Облік і аналіз використання бюджетних коштів на виконання цільових програм

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД «КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА»

УДК 657:336.14

ОБЛІК І АНАЛІЗ ВИКОРИСТАННЯ БЮДЖЕТНИХ КОШТІВ НА ВИКОНАННЯ ЦІЛЬОВИХ ПРОГРАМ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ФЕДІВ РОСТИСЛАВ ЄВГЕНОВИЧ

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті водного господарства

та природокористування Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України, м. Рівне

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор

Левицька Світлана Олексіївна,

Національний університет «Острозька академія»,

завідувач кафедри математичного моделювання

та інформаційних технологій в економіці

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, профессор

Давидов Григорій Миколайович,

Кіровоградський національний технічний університет,

декан факультету обліку і фінансів кандидат економічних наук, доцент

Гуцайлюк Лідія Орестівна,

Тернопільський національний економічний університет,

доцент кафедри економіки, обліку та контролю в невиробничій сфері

Захист дисертації відбудеться «24» травня 2011 року о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки, молоді та спорту України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03313, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49г, ауд. 601.

Автореферат розісланий «20» квітня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, професор В.М. Добровський

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Раціональне використання державних активів підлягає системному контролю та аналізу. Особливо ці питання актуальні сьогодні: відновлення соціально-економічної направленості асигнувань з бюджету на етапах після кризового розвитку, активне входження України у світові ринки з метою балансу державних та суспільних інтересів обумовлюють уніфікацію результатів реалізації виділених суб'єктам господарювання бюджетних коштів.

Орієнтуючись на стратегію ефективного реформування бухгалтерського обліку для органів державного сектору (які є виконавцями бюджетних програм), важливо проводити глобальні теоретичні, практичні та організаційні дослідження з метою розробки оновлених методик обліку та аналізу асигнувань з бюджету.

Питання обліку та звітності використання асигнувань із спеціального фонду бюджету розглянуто у працях М.В. Кужельного, Т.Д. Джоги, В.В. Сопка, В.С. Рудницького, Ю.А. Кузьмінського, Л.Г. Ловінської, В.І. Лемішовського, Т.І. Єфіменко, Є.В. Калюги, Я.Д. Крупки, С.В. Свірко, економічного аналізу результатів проведення операцій, що мають бюджетне фінансування, - Л.М. Кіндрацької, Є.В. Мниха, М.Г. Чумаченка, І.Д. Фаріона, Ю.С. Цал-Цалка та інших.

Потреба в подальшому обґрунтуванні чіткої, логічно обґрунтованої, ефективної комплексної системи обліку та аналізу використання бюджетних коштів виконавцями цільових програм, недостатній рівень використання сучасного інструментарію економічного аналізу практичної реалізації асигнувань з бюджету обумовлюють актуальність дисертації, вибір теми і цільове спрямування роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку і аудиту Національного університету водного господарства та природокористування і є складовою частиною наукової держбюджетної теми «Розробка науково-методичної бази для водогосподарсько-екологічної інвестиційної діяльності з відповідною управлінською інфраструктурою» (номер державної реєстрації 0103U004766, 2007р.). Автором особисто підготовлено пропозиції щодо удосконалення обліку та аналізу використання асигнувань з бюджету на виконання природоохоронних бюджетних програм бюджетними установами та державними підприємствами Державного агентства водних ресурсів України.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є дослідження теоретико-методичних аспектів і розробка науково-практичних рекомендацій, спрямованих на вдосконалення методики і організації бухгалтерського обліку та аналізу використання бюджетних коштів на виконання цільових програм. Задля досягнення поставленої мети передбачено вирішення наступних завдань:

- виділити чинники, які утруднюють реалізацію бюджетного планування за програмно-цільовим методом, ефективне виконання результативних показників, затверджених паспортом програми;

узагальнити теоретичні підходи визначення результативних показників виконання цільових бюджетних програм;

дослідити організацію обліку використання цільових бюджетних коштів з урахуванням підприємницького та непідприємницького характеру діяльності виконавців бюджетних програм;

уточнити економічну сутність цільових бюджетних активів та їх класифікацію з метою відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у формах звітності;

розробити рекомендації з удосконалення методики обліку фінансових результатів виконання бюджетних програм;

виокремити особливості впровадження управлінського обліку на етапах виконання бюджетних програм;

дослідити можливості використання технологій інтелектуальних обчислень, обґрунтувати переваги застосування методів нечіткої логіки в процесі аналізу асигнувань з бюджету на виконання цільових програм;

виділити особливості методики аналізу асигнувань з бюджету на виконання цільових програм, розробити шляхи її вдосконалення;

обґрунтувати необхідність проведення аналізу ризиків реалізації природоохоронних бюджетних програм, запропонувати відповідні аналітичні процедури та порядок їх застосування.

Об'єктом дослідження є процес виконання бюджетних цільових програм органами державного сектора економіки - бюджетними установами та державними підприємствами України.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних, організаційних і практичних аспектів обліку та аналізу цільового використання бюджетних коштів (на прикладі природоохоронних бюджетних програм Державного агентства водних ресурсів України).

Методи дослідження. Для досягнення мети, поставленої в роботі, було використано загальнонаукові та спеціальні методи, що ґрунтуються на системному вивченні економічних явищ, а саме: системного та комплексного аналізу, наукового узагальнення, порівняння та метод аналогій - в процесі дослідження сутності використання бюджетних коштів на виконання цільових програм; методи конкретизації, узагальнення теоретичного та практичного матеріалу, аналізу бухгалтерських рахунків, вибірки - для вирішення завдань обліку операцій, що отримують асигнування з бюджету; нормативний метод, метод коефіцієнтів і економіко-математичного моделювання, методи індукції та дедукції - для проведення результативного аналізу цільового та раціонального використання бюджетних активів.

