Управлінський облік та аналіз затрат підприємств харчової промисловості

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний вищий навчальний заклад

«Київський національний економічний університет

імені Вадима Гетьмана»

УДК 657.47:664(477)(043.3)

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК ТА АНАЛІЗ ЗАТРАТ ПІДПРИЄМСТВ ХАРЧОВОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ

Іванечко Павло Мирославович

Київ 2011



Дисертацією є рукопис

Роботу виконано на кафедрі бухгалтерського обліку ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Герасимович Інна Анатоліївна ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Бондар Микола Іванович ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності

кандидат економічних наук Мачуга Роман Іванович Тернопільський національний економічний університет доцент кафедри економічної кібернетики та інформатики

Захист відбудеться «24» травня 2011 р. о 14.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-Г, аудиторія 601.

Автореферат розісланий «20» квітня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат економічних наук, професор В. М. Добровський

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Надійним інструментом підвищення ефективності діяльності суб'єктів господарювання, зокрема підприємств харчової промисловості, в умовах подальшого розвитку ринкових відносин виступає управлінський облік. Потреба у формуванні та накопиченні значних обсягів інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень, зумовлює необхідність опрацювання ґрунтовних теоретичних і методичних аспектів запровадження управлінського обліку в управлінський процес. На сьогоднішній день управлінський облік на підприємствах харчової промисловості носить опосередкований характер, по суті виконуючи окремі функції в процесі упорядкування інформаційних потоків та їх аналізу для прийняття відповідних рішень. Саме тому об'єктивною необхідністю є розроблення базових моделей та схем управлінського обліку в розрізі видів діяльності харчової промисловості, підприємств різної величини і форм власності.

Вітчизняні підприємства харчової промисловості в порівнянні з підприємствами країн з розвинутою економікою мають високу затратомісткість виробництва. Це спонукає до поглиблення досліджень управлінського обліку та аналізу затрат на вітчизняних підприємствах.

Проблемами та перспективами впровадження управлінського обліку на вітчизняних підприємствах займається багато провідних науковців України. Результати ґрунтовних наукових досліджень із обліку затрат відображені у працях П.Й.Атамаса, М. І. Бондаря, Ф. Ф. Бутинця, С. Ф. Голова, З. В. Гуцайлюка, В. М. Добровського, З. В. Задорожного, С. А. Кузнєцової, О.В.Лишиленка, М. Р. Лучка, Р. І. Мачуги, Л. В. Нападовської, Г.О.Партин, М. С. Пушкаря, І.Б.Садовської, В. В. Сопка, В. І. Чижа, Л. М. Чернелевського, М. Г. Чумаченка, А. В. Шайкана, В. О. Шевчука. На основі багаторічних теоретичних та методичних напрацювань вітчизняних науковців у сфері бухгалтерського обліку та наукових розробок з управлінського обліку та контролінгу західних наукових шкіл сформовані базові положення управлінського обліку через поєднання облікової складової з економічним аналізом. Саме аналітична функція управлінського обліку у багатьох дослідженнях визнається заключною стадією процесу його ведення.

Успішній реалізації всіх функцій управлінського обліку на рівні практичної діяльності вітчизняних підприємств харчової промисловості заважає певне традиційне спрямування науково-методичних досліджень у цій сфері та нечіткість подачі окремих ключових позицій. Поза увагою науковців і досі залишаються питання щодо принципів моделювання управлінського обліку, зокрема з використанням схем бюджетування, розрахунку відхилень від заданих параметрів затрат, встановлення відповідальності та повноважень керівників «центрів відповідальності» щодо обліку затрат, синтезу системи бюджетування із використовуваними методами обліку затрат, а також питання аналізу ефективності функціонування, що стосується безпосередньо підсистеми управлінського обліку. Потребують поглибленого трактування сутності понять «управлінський облік», «інформація управлінського обліку», а також визначення місця управлінського обліку в системі економічних наук. Недостатність наукових розробок щодо основних постулатів управлінського обліку та аналізу затрат, відсутність практичного досвіду в питаннях його організації гальмують процес впровадження управлінського обліку на підприємствах харчової промисловості. Це виокремлює низку теоретичних і практичних проблем, які потребують розв'язання, що підтверджує актуальність теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” за темою: „Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (державний реєстраційний номер 0103U004766).

У межах програми автором здійснено дослідження, пов'язані з розробленням і вдосконаленням методичних аспектів організації й функціонування управлінського обліку та аналізу затрат на підприємствах харчової промисловості.

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є розроблення науково-практичних засад функціонування підсистеми управлінського обліку на підприємствах харчової промисловості, обґрунтування пропозицій з удосконалення теоретико-методичних питань обліку та аналізу затрат у цій підсистемі. харчовий облік управлінський затрата

Відповідно до мети дослідження у дисертаційній роботі поставлено і вирішено такі науково-практичні завдання:

розвинути характеристики управлінського обліку діяльності підприємств харчової промисловості як підсистеми бухгалтерського обліку та елементу фінансового управління вказаних суб'єктів господарювання;

оцінити існуючі методи обліку затрат та розрахунку собівартості продукції в контексті можливості їх застосування на різних підприємствах харчової промисловості;

розробити основні підходи до формування методики обліку затрат за «місцями виникнення», «центрами затрат» та «центрами відповідальності» на підприємствах харчової промисловості з використанням інформаційного забезпечення, спрямованого на підвищення ефективності прийняття управлінських рішень, визначити можливі варіанти синтезу процедур бюджетування з існуючими методами обліку затрат та концепцією управлінського обліку за «центрами відповідальності»;

обґрунтувати порядок встановлення «рівня прийняття рішення» для чіткого розподілу сфери відповідальності та порядок визначення підконтрольності затрат керівникам різних ієрархічних рівнів у підсистемі управлінського обліку в розрізі «центрів відповідальності»;

сформувати комплекс організаційних та практичних питань моделювання управлінського обліку з виділенням основних взаємозв'язків між окремими елементами підсистеми;

удосконалити методику обліку й аналізу відхилень фактичних затрат від бюджетних (нормативних) на основі доповнення їх класифікаційних характеристик (ознак);

обґрунтувати теоретичні підходи до аналізу ефективності функціонування підсистеми управлінського обліку шляхом визначення основних методів дослідження на основі взаємозалежних величин та факторів, що впливають на функціонування системи.

