Модернізація бухгалтерського обліку в державному секторі України та шляхи її реалізації

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний вищий навчальний заклад

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана

Спеціальність 08.00.09. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит, (за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Тема:

Модернізація бухгалтерського обліку в державному секторі України та шляхи її реалізації

Фаріон Антоніна Іванівна

Київ 2011

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано на кафедрі обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України, м. Київ.

Науковий керівник: доктор економічних, професор Кіндрацька Любомира Максимівна, ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»,завідувач кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Левицька Світлана Олексіївна Національний університет «Острозька академія», завідувач кафедри математичного моделювання та інформаційних технологій в економіці

кандидат економічних наук, доцент Кондрашова Тетяна Миколаївна, Донецький державний університет управління, доцент кафедри обліку та аудиту

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49, ауд. 601.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат економічних наук, професор В.М. Добровський

загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Відправною точкою модернізації бюджетного обліку України є прийняття Постанови Кабінету Міністрів України від 16.01.07 №34 «Про затвердження Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі України на 2007-2015 р.». В підсумку її реалізації має бути створена дієва інтегрована інформаційно-аналітична система управління державними фінансами, що позитивно вплине на економічний та соціальний розвиток України.

Значний обсяг роботи в напрямі досягнення кінцевої мети Стратегії модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі виконано Міністерством фінансів України та Державною казначейською службою. Відповідно до визначеного плану заходів сформовано і затверджено дванадцять національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі (НП(С)БОДС), оновлено склад фінансової та бюджетної звітності розпорядників бюджетних коштів, врегульовано правові питання функціонування фінансово-бухгалтерських служб бюджетних установ, зокрема головних бухгалтерів. В межах Стратегії напрямів модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі внесено суттєві зміни до Бюджетного кодексу України в частині уточнення повноважень органів Державного казначейства в процесі здійснення ними контролю бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень, прийнятті зобов'язань та проведенні платежів. За результатами дослідження питань розподілу повноважень щодо ведення обліку активів, зобов'язань, доходів та витрат між суб'єктами бухгалтерського обліку встановлено єдині підходи та вимоги до формування мережі розпорядників бюджетних коштів.

Вагомий внесок у вирішення завдань, визначених Стратегією модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі, здійснили провідні вітчизняні вчені, зокрема: М.І. Бондар , Л.В. Гізатуліна, Р.Т Джога, Т.І. Єфіменко, В.В. Жук, З.- М.В. Задорожній, Є.В. Калюга , О.О. Канцуров, Л.М. Кіндрацька, І.О. Кондратюк, Т.М. Кондрашова, М.М. Коцупатрий., Ю.А. Кузьмінський, С.В. Левицька, Л.Г. Ловінська, М.Р. Лучко , Б.В. Мельничук, В.І. Ричаківська, С.В. Свірко, Н.І. Сушко, С.І. Харченко, О.О. Чечуліна, М.Г. Чумаченко, В.Г. Швець, Ф.О. Ярошенко.

Їхні дослідження створили наукове підґрунтя фундаментальної методологічної, методичної та організаційної роботи, здійснюваної Міністерством фінансів України та Державною казначейською службою України. Аналіз проміжних практичних результатів реалізації Стратегії модернізації бухгалтерського обліку свідчить про суттєве вдосконалення системи бухгалтерського обліку в державному секторі. Водночас, вивчення чинних положень методології, методики та організації бухгалтерського обліку в державному секторі, плану заходів щодо модернізації системи бухгалтерського обліку у державному секторі на 2007-2015 роки підтверджують необхідність уточнення сутності поняття «система бухгалтерського обліку в державному секторі», розробки теоретичних положень бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління (СЗДУ), застосування методу нарахування в бухгалтерському обліку всіх суб'єктів СЗДУ, розбудови методологічних та методичних положень з бухгалтерського обліку витрат суб'єктів СЗДУ, розробки Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ, обґрунтування порядку подання бюджетної інформації у фінансових звітах суб'єктів СЗДУ та функціонування фінансово-бухгалтерських служб головних розпорядників бюджетних коштів, розробки методичного та інформаційного забезпечення оновленого бухгалтерського обліку в СЗДУ, формування підходів до організації підготовки та перепідготовки фахівців з бухгалтерського обліку в СЗДУ.

Вищезазначені задачі та нагальність їх розв'язання підтверджують актуальність обраної теми дослідження, мету та визначені в межах представленого дослідження завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темою «Концепція розвитку обліку, аналізу та аудиту в умовах міжнародної інтеграції» (державний реєстраційний номер 0106U004356), а також НДІ економічного розвитку ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темою «Стандартизація бухгалтерського обліку в банківських та бюджетних установах України» (державний номер реєстрації №887). В межах зазначених досліджень дисертантом розроблені пропозиції щодо удосконалення методичних та організаційних питань бухгалтерського обліку в державному секторі України, запропоновано структуру плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ, проект НП(С)ФЗСЗДУ «Подання бюджетної інформації у фінансовій звітності».

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є науково-теоретичне обґрунтування та розробка практичних рекомендацій щодо реалізації завдань Стратегії модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі України зі створення уніфікованої облікової системи суб'єктів зазначеного сектору.