Інформаційною базою роботи є офіційні статистичні дані, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, нормативно-законодавчі акти, методичні матеріали міністерств і відомств, звітні дані головного розпорядника коштів Державного агентства водних ресурсів України (ДАВРУ) та розпорядників нижчого рівня - державних підприємств та бюджетних установ ДАВРУ, результати спеціальних обстежень, проведені автором.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в розроблених дисертантом науково-методичних рекомендаціях, спрямованих на вдосконалення обліку та аналізу використання бюджетних коштів на виконання цільових програм. Основні результати, які були отримані в процесі вирішення поставлених завдань та становлять наукову новизну дослідження, полягають у наступному:

удосконалено:

методичні положення бухгалтерського обліку операцій, що фінансуються цільовими бюджетними коштами, з визначенням доцільності застосування бюджетними установами та державними підприємствами субрахунків аналітичного обліку передбачених кошторисом програм ресурсів, зобов'язань та фінансових результатів в розрізі бюджетних програм. Це посилить контроль за раціональним та цільовим використанням бюджетних коштів;

номенклатуру рахунків бухгалтерського обліку результатів виконання бюджетних програм з виокремленням : для бюджетних установ - рах.431 «Надлишок/дефіцит виконання кошторису бюджетних програм за загальним фондом бюджету» та рах.432 «Надлишок/дефіцит виконання кошторису бюджетних програм за спеціальним фондом бюджету»; для державних підприємств - рах. 44 «Нерозподілені прибутки/непокриті збитки» шляхом введення окремого субрахунку «не підлягає розподілу». Такий підхід сприятиме підвищенню інформаційних можливостей в процесі визначення та коригування обсягів бюджетних асигнувань в поточному періоді та на перспективу;

методичні та організаційні засади управлінського обліку виконання бюджетних програм шляхом виокремлення і взаємодії центрів відповідальності для формування управлінської звітності, класифікації затрат та результатів реалізації бюджетних коштів для забезпечення керівництва достовірною інформацією з метою прийняття оптимальних управлінських рішень;

методичні положення аналізу асигнувань з бюджету на виконання цільових програм із виокремленням суб'єктів, об'єктів такого аналізу, його основних етапів та напрямів; формуванням системи аналітичних показників, які доцільно застосовувати в ході аналізу. Зазначене дозволить підвищити надійність аналітичних розрахунків, а отже, і рівень обґрунтованості управлінських рішень;

підходи до використання методів технологій інтелектуальних обчислень, а саме нечіткої логіки, в ході аналізу асигнування з бюджету на виконання цільових програм. Зокрема: виділено переваги використання принципів нечіткої логіки при вирішенні завдань фінансового менеджменту реалізації природоохоронних бюджетних програм, розкрито особливості комп'ютерних моделей на основі нечіткої логіки, продемонстровано особливості застосування теорії нечітких множин в аналізі виконання природоохоронних бюджетних програм. Це сприяє динамічній адаптації світового аналітичного інструментарію до практики діяльності вітчизняних юридичних осіб-виконавців бюджетних програм;

набули подальшого розвитку:

визначення теоретичних, практичних та регуляторних обмежень на етапах програмно-цільового методу з метою їх врахування та усунення;

визначення теоретичних та методичних основ розробки результативних показників затрат, якості, продукту та ефективності, затверджених паспортом бюджетної програми;

підходи до організації обліку виконавців бюджетних програм на інформаційному та організаційному етапах, які зумовлюють підвищення якості інформаційного забезпечення системи адміністративного управління реалізацією цільових бюджетних коштів;

методика обліку виділених на виконання програм бюджетних коштів: для державних підприємств - у формі цільового фінансування та цільових надходжень, що обліковуються в залежності від характеру фінансування та форм здійснення; для бюджетних установ - відокремлений облік бюджетних асигнувань загального та спеціального фондів бюджету, що в цілому для виконавців програм уможливлює уніфікацію підходів до відображення в фінансовій звітності результатів виконання бюджетних програм в розрізі підприємницької та непідприємницької діяльності;

рекомендації щодо оцінювання діяльності управлінського персоналу з метою забезпечення якості аналізу бюджетного фінансування на виконання цільових програм. А саме: запропоновано якісні і кількісні методи аналізу професійного рівня управлінців; уточнено порядок розрахунку коефіцієнта професійного потенціалу для адміністративного персоналу виконавців природоохоронних бюджетних програм; представлено критерії вибору показників ефективності роботи, передбачених анкетою оцінювання керівників;

проведення аналізу ризиків виконання природоохоронних бюджетних програм на основі виділення причини і видів ризиків, рекомендованих методів кількісного аналізу та основних процедур процесу управління ризиками для розпорядників бюджетних коштів, що забезпечує накопичення оперативної інформації та позитивно впливає на якість реалізації цільової програми.

Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в можливості використання теоретичних і практичних розробок, запропонованих у дисертації, в процесі виконання природоохоронних бюджетних програм органами державного сектору економіки - бюджетними установами та державними підприємствами Державного агентства водних ресурсів України. Розроблені здобувачем методичні підходи та пропозиції використано Державним агентством водних ресурсів України при розробці Концепції і Положення про басейновий принцип управління водними ресурсами України (довідка № 4349/8/11-10 від 14.09.2010р.), Головним фінансовим управлінням Рівненської облдержадміністрації при впровадженні аналітичних процедур для моніторингу асигнувань із спеціального фонду бюджету (довідка № 1207/03 від 12.01.2010р.); Закарпатським (довідка № 1111/03 від 15.09.2010р.) та Черкаським (довідка № 1130/03 від 18.01.2010р.) облводгоспами при розробці основних положень організації бухгалтерського та управлінського обліку в частині операцій, що мають бюджетне фінансування.

