Аудиторська діагностика безперервності діяльності підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тернопільський національний економічний університет

УДК 657.6

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

АУДИТОРСЬКА ДІАГНОСТИКА БЕЗПЕРЕРВНОСТІ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

Бєлоусова Ірина Миколаївна

Тернопіль - 2009

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Донецькому національному університеті економіки та торгівлі імені Михайла Туган-Барановського Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Дмитренко Ірина Миколаївна, Донецький національний університет економіки та торгівлі імені Михайла Туган-Барановського, доцент кафедри контролю та аналізу господарської діяльності

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, професор Давидов Григорій Миколайович, Кіровоградський національний технічний університет, декан факультету обліку і фінанси-ів

- кандидат економічних наук, доцент Костирко Руслан Олександрович, Державна академія статистики, обліку та аудиту, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Захист відбудеться "05" березня 2009 р. о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 58.082.03 Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, вул. Львівська 11, корпус 11, зал засідань.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Тернопільського національного економічного університету за адресою: 46020, м. Тернопіль, майдан Перемоги, 3.

Автореферат розісланий "04" лютого 2009 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, доцент М.П. Шаварина

Анотації

Бєлоусова І.М. Аудиторська діагностика безперервності діяльності підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Тернопільський національний економічний університет, Тернопіль, 2008.

У дисертації комплексно досліджено теоретико-методологічні та практичні аспекти аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств і розроблено рекомендації з удосконалення цього процесу. Поглиблено економічний зміст терміну "припущення безперервності діяльності підприємства" з метою уточнення його синтаксичного, семантичного і прагматичного трактування; сформовано концептуальні засади аудиторської діагностики на основі системного підходу. Удосконалено алгоритм визначення впливу результатів діагностики безперервності діяльності підприємства на думку аудитора щодо концептуальної основи фінансової звітності. Запропоновано: розробку внутрішньофірмового стандарту "Діагностика припущення безперервності" та комплект робочих документів до нього; методичні положення аудиторської діагностики безперервності діяльності відкритих акціонерних товариств харчової промисловості й оцінки якості її результатів.

Ключові слова: припущення безперервності діяльності підприємства, аудиторська діагностика, аудиторський висновок, фінансова звітність, контроль якості.

Белоусова И.Н. Аудиторская диагностика непрерывности деятельности предприятий. - Рукопись.

Диссертация на соискание учёной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учёт, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Тернопольский национальный экономический университет, Тернополь, 2008.

В диссертации комплексно исследованы теоретико-методологические и практические аспекты аудиторской диагностики непрерывности деятельности предприятий и разработаны рекомендации по усовершенствованию этого процесса.

Авторское определение допущения непрерывности деятельности предприятия означает, что предприятие не имеет предпосылок и намерений реализовать все активы, имеет возможность погасить все текущие обязательства на протяжении 12 месяцев, следующих за отчетной датой. Непрерывность деятельности предприятия является объектом диагностического исследования в аудите, который предусматривает целенаправленный процесс всестороннего изучения аудитором признаков, способных негативно повлиять на дальнейшую деятельность предприятия, трактовку полученных результатов и формирование профессионального мнения о соблюдении аудируемым лицом допущения непрерывности при составлении отчетности.

Системный подход к исследованию аудиторской диагностики позволил осуществить параметризацию элементов системы (субъект, объект, диагностический процесс, коммуникативный блок) и установить связь между ними; дифференцировать признаки, ставящие под сомнение соблюдение непрерывности (операционные, финансово-экономические, организационно-правовые); представить общую структуру потенциала системы аудиторской диагностики ресурсным, организационным и функциональным потенциалами.

Диагностика непрерывности деятельности предприятий является неотъемлемой частью процесса аудита финансовой отчетности и проявляется через взаимосвязь и взаимозависимость с тремя этапами аудита, имея собственную логическую структуру, представленную подсистемами экспресс- и фундаментальной диагностики. Экспресс-диагностика направлена на формирование общего мнения о соблюдении допущения непрерывности, что предполагает предварительную систематизацию групп факторов, влияющих на непрерывность деятельности предприятия, и оценку масштаба их влияния. Фундаментальная диагностика базируется на комплексном аудиторском исследовании способности предприятия локализовать негативное влияние отдельных факторов.

Усовершенствованный автором алгоритм влияния результатов диагностики непрерывности деятельности на форму и содержание аудиторского заключения учитывает альтернативные ответы относительно независимости аудита, соблюдения непрерывности деятельности предприятия, существенности неопределенности.

В работе предложен внутрифирменный стандарт "Диагностика допущения непрерывности". Спецификой разработки является наличие блоков, раскрывающих значение стандарта для контроля качества, требования к профессиональному уровню исполнителей, макеты рабочих документов.

Для осуществления контроля качества результатов аудиторской диагностики предложено использовать трехфакторную матрицу оценки качества потенциала системы аудиторской диагностики в разрезе ресурсного, организационного и функционального потенциалов. Это позволило установить степень совершенствования общего потенциала системы аудиторской диагностики через характеристику его локальных потенциалов и установить проблемные зоны, требующие корректировки.

Ключевые слова: допущение непрерывности деятельности предприятия, аудиторская диагностика, аудиторское заключение, финансовая отчетность, контроль качества.

Belousova I.M. Auditing diagnostic procedure of going concern. - Manuscript.

Thesis for a candidate's degree. Speciality 08.00.09 - accounting, analysis and audit (according to the types of economic activity). - Ternopil National Economic University, Ternopil, 2008.