Об'єктом дослідження є господарська діяльність підприємств харчової промисловості.

Предметом дослідження є комплекс теоретико-методичних, організаційних і практичних положень управлінського обліку та аналізу затрат підприємств харчової промисловості.

Методи дослідження. Теоретичну і методичну основу дослідження складають наукові праці вітчизняних та зарубіжних учених з проблем організації, функціонування управлінського обліку та аналізу затрат, нормативно-інструктивні документи, матеріали наукових конференцій та збірників наукових праць, обліково-аналітична документація досліджуваних підприємств. У дисертації використано системний підхід до вивчення економічних явищ і фактів господарської діяльності в процесі виявлення, накопичення, аналізу, підготовки та інтерпретації інформації про затрати в управлінському обліку.

Під час доведенні теоретичних положень і розробленні практичних рекомендацій, оброблення й аналізу матеріалів застосовувалися методи спостереження, порівняльного економічного аналізу, розрахунку відносних і абсолютних величин. Аксіоматичним методом встановлено місце управлінського обліку в системі економічних наук та визначено його основні завдання й мету. Метод декомпозиції використано досліджуючи організацію управлінського обліку затрат за «місцями виникнення» та «центрами відповідальності». Водночас використано методи індукції, дедукції та синтезу. У процесі поділу усієї організаційної моделі на її складові елементи внесено пропозиції, спрямовані на логічну та оперативну побудову управлінського обліку. Шляхом порівняння методів обліку затрат та методів калькулювання надано характеристики кожного з елементів та запропоновано оптимальні варіанти їх застосування. Методами групування, узагальнення та категоризації класифіковано відхилення фактичних затрат від планових (бюджетних, нормативних), методи аналізу затрат, форми облікової номенклатури для узагальнення показників відхилень. Шляхом інтерпретації та компонування досліджено основні чинники впливу на процес моделювання управлінського обліку. За допомогою синтетичного методу (узагальнення та екстраполяції) й методу суперпозицій описано основні підходи щодо дослідження ефективності функціонування підсистеми управлінського обліку на підприємстві.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробленні та вдосконаленні методичних аспектів управлінського обліку та аналізу затрат у харчовій промисловості, зокрема:

вперше:

визначено теоретичні підходи до формування методики аналізу ефективності функціонування управлінського обліку в розрізі основних функцій, структури, її організаційної побудови, затратності, рентабельності та вимірювання ефективності прийняття управлінського рішення, що дозволить здійснювати всебічну комплексну оцінку якості функціонуючої обліково-аналітичної системи підприємств;

удосконалено:

організаційно-структурні моделі запровадження й теоретико-методичні підходи до функціонування управлінського обліку на підприємствах харчової промисловості як елементу фінансового менеджменту в умовах бюджетування. Це дозволить підвищити якість побудови, організації та ведення управлінського обліку, здійснення контролю та аналізу затрат;

класифікацію відхилень затрат у розрізі бюджетів з використанням додаткових ознак: «прогнозованість», «періодичність», «час усунення». Розширена у такий спосіб аналітичність відхилень дозволить розрахувати ступінь їх прогнозованості, періодичність виникнення в розрахункових періодах, вплив на загальну діяльність підприємства;

методичні положення обліку затрат «за центрами відповідальності» на основі синтезу методів калькулювання затрат «за місцями виникнення» і нормування змінних затрат та системи бюджетування як інструменту управління підприємством. Це підвищить рівень керованості господарськими процесами, забезпечить здійснення контролю та аналізу в розрізі структурних підрозділів підприємств, підвищить якість планування та прогнозування;

порядок врахування принципу контрольованості затрат в управлінському обліку «за центрами відповідальності» шляхом визначення «рівня прийняття рішення» під час встановлення сфери відповідальності та підконтрольності затрат менеджера конкретного центру на основі використання аналітичних методів та методу моделювання. Це сприятиме чіткому та повному розподілу відповідальності й повноважень керівників різних структурних рівнів управління, підвищить контроль за здійсненням затрат;

одержали подальший розвиток:

характеристики управлінського обліку як джерела інформаційного забезпечення внутрішніх користувачів при прийнятті обґрунтованих управлінських рішень, що під дією технологічної, професійно-кваліфікаційної та функціональної форм розподілу праці функціонує як підсистема бухгалтерського обліку, що дає змогу чітко визначити місце управлінського обліку в системі економічних наук та сприятиме поширенню підсистеми у практику вітчизняних підприємств харчової промисловості;

розв'язання комплексу питань моделювання управлінського обліку шляхом інтерпретації та компонування основних чинників (показників), що випливають з багаторівневого характеру кількісних і якісних ознак господарських факторів підприємств харчової промисловості, що спрощує побудову управлінського обліку на підприємстві.

Практичне значення одержаних результатів. Використання у практичній діяльності підприємств харчової промисловості розроблених у дисертації рекомендацій щодо вдосконалення методики управлінського обліку та аналізу затрат сприятиме підвищенню ефективності інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень на підприємствах галузі, глибшому розумінню процесів використання матеріальних цінностей для виробництва продукції, зміцненню конкурентоспроможності виробництв.

Теоретичні результати дослідження використовуються під час викладання дисципліни “Управлінський облік”, “Моделі і методи прийняття рішень в аналізі та аудиті”, “Управлінські інформаційні системи в аналізі та аудиті” у Тернопільській філії Європейського університету (довідка про впровадження результатів дисертаційного дослідження від 15.11.2010 року № 40).