Результати дисертаційного дослідження впроваджено в навчальний процес Національного університету водного господарства та природокористування при викладанні дисципліни «Бухгалтерський облік в галузях» та «Організація обліку» (довідка № 66 від 17.08.2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідження. Автором особисто підготовлено пропозиції щодо удосконалення обліку та аналізу використання бюджетних коштів на виконання природоохоронних бюджетних програм бюджетними установами та державними підприємствами Державного агентства водних ресурсів України.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації пройшли апробацію на 8 міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях: ІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми водного господарства та природокористування» (м. Рівне, 21-22 жовтня 2007 р.); V Міжнародній науково-практичній конференції «Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю» (м. Черкаси, 17 квітня 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції «Фінансова система України: становлення та розвиток» (м. Острог, 16-17 травня 2008 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції» (м. Рівне, 9-10 жовтня 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції «Вода для життя. Санітарія і демографія» (м. Київ, 20 березня 2008 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції «Фінансова система України: становлення та розвиток» (м. Острог, 15-16 травня 2009 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми водного господарства та природокористування» (м. Рівне, 21-23 жовтня 2009 р.), IX Всеукраїнській науково-практичній конференції «Фінансова система України: становлення та розвиток» (м. Острог, 14-15 травня 2010 р.).

Публікації. За результатами проведених наукових досліджень опубліковано 15 наукових праць загальним обсягом 6,55 друк. арк., з них 10 (5,92 друк. арк.) належить особисто здобувачеві. Всі праці опубліковано у наукових фахових виданнях.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний обсяг дисертації становить 182 сторінки друкованого тексту. Робота містить 15 таблиць на 12 сторінках, 8 рисунків на 8 сторінках та 10 додатків на 62 сторінках. Список використаних джерел налічує 182 найменування.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет, об'єкт, методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 «Економіко-правове регулювання асигнувань з бюджету на виконання цільових програм» систематизовано основні принципи та результати фінансування бюджетних програм за програмно-цільовим методом (ПЦМ), узагальнено проблемні питання на етапах його реалізації; дано оцінку кількісному та якісному складу результативних показників, затверджених паспортом бюджетної програми; окреслено економко-організаційні особливості господарської діяльності суб'єктів господарювання - виконавців бюджетних програм.

До виконання бюджетних програм залучаються сьогодні суб'єкти господарської діяльності органів державного та комунального секторів економіки. Аналіз ефективності виконання бюджетних програм бюджетними установами та державними підприємствами (на прикладі Державного агентства водних ресурсів України) окреслив перелік проблемних питань впровадження ПЦМ: неможливість застосування існуючої програмної класифікації на рівні місцевих бюджетів; необхідність удосконалення порядку прогнозування видатків на конкретні бюджетні програми майбутніх періодів; відсутність нормативно-правової бази для застосування ПЦМ на місцевому рівні; відсутність програмного забезпечення в органах Державного казначейства України, яке б надавало можливість здійснювати обслуговування місцевих бюджетів за видатками згідно ПЦМ; певна складність методу для розуміння та оволодіння широким колом причетних до цього спеціалістів та ін.

На сучасному етапі реалізації цільових програм потребує удосконалення методика визначення результативних показників, затверджених паспортом бюджетної програми: вони залишаються кількісно обмеженими, що унеможливлює ведення ефективного моніторингу реалізації бюджетного фінансування.

Зазначене цілком відповідає реалізації бюджетних коштів на виконання природоохоронних бюджетних програм головним розпорядником - Державним агентством водних ресурсів України, розпорядниками нижчого рівня в системі ДАВРУ - бюджетними установами (БУ), яких налічується на сьогодні в системі 243 та державними підприємствами (ДП) - 12 юридичних осіб.

Державне агентство водних ресурсів України забезпечує раціональне використання, охорону і відтворення водних ресурсів. Процес управління в галузі використання, охорони і відтворення водних ресурсів виконується на основі розробки та реалізації державних, міждержавних та регіональних програм (табл.1).

Таблиця 1

Виконання бюджетних програм державними підприємствами та бюджетними установами Державного агентства водних ресурсів України*

Найменування	Одиниця виміру	2006 рік	2007 рік	2008 рік	2009 рік	У відсотках до попереднього року
						2007 до 2006	2008 до 2007	2009 до 2008
Разом по ДАВРУ, в т.ч.	млн.грн.	511,6	684,8	806,5	957,5	133,8	117,7	118,7
5001050 «Експлуатація загальнодержавних і міжгосподарських державних меліоративних систем»	млн.грн.	443,9	499,4	607,1	728,4	112,5	121,5	120
5001070 «Захисту від шкідливої дії води сільських населених пунктів і сільськогосподарських угідь»	млн.грн.	38,9	75,3	87,95	95,95	193,7	116,8	109,1
5001080 «Комплексний протипаводковий захист в басейні р. Тиса Закарпатської області на 2002-2006 роки та прогноз до 2015 р.»	млн.грн.	10,0	70,9	70,9	80,9	7,1 р.	100	114,1

*дані узагальнено на підставі щорічних «Звітів про використання коштів Державного бюджету в розрізі бюджетних програм» Державного агентства водних ресурсів України за 2006-2009 роки.

Для забезпечення інформативності освоєння бюджетних асигнувань автором запропоновано доповнити перелік результативних показників, затверджених паспортом програми (табл.2).

Особливу увагу сьогодні приділено органам державного сектору економіки - державним підприємствам, бюджетним установам, так як саме на цю сферу діяльності спрямовано затверджену Кабінетом Міністрів України Стратегію модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 - 2015 роки.