This dissertation is devoted to the study of theoretical and methodolodical and practical aspects of auditing diagnostic procedure of going concern. Recommendations on improving this process are worked out. Economic content of the term "going concern" with the aim of defining its syntactic, semantic and pragmatic interpretation more precisely is extended. Conceptual theories of auditing diagnostic procedure on the basis of the systematic approach are formulated. Algorithm of studying the influence of results of going concern diagnostic procedure in auditor's opinion as to the conceptual basis of the financial accounting is upgraded. A method of working out company's internal standard "Diagnostic procedure of going concern" and a set of documents for it are proposed. Methodical positions of auditing diagnostic procedure of going concern of public companies in catering industry and estimation of quality control of its results are given.

Key words: going concern, auditing diagnostic procedure, auditing resolution, financial accounting, quality control.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Реалізація стратегії забезпечення конкурентоспроможності національної економіки у світовій системі господарювання потребує розв'язання комплексу проблем продовольчої безпеки. Великою мірою це залежить від подолання кризового стану значної кількості вітчизняних підприємств агропромислового комплексу, вимушених функціонувати в умовах дестабілізуючих чинників мікро- і макрорівня.

Як об'єкти обов'язкового аудиту відкриті акціонерні товариства (ВАТ) харчової промисловості окрім поширених зовнішніх і внутрішніх ризик-факторів підпадають під вплив специфічних чинників, пов'язаних з причинно-наслідковими зв'язками виробників та переробників сільськогосподарської продукції, протиправним перерозподілом власності, слабкістю системи простежування історії харчового продукту або його інгредієнтів. Це зумовлює небезпеку втрати економічних вигод не лише суб'єкта господарювання, а й широкого кола осіб, зацікавлених у його подальшому функціонуванні.

В умовах значного розширення меж потенційного ризику важливо отримувати від аудиторів не лише інформацію про достовірність фінансової звітності підприємств, але й оцінку їхньої реальної життєздатності. У цьому зв'язку об'єктом уваги фахівців виступає безперервність як основний принцип складання фінансової звітності.

Механізм реалізації аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств залишається проблемним питанням у теоретичному, методологічному та методичному аспектах. Це підтверджується відсутністю у більшості аудиторських висновків висвітлення думки щодо подальшого ефективного функціонування підприємства попри її обов'язковість згідно із Міжнародними стандартами аудиту, надання впевненості та етики (МСА).

Дослідженню припущення безперервності діяльності підприємств та його аудиторській діагностиці присвячено роботи зарубіжних учених (Р. Адамса, А. Аренса, Й. Бетге, Ф. Дефліза, М. Метьюса, Р. Монтгомері, Б. Нідлза, Дж. Робертсона, М. Хірша) і російських фахівців (С. Бичкової, І. Богатої, Ю. Данилевського, А. Кашаєва, В. Керимова, Н. Горощенок, О. Островського, Н. Ремізова, Я. Соколова, Л. Фридкіна, Є. Чикунової). Ураховуючи новизну проблеми, безсумнівний інтерес представляють окремі напрацювання в цьому напрямку вітчизняних науковців (Г. Давидова, Р. Костирка, Г. Нашкерської, О. Петрик, І. Пилипенка, К. Редька, В. Сопка).

Віддаючи належне внеску зазначених авторів, слід зауважити, що невирішеними залишилися чимало питань теоретико-методичного характеру щодо: нечіткого теоретичного обґрунтування етимологічного та лексичного змісту терміну "припущення безперервності діяльності підприємств"; відсутності цілісного підходу до визнання доказовості системності аудиторської діагностики; формалізації процесу діагностування та його етапів у межах аудиту фінансової звітності; детальної методики діагностики безперервності діяльності підприємств та контролю якості результатів її застосування.

Необхідність розв'язання окреслених питань, їхня актуальність та значення для розвитку вітчизняного аудиту зумовили вибір теми дослідження, його мету та завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота є складовою науково-дослідних робіт кафедри контролю та аналізу господарської діяльності Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського за програмою держбюджетної теми "Розробка інформаційно-методичних засад моделювання механізму контролю якості аудиту" (номер державної реєстрації - 0105U002112). Автором розкрито особливості методології внутрішньофірмової стандартизації процедур аудиту. У межах госпдоговірної теми № 179/2006 "Розробка внутрішньофірмових стандартів аудиторської діяльності" особистий внесок дисертанта полягає в розробці внутрішньофірмового стандарту аудиту "Діагностика припущення безперервності" та комплекту робочих документів до нього.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є комплексне дослідження теоретико-методологічних і практичних аспектів аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств та розробка рекомендацій з удосконалення цього процесу.

Цільова спрямованість роботи зумовила постановку таких завдань:

· конкретизувати економічний зміст терміну "припущення безперервності діяльності підприємства";

· довести корисність інформації за результатами діагностування безперервності діяльності підприємств та встановити напрямки її використання відповідними групами користувачів фінансової звітності;

· провести параметризацію елементів системи аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств та встановити їх зв'язок та взаємозумовленість;

· формалізувати процес діагностування в межах аудиту фінансової звітності та структурувати його елементи;

· охарактеризувати ресурсне забезпечення та методичні інструменти здійснення аудиторської діагностики і визначити напрямки їх удосконалення;

· визначити вплив результатів аудиторської діагностики на зміст і форму аудиторського висновку;

· розробити методичні положення аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств і внутрішньофірмового контролю якості її результатів.

Об'єктом дослідження є аудиторська діагностика безперервності діяльності підприємств.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, окремих методологічних та практичних аспектів аудиторського діагностування безперервності діяльності відкритих акціонерних товариств харчової промисловості.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною основою дисертаційної роботи є діалектичний метод, що забезпечив здійснення моніторингу основних результатів попередніх досліджень за теоретичним, методологічним і методичним аспектами, а в поєднанні зі способом ретроспективного аналізу дефініцій - обґрунтування етимологічного та лексичного значення терміну "припущення безперервності".