Методичні питання та технологія побудови управлінського обліку затрат, удосконалення аналітичних процедур, розроблені у дисертації, впроваджені у практичну діяльність підприємств харчової промисловості Тернопільської області. Як приклад, на Спільному Україно - Польському ТОВ «М'ясовіта» впроваджено пропозиції щодо побудови організаційної схеми діяльності підприємства за «центрами відповідальності», планування діяльності підприємства на основі бюджетування, методики контролю та аналізу відхилень затрат за причинами, вагомістю та періодичністю виникнення, окремі підходи щодо аналізу ефективності облікової системи (довідка про впровадження № 12/1 від 01.12.2010 року); на ДП «Марилівський спиртзавод» впроваджено схему контрольованості затрат за «центрами відповідальності» на основі визначення «рівня прийняття рішення», методичні засади оцінки ефективності обліково-аналітичної системи підприємства на основі функціонального та вартісного аналізу, визначення взаємозв'язків виробничих, організаційних та технологічних факторів і їх впливу на побудову обліку для внутрішніх управлінських потреб (довідка про впровадження № 259 від 25.11.2010 року); на СПД-ФО Хіта М. А. впроваджено методичні засади організації бюджетування та планування затрат за виділеними ланками господарської діяльності, аналізу показників з метою підвищення ефективності управління затратами, підходи до побудови обліку що здійснюються фізичними особами підприємцями, які перебувають на спрощеній та загальній системах оподаткування (довідка про впровадження № 2 від 22.11.2010 року).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є особисто виконаною науковою роботою. Усі результати отримані автором самостійно в процесі дослідження та опубліковані в його наукових працях. Із наукових робіт, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано лише ті ідеї та положення, які є результатом власних досліджень автора.

Апробація результатів дисертації. Основні результати й положення дисертаційної роботи доповідалися та були позитивно схвалені на міжнародних, Всеукраїнських науково-практичних конференціях та інтернет-конференціях: 2-ій Всеукраїнській науковій конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці” (м. Хмельницький, 24 травня 2007 р.), 4-ій щорічній науковій інтернет-конференції “Наука і практика - 2008” (м. Полтава, 03 - 07 березня 2008 р.), 6-ій Міжнародній науково-теоретичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть” (м. Тернопіль, 16 квітня 2008 р.), 6-ій Всеукраїнській науковій конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу” (м. Донецьк, 15 - 16 квітня 2009 р.), 1-ій Міжнародній науково-практичній конференції «Удосконалення обліку, аналізу, аудиту і звітності в сучасних умовах глобалізаційних процесів у світовій економіці» (м. Ужгород, 26 - 28 квітня 2010 року), 2-ій Міжнародній науково-практичній інтернет-конференції «Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки» (м. Донецьк, 10 червня 2010 р.). Окремі результати і положення дослідження обговорено на засіданнях кафедри обліку і контролю фінансово-господарської діяльності та кафедри економіки підприємств Тернопільської філії приватного вищого навчального закладу “Європейський університет”.

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 12 наукових праць загальним обсягом 3,6 друкованого аркуша, зокрема: 6 - у наукових фахових виданнях і 6 в інших виданнях.

Структура та обсяг роботи. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 199 сторінок. Дисертація містить 54 рисунки на 26 сторінках, 18 таблиць на 10 сторінках, 22 додатки на 43 сторінках. Список використаних джерел нараховує 157 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі дисертації обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну одержаних результатів, форму їх апробації та використання.

У розділі 1 «Теоретичні та методичні аспекти управлінського обліку та аналізу затрат» розкрито місце та роль управлінського обліку і аналізу у формуванні інформаційних потоків підприємства, розглянуто сучасні методи обліку затрат та калькулювання і можливість їх застосування на підприємствах харчової промисловості, визначено мету та завдання управлінського обліку, його об'єкти та суб'єкти.

Формування підсистеми управлінського обліку на підприємствах харчової промисловості відбувається на тлі тривалої дискусії щодо його сутності, місця у системі управління підприємством та безпосередньо терміну «управлінський облік» у вітчизняній науці, законодавстві та практиці. Окремі науковці ототожнюють управлінський облік із контролінгом або ж взагалі відкидають необхідність його запровадження та функціонування. Досліджуючи основні історичні етапи становлення управлінського обліку як підсистеми управління, доведено, що основним завданням управлінського обліку є формування та забезпечення необхідною якісною інформацією внутрішніх користувачів з метою вирішення управлінських завдань та прийняття управлінських рішень на всіх ланках управління в процесі здійснення господарської діяльності підприємства. З урахуванням цього, основною функцією управлінського обліку визначено інформативну. Існування інформативної функції підтверджує, що управлінський облік (для внутрішніх користувачів), як і фінансовий (для зовнішніх користувачів), є невідокремною підсистемою бухгалтерського обліку, позитивно розширюючи та поглиблюючи його інформаційні можливості.

Побудова підсистеми управлінського обліку на підприємствах харчової промисловості має відбуватись з урахуванням факторів, які пропонується вивчати у двох основних зрізах: зовнішні (конкурентне середовище, теоретико-методологічні розробки, нормативно-правове забезпечення, кадрове забезпечення) та внутрішні (технологія виробництва, організація виробничих ланок, організаційна структура та форма господарювання, правове та методологічне забезпечення, підбір та навчання персоналу).

Під впливом основних внутрішніх та зовнішніх факторів управлінський облік набуває характерних рис з огляду на особливості діяльності суб'єкта господарювання, що в свою чергу є підґрунтям визначення та опису класифікаційних способів ведення управлінського обліку (рис. 1).



