Бюджетний облік у формуванні соціально-орієнтованої економіки України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний вищий навчальний заклад

«Київський Національний Економічний Університет імені Вадима Гетьмана»

УДК 657.1:330.534.4.06.047

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Бюджетний облік у формуванні соціально-орієнтованої економіки України

08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Кондратюк Ірина Олександрівна

Київ - 2009

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України, м. Київ

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Горбаток Микола Іванович, Державний вищий навчальний заклад “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, професор кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Фаріон Іван Дем'янович, Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри економіки, обліку та економічного аналізу в сфері соціальної інфраструктури

кандидат економічних наук, доцент Позняковська Наталія Миколаївна, Національний університет водного господарства та природокористування, доцент кафедри обліку і аудиту, заступник декана факультету економіки і природокористування

Захист відбудеться “27” лютого 2009 р. о 14.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49^г, ауд. 601.

Автореферат розісланий “27” січня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат технічних наук, професор О.Д. Шарапов

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Державна політика, спрямована на формування соціально-орієнтованої моделі економіки та розвиток постіндустріального суспільства, активізувала процес зміщення державних пріоритетів на реформування нематеріальної сфери. Інституційний сектор економіки, класифікований як сектор загального державного управління (S. 13 за KICE), у цьому сенсі виконує важливі функції активного та повноправного учасника економічних відносин, діяльність якого через механізм управління фінансовими ресурсами держави спрямована на формування людського та інтелектуального капіталу як найвищого скарбу нації. Для повноцінної реалізації цього завдання необхідна інформаційна база, адекватна потребам ефективного управління державними фінансами. Вона продукується системою бухгалтерського обліку у державному, а особливо у бюджетному секторі економіки.

Проблемам розвитку бухгалтерського обліку загалом та бюджетного обліку зокрема присвячені праці провідних фахівців-обліковців: П. Й. Атамаса, М. Т. Білухи, А. М. Бєлова, С. О. Булгакової, Ф. Ф. Бутинця, Л. О. Гуцайлюк, С. Ф. Голова, Е. П. Дєдкова, Р. Т. Джоги, Т. І. Єфіменко, Л. М. Кіндрацької, М. В. Кужельного, А. М. Кузьмінського, Ю. А. Кузьмінського, Л. Г. Ловінської, В. М. Матвєєвої, Л. В. Нападовської, М. Я. Остап'юка, К. В. Павлюк, Н. М. Позняковської, С. В. Свірко, Я. В. Соколова, В. В. Сопка, Н. І. Сушко, І. Т. Ткаченка, І. Д. Фаріона, О. О. Чечуліної, М. Г. Чумаченка, В. Г. Швеця, С. І. Юрія.

Необхідність удосконалення системи управління державними фінансами зумовлює потребу в модернізації бухгалтерського обліку у державному секторі. Важливо опрацювати сучасні методичні підходи до облікових процедур відповідно до вимог бюджетного процесу. Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в бюджетному секторі активно вивчаються сучасними науковцями. Однак цілісні наукові дослідження складових бюджетного обліку сьогодні відсутні, недостатньо обґрунтовані комплексні підходи до його вдосконалення за умов формування соціально-орієнтованої моделі економіки, поглиблення ринкових відносин у державному секторі.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темою «Концепція розвитку обліку, аналізу та аудиту в умовах міжнародної інтеграції» (державний реєстраційний номер 0106V004356). У межах даного дослідження автором опрацьовано рекомендації, спрямовані на удосконалення методологічного інструментарію бухгалтерського обліку в бюджетному секторі.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає в науковому обґрунтуванні теоретичних засад та методичних положень цілісної концепції бюджетного обліку.

Для реалізації зазначеної мети поставлено та розв'язано такі завдання:

· дослідити сучасний стан розвитку бюджетної системи України для вияву чинників її впливу на обґрунтування напрямів удосконалення бюджетного обліку;

· уточнити складові бюджетного обліку з метою виокремлення особливостей, котрі впливають на методику бюджетного обліку;

· обґрунтувати сучасні засади бюджетного обліку, уточнити його понятійний апарат;

· проаналізувати чинні методики обліку доходів і видатків та вдосконалити їх з урахуванням етапів руху бюджетних коштів;

· удосконалити процедуру реєстрації облікової інформації за результатами виконання кошторисів з використанням аналітичних прийомів виявлення фактів неефективного використання бюджетних коштів та підвищення аналітичності облікової інформації;

· розробити рекомендації щодо побудови методики управлінського бюджетного обліку для підвищення ефективності управління бюджетними коштами.

Об'єктом дослідження є система бюджетного обліку.

Предметом дослідження є теоретичні засади та методичний інструментарій бюджетного обліку в умовах соціально-орієнтованої економіки України.