Таблиця 2

Рекомендації по розширенню переліку результативних показників природоохоронних бюджетних програм

Затверджено паспортом програми	Рекомендовані доповнення
показники затрат
кошторисна вартість робіт	Абсолютні показники затрат: - обсяги асигнувань, передбачені кошторисом у звітному році (звітному періоді); - обсяги асигнувань, профінансовані у звітному періоді; - фактичні видатки на виконання робіт у звітному періоді.
	Відносні показники затрат: - профінансовані обсяги асигнувань на одиницю валюти балансу юридичної особи-виконавця в звітному періоді; - профінансовані обсяги асигнувань на одиницю отриманих доходів спеціального фонду бюджету.
показники якості
збільшення частки садиб, що захищені від шкідливої дії вод, у відсотках до передбачених програмою; рівень готовності об'єктів	- виконання заходів ведення державного моніторингу поверхневих вод; - виконання заходів в рамках паспортизації малих річок, водоймищ; - виконання заходів по управлінню водними ресурсами; - динаміка збитків від шкідливої дії вод; відповідність введених основних фондів їх технічним експлуатаційним вимогам; - відсоток позитивних результатів державного моніторингу поверхневих вод
показники продукту
довжина побудованих та реконструйованих захисних дамб; довжина берегоукріплення; розчистка русел річок; кількість побудованих захисних протипаводкових споруд	____
показники ефективності
захищені садиби, захищені площі сільськогосподарських угідь	профінансовані обсяги асигнувань на одиницю: - введених в звітному періоді основних фондів; - проведених заходів, передбачених програмою державного моніторингу поверхневих вод; - проведених заходів, передбачених програмою управління водними ресурсами.

У роботі узагальнено особливості економіко - правового регулювання діяльності бюджетних установ та державних підприємств. Систематизовано основні напрямки гармонізації бюджетного обліку за принципами міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектора, розкрито відмінності в принципах обліку фінансових результатів використання бюджетних коштів підприємницької (для ДП) та непідприємницької діяльності (для БУ), що утруднює проведення аналітичної роботи на етапах виконання бюджетних програм за показниками форм фінансової звітності зазначених юридичних осіб.

У розділі 2 «Облік використання бюджетних коштів на виконання цільових програм» досліджено особливості організації облікової системи виконавців бюджетних програм; узагальнено методичні засади обліку доходів та витрат з урахуванням методики обліку цільових коштів в рамках підприємницької та непідприємницької діяльності.

Обґрунтовано доцільність визначення засад організації комплексної системи обліку господарської діяльності юридичної особи на методичному, інформаційному та організаційному рівнях.

Рекомендована в роботі структура наказу про облікову політику регламентує концептуальні положення бухгалтерського обліку, аргументує вибір альтернативних питань методичного характеру, зокрема: застосування окремих елементів методу, затвердження форм внутрішньої звітності, періодичність проведення інвентаризації, методику оцінки залучених державних активів тощо.

Уніфіковано підходи до організаційного етапу, зокрема, серед питань адміністративного забезпечення з урахуванням концептуальних положень Кодексу етики Міжнародної федерації бухгалтерів наведено рекомендаційні рівні професійної компетенції бухгалтерів.

Узагальнено принципи складання кошторису виконання бюджетної програми в рамках підприємницької та непідприємницької діяльності; обґрунтовано для державних підприємств рекомендації по відображенню кошторисних доходів та витрат (що визнаються за касовим методом) на рахунках бухгалтерського обліку.

З метою відображення в обліку та в звітних формах уточнено економічну сутність цільових державних активів: для ДП - це цільове фінансування та цільові надходження, для БУ - асигнування із загального та спеціального фондів бюджету для вирішення затверджених на державному рівні завдань (програм, проектів).

Співставність складових фінансового результату операцій, пов'язаних з виконанням бюджетних програм, утруднює розкрита в роботі методична відмінність їх обліку на прикладі виконавців бюджетних програм Державного агентства водних ресурсів України (рис.1).

Практичні підходи до організації обліку реалізації цільових бюджетних коштів на даний час не мають достатнього рівня аналітики. На прикладі одного з виконавців найбільших природоохоронних бюджетних програм - Закарпатського облводгоспу - рекомендовано введення аналітичних субрахунків до рахунків бухгалтерського обліку задіяних на виконання програми ресурсів (запасів, необоротних активів, дебіторської заборгованості, коштів), пов'язаних з цим зобов'язань, доходів, витрат та фінансових результатів в розрізі окремих програм.

Аналітичні субрахунки запропоновано ввести до рахунків обліку показників продукту (затверджених паспортом програми), які залишаються на балансі виконавця або по завершенню програми передаються іншим суб'єктам господарської діяльності.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Взаємозв'язок доходів, видатків (витрат) виконавців бюджетних програм на прикладі Державного агентства водних ресурсів України

У роботі узагальнено відмінності в методиках вітчизняного та міжнародного обліку доходів, видатків (витрат) та результатів за операціями органів державного сектора економіки, що фінансуються з бюджету. Результат освоєння бюджетних коштів доцільно обліковувати на рахунку, що за методикою формування є аналогом обліку результату у відповідності до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектора (МСБОДС) - «Надлишок / дефіцит у результаті звичайної діяльності».

Державні підприємства - виконавці бюджетних програм не можуть визнавати на рахунках та в формах звітності показники нерозподіленого прибутку за результатами операцій, що мають цільове фінансування з бюджету. Відтак, доцільним для ДП є відображення фінансового результату в наступному порядку:

на рахунку 44:

- «Нерозподілені прибутки\непокриті збитки» - узагальненого показника фінансового результату госпрозрахункової діяльності ДП;

- «Нерозподілені прибутки\непокриті збитки» із введенням окремого субрахунка «не підлягає розподілу» - узагальненого показника фінансового результату в частині господарської діяльності, що отримує асигнування з бюджету (його розмір буде враховано в кошторисі наступного звітного періоду на виконання цільових програм).