Рис. 1. Класифікація управлінського обліку за способами його організації

Дослідження та оцінка методів обліку затрат та калькулювання проведено шляхом співставлення можливості та доцільності їх застосування саме на підприємствах харчової промисловості різного виду та організації. В процесі розкриття характерних рис досліджуваних методів та їх структурно-організаційної побудови доведено доцільність застосування нормативного методу обліку затрат, а вибір методу калькулювання запропоновано здійснювати залежно від виду та структури підприємства. Для посилення дії контрольно-аналітичних функцій управлінського обліку метод обліку та калькулювання слід застосовувати водночас із системою бюджетування.

У розділі 2 «Методичні засади управлінського обліку затрат у харчовій промисловості» розроблено підходи до формування методики обліку затрат за «місцями виникнення», «центрами затрат» та центрами відповідальності», обґрунтовано порядок установлення «рівня прийняття рішень» для чіткого розподілу сфери відповідальності та визначення підконтрольності затрат, розширено класифікацію відхилень фактичних затрат від нормативних, методом моделювання сформовано моделі управлінського обліку для підприємств харчової промисловості.

Найбільш ґрунтовним та водночас перспективним методичним підходом до побудови управлінського обліку визнано концепцію обліку «за місцями виникнення затрат» та «центрами відповідальності за затратами».

На основі теоретичних напрацювань вітчизняних та зарубіжних науковців, автором доведено необхідність укрупнити «місця виникнення затрат» у «центри затрат». Для посилення дії облікової, аналітичної, контрольної та інформаційної функцій управлінського обліку запропоновано активізувати процедуру бюджетування. В процесі проекції та апробації результатів дослідження на підприємствах харчової промисловості в умовах бюджетування визначено «центри відповідальності за затратами», «центри затрат» та «місця виникнення затрат», для яких виокремлено реальні процеси та структурні одиниці суб'єктів господарювання (рис. 2).

Рис.2. Класифікація «центрів відповідальності за затратами», «центрів затрат» та «місць виникнення затрат» в умовах бюджетування на підприємствах харчової промисловості

Важливим етапом процесу організаційної побудови управлінського обліку затрат за «центрами відповідальності» та «місцями виникнення» на підприємствах харчової промисловості є децентралізація управлінської структури підприємства. Це пов'язано із низкою недоліків, зокрема такою: висока ймовірність неузгодженості повноважень між керівниками різних рівнів управління, що, в свою чергу, може призвести до прийняття нераціональних рішень.

Для розв'язання цієї проблеми пропонується запровадити в облікову практику «рівень прийняття рішення». Її призначення - розподіл повноважень та сфер відповідальності, визначення конкретного ієрархічного рівня в організаційній структурі підприємства, на якому має прийматися рішення. Підходи до визначення «рівня прийняття рішення» реалізуються в процесі моделювання (рис. 3).

Рис. 3. Визначення «рівня прийняття рішення»

Методичні аспекти управлінського обліку затрат за «місцями виникнення» та «центрами відповідальності» в умовах бюджетування підтверджують необхідність повноцінного сприйняття показника відхилень в алгоритмі порівняння бюджетних та фактичних затрат. З огляду на важливість розрахунку показника відхилень та його використання в процесі аналізу діяльності у дисертації розширено класифікаційні ознаки відхилень і доповнено їх новими: ступінь прогнозованості, час усунення, періодичність, фактор виникнення.

Практичну сторону роботи підтверджено результатами дослідження на підприємствах м'ясопереробної, хлібопекарської та спиртової галузей, які стосуються питань бюджетування, обліку затрат за елементами у розрізі «центрів відповідальності».

Значну увагу приділено методичним питанням моделювання управлінського обліку, оскільки цей процес є визначальним як при запровадженні управлінського обліку, так і в процесі його функціонування. Під час моделювання враховано фактори, що впливають на побудову управлінського обліку та класифікацію управлінського обліку за способами його організації.

Процедуру моделювання управлінського обліку побудовано за п'ятьма основними напрямками:

Моделювання управлінського обліку затрат з урахуванням його функцій.

Моделювання управлінського обліку з урахуванням основних етапів його побудови та функціонування.

Моделювання управлінського обліку з урахуванням циклічності виробничого процесу підприємств харчової промисловості.

Моделювання взаємозв'язків виконавців та користувачів інформації управлінського обліку затрат в процесі його функціонування.

Моделювання процесу бюджетування в підсистемі управлінського обліку.

Для успішного функціонування управлінського обліку необхідно забезпечити систематизацію інформаційних потоків у підсистемі. У дослідженнях вітчизняних науковців інформацію управлінського обліку визначено як документовані та (або) оголошені відомості про події та явища, внутрішні та зовнішні фактори, що відбуваються та в яких функціонує суб'єкт господарювання для внутрішніх користувачів різних рівнів з метою ефективного управління.

На підставі розуміння сутності та змісту терміну «інформація управлінського обліку» визначено функції інформації підсистеми та проведено оцінку користувачів і виконавців інформативної функції управлінського обліку затрат.

Якісна систематизація інформаційних потоків підприємства в управлінському обліку можлива тільки в процесі його автоматизації та забезпечення синергії інформації фінансового та управлінського обліку.

У розділі 3 «Аналіз затрат у харчовій промисловості» проведено оцінку існуючих методів аналізу затрат на підприємствах галузі та запропоновано оновлені підходи, зокрема до аналізу ефективності, безпосередньо, управлінського обліку.

На першому етапі необхідно, перш за все, окреслити методичні засади здійснення аналізу затрат. Визначення сфери дії бухгалтерського обліку, підсистеми управлінського обліку, підсистеми економічного аналізу підтверджує необхідність виділення у підсистемі економічного аналізу управлінського аналізу, що сприятиме розширенню бази даних для користувачів.

Для визначення та підбору ефективних методів аналізу затрат необхідно обрати певні критеріальні ознаки, зокрема щодо встановлення об'єктів, завдань та принципів аналізу.