При поєднанні системного підходу та загальнонаукових методів (аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, конкретизація, абстрагування, групування, узагальнення) сформовано концепцію аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств, параметризовано елементи системи аудиторської діагностики та структуровано її потенціал. Використання індуктивного підходу та моделювання забезпечило обґрунтування ефективних методик розпізнавання кризового стану та загрози банкрутства, розробку алгоритму визначення впливу результатів діагностики на характер аудиторського висновку.

На основі анкетування та опитування оцінено доцільність діагностування аудитором припущення безперервності та встановлено зони потенційного ризику підприємств. Для обрання ключових індикаторів діагностування реальної життєздатності та перспектив діяльності ВАТ харчової промисловості використовувались економіко-математичні моделі.

Інформаційною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і зарубіжних авторів; законодавчі й нормативні документи України та інших країн; енциклопедичні й довідникові видання; аудиторські висновки та відомості про ВАТ, оприлюднені згідно з вимогами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в поглибленні теоретичних та подальшому розвитку організаційно-методичних засад аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств.

До найістотніших результатів, що характеризують наукову новизну та особистий внесок автора, належать такі:

вперше:

· запропоновано концепцію аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств як системного явища в аудиті через виокремлення елементів системи (суб'єкт, об'єкт, процес, комунікативний блок) і встановлення між ними зв'язків та взаємозалежності, що дозволило представити загальний потенціал цієї системи складовими, що його забезпечують (ресурсний, організаційний та функціональний потенціали);

удосконалено:

· економічний зміст терміну "припущення безперервності діяльності підприємства" на підставі комплексної характеристики його синтактичного, семантичного та прагматичного трактування, а саме: припущення безперервності означає, що підприємство не має передумов і намірів реалізувати всі свої активи, має змогу погасити всі поточні зобов'язання протягом 12 місяців, наступних за звітною датою;

· напрямки використання результатів аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств відповідно до інформаційних потреб користувачів фінансової звітності в розрізі внутрішніх і зовнішніх (з прямим, непрямим фінансовим інтересом, без фінансового інтересу), що впливає на зростання довіри суспільства до аудиторської професії;

· процедуру діагностики безперервності діяльності, яку запропоновано виконувати експрес- і фундаментальним діагностуванням упродовж усіх етапів аудиту фінансової звітності, що посилює доказову базу та обґрунтованість аудиторської думки;

набули подальшого розвитку:

· розробка внутрішньофірмового стандарту "Діагностика припущення безперервності" та комплект робочих документів до процесу діагностування, що створює передумови належної ретельності роботи аудиторів, сприяє зниженню її трудомісткості;

· порядок встановлення впливу результатів діагностики безперервності діяльності підприємств на думку аудитора щодо концептуальної основи фінансової звітності, застосування якого дозволяє обґрунтувати форму і зміст аудиторських висновків;

· методичні положення аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств й оцінки якості її результатів, що сприяє підвищенню ефективності організації та здійснення аудиту фінансової звітності.

Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості застосування на практиці розроблених пропозицій з удосконалення процесу діагностики безперервності діяльності підприємств на рівні аудиторських фірм та їх клієнтів - ВАТ харчової промисловості.

Зокрема, сукупність пропозицій і рекомендацій з удосконалення процесу аудиторської діагностики для аудиторських фірм забезпечили підвищення якісного рівня аудиту відповідно до потреб користувачів фінансової звітності, а саме: особова картка обліку персоналу аудиторської фірми як джерела накопичення інформації про співробітника й результати його роботи, у тому числі з аудиторської діагностики; внутрішньофірмовий стандарт "Припущення безперервності діяльності підприємства" та комплект робочих документів до нього; технологія здійснення аналітичних процедур і виокремлення індикаторів діагностування безперервності ВАТ; методика аудиторської діагностики та оцінка контролю якості її результатів; алгоритм встановлення впливу результатів діагностики безперервності діяльності підприємств на характер аудиторського висновку.

Адресність пропозицій і рекомендацій ВАТ харчової промисловості дозволила змінити напрямок контрольно-аналітичної роботи планово-економічного відділу, що надало можливість вчасно виявити негативні тенденції розвитку, загрози безперервності діяльності, завдяки чому були здійснені профілактичні заходи і ймовірність настання кризового стану зведено до мінімуму, а саме: диференціація ознак, що ставлять під загрозу дотримання припущення безперервності; форми документів для діагностування безперервності; методика розрахунку показників-індикаторів виявлення негативних факторів, що впливають на діяльність підприємства.

Запропоновані в дисертаційній роботі висновки і рекомендації отримали схвалення, впроваджені та використовуються в практичній діяльності аудиторських фірм: ТОВ "Аудиторська фірма "Апогей" (довідка № 11 від 23.10.07р.), ТОВ "Аудиторська фірма "БАК" (довідка № 3 від 09.10.07р.), ТОВ по наданню аудиторських та консультаційних послуг "АУДЕК" (довідка №5 від 10.03.08р.); ТОВ "Аудиторська фірма "НіКо" (довідка № 4 від 08.04.2008р.); при проведенні семінарів постійного удосконалення професійних знань аудиторів України в діяльності ДП "Статус-Донецьк" ТОВ "Інформаційно-аналітичний та методичний центр аудиту в Україні "Статус" (довідка № 17 від 14.10.07р.); в діяльності ВАТ "ВІНТЕР" (довідка № 14 від 20.03.08р.) та асоціації "Донбасхліб" (довідка № 23 від 24.04.2008р.).