Відповідно до поставленої мети у роботі визнано такі основні завдання:

- на основі опрацювання світових та вітчизняних підходів до формування інституційних секторів економіки уточнити зміст поняття «система бухгалтерського обліку в державному секторі», а також сформувати теоретичні основи бухгалтерського обліку в СЗДУ через визначення сутності вказаної складової вітчизняної облікової системи, її мети, предмету, об'єктів, функцій та завдань;

- за результатами узагальнення та аналізу світового досвіду застосування касового методу та методу нарахування в бухгалтерському обліку СЗДУ довести необхідність запровадження методу нарахування в бухгалтерському обліку всіх суб'єктів СЗДУ;

- розвинути методологічні та методичні положення бухгалтерського обліку витрат суб'єктів СЗДУ;

- проаналізувати світові підходи до формування Плану рахунків бухгалтерського обліку з використанням положень Статистики державних фінансів 2001 (СДФ 2001), Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі (МСБОДС) та розробити структуру Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ України;

- дослідити міжнародну методологію та практику подання бюджетної інформації у фінансовій звітності суб'єктів СЗДУ з урахуванням особливостей вітчизняної облікової практики, сформувати на їх основі положення щодо представлення бюджетної інформації у фінансових звітах суб'єктів СЗДУ України;

- вдосконалити порядок функціонування облікових підрозділів головних розпорядників бюджетних коштів, загалом та головних бухгалтерів, зокрема;

- дослідити елементи організації забезпечення бухгалтерського обліку в СЗДУ в контексті напрямів його модернізації та обґрунтувати рекомендації з організації методичного та програмного забезпечення облікового процесу;

- через дослідження тенденцій розвитку вітчизняної вищої освіти, світового досвіду формування професійних вмінь та навичок фахівців з бухгалтерського обліку, контролю та аналізу діяльності СЗДУ, визначити напрями подальшого удосконалення процесу підготовки та перепідготовки облікових працівників в СЗДУ України.

Об'єктом дослідження є процес модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі України.

Предметом дослідження є комплекс теоретико-методологічних, методико - організаційних аспектів бухгалтерського обліку в державному секторі України в контексті його модернізації.

Методи дослідження. У процесі дослідження застосовано сукупність загальнонаукових та специфічних методів дослідження. Системний та комплексний підходи використані при розкритті сутності бухгалтерського обліку в СЗДУ та виокремленні його складових. Математично-статистичні методи склали основу визначення характеристик та відображення тенденцій розвитку окремих складових державного сектору економіки. Порівняльний метод застосовано при дослідженні методологічних та методичних підходів до обліку в СЗДУ. Для вирішення окремих завдань застосовано методи аналізу та синтезу, індукції та дедукції. Для побудови моделі комп'ютерної системи бухгалтерського обліку в СЗДУ використано кібернетичних підхід, а при дослідженні перспектив розвитку бухгалтерського обліку доходів і видатків бюджетних установ - методи системного аналізу.

Інформаційною основою дослідження є наукові праці вітчизняних та зарубіжних учених з питань бухгалтерського обліку та бухгалтерського обліку у СЗДУ, зокрема: теорії бухгалтерського обліку; історії розвитку бухгалтерського обліку; автоматизації бухгалтерського обліку; організації бухгалтерського обліку і управління у державному секторі економіки, а також нормативні та довідкові матеріали, матеріали періодичних видань та науково-практичних конференцій, статистичні дані Держкомстату України, міжнародні та вітчизняні нормативно-правові документи.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні напрямів реалізації стратегії модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі України та розробці практичних і методичних рекомендацій щодо їх реалізації.

Результатами дослідження, які характеризують наукову новизну дисертаційної роботи, є:

вперше:

- розроблено структуру Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ України, яка відповідає запитам СДФ 2001, МСБОДС, НП(С)БОДС з урахуванням наявних об'єктів обліку суб'єктів СЗДУ України. Її запровадження уможливить охоплення Планом рахунків всіх сфер діяльності суб'єктів СЗДУ України, забезпечить зв'язок національного рахівництва зі СДФ 2001, а відтак - і Системою національних рахунків 1993, закріпить застосування методу нарахування в методологічному інструментарії бухгалтерського обліку в СЗДУ України відповідно до МСБОДС;

удосконалено:

- методичні положення бухгалтерського обліку витрат суб'єктів СЗДУ через обґрунтування порядку визнання витрат, їх складу та відображення у фінансовій звітності відповідно до положень Н(П)СБОДС та П(С)БО, що сприятиме посиленню контролю за напрямами здійснення витрат ;

- порядок подання бюджетної інформації у фінансових звітах суб'єктів СЗДУ України відповідно до МСБОДС та вітчизняної практики складання та подання бюджетів та кошторисів через уточнення процедури порівняння передбачених та фактичних обсягів доходів і витрат, узгодження фактичних сум доходів та витрат у фінансовій звітності. Суцільне охоплення фінансовою звітністю бюджетної інформації надасть можливість суттєво підвищити ефективність управління як бюджетною системою України, так і її державним сектором;