Оцінку методів аналізу затрат з урахуванням економічної сутності терміну «затрати» потрібно здійснювати за двома основними напрямками:

1. Методи аналізу безпосередньо затрат:

а)дослідження структури затрат (аналіз затрат за елементами, аналіз собівартості продукції);

б)дослідження затрат за їх класифікаційними групами (аналіз прямих та непрямих затрат, постійних та змінних, фактичних та планових (бюджетних, нормативних).

2. Методи аналізу взаємозв'язку затрат з іншими економічними показниками (аналіз «затрати-обсяг-прибуток», аналіз «обмежень»).

У процесі вибору методів аналізу затрат проводиться не лише детальна оцінка самих затрат, але й їх взаємозв'язку із обсягами виробництва, фінансовим результатом, підходами до організації технологічного процесу.

У дисертації зазначено, що фактичні затрати не є релевантними, оскільки вже відбулися, відповідно, планові (нормативні, бюджетні) - ще не відбулись. Між ними, як правило, виникають відхилення. Отже, під час дослідження методів аналізу затрат значну увагу приділено саме методичним засадам аналізу відхилень шляхом співставлення фактичних та планових (нормативних, бюджетних) затрат. З урахуванням принципу корисності інформація про відхилення може бути основою оцінки ефективності витрачання ресурсів у процесі діяльності підприємства. Для поглиблення аналізу відхилень доцільно використовувати запропоновану їх класифікацію, що дозволяє визначити прогнозованість відхилень, їх значущість, можливий час усунення, причину та фактор виникнення, періодичність. Для узагальнення показників відхилень доцільно використовувати і розширену форму звіту про виконання бюджету (табл. 1).

Таблиця 1 - Узагальнення кількісно-вартісних показників відхилень у звіті про виконання плану СУП ТОВ «М'ясовіта»

Стаття затрат	Звітний період	Суттєвість**	Довідково рівень прогнозованості відхилення***
код	назва*	Бюджетні (нормативні)	Фактичні	Відхилення
		Кількість	Вартість, тис. грн.	кількість	Вартість, тис. грн.	За кількістю	За вартістю, тис. грн.
Змінні затрати
01	ОС	57,72	1133,90	57,72	1172,72	-	38,82	Вел.	НП
061	ПЕ	22,16	58,44	22,84	60,24	0,68	1,80	Впл.	МП
03	З/п	10124,00	63,28	10170,30	64,39	46,30	1,11	Н	П
04	НЗ/п	-	23,40	-	23,82	-	0,42	Н	П
Постійні затрати
20	ІПЗ	-	27,60	-	18,60	-	-9,00	Вел	НП
17	ДМ	-	16,20	-	11,60	-	-4,60	Впл	МП
02	ПЕ	-	89,53	-	89,18	-	-0,35	Н	П

* Назва статті затрат: ОС - основна сировина; ПЕ - паливо та електроенергія; З/п - заробітна плата; НЗ/п - нарахування на заробітну плату; ІПЗ - інші постійні затрати; ДМ - допоміжні матеріали.

** Суттєвість відхилень: Вел. - великі; Впл. - впливові; Н - незначні.

*** Рівень прогнозованості відхилень: НП - непрогнозовані; МП - малопрогнозовані; П - прогнозовані.

Важливим етапом аналітичної оцінки затрат є організація управлінського аналізу, яка забезпечує формування та узагальнення інформації управлінського обліку для дослідження затрат і відхилень. Автором визначено три основні етапи систематизації інформації: групування показників на рахунках бухгалтерського (управлінського) обліку; групування інформації у зведених таблицях; унаочнення зведених показників у графічних модулях, а також розроблено кодифікацію затрат та запропоновано алгоритм їх узагальнення в розрізі процесів. На реальних даних підприємств харчової промисловості проведено систематизацію інформації управлінського обліку для аналізу затрат з використанням схем бюджетування шляхом побудови гнучких бюджетів у розрізі «центрів відповідальності» та елементів затрат.

Підсумковим етапом управлінського аналізу повинна стати комплексна аналітична оцінка ефективності функціонування управлінського обліку. У цьому контексті обґрунтовано доцільність виокремлення таких напрямів аналізу: функціонального (дослідження дії та прояву інформативної, облікової, контрольної та аналітичної функцій). За кожним напрямом аналізу ефективності у дисертації розроблено алгоритми етапів його побудови, запропоновано процедуру визначення та аналізу «рівня прийняття рішення» з використанням інформації різних рівнів управління для прийняття рішення щодо конкретного процесу чи продукту.

Під час аналізу інформативної функції управлінського обліку необхідно розставляти акценти над основними недоліками процесу узагальнення, надання та представлення інформації відповідному користувачеві, визначити шляхи усунення відповідних недоліків, врахувати появу нових напрямків та концепцій як внутрішнього, так і зовнішнього характеру (рис. 4)

Рис.4 Алгоритм проведення аналізу ефективності виконання інформативної функції управлінського обліку

Аналіз облікової функції управлінського обліку затрат повинен передбачати загальну оцінку облікової політики, форми ведення управлінського обліку, методів обліку затрат та калькулювання, рахунків для відображення і накопичення затрат, рівня автоматизації облікової системи, актуальності форм первинної документації та зведених регістрів, а також відповідності класифікаційних характеристик працівників обліково-аналітичного відділу рис. 5.



Рис. 5 Алгоритм проведення аналізу ефективності виконання облікової функції управлінського обліку

Дослідження ефективності аналітичної функції управлінського обліку ґрунтується на оцінці використовуваних методів аналізу, узагальнення результатів аналізу, дотримання основних принципів та повноти виконання завдань аналітичної роботи (рис. 6).