На сьогодні форми фінансової звітності не виокремлюють показники використання цільових бюджетних коштів. В роботі обґрунтовано необхідність доповнень:

1. Для ДП - до Приміток до річної звітності в частині розділу V «Доходи і витрати» та розділу XІV «Використання цільових коштів на виконання бюджетних програм» ;

2. Для БУ - до Балансу в частині розділу ІІІ «Доходи» та довідки по рахунку 71 «Доходи спеціального фонду».

Досліджено сучасне бачення функціональної ролі управлінського обліку. В основі організаційної побудови як управлінського, так і внутрішньогосподарського обліку для виконавців бюджетних програм - узагальнення облікової інформації за центрами відповідальності (ЦВ), в основі яких - обліково-аналітичне забезпечення виконання результативних показників з метою дієвого контролю за раціональним використанням бюджетних коштів.

Визначено доцільність створення центру затрат та центру результатів використання бюджетних коштів.

В основі організації внутрішньогосподарського обліку в рамках центрів відповідальності - бухгалтерський облік. Одним із визначальних питань методики є введення аналітичних субрахунків обліку операцій, що отримують асигнування з бюджету. Автором обгрунтовано рекомендації щодо аналітичного обліку за ЦВ для виконавців бюджетних програм (для державних підприємств - в табл. 3).

Таблиця 3

Аналітичній облік в розрізі центрів відповідальності для державних підприємств-виконавців бюджетних програм

№ з\п	Субрахунок	Назва рахунку	Напрямок аналітичного забезпечення
	Центр затрат
1	37/n.m*	Розрахунки з різними дебіторами (аналітично в рамках кожної бюджетної програми)	Визнані витрати, зобов'язання за якими погашені: за елементами витрат, передбачених кошторисом, місцями їх виникнення, в розрізі етапів виконання програми, виконавців
2.	68/n.m	Розрахунки за іншими операціями
3.	63/n.m	Розрахунки з постачальниками та підрядниками
4.	66/n.m	Розрахунки за виплатами працівникам (задіяним на виконанні програми)
5.	65/n.m	Розрахунки за страхуванням (на заробітну плату задіяних працівників на виконанні програми)
6.	64/n.m	Розрахунки за податками та зборами
7.	13/n.m	Знос (амортизація) задіяних необоротних активів
8.	32/n.m	Реєстраційні рахунки в казначействі (на які надходять бюджетні кошти)
	Центр результатів реалізації бюджетних коштів
1	48/ n.m	Цільове фінансування і цільові надходження	Отримані (списані) цільові кошти: за етапами виконання, періодами, виконавцями бюджетної програми
2	Кт791/ n.m	Результат операційної діяльності	Визнаний дохід від використання цільових бюджетних коштів: за етапами виконання, періодами, виконавцями бюджетної програми
3	Дт791/ n.m	Результат операційної діяльності	Визнані (понесені) витрати за операціями, що мають цільове бюджетне фінансування: за етапами виконання, періодами, виконавцями бюджетної програми
4	441/n	Прибуток нерозподілений	Фінансовий результат реалізації бюджетного фінансування: за етапами виконання, періодами, виконавцями бюджетної програми
5	442/n	Непокриті збитки

n.m* - субрахунок аналітичного обліку певної бюджетної програми (n) за характером витрат (m): місцями виникнення, елементами, етапами робіт тощо (кол.4 таблиці)

Рекомендовані в роботі форми внутрішньої звітності для центрів затрат та результатів забезпечують системний моніторинг раціонального використання бюджетних асигнувань: відслідковуються зобов'язання з працівниками, сторонніми підприємствами та організаціями, що виникають в процесі виконання бюджетних програм.

У розділі 3 «Аналіз використання бюджетних коштів на виконання цільових програм» розглянуто та вдосконалено теоретико-методичні та організаційні основи аналізу фінансування на виконання природоохоронних бюджетних програм (ПБП).

Аналіз природоохоронних бюджетних програм здійснюється з метою: раціонального використання коштів державного бюджету; оперативного виявлення і усунення факторів, які спричиняють відхилення фактичних результативних показників програми від запланованих у проектно-кошторисній документації; розробки ефективних управлінських рішень, спрямованих на вчасну і якісну реалізацію завдань ПБП; підвищення рівня прозорості ведення бухгалтерського обліку, контролю та аналізу діяльності виконавців бюджетних програм.

Внаслідок вивчення особливостей реалізації природоохоронних бюджетних програм розроблено та запропоновано організаційну модель проведення аналізу використання відповідних асигнувань з бюджету (рис. 2).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Структурна схема комплексного аналізу використання асигнувань з бюджету на виконання природоохоронних бюджетних програм

Кожен з етапів аналізу використання асигнувань із спеціального фонду бюджету доповнено комплексом рекомендованих аналітичних показників з урахуванням економіко-організаційних особливостей господарської діяльності виконавців ПБП.

Задля підвищення об'єктивності обліково-аналітичної інформації удосконалено окремі методичні положення аналізу потенційної можливості виконавця програми: досліджено ефективні способи якісної оцінки управлінського рівня - метод колективного обговорення, функціональна оцінка діяльності керівника, методику визначення стилю керівництва; результати кількісної оцінки рекомендовано відображати у спеціальній анкеті.

У ході аналізу виконання природоохоронної бюджетної програми необхідно провести оцінювання результативних показників цільової програми - як кількісних, так і якісних параметрів, що оприлюднюються у звітних формах. Для обліково-аналітичних цілей найбільший інтерес представляють розрахункові показники: собівартість, або середня вартість одиниці робіт в межах визначеної ПБП.