Окремі результати дослідження аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств впроваджені в навчальний процес Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського при викладанні навчальних дисциплін "Організація й методика аудиту", "Зовнішній аудит" (довідка № 1302/2369 від 19.11.07р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, викладені в роботі, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися й отримали позитивну оцінку науковців на 7 науково-практичних конференціях, з них 6 Міжнародних, а саме: "Розвиток обліку й аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи підприємства" (м. Харків, 2005р.), "Дослідження й оптимізація економічних процесів (Оптимум - 2006) (м. Харків, 2006р.); "Розвиток наукових досліджень'2006" (м. Полтава, 2006р.); "Проблеми підвищення ефективності господарювання на мезо- та мікроекономічному рівні" (м. Одеса, 2007р.); "Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки" (м. Донецьк, 2007р.), "Управління підприємством: проблеми та шляхи їх вирішення" (м. Ялта, 2007р.), "Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрямки подальшого розвитку" (м. Житомир, 2007р.); "Стратегія якості у промисловості і освіті" (м. Варна, Болгарія, 2008р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 16 наукових праць загальним обсягом 14,23 друк. арк., з яких особисто здобувачеві належить 6,15 друк. арк., з них 5 статей у фахових виданнях (1,54 друк. арк., в т.ч. автора - 1,08 друк. арк.), 8 тез доповідей та 1 стаття в інших наукових виданнях (2,29 друк. арк., в т.ч. автора - 1,6 друк. арк.) та 1 навчальний посібник за участю автора (10,40 друк. арк., в т.ч. автора - 3,47 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 188 сторінках друкованого тексту, у тому числі 27 таблиць на 12 сторінках, 15 рисунків на 9 сторінках. Додатки в кількості 19 складають 104 сторінки. Список використаних джерел налічує 250 найменувань і розміщено на 23 сторінках.

Основний зміст дисертації

Розділ 1 "Теоретичні та методологічні аспекти аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств" присвячено дослідженню економічного змісту терміну "припущення безперервності діяльності підприємства", розглянуто безперервність діяльності підприємств із точки зору об'єкта діагностичного дослідження в аудиті, доведено потребу в діагностуванні для забезпечення вірогідності фінансової звітності, обґрунтовано параметризацію елементів системи аудиторської діагностики в їхньому зв'язку та взаємозумовленості з погляду системного підходу.

При комплексному дослідженні синтаксичного аспекту терміну "припущення безперервності діяльності підприємства" доведено доречність застосування саме цього словосполучення. На відміну від існуючих підходів, що визнають безперервність в якості концепції, принципу або умовності, безперервність діяльності підприємства визнається автором саме як припущення, оскільки є необов'язковим для виконання, втім його недотримання потребує пояснень у примітках до річної фінансової звітності, носить двоїстий характер (може відповідати або не відповідати реальній дійсності), а його недотримання не означає факт порушення правил ведення бухгалтерського обліку.

На основі аспектного аналізу терміну на семантичному рівні (розкриття логічного змісту дефініції) сформульоване авторське визначення припущення безперервності діяльності підприємства.

Законодавче закріплення й визнання припущення безперервності як принципу складання фінансової звітності та обов'язковість дотримання МСА визначило його об'єктом діагностичного дослідження в аудиті, що передбачає цілеспрямований процес всебічного вивчення аудитором окремих ознак, здатних негативно вплинути на подальшу діяльність підприємства, тлумачення отриманих результатів та формування на цій підставі професійної думки щодо дотримання аудійованою особою припущення безперервності при складанні фінансової звітності.

Відсутність у більшості аудиторських висновків ВАТ харчової промисловості думки щодо подальшого ефективного функціонування підприємства попри її обов'язковість згідно із МСА та наявність ознак, що ставлять під сумнів припущення безперервності, пояснюються наявністю низки причин відмови від здійснення аудиторської діагностики. Їхня типологія за природою виникнення (об'єктивні й суб'єктивні) і змістом (організаційні, управлінські, ресурсні, морально-етичні, професійні) дозволила встановити, яким чином організувати роботу аудитора та запропонувати мотиваційні аспекти її стимулювання. Це дозволило мінімізувати заперечливий характер доводів щодо недоцільності аудиторської діагностики припущення безперервності.

У результаті дослідження прагматичного аспекту припущення безперервності було доведено існування взаємозв'язку із іншими принципами підготовки звітності та підкреслено необхідність його діагностування зовнішніми аудиторами для забезпечення вірогідності фінансової звітності.

У дисертації встановлено напрямки використання результатів аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств, що дозволяє аудиторові акцентувати увагу на інформаційних потребах користувачів фінансової звітності й загалом підвищує якість аудиту.

З використанням системного підходу до дослідження аудиторської діагностики безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості здійснено параметризацію елементів системи та встановлено зв'язки між ними (рис. 1).

Рис. 1. Графічна інтерпретація системного підходу до дослідження аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств

Проведено оцінку міри впливу негативних факторів на подальшу діяльність ВАТ обробної промисловості як відкритої організаційної системи, у т.ч. і харчової (із 27 ВАТ України 81,5% респондентів вважають ступінь впливу фінансово-економічних факторів значним; 59,3% - виробничо-технологічних). Систематизація таких факторів забезпечує зосередження уваги на найбільш суттєвих аспектах діяльності підприємств галузі та диференціюванні ознак, що ставлять під загрозу функціонування підприємства, отже, і дотримання припущення безперервності.

Суб'єктом аудиторської діагностики є аудиторські фірми, приватно-практикуючі аудитори, об'єктом - припущення безперервності як принцип складання фінансової звітності. Комунікативний блок забезпечує зв'язок як безпосередньо в системі, так і з зовнішнім середовищем. Необхідною умовою його функціонування є наявність як мінімум одного учасника - комуніката, власні мотиви й цілі якого спонукають до пошуку корисної інформації з кола питань об'єкта інтересу.