Рис. 6 Алгоритм проведення аналізу ефективності виконання аналітичної функції управлінського обліку

Контроль набуває найбільшої ефективності лише тоді, коли контрольною функцією зайнято якомога більша кількість працівників підприємства відповідно до своїх повноважень. Тому у процесі аналізу ефективності контрольної функції управлінського обліку насамперед потрібно визначити охоплення контролем господарських операцій, рівень залучення до контрольної функції працівників різних рівнів та здійснити оцінку оперативності виявлення відхилень від установлених (бюджетних) показників (рис. 7).

Рис. 7 Алгоритм проведення аналізу ефективності виконання контрольної функції управлінського обліку

Запропонована нами аналітична оцінка ефективності управлінського обліку, за розглянутими напрямками функціонального аналізу дає можливість здійснювати його ще й за такими напрямками, як структурно-організаційний, ефективності прийняття управлінських рішень, затратності й рентабельності, ефективності за принципом «затрати-вигода», що також розроблено в дисертації.



ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі здійснено теоретичне узагальнення й запропоновано практичні напрями вирішення наукового завдання щодо процесу впровадження та організації управлінського обліку і аналізу затрат на підприємствах харчової промисловості, що дозволило сформулювати висновки науково-прикладного характеру, які підтверджують вирішення завдань дисертації відповідно до поставленої мети.

Існування різних наукових поглядів на трактування сутності поняття «управлінський облік», визначення його місця в системі економічних наук певною мірою гальмує процес його впровадження у практичну діяльність підприємств харчової промисловості. Критична оцінка трактувань досліджуваного поняття дає підстави стверджувати, що управлінський облік - це процес, основним завданням якого є формування та забезпечення необхідною якісною інформацією внутрішніх користувачів на всіх ланках управління з метою вирішення управлінських завдань та прийняття управлінських рішень в під час здійснення господарської діяльності підприємства. Управлінський облік є інформативною складовою системи управління. З використанням аксіоматичного методу дослідження доведено, що управлінський облік - це підсистема бухгалтерського обліку. Втім, в процесі функціонування та з урахуванням виконуваних функцій управлінський облік логічно розглядати як окрему систему, яка доповнює та поглиблює бухгалтерський облік і водночас є його невідокремною частиною.

Оцінюючи методи обліку затрат та калькулювання досліджено можливість застосування окремих з них для різних підприємств харчової промисловості з урахуванням особливостей організації технологічного процесу виробництва продукції. Доведено, що найбільш ґрунтовним та доцільним для практики підприємств харчової промисловості є нормативний метод обліку затрат. Розрахунок собівартості запропоновано здійснювати за процесами або переділами, в окремих випадках можливо проводити розрахунок собівартості у розрізі замовлень. Під час вибору методу калькулювання на основі повних чи неповних затрат перевагу віддано калькулюванню неповних затрат, оскільки розрахунок повної собівартості також не дає реальної оцінки вартості продукції, проте вимагає значних затрат часу для розрахунку та ведення обліку. Нормативний метод обліку затрат та калькулювання неповної собівартості запропоновано використовувати в тісній взаємодії з системою бюджетування.

У дисертації визначено основні принципи та підходи до побудови системи обліку затрат за «місцями виникнення» та «центрами відповідальності». Обираючи базову основу організації такої системи необхідно враховувати характерну для підприємства його організаційну структуру. Для розподілу відповідальності та повноважень між «центрами відповідальності» та «бюджетними центрами затрат» обґрунтовано порядок встановлення «рівня прийняття рішення» як індикатора аналітичної оцінки розподілу повноважень та відповідальності між керівниками різних структурних рівнів управління.

Шляхом співставлення фактичних та бюджетних (нормативних, планових) затрат та аналізу їх економічної сутності доведено, що показник відхилень затрат є неодмінно важливим елементом обліку затрат. Інформація про відхилення дає можливість у подальшому ефективно планувати та здійснювати управління затратами на підприємствах харчової промисловості. На основі даної тези обґрунтовано та доповнено наявну класифікацію відхилень затрат.

Для вдосконалення методики управлінського обліку затрат у дисертації запропоновано такі моделі побудови управлінського обліку: за функціями управлінського обліку, користувачами та виконавцями; відповідно до організаційної структури підприємств харчової промисловості; з урахуванням «рівня прийняття рішення» та в умовах бюджетування.

Враховуючи особливості інформаційних потоків та їх руху в підсистемі управлінського обліку, визначено сутність поняття інформація управлінського обліку, як документовані та (або) оголошені відомості про події та явища, внутрішні та зовнішні фактори, що відбуваються та в яких функціонує суб'єкт господарювання для внутрішніх користувачів різних рівнів, які розробляються з метою ефективного управління. Аналізуючи взаємозв'язок підсистем бухгалтерського обліку, обґрунтовано необхідність виділення у підсистемі економічного аналізу управлінського аналізу, основним спрямуванням якого є дослідження господарських процесів та показників на основі інформації управлінського обліку.

На основі вдосконаленої класифікації відхилень затрат описано алгоритм проведення аналізу відхилень: виділено показники прогнозованості, величини (значущості), причини та фактори виникнення, періодичність. Розроблено облікову номенклатуру для обліку та узагальнення показників відхилень затрат.

Розроблено основні підходи до методики комплексного аналізу ефективності управлінського обліку за напрямами розширення сфери дії його функцій з урахуванням організаційної та структурної побудови підприємства загальноприйнятих принципів порівняння затрат і результатів, з урахуванням показників рентабельності продукції.

Практична реалізація наукових результатів отриманих в дисертаційній роботі, за теоретичними, методичними та організаційними положеннями управлінського обліку та аналізу затрат на підприємствах харчової промисловості забезпечить подальший розвиток підсистеми управлінського обліку вказаних суб'єктів господарювання.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. У наукових фахових виданнях:

2. Іванечко П. М. Економічна природа поняття «управлінський облік» / П.М. Іванечко // Вісник Житомирського державного технологічного університету - Житомир, 2007 - № 2 (40). - с.71 - 75 (0,34 д.а.).