Незважаючи на те, що одним із завдань при плануванні аналізу є раціоналізація його проведення, скорочення зайвих розрахунків, мінімізація витрат робочого часу, доведено важливість аналізу і управління ризиками виконання ПБП для збереження коштів від непередбачених втрат. У ході виконання роботи виокремлено основні процедури аналізу та управління ризиками виконання природоохоронних бюджетних програм (рис. 3).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3. Основні процедури аналізу та управління ризиками цільового фінансування на виконання природоохоронних бюджетних програм

Доведено необхідність застосування інтелектуальних аналітичних систем при прийнятті рішень розпорядниками бюджетних коштів щодо обґрунтування доцільності впровадження природоохоронних бюджетних програм і координації їх виконання. Виділено переваги використання методів нечіткої логіки при вирішенні завдань фінансового менеджменту виконання програм, наприклад: за допомогою нечітких чисел можна проводити перспективне планування факторів при складанні проектно-кошторисної документації, майбутня оцінка яких є утрудненою, або немає для цього достатніх об'єктивних обґрунтувань; нечіткі множини ідеально описують суб'єктивне мислення експерта в процесі розрахунку показників виконання бюджетної програми тощо.

У роботі розкрито особливості застосування теорії нечітких множин в ході аналізу виконання природоохоронних бюджетних програм шляхом моделювання практичних ситуацій, що можуть мати місце при реалізації програми 5001080 «Комплексний протипаводковий захист у басейні р. Тиси у Закарпатській області».

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукової задачі, що полягає в розробці методичних та практичних рекомендацій з удосконалення обліку і аналізу асигнувань з бюджету (на прикладі природоохоронних програм). Основні висновки та результати, здобуті в процесі проведеного дослідження, полягають у наступному:

1. Окреслено ряд проблем в системі нормативного забезпечення та на організаційному рівні впровадження ПЦМ, зокрема: неможливість застосування існуючої програмної класифікації на рівні місцевих бюджетів, необхідність удосконалення порядку прогнозування видатків на конкретні бюджетні програми майбутніх періодів та системи управління державними фінансами, відсутність нормативно-правової бази для застосування ПЦМ на місцевому рівні, певна складність методу та ін.

2. Обліково-аналітична інформація в розрізі результативних показників, затверджених паспортом програми, на сьогодні не забезпечує належного рівня деталізації. На прикладі природоохоронних бюджетних програм обґрунтовано необхідність внесення доповнень до результативних показників програми. Це дозволить застосовувати сучасні методи аналізу асигнувань з бюджету, визначити ступінь раціонального та цільового використання бюджетних активів як за програмами, так і в розрізі їх виконавців.

3. Організація обліку асигнувань з бюджету має свої особливості на методичному, інформаційному та організаційному етапах. Характер підприємницької та непідприємницької діяльності розпорядників бюджетних коштів унеможливлює уніфікацію застосування чинних методів бухгалтерського обліку.

Узагальнено підходи до організаційного етапу, зокрема, серед питань адміністративного забезпечення ефективного облікового процесу з урахуванням концептуальних положень Кодексу етики Міжнародної федерації бухгалтерів наведено рекомендаційні рівні професійної компетенції бухгалтерів.

4. Об'єктивність відображення державних активів на рахунках бухгалтерського обліку та у формах звітності залежить від відповідності назви задіяних рахунків економічній сутності операцій, що обліковуються. За цим, в роботі запропоновано субрахунки аналітичного обліку в розрізі бюджетних програм:

для державних підприємств: в залежності від форми та характеру надходження державних активів - до рах. 48 «Цільове фінансування» та/або «Цільове надходження»;

для бюджетних установ: в залежності від фонду, з якого виділено асигнування - до рах. 701 «Асигнування державного бюджету» та рах. 713 «Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду» (пропозиція автора щодо зміни назви рах. 713 - «Асигнування зі спеціального фонду бюджету»).

Для забезпечення достатнього рівня деталізації облікової інформації запропоновано для бюджетних установ та державних підприємств застосування субрахунків аналітичного обліку передбачених кошторисом програми ресурсів, зобов'язань та складових фінансового результату в розрізі бюджетної програми.

5. Кінцевий фінансовий результат виконавців бюджетних програм не підлягає розподілу та використання на інші, крім фінансування передбачених кошторисом на виконання програми, потреби. З урахуванням практики міжнародного обліку діяльності державного сектора запропоновано наступну номенклатуру рахунків бухгалтерського обліку результатів виконання бюджетних програм:

для бюджетних установ - рах.431 «Надлишок/дефіцит виконання кошторису бюджетних програм за загальним фондом бюджету» та рах.432 «Надлишок/дефіцит виконання кошторису бюджетних програм за спеціальним фондом бюджету»;

для державних підприємств - рахунок 44 «Нерозподілені прибутки\непокриті збитки» із введенням окремого субрахунка «не підлягає розподілу».

6. Неузгодженість методики обліку діяльності бюджетних установ та державних підприємств обумовлює створення системи управлінського обліку, в основі якого - центри відповідальності. Інформаційною основою управлінського обліку за центрами відповідальності є дані внутрішньогосподарського обліку. Запропоновані автором субрахунки аналітичного обліку профінансованих затрат та отриманих бюджетних коштів уможливлюють підготовку внутрішньої звітності створених виконавцем програми центрів відповідальності.

7. Розвинуто теоретичні аспекти аналізу асигнувань з бюджету на виконання цільових програм: розроблено організаційну модель аналізу використання фінансування на впровадження природоохоронних бюджетних програм (ПБП), яка передбачає наступні етапи - оцінювання потенційної можливості виконавця ПБП ефективно реалізувати одержане фінансування, аналіз виконання ПБП, аналіз і управління ризиками цільового фінансування на виконання програм. Удосконалено методичні положення оцінювання діяльності управлінського персоналу шляхом виокремлення прийомів якісного та кількісного аналізу.