В Аудиторському висновку формується незалежна думка щодо припущення безперервності, яка є результатом процесу діагностування отриманої на вході інформації.

У дисертації виділено два типи впливу вхідної інформації на систему: 1) керуючий, зумовлений інформацією, яку можна змінювати й використовувати для вчасного коригування розвитку системи (інформація про втрату постачальника (покупця), конфлікти серед власників); 2) збурюючий, здійснюваний інформацією, яка не піддається зміні й впливає на процес усередині системи, змінюючи її результат функціонування і суттєво впливаючи на систему загалом (зміни в законодавчих документах, інфляція, форс-мажорні обставини).Ефективність потенціалу системи аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств забезпечують ресурсний, організаційний та функціональний потенціали, що у формалізованому вигляді можна представити формулою:

P = F (R, O, Fu),

де: Р - загальний потенціал системи аудиторської діагностики припущення безперервності діяльності підприємства;

R - ресурсний потенціал;

О - організаційний потенціал;

Fu - функціональний потенціал.

Визначені складові загального потенціалу тісно взаємодіють один з одним: перша й друга характеризують готовність системи до функціонування (статика системи), третя - ефективність функціонування системи (динаміка системи) на підставі заданих статикою умов.

Проведені дослідження є теоретичною основою для розробки рекомендацій з удосконалення аудиторської діагностики безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості.

Розділ 2 "Організація процесу аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств" присвячено встановленню місця діагностики безперервності в процесі аудиту фінансової звітності та структуруванню її елементів; характеристиці ресурсного забезпечення процесу аудиторської діагностики із акцентуванням уваги саме на аналітичному інструментарії, що вимагає прогнозний характер об'єкта дослідження.

У дисертації відзначено, що діагностика безперервності діяльності підприємств як невід'ємна частина процесу аудиту фінансової звітності проявляється через взаємозв'язок і взаємозалежність із трьома етапами аудиту (організаційний, дослідницький, заключний), та, в свою чергу, має власну логічну структуру, представлену підсистемами експрес - і фундаментальної діагностики.

Класифікація об'єктів аудиторської діагностики у просторі (джерела виникнення і усунення загроз, склад факторів, рівень дослідження, ступінь впливу, повнота охоплення, здатність до коригування, інформаційна прозорість, характеристика стану об'єктів) і часі (періодичність прояву, час виникнення) орієнтує аудитора на найважливіших аспектах, що підлягають перевірці, дозволяючи заощадити в цілому час на діагностування безперервності діяльності підприємств.

Експрес-діагностика безперервності діяльності підприємства - етап аудиторської діагностики, спрямований на формування загальної думки про дотримання припущення підприємством. Сутність зазначеного етапу полягає в попередній систематизації груп факторів впливу на безперервність діяльності підприємства та оцінці масштабу їх дії.

У запропонованій автором диференціації ознак (операційні, фінансово-економічні, організаційно-правові), що ставлять під сумнів безперервність діяльності підприємства, враховано специфіку створення, функціонування та припинення діяльності (реорганізація, ліквідація за власним бажанням або примусово) саме акціонерних товариств як основних споживачів аудиторських послуг, а також причини й наслідки можливих негативних подій. аудитор звітність фінансовий діагностика

Специфічними для підприємств харчової промисловості є: обмеженість та скорочення сировинних та паливно-енергетичних можливостей; обмеження експорту-імпорту через карантин на межах митних кордонів; слабкість системи простежуваності безпеки харчових продуктів (наприклад, широкий резонанс у пресі фактів встановлення хвороб "коров'ячого сказу" або "пташиного грипу", Salmonella Listeria; наявність диоксинів в кормі курчат в Бельгії; розташування підприємства в зоні підвищеного екологічного ризику); переробка та виробництво продукту, що швидко псується, при нестачі складської інфраструктури; наявність значної кількості відходів від виробництва та переробки продукції, незадіяних в подальшому переробному циклі.

Фундаментальна діагностика безперервності діяльності підприємства базується на комплексному фундаментальному аудиторському дослідженні здатності підприємства локалізувати негативний вплив окремих факторів. Резервами в цьому випадку можуть виступати як внутрішні (фінансово-економічний потенціал), так і зовнішні джерела. Її здійснення доречне тільки при виявленні подій або обставин, які ставлять під сумнів безперервність діяльності ВАТ харчової промисловості, виявлених під час експрес-діагностики, що вимагає від виконавців більшого професіоналізму й поглиблених знань методів аналітичного характеру.

На основі системного підходу до організації аудиторської діагностики безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості виокремлено критерії оцінки ступеня досконалості складових потенціалу системи через ресурсний (кадрове, інформаційне, методичне, технічне й фінансове забезпечення), організаційний та функціональний потенціали.

Аналіз інформаційної бази й методичних інструментів здійснення аудиторської діагностики підтвердив, що рух інформаційних потоків під час діагностування забезпечує зв'язок етапів: надання - використання - реалізація результатів - зберігання інформації, оптимальність яких досягається організаційним, технічним і людським факторами. У критичних точках зіткнення інтересів аудиторської фірми та підприємства-клієнта здійснюється контроль за наданою інформацією щодо її необхідності, повноти, своєчасності, зрозумілості.

Доведено, що всі етапи діагностики безперервності діяльності ВАТ повинні бути інтегровані в єдиний технологічний процес аудиту фінансової звітності, ґрунтуватися на загальній інформаційній базі та використовувати спільні методичні інструменти з домінуванням методів аналітичного характеру.

