливостей діяльності та факторів, що впливають на організацію обліку, обґрунтовано доцільність застосування методу АВС в управлінському обліку підприємств торгівлі автомобілями та їх сервісу. Це дало змогу сформувати структурну модель організації процесно-орієнтованого управлінського обліку на підприємствах досліджуваної галузі.

3. Дослідження організаційних аспектів управлінського обліку витрат операційної діяльності є необхідним та обов'язковим кроком для формування моделі функціонування процесно-орієнтованої системи обліку, контролю та аналізу витрат операційної діяльності на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу. Методичною основою організації процесно-орієнтованої управлінського обліку є методи: ABB-метод, ABC-метод, метод АВРА. Система процесно-орієнтованого управлінського обліку повинна містити три модульні підсистеми: “ABC-систему”, “ABB-систему”, “АВРА-систему”. Для виявлення взаємодії цих підсистем у процесі обліково-аналітичного і контрольного забезпечення управління діяльністю підприємства сформовано модель функціонування процесно-орієнтованої системи обліку, контролю та аналізу витрат операційної діяльності на підприємствах торгівлі автомобілями та їх сервісу.

4. Під АВВ-системою слід розуміти інформаційну систему, в основі якої знаходяться бюджетний метод і АВС-метод, що дають змогу здійснювати планування, облік, аналіз і контроль витрат за видами діяльності та бізнес-процесами. В узагальненому вигляді АВВ-система - це система бюджетування з використанням АВВ-методу. Запровадження системи процесно-орієнтованого управлінського обліку дає змогу застосувати такий інструмент, як процесно-орієнтований аналіз рентабельності. Підхід АВРА передбачає встановлення не тільки величини собівартості бізнес-процесів, але й величину доходів за кожним бізнес-процесом, рентабельність кожного виду діяльності визначається шляхом попроцесного зіставлення доходів і витрат. Перевага АВРА полягає в повноті оцінювання ефективності: створюються взаємозв'язки між процесами, які здійснює компанія, і фінансовою ефективністю компанії.

5. Формування системи ABC має охоплювати такі етапи: ідентифікацію основних видів функціональної діяльності (процесів), що наявні в компанії; формування переліку ресурсів, які використовує компанія; встановлення причинно-наслідкових зв'язків між видами діяльності і ресурсами, а потім між видами діяльності і об'єктами витрат (видами послуг); формування накопичення витрат за об'єднаними видами діяльності (пулами); визначення носія (драйвера) витрат для кожного виду діяльності; віднесення на товар чи послугу витрат за пов'язаними з ними видами діяльності.

6. Впровадження методики АВС в облікову практику підприємств торгівлі автомобілями та автосервісу передбачає обов'язкову розробку і практичне застосування такого: моделі облікових номенклатур основних бізнес-процесів діяльності підприємства; довідника класифікації основних видів робіт на підприємстві торгівлі автомобілями та їх сервісу; довідників облікових номенклатур операцій за основними процесами (ТО1, ТО2, ТО післягарантійне, сезонне обслуговування, ремонт), допоміжними процесами на рівні забезпечення сегмента (продуктових ліній) та на рівні підприємства загалом; для здійснення калькулювання витрат за бізнес-процесами потрібно розробити і впровадити процесну модель операційної діяльності підприємства з продажу автомобіля та послуг автосервісу; облікову номенклатуру (класифікацію) баз розподілу, які використовуються для розподілу поточних непрямих витрат за методом АВС.

7. Удосконалена та апробована для практичного використання методика процесно-операційного калькулювання собівартості послуг підприємства торгівлі автомобілями та автосервісу забезпечує дієвий механізм управління витратами, оскільки показує чіткий взаємозв'язок причин (джерел) витрат із виникненням витрат.

8. Здійснено дослідження організаційних аспектів системи процесно-орієнтованого бюджетного управління і запропоновано концептуальну модель процесу бюджетного управління, модель системи бюджетування підприємства торгівлі автомобілями та автосервісу, на основі яких розроблено модель організації системи процесно-орієнтованого управлінського обліку та бюджетування витрат операційної діяльності. Сформовані моделі бюджетування є основою для побудови системи АВВ-бюджетування як інформаційної основи системи управлінського обліку на основі методу АВС, яка практично апробована для створення такої системи на ВАТ “Пластик”. Для впровадження методики розроблено основні організаційні та методичні документи процесно-орієнтованого управлінського обліку та бюджетування витрат операційної діяльності.

9. Використання концепції процесно-орієнтованого бюджетування передбачає аналітичну основу у всіх функціях бюджетного управління. У результаті дослідження визначено, що такою аналітичною основою є управління за відхиленнями. Для застосування у практичній діяльності досліджено особливості та удосконалено методичний підхід до проведення аналізу відхилень у системі АВВ на основі процесно-орієнтованого обліку витрат операційної діяльності підприємств.

10. Дослідження особливостей реалізації концепції АВРА для розрахунку рентабельності основних бізнес-процесів операційної діяльності підприємства торгівлі автомобілями та автосервісу дали змогу сформувати аналітичну відомість показників ефективності операційної діяльності підприємства.