Методи дослідження. У процесі дослідження застосовано сукупність загальнонаукових та специфічних методів дослідження. Системний і комплексний підходи використані при розкритті сутності бюджетного обліку та виокремленні його складових. Математично-статистичні методи становлять основу визначення характеристик та відображення тенденцій розвитку окремих складових соціального сектору економіки. Порівняльний метод застосовано при дослідженні окремих методик обліку та обґрунтуванні на їх основі рекомендацій щодо удосконалення методики бюджетного обліку. Для розв'язання окреслених завдань застосовано методи аналізу та синтезу, індукції та дедукції.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативні акти, що регламентують функціонування бюджетної системи та бюджетний процес, праці вітчизняних та зарубіжних учених із проблем обліку та аналізу в бюджетному секторі, дані статистичних спостережень, проведених Державним комітетом зі статистики України, макроекономічні показники, обчислені Державним казначейством України, Міністерством фінансів України.

Наукова новизна отриманих результатів полягає в розробленні та обґрунтуванні рекомендацій з удосконалення окремих теоретичних та методичних положень ведення бюджетного обліку, впровадження їх у практику, що сприятиме ефективному управлінню бюджетними коштами.

Вперше:

· розроблено рекомендації зі стандартизації витрат бюджетного сектору, що забезпечує адекватне відображення інформації про витрати в управлінському бюджетному обліку за єдиною їх класифікацією;

· запропоновано схему кодування рахунків управлінського обліку в частині виконання кошторисів. Це уможливлює виокремлення витрат, що виникають при веденні певної діяльності, у розрізі напрямів її здійснення. Завдяки цьому формується інформація щодо ефективності виконання державних цільових програм та управління витратами.

Удосконалено:

· методичні підходи до обліку доходів від виробничої діяльності розпорядників бюджетних коштів, що дозволило уточнити склад власних надходжень бюджетних установ та доходів спеціального фонду бюджетів;

· методику реєстрації облікової інформації за результатами виконання кошторисів у системі облікових регістрів та окремі аналітично-довідкові таблиці, що зумовлює підвищення аналітичності облікової інформації, уможливлює проведення аналітичних процедур, зокрема в процесі зіставлення та порівняння видатків із джерелами їх покриття, виявлення впливу факторів на результати виконання кошторисів;

· понятійний апарат управлінського обліку адаптовано до бюджетної сфери, що дозволило обґрунтувати доцільність організації управлінського обліку залежно від повноважень учасників виконання державних цільових програм, структурувати витрати у розрізі видів діяльності при виконанні державних цільових програм за кожним виконавцем та загалом за програмами.

Набуло подальшого розвитку:

· періодизація розвитку бухгалтерського обліку в бюджетному секторі. Виокремлено етап модернізації бухгалтерського обліку;

· визначення чинників впливу бюджетної системи на побудову методики бюджетного обліку, завдяки чому оновлено методичні підходи до бюджетного обліку з урахуванням потреб бюджетного процесу;

· характеристика бюджетного обліку як системи, що складається з двох підсистем: обліку виконання бюджетів та обліку виконання кошторисів. Доведено системний характер бюджетного обліку та встановлено взаємозв'язки між окремими його підсистемами. Виокремлено сукупність об'єктів, які обумовлюють особливості застосування методичного інструментарію в процедурах бюджетного обліку;

· визначення сутнісних характеристик предмета, об'єкта бюджетного обліку, що дало змогу довести його загальнодержавний рівень та цілісність;

· перелік завдань бюджетного обліку відповідно до вимог бюджетної системи в умовах функціонування соціально-орієнтованої моделі економіки;

· перелік об'єктів, які обліковуються як у підсистемі обліку виконання бюджетів, так і в підсистемі обліку виконання кошторисів. Запропоновано механізм уникнення подвійного відображення змісту операцій із цими об'єктами при застосуванні уніфікованого плану рахунків.

Практична значущість отриманих результатів. Напрацювання, висновки, узагальнення, зроблені в процесі дослідження, є внеском у розвиток теорії та практики бюджетного обліку та логічним продовженням законодавчо окреслених напрямів модернізації, передумовою подальшого удосконалення методики.

Результати проведеного дослідження прийняті до впровадження: Міністерством фінансів України (довідка № 31-34000-16-7/26085 від 06.12.2007 р.), комунальною науково-дослідною установою «Науково-дослідний інститут соціально-економічного розвитку міста» (довідка № 190-660/1 від 26.11.2007 р.). Окремі результати дослідження застосовуються у навчальному процесі ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» при викладанні дисциплін «Облік в бюджетних установах», «Облік виконання бюджетів в органах Державного казначейства України» та підготовці їх навчально-методичного забезпечення (довідка від 09.04.2008 р.).