- організацію праці облікових працівників головних розпорядників бюджетних коштів як особливих учасників бюджетного процесу та суб'єктів СЗДУ: запропоновано склад їх бухгалтерських підрозділів, уточнено функції та завдання головних бухгалтерів. При запровадженні у практику запропонованих положень облікові підрозділи головних розпорядників бюджетних коштів отримають можливість проводити комплексний суцільний аналіз як власної господарської діяльності, так контрольованих розпорядників бюджетних коштів;

- положення методичної та програмної складової організації забезпечення облікового процесу суб'єктів СЗДУ: визначено комплекс робіт з формування оновленого методичного забезпечення; розроблено комп'ютерну модель бухгалтерського обліку, порядок впровадження комп'ютерної системи бухгалтерського обліку в СЗДУ, що сприятиме створенню уніфікованої системи бухгалтерського обліку в СЗДУ;

- організацію навчального процесу ВНЗ: сформовано блок навчального забезпечення для магістерської програм «Облік і контроль в секторі загального державного управління» за професійним, кар'єрним та дослідницьким напрямами освітніх програм підготовки магістрів в Україні та основні підходи до організації навчання облікових працівників суб'єктів СЗДУ України. При формуванні навчальних дисциплін ураховано тенденції розвитку вітчизняної вищої школи, світовий досвід набуття професійних вмінь і навичок фахівцями з бухгалтерського обліку, контролю та аналізу діяльності СЗДУ;

набули подальшого розвитку:

- теоретичні засади бухгалтерського обліку в СЗДУ: доведено некоректність застосування поняття «система бухгалтерського обліку в державному секторі» та логічність його заміни поняттям «система бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління» в контексті закріпленого Стратегією модернізації суб'єктного складу бухгалтерського обліку; визначено зміст цього поняття, його місце, роль, мету, окреслено предмет, об'єкти, функції та завдання бухгалтерського обліку суб'єктів СЗДУ, а також проведено класифікацію бухгалтерської звітності суб'єктів СЗДУ. Це забезпечує розширення економічного змісту та чіткість у визначенні суб'єктно-об'єктної спрямованості бухгалтерського обліку в СЗДУ;

- методологічні положення бухгалтерського обліку в СЗДУ через обґрунтування необхідності запровадження методу нарахування в бухгалтерський облік всіх суб'єктів СЗДУ, що сприятиме гармонізації вказаної складової вітчизняної облікової системи до міжнародних підходів методології та методики бухгалтерського обліку відповідно до МСБОДС;

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці пропозицій щодо реалізації завдань Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі України.

Наукові напрацювання та одержані результати використані при підготовці рекомендацій з удосконалення міжбюджетних відносин, виробленні сучасних методологічних підходів до облікових процедур відповідно до вимог бюджетного процесу у Головному фінансовому управлінні Тернопільської обласної державної адміністрації (довідка №4.1-01/48-425 від 01.03.2010 р. ). Прийняті до обговорення та апробації проект НП(С)БОСЗДУ «Витрати» та проектна структура Плану рахунків бюджетного обліку суб'єктів сектору загального державного управління. Головним управлінням Державного казначейства України у Тернопільській області (довідка №1-04/5 від 06.10.2010 р.). Рекомендації із формування комп'ютерної моделі бухгалтерського обліку суб'єктів СЗДУ, організації навчання облікових працівників використовуються у практичній діяльності Головного управління Державного казначейства України в Івано - Франківській області (довідка №1- 44/68 від 17.01.2011 р.). Окремі результати використовуються у навчальному процесі Тернопільського національного економічного університету при викладанні дисципліни «Бухгалтерський облік у бюджетних установах», «Організація бухгалтерського обліку у бюджетних установах» та «Облік виконання бюджетів» (довідка №126 - 02/2799 від 16.11. 2010 р.).

Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційної роботи доповідались на 11 наукових конференціях: Міжнародній науково-практичній конференції «Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України», 21 листопада, Тернопіль, ТНЕУ, 2007 р.; міжнародній науково-практичній конференції «Місце та роль бухгалтерської професії у сучасних інтеграційних процесах економіки України», 16-17 жовтня Мукачево, 2008 р.; науково-практичній конференції «Перспективи розвитку, контролінгу як науки: теорія та практика» - центр дослідження контролінгу при кафедрі обліку і контролінгу в промисловості ТНЕУ, 17 грудня, Тернопіль, 2008 р.; VI міжнародній науково-практичній конференції «Стратегия и тактика производственно-хозяйственных систем», - Гомель, 26-27 ноябрь 2009 г. В. 2 ч.4 / М-во образования Респ. Беларусь, Гомел. гос. техн. ун-т им. П.О. Сухого, 2009; міжнародній науково-практичній конференції «Стан і перспективи розвитку обліково-інформаційної системи в Україні», 23-24 квітня, Тернопіль: Крок, 2010; науково-практичній конференції «Система контролю в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя», 11 червня, Тернопіль, ТНЕУ, 2010 р.; міжнародній науково-практичній конференції «Удосконалення обліку, аналізу, аудиту і звітності в сучасних умовах глобалізаційних процесів у світовій економіці», 26-28 квітня, м. Ужгород, УжНУ, 2010 р.; Международной научно-практической конференции «Устойчивое развитие городов» Харьков. нац. акад. гор. хоз-ва. - X: ХНАГХ, 2010 р.; міжнародній науково-практичній конференції «Ринок аудиторських послуг в Україні: стан і перспективи розвитку» м. Івано-Франківськ, 15-16 квітня 2010 р.; міжнародній науково-практичній конференції «Облік як інформаційна система для економічної безпеки підприємства в конкурентному середовищі», м. Тернопіль, 25-26 листопада 2010 р.; ХV Міжнародній науково-практичній конференції “Перспективи розвитку економіки України: теорія, методика, практика”, Луцьк, 2010 р.