Склад аналітичних процедур формується залежно від етапу здійснення аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств, причому на етапі фундаментальної діагностики застосовуються більш складні процедури, зумовлені необхідністю виявлення зовнішніх і внутрішніх резервів подолання кризи, прогнозування діяльності підприємства-клієнта на наступний звітний період.

Доречність та ефективність використання найбільш поширених методик розпізнавання кризового стану та загрози банкрутства для цілей фундаментальної діагностики безперервності діяльності апробовано на фінансовій звітності 14 ВАТ харчової промисловості (10 діючих підприємств і 4 підприємства - потенційних банкрута).

Результати проведеного аналізу засвідчили, що найбільш придатними для цілей аудиторської діагностики безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості є кількісні методики: перевірки дотримання вимог ст. 155 Цивільного кодексу України, модель О.Терещенко та модель А.Матвійчук як найбільш ефективні (83,3%, 77,1% та 75,0% відповідно) в ранжованій за загальним ступенем ефективності сукупності кількісних методик (рис.2.).

Балансову модель В.Ковальова виключено, оскільки її ефективність для підприємств-банкрутів складає лише 25%. Ефективність застосування методик діагностування безперервності діяльності визначено ступенем підтверджуваності результатів відповідної оцінки фінансово-економічної діяльності аналізованих підприємств у наступному періоді.

Ключовими показниками для акціонерних товариств харчової промисловості є обсяг оборотних активів, власний і залучений капітал, валюта балансу, виручка від реалізації. Ефективність діагностики підвищується при комплексному застосуванні цих методик у поєднанні із експертними методами.

Розділ 3 "Реалізація механізму аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств та підвищення якості її результатів" розкриває методичні підходи до здійснення аудиторської діагностики, що реалізовано у внутрішньофірмовому стандарті "Діагностика припущення безперервності" та контролю якості результатів діагностики, який дозволяє встановити ступінь досконалості потенціалу системи й виявити проблемні зони, що потребують коригування.

Особливостями запропонованої в дисертаційній роботі розробки є наявність блоків, що розкривають значення стандарту для контролю якості, вимоги до професійного рівня виконавців, додатки, що ілюструють технологію виконання кожного етапу аудиторської діагностики, таблиці, анкети, макети робочих документів.

Рис. 2. Ефективність застосування кількісних методик діагностування безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості

Приймаючи рішення про модифікацію аудиторського висновку на підставі виконаних під час експрес - і фундаментальної діагностики процедур, отриманої інформації, робочих документів, аудитор керується відповідями на питання щодо незалежності аудиту, дотримання припущення безперервності, суттєвості невизначеності, ступеня обмеження обсягу аудиторської перевірки, незгоди із концептуальною основою складання звітності.

Питання, за якими можливі альтернативні відповіді, покладено в основу алгоритму визначення впливу результатів діагностики безперервності діяльності ВАТ на зміст і форму аудиторського висновку. Він забезпечує комплексний огляд факторів, що не впливають і впливають на думку аудитора. Суттєвою відмінністю запропонованого автором підходу є його лаконічність, конкретизація виду висновку за певними ситуаціями та наявність опису послідовності дій.

Слід зазначити, розгляд впливу відповідних подій чи обставин відбувається поряд із оцінкою ризику суттєвого викривлення фінансової звітності. Тому існування цих факторів може вплинути як на процедури такої оцінки, так і на характер, час, обсяг подальших аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики.

Отже, важливими факторами прямого впливу на форму аудиторського висновку є встановлення суттєвості невизначеності й відповідності розкриття інформації у фінансовій звітності. За відсутності першого і дотримання другого думка аудитора буде безумовно-позитивною, за інших обставин вона підлягатиме модифікації.

Як показали результати дослідження підприємств-банкрутів харчової промисловості (ВАТ "Боремельський завод продовольчих товарів", ВАТ "Хмельницькмолпром", ВАТ ВПТ "Нектар", ВАТ "Південна паляниця"), факторами суттєвої невизначеності, які впливають на професійне судження аудитора щодо припущення безперервності, слід визнати: неналежне значення ключових коефіцієнтів, перевищення статутного капіталу над чистими активами, значні фінансові втрати на забезпечення вимог екологічних та санітарних служб, фізичний та моральний знос обладнання та потреба в його реконструкції.

Для забезпечення якості результатів діагностики безперервності діяльності підприємств в аудиторській фірмі повинна ефективно функціонувати система контролю за організацією і виконанням діагностичного процесу, спрямована на встановлення ступеня відповідності виконаних аудиторських робіт внутрішнім вимогам фірми, що не суперечать МСА.

Внутрішньофірмова політика й процедури контролю якості застосовуються на рівні аудиторської фірми (доступність і відповідність ресурсного забезпечення) та окремих аудиторських перевірок із діагностики безперервності діяльності конкретного підприємства (досконалість процесу діагностування). Оцінка організованості та ефективності управління залученими ресурсами потребує паралельного контролю якості двох рівнів.

Для здійснення контролю якості результатів аудиторської діагностики припущення безперервності автором запропоновано використовувати трьохфакторну матрицю, що представляє собою синтез умов визнання якісним потенціалу системи діагностування в розрізі потенціалів. Бальний підхід дозволяє визначити інтегрований показник оцінки якості результатів аудиторської діагностики. В основу методики покладено 120 питань, відповіді на які мають бальне вираження: "так" - 1 бал; "не завжди" -0,5 балів; "ні" -0 балів. Щоб нівелювати вплив кількості питань на інтегрований показник було введено поправні коефіцієнти. Максимальна скоригована кількість балів в цілому складає 120 балів (50 х 0,80 + 40 х 0,10 + 30 х 1,33). Якщо в результаті підрахунку загальна кількість балів менше 100, то процес організації і здійснення аудиторської діагностики визнається неефективним.