8. Комплексний аналіз асигнувань з бюджету на виконання цільових програм потребує використання аналітичних процедур, пов'язаних із вивченням впливу ризиків на їх реалізацію. Для формування інформаційно-аналітичного поля ефективного управління ризиками при реалізації природоохоронних бюджетних програм удосконалено класифікацію видів ризиків за допомогою виділення основних чинників, які супроводжують діяльність виконавців ПБП і можуть спричинити виникнення ризикових ситуацій; запропоновано методи кількісного оцінювання ризиків при реалізації цільових програм; визначено зміст основних процедур управління ризиками цільового фінансування на виконання програм.

9. Специфіка діяльності виконавців бюджетних цільових програм, невизначеність політичного та економічного середовища обумовлюють застосування елементів теорії нечітких множин, що надає можливість творчого моделювання, створення кількісної фінансової моделі. Виділено переваги використання на етапах виконання природоохоронних бюджетних програм методів інтелектуальних обчислень, зокрема, нечіткої логіки.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

Федів Р.Є. Реформація обліку діяльності бюджетних організацій системи Держводгоспу / С.О. Левицька, Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2007. - Вип. 4 (40). - С. 192-203 (0,47 д.а., з них особисто автору належить 0,24 д.а.; узагальнено особливості обліку діяльності бюджетних установ Державного агентства водних ресурсів України).

Федів Р.Є. Результативність використання бюджетних коштів організаціями Державного комітету України по водному господарству: сучасне економіко-правове регулювання та напрямки його вдосконалення / С.О. Левицька, Р.Є. Федів // Проблеми раціонального використання соціально-економічного та природо-ресурсного потенціалу регіону: фінансова політика та інвестиції. Збірник наукових праць. - Рівне : НУВГП, 2007. - Вип. 2. - С. 14 - 162 (0,36 д.а., з них особисто автору належить 0,22 д.а.; досліджено та виокремлено сучасні нормативно-законодавчі акти, що регулюють використання бюджетних коштів на виконання цільових бюджетних програм).

Федів Р.Є. Облік результатів використання бюджетних коштів на виконання бюджетних природоохоронних програм / Р.Є. Федів // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету : Економічні науки. - Кіровоград : КНТУ, 2007. - Вип. 12. - Ч. 1. - С. 274-281 (0,68 д.а.).

Федів Р.Є. Використання водних ресурсів Закарпаття / С.О. Левицька, Р.Є. Федів // Проблеми раціонального використання соціально-економічного та природо-ресурсного потенціалу регіону: фінансова політика та інвестиції. Збірник наукових праць. - Рівне : НУВГП, 2007. - Вип. 4. - С. 188-199 (0,34 д.а., з них особисто автору належить 0,26 д.а.; досліджено використання водних ресурсів Закарпаття, обґрунтовано заходи по покращенню водогосподарської екологічної ситуації в даному регіоні ).

Федів Р.Є. Облік фінансових результатів за операціями, що мають бюджетне фінансування (на прикладі підприємств та організацій Державного комітету України по водному господарству) / Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2008. - Вип. 1 (41). - С. 282 - 291 (0,38 д.а.).

Федів Р.Є. Реформування обліку фінансових результатів діяльності бюджетних установ / Р.Є. Федів // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія : Економічні науки. - Черкаси : ЧДТУ, 2008. - Вип. 21. - С. 112-116 (0,46 д.а.).

Федів Р.Є. Результативні показники виконання природоохоронних бюджетних програм та їх роль в системі оцінювання ефективності реалізації бюджетних ресурсів / Р.Є. Федів // Наукові записки. Серія «Економіка». Збірник наукових праць. - Острог : Видавництво Національного університету «Острозька академія», 2008. - Вип. 10. - Ч. 2. - С. 214-222(0,31 д.а.).

Федів Р.Є. Аналіз фінансової стійкості виконавців бюджетних програм (на прикладі юридичних осіб системи Держводгоспу) / Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2008. - Вип. 2 (42). - С. 280-288 (0,48 д.а.).

Федів Р.Є. Внутрішньогосподарський облік для виконавців бюджетних програм (на прикладі природоохоронних бюджетних програм Державного агентства водних ресурсів України) / Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2008. - Вип. 3 (43). - С. 219-229 (0,49 д.а.).

Федів Р.Є. Центри відповідальності: критерії створення та ефективного функціонування / С.О. Левицька, Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2008. - Вип. 4 (44). - Ч. 2. - С. 86-98 (0,54 д.а., з них особисто автору належить 0,36 д.а.; вивчено особливості організації центрів відповідальності, досліджено їх значення для забезпечення ефективного функціонування суб'єктів господарювання у вітчизняній економічній системі).

Федів Р.Є. Основи ефективного функціонування внутрішньогосподарського обліку (на прикладі юридичних осіб-виконавців бюджетних програм) / Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2009. - Вип. 1 (45). - С. 310-322 (0,78 д.а.).

Федів Р.Є. Фінансовий та управлінський аналіз використання коштів на виконання бюджетних програм (на прикладі юридичних осіб системи Держводгоспу) / Р.Є. Федів // Вісник Національного університету водного господарства та природокористування. Економіка. - 2009. - Вип. 3 (47). - С. 233-244 (0,6 д.а.).

Федів Р.Є. Облік доходів від використання бюджетних коштів на виконання бюджетних програм // Наукові записки. Серія «Економіка». Збірник наукових праць. - Острог : Видавництво «Національний університет «Острозька академія», 2009. - Вип. 11. - С. 172-180 (0,21 д.а.).

Федів Р.Є. Напрямки удосконалення обліково-аналітичного забезпечення бюджетного фінансування на виконання бюджетних програм / Р.Є. Федів // Наукові записки. Серія «Економіка». Збірник наукових праць. - Острог : Видавництво «Національний університет «Острозька академія», 2010. - Вип. 13. - Ч.1 - С. 172-180 (0,22 д.а.).