Публікації. За темою дисертації опубліковано автором 16 наукових праць, загальним обсягом 9,44 друк. арк., з них: 10 статей - у наукових фахових виданнях та 6 публікацій в інших виданнях.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг роботи складає 199 сторінок. Дисертація містить 17 рисунків на 11 сторінках, 26 таблиць на 21 сторінці та 13 додатків на 68 сторінках. Список використаних джерел містить 286 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету та завдання, об'єкти, предмет і методи дослідження, викладено наукову новизну, теоретичне та практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 «Загальні положення модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі України» досліджено передумови нового історичного етапу розвитку бухгалтерського обліку в державному секторі України, визначено мету, завдання, напрями та проміжні результати його модернізації, сформовано та обґрунтовано теоретичні засади бухгалтерського обліку в СЗДУ.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.07 р. №34 прийнято Стратегію модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки, яка проголошує перехід від пострадянського комплексу бюджетного бухгалтерського обліку до принципово нової системи бухгалтерського обліку в державному секторі. Передумовою такого реформування стали загальноекономічні, законодавчі, облікові чинники, які слід розглядати в контексті процесів глобалізації та світової інтеграції.

Основними напрямами Стратегії модернізації є такі: удосконалення системи бухгалтерського обліку, формування системи фінансової звітності, звітності про виконання бюджетів та уніфікованої організаційної та інформаційної облікової системи. Остаточним результатом реалізації Стратегії модернізації стане створення дієвої інтегрованої інформаційно-аналітичної системи управління державними фінансами, що позитивно вплине на економічний та соціальний розвиток України.

Стратегією модернізації в облікову практику запроваджено поняття «система бухгалтерського обліку в державному секторі». Втім, в контексті визначеного її суб'єктного складу мають місце певні протиріччя із вітчизняним нормативним полем вищого регламенту, а саме Господарським кодексом України. Для їх усунення, а також гармонізації положень вітчизняного бухгалтерського обліку до світових підходів СДФ 2001 пропонується використовувати поняття «сектор загального державного управління», інституційний склад якого представлений органами державної та місцевої законодавчої та виконавчої влади, створеними цими органами бюджетними установи та державними соціальними позабюджетними фондами.

Проміжні результати виконання Стратегії модернізації підтверджують планомірність у виконанні намічених заходів. Втім, економічна, правова та облікова практика потребує опрацювання в межах нової системи бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління в Україні її теоретичних положень, зокрема, визначення місця, ролі, мети, предмету, об'єктів, функцій та завдань.

В роботі місце та роль бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління ідентифіковано: на мегарівні - як елемент міжнародного комплексу «Бухгалтерський облік в державному секторі»; на макрорівні - як складова національної системи бухгалтерського обліку, елемент фінансового управління бюджетною системою, інструмент виконання Державного та місцевих бюджетів країни, інструмент інформаційного забезпечення управління державними фінансами країни, економічний засіб забезпечення конституційно закріплених гарантій громадян України, засіб захисту прав держави як правовласника бюджетних установ; на мікрорівні - як елемент фінансового управління бюджетними установами, засіб захисту прав споживачів продуктів діяльності бюджетних установ, засіб захисту прав персоналу бюджетних установ, елемент фінансового управління державним і комунальними секторами економіки України в частині бюджетних установ як їх суб'єктів, засіб захисту прав юридичних та фізичних осіб - платників податків.

Мета бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління полягає в інформаційному забезпеченні виконання Державного і місцевих бюджетів органами Державного казначейства України та кошторисів - розпорядниками бюджетних коштів. Предмет бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління слід ідентифікувати як процес виконання Державного і місцевих бюджетів та кошторисів, здійснюваних органами Державного казначейства України та бюджетними установами, відповідно.

В роботі визначено склад функцій та завдань бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління (табл. 1).

Відповідно до сформованих теоретичних позицій та законодавчо закріпленого визначення бухгалтерського обліку, під бухгалтерським обліком в секторі загального державного управління слід розуміти інтегровану інформаційну систему, в межах якої суб'єктами бухгалтерського обліку здійснюється збирання, вимірювання, реєстрація, накопичення, узагальнення, зберігання та передача облікових даних щодо виконання Державного і місцевих бюджетів та кошторисів внутрішнім і зовнішнім користувачам. Досягнення мети та вивчення предмету бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління забезпечується реалізацією його функцій та завдань.

Таблиця 1

Функції та завдання бухгалтерського обліку в СЗДУ

У розділі 2 «Методологічні та методичні позиції стратегії модернізації бухгалтерського обліку в СЗДУ України» досліджено методологічний інструментарій МСБОДС, умотивовано необхідність застосування методу нарахування в бухгалтерському обліку суб'єктів СЗДУ, сформовано методологічні та методичні засади бухгалтерського обліку витрат суб'єктів СЗДУ, розроблено структуру Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ, уточнено порядок включення бюджетної інформації до фінансових звітів суб'єктів СЗДУ.