Структура запропонованих для оцінки питань передбачає оцінку результативності діагностики на рівні аудиторської фірми та конкретного ВАТ харчової промисловості і охоплює попередній, поточний і наступний форми контролю.

Результати оцінки якості потенціалу системи аудиторської діагностики ТОВ "Аудиторська фірма "Апогей" (табл.1) дозволили зробити висновок про неефективність використання аудиторською фірмою всіх потенціалів, що в

Таблиця 1. Трьохфакторна матриця оцінки якості потенціалу системи аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств на ТОВ "Аудиторська фірма "Апогей"

Ресурсний потенціал	Організаційний потенціал	Функціональний потенціал
Кадрове	Інформаційне	Методичне	Технічне	Фінансове	Організація і управління контрольним середовищем	Структурування елементів підсистем	Регламентація дій аудитора	Розробка структури і змісту вихідної контрольної інформації	Дії аудиторів із діагностування	Інформація за результатами діагностування	Задоволення потреб користувачів фінансової звітності
1	1	0	1	1	1	0	0	1	0	1	1
1	1	0,5	1	1	1	0,5	0	1	0	1	0,5
1	0,5	0	1	1	1	0,5	0	1	0	0,5	0,5
0,5	1	0	0,5	0	1	1	0	1	1	0	1
1	1	0	0,5	1	1	1	0	1	0,5	0	1
1	0,5	1	0,5	1	1	0,5	1	1	1	0,5	1
0	0,5	0,5	0,5	1	1	0,5	0	1	1	1	1
1	1	0	1	1	0,5	1	1	1	1	1	1
1	1	1	1	1	1	1	1	1	1	1	1
0,5	1	1	1	1	1	1	1	1	1	1	0
Загальна кількість балів: 37,5	Загальна кількість балів: 30,5	Загальна кількість балів: 21,5
х 0,80	х 1,00	х 1,33
Скоригована кількість балів: 30	Скоригована кількість балів: 30,5	Скоригована кількість балів: 28,6
Всього балів: 89,1

підсумку вплинуло на низьку оцінку якості системи діагностики безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості (89,1 бал при прохідних 100 балах).

Для підвищення ефективності використання ресурсного потенціалу ТОВ "Аудиторська фірма "Апогей" необхідно звернути увагу на розробку йвпровадження методичного забезпечення, через що було недоотримано 6 балів. Проблеми з організаційним потенціалом пов'язані з недосконалістю регламентного забезпечення дій аудитора, неграмотним структуруванням елементів підсистем діагностики, що негативно позначилося на діях аудитора з діагностування безперервності діяльності підприємств.

Практична реалізація методичних підходів з аудиторської діагностики безперервності діяльності ВАТ харчової промисловості та оцінки якості її результатів підвищила ефективність організації і здійснення аудиторського процесу.

Висновки

Отримані в процесі дослідження наукові результати розв'язують комплекс теоретико-методологічних і практичних проблем аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств, запропоновані рекомендації з удосконалення цього процесу сприяють підвищенню якісного рівня аудиту відповідно до потреб користувачів фінансової звітності. Основні висновки, що підтверджують результати дослідження, мають наступне трактування:

1. Результати проведеного ретроспективного аналізу дефініції "припущення безперервності діяльності підприємства" дали змогу запропонувати авторське визначення, де, на відміну від законодавчого трактування, акцентується увага на ознаках порушення безперервності та, відповідно, оцінці активів і погашенні зобов'язань, а також уточнено період, на який поширюється думка аудитора.

2. Обґрунтовано, що безперервність діяльності підприємства є об'єктом діагностичного дослідження в аудиті. Це передбачає всебічне вивчення аудитором окремих ознак, здатних негативно вплинути на подальшу діяльність підприємства, тлумачення отриманих результатів та формування на цій підставі професійної думки щодо дотримання аудійованою особою припущення безперервності при складанні фінансової звітності. На основі типології причин відмови від здійснення аудиторської діагностики за природою виникнення і змістом було встановлено, як саме слід організувати роботу аудитора та запропонувати мотиваційні аспекти її стимулювання.

3. Встановлені в дисертаційній роботі напрямки використання результатів аудиторської діагностики відповідно до інформаційних потреб користувачів фінансової звітності підтвердили їхню зацікавленість у діагностиці безперервності діяльності підприємств, що сприяє з'ясуванню ролі і призначення професії аудитора як її представниками, так і суспільством взагалі.

4. Системне дослідження аудиторської діагностики забезпечило здійснення параметризації елементів системи та встановлення між ними зв'язку; диференціацію ознак, що ставлять під сумнів дотримання припущення безперервності (операційні, фінансово-економічні, організаційно-правові). Реалізація запропонованого підходу також дозволила представити загальну структуру потенціалу системи діагностування ресурсним, організаційним (готовність системи до функціонування) та функціональним потенціалами (ефективність функціонування системи).

5. Діагностика безперервності діяльності підприємств є невід'ємною частиною процесу аудиту фінансової звітності ВАТ. Механізм діагностування представлено підсистемами експрес- і фундаментальної діагностики, що реалізується протягом усіх етапів аудиту фінансової звітності (організаційного, дослідницького, заключного). Експрес-діагностику спрямовано на формування загальної думки про дотримання припущення безперервності. Сутність зазначеного етапу полягає в попередній систематизації груп факторів, що впливають на безперервність діяльності підприємства та оцінку масштабу їхнього впливу. Фундаментальна діагностика безперервності діяльності підприємства базується на комплексному аудиторському дослідженні здатності підприємства локалізувати негативний вплив окремих факторів.