Організація аналізу виконання бюджетних програм для системи Держводгоспу/ Р.Є. Федів // Наукові записки. Серія «Економіка». Збірник наукових праць. - Острог : Видавництво «Національний університет «Острозька академія», 2010. - Вип. 14. - С. 40-48 (0,23 д.а.).

АНОТАЦІЯ

кошти бюджетний облік художній

Федів Р.Є. Облік і аналіз використання бюджетних коштів на виконання цільових програм. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит - ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана». - Київ, 2011.

Дисертація присвячена проблемам удосконалення теоретичних положень, методики та організації бухгалтерського обліку та аналізу цільового використання бюджетних коштів (на прикладі природоохоронних бюджетних програм).

Досліджено та удосконалено методичні положення бухгалтерського обліку операцій, що фінансуються цільовими бюджетними коштами. Уточнено номенклатуру рахунків бухгалтерського обліку результатів виконання бюджетних програм. Запропоновано організаційні засади управлінського обліку виконання бюджетних програм. Обґрунтовано підходи до використання методів технологій інтелектуальних обчислень в ході аналізу асигнування з бюджету на виконання цільових програм. Виокремлено теоретичні та методичні основи розробки результативних показників затрат, якості, продукту та ефективності, затверджених паспортом бюджетної програми.

Удосконалено класифікацію видів ризиків за допомогою виділення основних чинників, які супроводжують діяльність виконавців ПБП і можуть спричинити виникнення ризикових ситуацій; запропоновано методи кількісного оцінювання ризиків при реалізації цільових програм.

Ключові слова: бюджетна установа, державне підприємство, бюджетні асигнування, аналіз, затрати, бухгалтерський облік, управлінський облік, центри відповідальності, результативні показники, цільові програми, кошторис, видатки.

АННОТАЦИЯ

Федив Р.Е. Учет и анализ использования бюджетных средств на выполнение целевых программ. - Рукопись

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит - ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана». - Киев, 2011.

Диссертация посвящена проблемам совершенствования теоретических положений, методики и организации бухгалтерского учета и анализа целевого использования бюджетных средств (на примере природоохранных бюджетных программ).

Проанализирована учетно-аналитическая информация в разрезе результативных показателей, утвержденных паспортом программы, на предмет обеспечения надлежащего уровня эффективности ассигнований из бюджета. Обоснована необходимость утверждения паспортом программы дополнительных показателей затрат, эффективности, качества, продукта. Обобщены не решенные на сегодня следующие вопросы бюджетного планирования: отсутствие механизма согласованности общенациональных и региональных приоритетов развития, расплывчатость целей и задач программ, недостаточное научное обеспечение программ, отсутствие единой методики и законодательная неурегулированность планирования расходов одновременно из бюджетов различных уровней.

Учетно-аналитическая информация в разрезе результативных показателей, утвержденных паспортом программы, на сегодня не обеспечивает надлежащего уровня детализации. На примере природоохранных бюджетных программ обоснована необходимость внесения дополнений в результативных показателей программы. Это позволит применять современные методы анализа ассигнований из бюджета, определить степень рационального и целевого использования бюджетных активов как по программам, так и в разрезе их исполнителей.

Исследованы организация учета ассигнований из бюджета на методическом, информационном и организационном этапах: подтверждено, что характер предпринимательской и непредпринимательской деятельности распорядителей бюджетных средств делает невозможным унификацию применения действующих методов бухгалтерского учета. Обобщены подходы к организационному этапу. В частности, среди вопросов административного обеспечения эффективного учетного процесса - практическая реализация концептуальных положений Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров.

В работе обоснованы предложения касательно применения бюджетными учреждениями и государственными предприятиями субсчетов аналитического учета ресурсов (предусмотренных сметой программы), обязательств, составляющих элементов финансового результата в разрезе бюджетных программ. Обосновано применение субсчетов аналитического учета в разрезе бюджетных программ: для государственных предприятий к сч. 48 «Целевое финансирование» или «Целевые поступления», для бюджетных учреждений (в зависимости от бюджетного фонда, из которого выделены ассигнования) к сч. 701 «Ассигнования государственного бюджета» и сч. 713 «Доходы по другим поступлениям специального фонда» (предложение автора - назвать сч. 713 - «Ассигнования специального фонда бюджета»).

С учетом практики международного учета деятельности государственного сектора предложены следующие счета бухгалтерского учета результатов выполнения бюджетных программ:

для бюджетных учреждений - сч.431 «Избыток / дефицит исполнения сметы бюджетных программ по общему фонду бюджета» и сч.432 «Избыток / дефицит исполнения сметы бюджетных программ по специальному фонду бюджета »;

для государственных предприятий - сч. 44 «Нераспределенная прибыль \ непокрытые убытки» с введением отдельного субсчета «не подлежит распределению».

Несогласованность методики учета деятельности бюджетных учреждений и государственных предприятий обусловливает создание системы управленческого учета, в основе которого - центры ответственности. Информационной основой управленческого учета по центрам ответственности являются данные внутрихозяйственного учета. Предложенные автором субсчета аналитического учета профинансированных затрат и полученных бюджетных средств делают возможной подготовку внутренней отчетности созданных исполнителем программы центров ответственности.

Разработана организационная модель анализа использования финансирования на внедрение природоохранных бюджетных программ (ПБП). Обосновано, что комплексный анализ ассигнований из бюджета на выполнение целевых программ требует использования аналитических процедур, связанных с изучением влияния рисков на их реализацию. Выделены преимущества использования при решении задач финансового менеджмента выполнения природоохранных бюджетных программ методов финансового и управленческого анализа.

...