В процесі вивчення МСБОДС установлено, що для них не характерний опис принципів бухгалтерського обліку у традиційному для вітчизняної облікової системи розумінні. На забезпечення єдності складових національної системи бухгалтерського обліку, яка реалізується через Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» уточнено поняття принципу бухгалтерського обліку, а також склад принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності в державному секторі. Розгляд дії цих принципів в межах оновленої системи бюджетного обліку шляхом їх співставлення з методологічними підходами затверджених НС(П)БОДС свідчить про їх реальну дієвість, яка донедавна за певними позиціями носила суто декларативний характер. Йдеться, передусім, про принцип нарахування та відповідності доходів та витрат звітним періодам.

Застосування в бухгалтерському обліку суб'єктів СЗДУ принципу нарахування та відповідності доходів та витрат передбачає поступовий перехід бюджетного обліку від касового методу до методу нарахування, як основоположного у МСБОДС. Оскільки касовий метод забезпечує реєстрацію всіх подій в обліку відповідно до руху грошових коштів, а метод нарахування - визнання всіх операцій у момент їх виникнення (в момент виникнення або зміни вартості активів або зобов'язань), це призводить до суттєвих відхилень при визначенні фінансового результату. Так, при застосуванні касового методу доходи ототожнюються з грошовими коштами, що надійшли до суб'єкта, а витрати - із витраченими грошовими коштами. З огляду на це, фінансовий результат залежить від зміни обсягів грошових потоків протягом звітного періоду.

За методом нарахування фінансовий результат визначається різницею нарахованих, попередньо пов'язаних в обліку причинно-наслідковим зв'язком, сум доходів та витрат за конкретними періодами. Застосування касового методу, по суті, нівелює економічну сутність не тільки доходів та витрат, але й фінансових результатів. На противагу, застосування в обліку методу нарахування забезпечує відтворення реальної характеристики доходів як джерел збільшення чистої вартості активів, а витрат - як чинника зменшення чистої вартості активів, а отже і фінансових результатів - як похідної від цих показників. Для запровадження принципу нарахування в облікову практику суб'єктів СЗДУ необхідно забезпечити автоматизацію системи бухгалтерського обліку та чітко визначити порядок обліку і, передусім, визнання доходів, витрат та видатків, а також інших об'єктів обліку.

Затверджені НП(С)БОДС та ті, що знаходяться на стадії формування передбачають чітку ідентифікацію моменту та умов визнання наявних об'єктів обліку. Всі НП(С)БОДС містять окремі положення щодо визнання доходів та витрат. Втім, порядок обліку доходів (їх визнання та класифікація, оцінка, розкриття інформації у фінансовій звітності) визначений окремим НП(С)БОДС 124 «Доходи». Зважаючи на ключову роль категорії «доходи» у господарській практиці суб'єктів СЗДУ, значні відмінності в облікових процедурах щодо врахування доходів суб'єктів СЗДУ та суб'єктів підприємницької діяльності, такий підхід цілковито виправданий. На цьому фоні не слід уникати розгляду окремим НП(С)БОДС інших рівнозначних за вагомістю категорій: «видатки» та «витрати».

На основі опрацювання понятійного апарату Бюджетного кодексу України, НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» та Керівництва зі СДФ 2001 пропонується видатки суб'єктів СЗДУ трактувати як дійсні видатки, проведення яких призводить до зменшення чистої вартості активів суб'єктів сектору загального державного управління і які спрямовані на здійснення програм та заходів, передбачених відповідними бюджетами і кошторисами. Враховуючи концептуальні підходи до бюджетної класифікації СДФ 2001 та деталізацію економічної класифікації видатків бюджету України, закріплені підходи до формування фінансової звітності у НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», беручи до уваги підходи П(С)БО 16 «Витрати», концептуальні положення МСБОДС автором розроблено та обґрунтовано Проект НП(С)БОСЗДУ «Витрати» у розрізі позицій визнання, складу та відображення у фінансовій звітності витрат суб'єктів сектору загального державного управління.

Чільне місце у Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку займає розробка Плану рахунків бухгалтерського обліку як систематизованого переліку рахунків, який забезпечує групування необхідної інформації про виконання бюджетів та кошторисів. Він виступає: інструментом формалізації сукупної дії двох елементів методу бухгалтерського обліку - рахунків та подвійного запису; унікальною обліковою моделлю відображення змісту операцій суб'єктів сектору загального державного управління; засобом інформаційного забезпечення управління державними фінансами як на мікро-, так і на макрорівні.

Дослідження факторів та умов, що впливають на побудову Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ, дозволило виокремити ключові вимоги до його формування: врахування всіх об'єктів в межах підсистеми бюджетного обліку, відповідність НП(С)БОДС, наближення до положень КСДФ 2001, дотримання правил МСБОДС. З урахуванням наведених позицій, а також досвіду побудови планів рахунків країнами ЄС та Росією у дисертації розроблено та обґрунтовано проектну структуру Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ (табл.2).