6. Послідовність руху інформаційних потоків під час діагностики безперервності діяльності ВАТ представлено наступними етапами: надання - використання - реалізація результатів - зберігання інформації, оптимальність яких досягається організаційним, технічним і людським факторами. Контроль за наданою інформацією щодо її необхідності, повноти, своєчасності, зрозумілості з боку аудиторської фірми та підприємства-клієнта здійснюється у критичних точках зіткнення їх інтересів.

7. Доречність використання встановлених кількісних методик для цілей аудиторської діагностики безперервності діяльності підприємств підтверджено результатами оцінки фінансово-економічної діяльності аналізованих підприємств у наступному періоді. Ключовими показниками для ВАТ харчової промисловості є обсяг оборотних активів, власний і залучений капітал, валюта балансу, виручка від реалізації. При цьому, ефективність діагностики підвищується при поєднанні зазначених методик із експертними методами, що дозволяє аудиторові професійно аргументувати думку про безперервність діяльності підприємств.

8. Встановлені автором ключові параметри й вимоги щодо структури та змісту внутрішніх стандартів покладено в основу внутрішньофірмового стандарту "Діагностика припущення безперервності". Особливостями запропонованої розробки є наявність блоків, які розкривають значення стандарту для контролю якості, вимоги до професійного рівня виконавців, макети робочих документів, що ілюструють технологію виконання аудиторської діагностики.

9. У вдосконаленому алгоритмі визначення впливу результатів діагностики безперервності діяльності на форму й зміст аудиторського висновку конкретизовано блоки, які передбачають варіативність відповіді фахівця щодо незалежності аудиту, дотримання безперервності діяльності підприємства, суттєвості невизначеності, ступеня обмеження обсягу аудиторської перевірки, незгоди із концептуальною основою складання звітності.

10. Внутрішньофірмова політика й процедури контролю якості застосовуються на рівні аудиторської фірми та окремих аудиторських перевірок із діагностики безперервності діяльності конкретного ВАТ харчової промисловості й охоплює попередню, поточну і наступну форми контролю.

Для здійснення контролю якості результатів аудиторської діагностики припущення безперервності запропоновано використовувати трьохфакторну матрицю оцінки якості потенціалу системи аудиторської діагностики в розрізі ресурсного, організаційного й функціонального потенціалів. Це дозволило встановити ступінь досконалості загального потенціалу системи аудиторської діагностики через характеристику її локальних потенціалів і виявити проблемні зони, що потребують коригування.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях

1. Бєлоусова І.М. Аналітичні процедури як інструмент здійснення експертно-аудиторської діагностики допущення безперервності/ І.М.Бєлоусова// Вісник Національного технічного університету "Харківський політехнічний інститут": Темат.зб. наук. пр. Вип. 13 (1) - Харків: НТУ "ХПІ", 2006.- С.108-113. - (Технічний прогрес і ефективність виробництва).

2. Бєлоусова І.М. Обґрунтування та уніфікація структури внутрішньофірмових стандартів аудиту/ І.М.Бєлоусова// Вісник соціально-економічних досліджень: зб.наук.пр. Вип.28/ редкол.: проф. Звєряков М.І., доц. Ковальов А.І., проф. Буркинський Б.В., проф. Валуєв Б.І., проф. Редькін О.С., та ін.- Одеса: ОДЕУ, 2007. - С.26-31.

3. Дмитренко І.М. Роль і значення експертно-аудиторської діагностики в забезпеченні впевненості користувачів фінансової звітності/ І.М.Дмитренко, І.М.Бєлоусова// Торгівля і ринок України: Темат. зб.наук.пр. Вип. 21, т.ІІІ/ Голов.ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2006. - С.214-220. Особистий внесок здобувача - обґрунтування необхідності аудиторської діагностики, класифікація користувачів фінансової звітності - 0,17 д.а.

4. Дмитренко І.М. Оцінка безперервності діяльності суб'єктів господарювання в контексті Міжнародних стандартів аудиту/ І.М.Дмитренко, І.М.Бєлоусова// Торгівля і ринок України: Темат. зб.наук.пр. Вип.19, т.ІІІ/ Голов.ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005.- С.30-36. Особистий внесок здобувача - розкриття специфіки застосування припущення безперервності, формалізація взаємозв'язку МСА 570 "Безперервність" з іншими стандартами аудиту - 0,15 д.а.

5. Сіменко І.В. Аналітичний інструментарій експертно-аудиторської діагностики безперервності діяльності господарюючого суб'єкта/ І.В.Сіменко, І.М.Бєлоусова// Економіка: проблеми теорії та практики: Зб. наук. пр. Вип. 215, т. ІІ. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - С.533-538. Особистий внесок здобувача - систематизація затребуваних методик діагностики ймовірності банкрутства, розкриття їх недоліків і переваг - 0,14 д.а.

Статті в інших наукових виданнях, тези конференцій

6. Бєлоусова І.М. Внутрішньофірмовий контроль якості результатів аудиторської діагностики допущення безперервності діяльності підприємств-клієнтів/ І.М.Бєлоусова// Управління підприємством: проблеми та шляхи їх вирішення: Матеріали міжнар. наук.-практ. конф. Т. ІІ., 4-6 жов. 2007р.: матер.конф. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2007.- С. 278-280.

7. Бєлоусова І.М. Деякі аспекти затребуваності професії аудитора в контексті діючого законодавства/ І.М.Бєлоусова// Вісник НТУ "Харківський політехнічний інститут": Темат. зб. наук. пр. Вип.58, т. ІІ. - Харків: НТУ "ХПІ". - 2005. - С.206-211 (Розвиток обліку та аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи підприємства).

...