3. Іванечко П. Облік та аналіз відхилень у системі управління витратами підприємства / О. Загородна, П. Іванечко // Економічний аналіз: зб. наук. праць - Тернопіль, 2009 - Вип 4. -- с. 194 - 199 (0,45 д.а., особисто автора 0,3 д.а., розглянуто особливості управлінського обліку відхилень фактичних затрат від планових (нормативних, бюджетних).

4. Іванечко П. М. Облік витрат за «місцями виникнення» та за «центрами відповідальності» як основа побудови управлінського обліку витрат / П.М.Іванечко // Галицький економічний вісник. - Тернопіль, 2009 - № 2 (23) - с. 141 - 146 (0,39 д.а.).

5. Іванечко П. М. Класифікація відхилень затрат в управлінському обліку та аналізі / П. М. Іванечко // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія «Економіка». - Ужгород, 2010. - Вип. 29(ч. 2).- с. 129 - 134 (0,63 д.а.).

6. Іванечко П. Необхідність введення терміну «точка прийняття рішення» в облікову термінологію на прикладі інформаційних потоків управлінського обліку затрат / П. М. Іванечко // Галицький економічний вісник - №3(28), 2010 - с. 201 - 206 (0,41 д.а.).

7. Іванечко П. М. Управлінський облік затрат: методичні засади функціонального аналізу / П. М. Іванечко // Економічний аналіз - Випуск 7, Тернопіль 2010. - с. 386 - 389 (0,33 д.а.).

8. В інших виданнях:

9. Іванечко П. М. Проблеми впровадження управлінського обліку / П.М.Іванечко // Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці (Ч.1) : матеріали ІІ Всеукр. наук. конф. студентів, аспірантів та молодих вчених (24 травня 2007 р., м. Хмельницький). - Хмельницький : УЕП, 2007. - с. 147 - 149 (0,18 д.а.).

10. Іванечко П.М. Проблеми харчової промисловості в контексті управління галуззю / П. М. Іванечко // Наука та практика - 2008: зб. мат. міжнар. наук.-практ. конф. - Полтава: Аграрна наука та практика, 2008. - с. 115 - 121 (0,34 д.а.).

11. Іванечко П. М. Роль обліку в управлінні підприємствами харчової промисловості / П. М. Іванечко // Соціально-економічні, політичні та культурні оцінки і прогнози на рубежі двох тисячоліть : тези доп. VI Міжнар. наук.-теоретич. конф. студентів, аспірантів і молодих вчених - відп. ред. З. В. Гуцайлюк. - Тернопіль, 2008. - с. 173 - 175 (0,11 д.а.).

12. Іванечко П. М. До питання організації управлінського обліку на підприємствах малого та середнього бізнесу / П. М. Іванечко // Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу: тез. допов. і виступ. VI всеукраїн. наук. конф. студентів, аспірантів і молодих учених / заг. ред. д-ра. екон. наук, проф. Іоніна Є.Є. - Донецьк: Юго-Восток, 2009. - с. 162 - 163 (0,12 д.а.).

13. Іванечко П. М. Передумови створення моделі управлінського обліку / П.М.Іванечко // Удосконалення обліку, аналізу, аудиту і звітності в сучасних умовах глобалізацій них процесів у світовій економіці [Текст]: Матеріали першої міжнародної науково-практичної конференції: Ужгород, 26-28 квітня 2010 р. / М-во освіти і науки України, Ужгородський національний університет - відповід. ред. Й. Я. Даньків. - Ужгород: УжНУ, 2010. - с.90 - 92 (0,15 д.а.).

14. Іванечко П. М. Класифікація відхилень затрат в управлінському обліку / П.М.Іванечко // Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки: Матер. ІІ між нар. наук.-практ. інтернет-конф., 10 червня 2010 р. / М-во освіти і науки України, Донец. нац. ун-т економіки і торгівлі ім. М. Туган-Барановського. - Донецьк: [ДонНУЕТ], 2010. - с. 59 - 61 (0,15 д.а.).



АНОТАЦІЯ

Іванечко П.М. Управлінський облік та аналіз затрат підприємств харчової промисловості. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана». - Київ, 2011.

У дисертаційній роботі розв'язано наукове завдання щодо побудови та ведення управлінського обліку та здійснення аналізу затрат на підприємствах харчової промисловості. На основі досліджень теоретико-методологічного характеру визначено проблематику впровадження управлінського обліку на підприємствах харчової промисловості; оцінено сучасні методи обліку затрат та визначено основні фактори впливу на вибір того чи іншого методу для конкретного підприємства досліджуваної галузі; вдосконалено класифікаційні характеристики відхилень фактичних затрат від планових (бюджетних, нормативних); описано основні підходи щодо застосування методу обліку затрат за «центрами відповідальності»; удосконалено принципи контрольованості затрат за «центрами відповідальності» на основі визначення «рівня прийняття рішення»; шляхом моделювання вдосконалено принципи побудови управлінського обліку затрат та бюджетування затрат на підприємствах харчової промисловості; досліджено можливість застосування наявних методів аналізу затрат на підприємствах харчової промисловості; удосконалено методи аналізу відхилень на основі запропонованих класифікаційних характеристик; науково-обгрунтовано теоретичні підходи до формування методики аналізу ефективності управлінського обліку.

Ключові слова: управлінський облік, харчова промисловість, затрати, бюджетування, відхилення від нормативних затрат, «центри відповідальності», моделі управлінського обліку, аналіз затрат.



АННОТАЦИЯ

Иванечко П.М. Управленческий учет и анализ затрат предприятий пищевой промышленности. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана». - Киев, 2011.