Таблиця 2

Проект структури Плану рахунків бухгалтерського обліку в СЗДУ

На основі аналізу різних підходів до класифікації бухгалтерської звітності виконання бюджетів та кошторисів сформовано класифікацію бухгалтерської звітності суб'єктів СЗДУ з виокремленням таких ознак: інформаційний обсяг; сфери охоплення; джерело фінансового забезпечення; періодичність складання; склад об'єктів відображення; мета складання (субпідрядна ознака для зовнішньої звітності: функціональне призначення).

Аналіз затверджених Наказами Міністерства фінансів України НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності», 102 «Консолідована фінансова звітність», 103 «Фінансова звітність за сегментами» та порівняння їх із діючими вітчизняними підходами до формування фінансової звітності суб'єктів сектору державного управління, підтверджує закріплені в них суттєві методологічні зрушення, їх відповідність МСБОДС, а отже побудову їх за методом нарахування, що сприяє подальшому наближенню до КСДФ 2001.

За всіх позитивних змістовних позицій НП(С)БОДС, слід звернути увагу на формальне недотримання вимог п.10 «заходів щодо модернізації системи бухгалтерського обліку у державному секторі на 2007-2015 роки» яким передбачено «Розроблення національних положень (стандартів) фінансової звітності у державному секторі ..». З урахуванням цього і раніше обґрунтованих пропозицій щодо заміни поняття «державний сектор» на «сектор загального державного управління», необхідно змінити в назвах НП(С)БОДС скорочення: НП(С)БОДС на НП(С) БОСЗДУ (для положень (стандартів) 121-129 та інших, що стосуються питань бухгалтерського обліку); НП(С)БОДС на НП(С) ФЗСЗДУ (для положень 101-103 та інших, що стосуються питань фінансової звітності).

Враховуючи специфіку діяльності суб'єктів сектору загального державного управління, існуючий розподіл зовнішньої бухгалтерської звітності вказаних суб'єктів на фінансову та бюджетну, першочергової уваги з намічених до розробки НП(С)ФЗСЗДУ потребує НП(С)ФЗСЗДУ «Подання бюджетної інформації у фінансовій звітності». На основі розгляду та аналізу позицій МСБОДС 24 «Представлення у фінансових звітах інформації про виконання бюджетів», бюджетного законодавства України, позицій вже існуючих НП(С)ФЗСЗДУ, автором розроблено проект НП(С)ФЗСЗДУ «Подання бюджетної інформації у фінансовій звітності». Реалізація проекту положення (стандарту) дозволить регламентувати порядок подання у фінансових звітах інформації про виконання бюджетів (кошторисів), механізм порівняння планових та фактичних даних бюджетів(кошторисів) та фінансової звітності за умов застосування як однакових, так і різних облікових та бюджетних принципів, а також порядок розкриття інформації у примітках до фінансової звітності.

У розділі 3 «Організація бухгалтерського обліку в СЗДУ в контексті стратегії його модернізації» визначено напрями удосконалення організації діяльності облікових підрозділів головних розпорядників бюджетних коштів, організації методичного та програмного забезпечення технології облікового процесу, організації праці облікових працівників.

Важливим завданням організації праці облікових працівників є визначення повноважень органів Державного казначейства в процесі здійснення ними контролю бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень, прийнятті зобов'язань та проведенні платежів. Аналіз бюджетного законодавства підтверджує повне виконання цього завдання. Дослідження змісту нормативних документів уряду вказує на виконання також другого завдання за напрямом організації праці облікових працівників. Втім, при підготовці відповідних нормативних документів застосовано загальний підхід до визначення повноважень головних бухгалтерів всіх бюджетних установ, що некоректно з огляду на різні функціональні характеристики бюджетних установ як розпорядників бюджетних коштів та особливу відповідальність головних розпорядників бюджетних коштів, а отже і їх головних бухгалтерів. На основі опрацювання світового досвіду організації роботи головних бухгалтерів, напрямів їх діяльності в межах оновленої системи бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління, аналізу кваліфікаційних характеристик, визначених Міністерством праці та соціальних відносин України, в роботі сформовано та представлено перелік функцій та завдань головних бухгалтерів головних розпорядників бюджетних коштів. Для перевірки відповідності здобувачів на посаду головного бухгалтера головного розпорядника бюджетних коштів, з урахування всіх новацій нормативного поля суб'єктів сектору загального державного управління, автором сформовано комплекс тестових завдань за напрямом «Бухгалтерський облік».

Як свідчить зарубіжна практика організації праці облікових працівників, первісна ідентифікація функцій і завдань головного бухгалтера визначає склад його заступників, які координують роботу за різними напрямами в межах функцій та завдань головного бухгалтера. З урахуванням сфери діяльності головного бухгалтера головних розпорядників бюджетних коштів логічно виокремити такі структурні підрозділи для виконання комплексу функцій та завдань: відділ обліку доходів та витрат, відділ обліку зобов'язань, відділ обліку нефінансових активів, відділ обліку фінансових активів, відділ фінансової звітності, відділ планування та прогнозування, відділ фінансового аналізу. На цьому фоні важливо вирішити питання запровадження посади державних бухгалтерів з підпорядкуванням їм відділу контролю. Доцільно передбачити подвійне підпорядкування цього структурного підрозділу головного розпорядника бюджетних коштів (адміністративно та організаційно - головному бухгалтеру, методично - державному бухгалтеру) (рис. 1).

Така побудова та координація дій забезпечить чітке функціональне підпорядкування відділу контролю меті і завданням державного бухгалтера, адміністративну субординацію в межах головного розпорядника бюджетних коштів, а також організаційну та методичну узгодженість роботи з іншими відділами бухгалтерської служби головного розпорядника бюджетних коштів. бухгалтерський облік державний управління

Чільне місце в підсистемі забезпечення технології облікового процесу займає методичне та програмне забезпечення, які відіграють перетворювальну роль по відношенню до інформаційного забезпечення. У роботі запропоновано до опрацювання комплекс робіт з формування оновленого методичного забезпечення: розробка НП(С) БОСЗДУ та НП(С) ФЗСЗДУ відповідно до прийнятих МСБОДС.

Серед концептуальних напрямів реформування бухгалтерського обліку сектору загального державного управління виокремлено питання інформаційних технологій. Це можливо вирішити через організацію процесу автоматизації за окремими об'єктами обліку із виходом на План рахунків, а отже і на формування Головної книги.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Структура бухгалтерської служби головного розпорядника бюджетних коштів

- рівень підпорядкування адміністративний

- рівень підпорядкування методичний та організаційний

- адміністративне, організаційне та методичне підпорядкування

На основі положень системного та кібернетичного підходів у дисертації запропоновано комп'ютерну модель бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління, що базується на принципах модульності, розширення, відкритості, адаптації, комплексного захисту інформаційних ресурсів, а також уточнено процедури створення і впровадження комп'ютерної системи бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління.

Важливою складовою організації розвитку бухгалтерського обліку є організація процесу навчання облікових працівників, яка включає їх підготовку та перепідготовку. В умовах модернізації методології, методики та організації бухгалтерського обліку в СЗДУ це набуває особливої актуальності. Досвід реорганізації процесу підготовки облікових фахівців в умовах переходу до МСБО та МСФЗ різних країн світу, аналіз тенденцій та перспектив розвитку МСБОДС, посилення процесів економічної інтеграції, а також зміни вектору подальшого розвитку вітчизняної вищої освіти підтверджує доцільність формування блоку навчального забезпечення для магістерської програми «Облік і контроль в секторі загального державного управління» за професійним, кар'єрним та дослідницьким напрямами освітніх програм підготовки магістрів в Україні. В межах магістратури кар'єрного спрямування, як особливого виду післядипломної освіти, розроблено зміст та умотивовано необхідність вивчення навчальної дисципліни «Контролерство».

За результатами дослідження загальних положень організації навчання фахівців-обліковців в умовах суцільного оновлення бухгалтерського обліку в секторі державного управління, запроваджених Російською федерацією протягом 2004-2005 рр., у дисертації окреслено основні підходи щодо поетапної організації такого навчання в Україні. Реалізація комплексу заходів забезпечить високий рівень засвоєння положень оновленої методології, методики та організації бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління, сприятиме якнайскорішій адаптації облікового персоналу суб'єктів сектору загального державного управління до нових облікових підходів, а отже - і успішному впровадженню результатів Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі як на макро- , так і на мікрорівні.

висновки

У процесі дослідження здійснено теоретичне узагальнення положень стратегії модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі та запропоновано наукові підходи до їх реалізації. Основні науково-практичні результати дослідження дали змогу зробити такі висновки та пропозиції:

1. Вивчення сутності запровадженого у нормативно-правові акти вітчизняного бюджетного обліку поняття «система бухгалтерського обліку в державному секторі» в контексті її суб'єктного складу свідчить про наявне протиріччя із Господарським кодексом України. Для його усунення, а також гармонізації положень вітчизняного бухгалтерського обліку до світових підходів СДФ 2001 пропонується його заміна поняттям «сектор загального державного управління». На основі цього, а також з урахуванням завдань Стратегії модернізації обґрунтовано необхідність змінити назву НП(С)БОДС на НП(С) БОСЗДУ, які стосуються питань бухгалтерського обліку, відповідно НП(С)БОДС на НП(С) ФЗСЗДУ, які стосуються питань фінансової звітності.

2. Для формування теоретичних положень бухгалтерського обліку в СЗДУ України у роботі визначено його місце та роль на мегарівні, макрорівні та мікрорівні, обґрунтовано склад завдань у розрізі інформаційної, управлінської, контрольної, захисної, соціальної та науково-пізнавальної функцій. На основі сформованих теоретичних позицій під бухгалтерським обліком в СЗДУ пропонується розуміти інтегровану інформаційну систему, в межах якої суб'єктами бухгалтерського обліку здійснюється збирання, вимірювання, реєстрація, накопичення, узагальнення, зберігання та передача внутрішнім і зовнішнім користувачам облікових даних щодо виконання Державного і місцевих бюджетів та кошторисів.

3. В умовах міжнародної облікової стандартизації на основі МСБОДС ключову роль у побудові нового методологічного інструментарію відіграє метод нарахування. Автором досліджено вітчизняну та міжнародну практику застосування касового методу та методу нарахування в бухгалтерському обліку СЗДУ, визначено їх переваги і недоліки та умотивовано, що запровадження методу нарахування в облікову практику суб'єктів СЗДУ потребує вирішення таких завдань: автоматизації системи бухгалтерського обліку; чіткої регламентації порядку обліку і, передусім, визнання доходів, витрат та видатків, а також інших об'єктів обліку.