В диссертационной работе поставлена и решена научная задача построения и организации управленческого учета и анализа затрат на предприятиях пищевой промышленности. На основе теоретико-методологических исследований определена проблематика внедрения управленческого учета на предприятиях пищевой промышленности в этом направлении: уточнено место управленческого учета в системе экономических наук и сам термин «управленческий учет». Управленческий учет определен как подсистема бухгалтерского учета и есть неотъемлемым элементом финансового менеджмента в условиях бюджетирования.

Совершена оценка методов управленческого учета затрат на основе факторов что влияют на выбор методов учета затрат. Факторы влияния рассмотрены автором в двух направлениях внутренние и внешние. Таким образом, определена методика выбора метода управленческого учета затрат для предприятий различной величины и формы собственности. Кроме этого определены классификационные характеристики управленческого учета в зависимости от способа его организации.

Усовершенствованы классификационные характеристики отклонений фактических затрат от плановых затрат (нормативных, бюджетных). Предложено рассматривать отклонения за степенью прогнозирования, величиной, видом определения, временем устранения, за периодичностью, по причинам и факторам возникновения. По предложенной классификации отклонений разработано методику их аналитической оценки, в результате чего управленческий персонал получит возможность более глубокого представления о причинах возникновения отклонений.

Рассмотрены основные принципы построения управленческого учета затрат на основе «центров ответственности» и «мест возникновения». При этом автором, с целью оптимизации информационных потоков, предложено «места возникновения затрат» объединять в более крупные единицы - «центры затрат». Методику учета затрат за «центрами ответственности» усовершенствовано путем синтезу с системой управленческого учета нормирования переменных затрат и системой бюджетирования. На примере конкретных предприятий пищевой промышленности (производство спирта, хлебобулочных изделий, колбасных изделий) построены классификационные модели бюджетных центров ответственности, центров затрат и мест возникновения затрат.

Усовершенствовано принципы контролированости затрат за «центрами ответственности» путем исчесления «уровня принятия решения». При этом уровень принятия решений определяется по четырем основным критериям: величина отклонений, обеспеченность информацией, влияние на другие центры ответственности и влияние на стратегию предприятия. С помощью «уровня принятия решений» можно определять обеспеченность в учетной и другой (не учетной) информации на конкретном уровне управленческой иерархии для принятия решений и как следствие четко распределять ответственность и полномочия с целью увеличения котролированости затрат. Таким образом, децентрализация предприятия становится менее подверженной решениям которые приняты без учета влияния на деятельность предприятия.

Путем моделирования усовершенствованы взаимосвязи между отдельными элементами управленческого учета. Построены модели исходя из функций управленческого учета, исполнителей и потребителей информации управленческого учета, этапов построения управленческого учета на предприятиях пищевой промышленности, цикличности производственного процесса, построения и функционирования управленческого учета в условиях бюджетирования. Также, спроектировано общую и детализированную модель построения управленческого учета на предприятиях пищевой промышленности.

Уточнен термин «информация управленческого учета», что дает возможность классифицировать признаки информации, которая генерируется управленческим учетом в пяти направлениях: пользователи, исполнители, функции, периодичность и характеристика. По этим признакам сформирована унифицирована таблица признаков информации управленческого учета затрат на предприятиях пищевой промышленности.

На основе рассмотрения взаимосвязи бухгалтерского учета с экономическим анализом доведено необходимость выделения в системе экономического анализа подсистемы (управленческий анализ), которая основана на информационном пространстве управленческого учета с целью удовлетворения внутренних потребителей аналитической информации.

Рассмотрены существующие методы анализа затрат в контексте возможности их использования на предприятиях пищевой промышленности. Исходя из основных элементов выбора методов анализа затрат, их рассмотрено в двух направлениях: методы анализа затрат и методы взаимосвязи затрат с другими показателями (прибыль, время производства, объемы производства). При этом выбор метода анализа затрат должен соответствовать основным элементам аналитической оценки: объекту, что анализируется, заданиям, которые стоят перед исследованием, принципам анализа.

Разработаны теоретические подходы к формированию аналитической оценки эфиктивности управленческого учета. В этом направлении предложено анализировать функции управленческого учета (учетную, информационную, аналитическую и контрольную), его организационно-структурное построение, взаимосвязь эффективности принятия решений с рентабельностью продукции, затраты, потраченные на построение и функционирование управленческого учета и получение выгод от подсистемы.

Ключевые слова: управленческий учет, пищевая промышленность, затраты, бюджетирование, отклонения от нормативных затрат, «центры ответственности», модели управленческого учета, анализ затрат.



ANNOTATION

Ivanechko P.M. Management accounting and analysis expenses of food industry enterprises - Manuscript.

Dissertation for receiving the scientific degree of Candidate of Economic Sciences, specialty 08.00.09 - Accounting, analysis and audit. - SHEE «Vadym Hetman Kyiv National Economic University». - Kyiv, 2011.

In the dissertation work a scientific task concerning the construction and conduct of management accounting and realization of break-down of expenses on the enterprises of food industry is resolved. On the basis of researches of theoretical-methodological character: it was determined the problems of introduction of management accounting on the enterprises of food industry; the existent methods of accounting of expenses were estimated and the basic factors of influence on the choice of the appropriate method are appraised for the definite enterprise of the investigated industry; classification descriptions of departures from actual costs are improved from the planned (budgetary, normative); basic approaches are described in relation to application of method of accounting of expenses at the «centers of responsibility»; principles of controlling of expenses are improved at the «centers of responsibility» on the basis of determination of «decision-making level»; by modeling the principles of construction of the system of management accounting of expenses and budgeting of expenses are improved on the enterprises of food industry; the possibility of application of existent methods of break-down of expenses on the enterprises of food industry is investigated; the methods of analysis of rejections are improved on the basis of the offered classification descriptions; theoretical principles of organization of efficiency of analysis of the system of management accounting are scientifically grounded. Key words: management accounting, food industry, expenses, budgeting, departures from normative expenses, «centers of responsibility», models of management accounting, analysis of expenses.

...