4. Зважаючи на ключову роль витрат в обліковій практиці, у роботі доведено необхідність розробки окремого НП(С)БОСЗДУ «Витрати». Враховуючи концептуальні підходи бюджетної класифікації СДФ 2001, положення бюджетного законодавства України, підходи НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» та П(С)БО 16 «Витрати», а також МСБОДС у дисертації розроблено Проект НП(С)БОСЗДУ «Витрати» в розрізі позицій визнання, складу та відображення у фінансовій звітності витрат суб'єктів сектору загального державного управління.

5. У роботі обґрунтовано змістовне наповнення Плану рахунків бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління. Дослідження факторів та умов, що впливають на його формування, дозволило виокремити ключові вимоги, з урахуванням яких, а також досвіду побудови таких планів рахунків країнами світу автором розроблена проектна структура Плану рахунків бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління, яка передбачає наявність таких класів: Нефінансові активи, Фінансові активи, Витрати, Капітал та фінансовий результат, Зобов'язання, Забезпечення, Доходи, Рахунки управлінського обліку, Позабалансові рахунки.

6. На розвиток теоретичних основ бухгалтерської звітності суб'єктів сектору загального державного управління запропонована їх класифікація за такими ознаками: інформаційний обсяг; мета складання; сфери, охоплення; джерело фінансового забезпечення; періодичність складання; склад об'єктів обліку, мета складання (субпідрядна ознака для зовнішньої звітності - функціональне призначення). Для поглиблення положень фінансової звітності суб'єктів сектору загального державного управління запропоновано проект НП(С)ФЗСЗДУ «Подання бюджетної інформації у фінансових звітності». Його запровадження дозволить регламентувати порядок подання у фінансових звітах інформації про виконання бюджетів (кошторисів), механізм порівняння планових та фактичних даних бюджетів(кошторисів) та фінансової звітності при застосуванні як однакових, так і різних облікових та бюджетних принципів, а також порядок розкриття інформації у примітках до фінансової звітності.

7. На основі опрацювання світового досвіду організації роботи головних бухгалтерів, напрямів їх діяльності в межах оновленої системи бухгалтерського обліку в СЗДУ, аналізу кваліфікаційних характеристик, в роботі виписано функції та завдання головних бухгалтерів головних розпорядників бюджетних коштів. Для перевірки відповідності знань здобувачів на посаду головного бухгалтера головного розпорядника бюджетних коштів, сформовано комплекс тестових завдань за напрямом «Бухгалтерський облік». Відповідно до напрямів діяльності фінансово-бухгалтерських служб головних розпорядників бюджетних коштів запропоновано їх оновлену структуру, що передбачає запровадження посади державних бухгалтерів з методичним підпорядкуванням їм відділу контролю.

8. У дисертації запропоновано комплекс робіт по оновленню методологічного інструментарію бухгалтерського обліку суб'єктів СЗДУ. Доведено, що впровадження інформаційних технологій має вирішуватися через організацію процесу автоматизації за окремими об'єктами обліку. З використанням системного та кібернетичного підходів побудовано комп'ютерну модель бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління, що базується на принципах модульності, розширення, відкритості, адаптації, комплексного захисту інформаційних ресурсів, а також визначено порядок створення і етапи впровадження комп'ютерної системи бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління.

9. З урахуванням досвіду реорганізації процесу підготовки облікових фахівців в умовах переходу до МСБО, МСФЗ, МСБОДС різних країн світу, обраних напрямів удосконалення вітчизняної вищої освіти запропоновано блок навчального забезпечення для магістерської програми «Облік і контроль в СЗДУ» за різними напрямами освітніх програм підготовки магістрів в Україні. В межах магістратури кар'єрного спрямування, розроблено зміст та умотивовано необхідність вивчення дисципліни «Контролерство». У дисертації також презентовано основні напрями поетапної організації навчання фахівців-обліковців в умовах оновлення системи бухгалтерського обліку. Їх реалізація сприятиме успішній адаптації облікового персоналу суб'єктів сектору загального державного управління до нових облікових підходів, і у підсумку - запровадженню у практику всіх положень Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в СЗДУ.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Фаріон А.І., Галько О.Т. Видатки Державного бюджету у світлі реформ / А.І. Фаріон, О.Т. Галько // Науковий вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту КНТЕУ. - Вип. ІІІ. Економічні науки. - Чернівці: Книги - ХХІ, 2008. - С. 350-356 (0,35 друк. арк., особисто автору належить 0,20 друк. арк., досліджено стан та тенденції формування видатків державного бюджету).

2. Фаріон А.І., Галько О.Т. Фінансове середовище як основа формування діяльності підприємств державної форми власності / А.І. Фаріон, О.Т. Галько // Вісник національного університету водного господарства та природокористування. - Вип. 4 (44). - Ч. 2. - Рівне, 2008. - С.471-483 (0,70 друк. арк., особисто автору належить 0,50 друк. арк., обґрунтовано - фінансове середовище є основою формування підприємств державної форми власності).