Особистий внесок здобувача полягає в одноосібно виконаному науковому дослідженні, у якому викладено авторський підхід до вдосконалення системи бюджетного обліку в умовах соціально-орієнтованої моделі економіки. Одержані результати дослідження є особистими розробками автора.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та результати дисертації доповідалися на міжнародних та міжвузівських науково-практичних конференціях: «Проблеми реалізації науково-творчого потенціалу молоді: пошуки, перспективи» (м. Павлоград, 2 березня 2007 р.); «Пріоритетні напрямки розвитку змішаної економіки» (Київ, 2007); «Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрямки подальшого розвитку» (м. Житомир, 18-19 жовтня 2007 р.); «Проблеми реалізації науково-творчого потенціалу молоді: пошуки, перспективи» (м. Павлоград, 21 березня 2008 р.).

Публікації. За результатами дисертаційної роботи автором опубліковано 8 наукових праць загальним обсягом 2,49 друк. арк., у тому числі 4 статті у наукових фахових виданнях (1,79 друк. арк.), 4 - в інших виданнях (0,70 друк. арк.,). Особисто здобувачу належить 2,49 друк. арк.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Робота викладена на 187 сторінках машинописного тексту. Загалом у роботі подано 54 таблиці на 25 сторінках та 27 рисунків на 16 сторінках. Список використаних джерел складається зі 171 найменування загальним обсягом 19 сторінок. Робота містить 15 додатків на 55 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено її предмет, об'єкти, завдання, охарактеризовано методи дослідження, окреслено зв'язок роботи з науковими планами, програмами, темами, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 «Бюджетний облік у контексті розвитку бюджетної системи України» розглядаються питання побудови бюджетної системи України, обґрунтовано вплив бюджетних процесів на організацію бюджетного обліку, проаналізовано сучасний стан розвитку соціального сектору України, окреслено низку питань, що потребують вирішення в контексті вдосконалення бюджетного обліку.

У процесі дослідження історичних етапів формування вітчизняної бюджетної системи виявлено взаємозв'язки між розвитком бюджетної системи, її побудовою та бюджетним обліком (табл. 1). На основі аналізу етапів становлення і розвитку бюджетної системи та періодизації бюджетного обліку виокремлено «Етап модернізації бухгалтерського обліку» - період з 2007 р.

Таблиця 1. Вплив елементів бюджетної системи на формування бюджетного обліку

Елементи бюджетної системи	Сучасний стан бюджетної системи	Основні положення методики та організації бюджетного обліку сформовані під впливом елементів
Адміністративно-територіальний устрій	держава з унітарним типом устрою	етапи проходження та формування бюджетної звітності обумовлені структурою системи органів управління державними фінансами, відповідно до адміністративно-територіального устрою
Структура бюджетної системи	виділення державного та місцевих бюджетів	виокремлення об'єктів обліку завдяки розмежуванню показників виконання державного та місцевих бюджетів
Принципи побудови бюджетної системи	· єдність бюджетної системи; · збалансованість; · самостійність; · повнота; · обґрунтованість; · ефективність; · субсидіарність; · цільове використання бюджетних коштів; · справедливість й неупередженість; · публічність та прозорість; · відповідальність учасників бюджетного процесу	· ведення обліку бюджетів та кошторисів на єдиних засадах; · методика обліку з використанням позабалансових та меморандних рахунків; · ведення аналітичного обліку через застосування єдиної класифікації, що дозволяє всебічно контролювати державні фінанси; · ведення обліку з урахуванням делегування повноважень управління державними фінансами
Спрямованість економічної політики держави	соціально-орієнтована модель економіки	формування інформації щодо функціонування державного сектору як стимулятора економічного розвитку
Структура бюджетів	поділ обсягів бюджетних коштів на кошти загального і спеціального фонду	нові об'єкти обліку завдяки розмежуванню показників виконання бюджетів та кошторисів за загальним та спеціальним фондами
Система виконання бюджетів	казначейська система виконання бюджетів	· обслуговування виконання бюджетів виключно Державним казначейством України як учасником СЕП НБУ; · регламентація бюджетного обліку Державним казначейством України; · ведення обліку виконання бюджетів виключно Державним казначейством України; · поява нових облікових об'єктів, що забезпечують казначейську систему виконання бюджетів
Бюджетна класифікація	нова бюджетна класифікація з урахуванням механізму розмежування та закріплення доходів між бюджетами, забезпечення цільового використання бюджетних коштів та контролю за ефективністю і доцільністю здійснення видатків	ведення аналітичного обліку виконання кошторисів та бюджетів на основі бюджетної класифікації
Методи складання бюджету	програмно-цільовий метод складання бюджету	· ведення аналітичного обліку виконання бюджетів у розрізі державних цільових програм; · складання звітності з виконання бюджетів та кошторисів у розрізі державних цільових програм

У процесі дослідження доведено, що найсуттєвіший вплив на бюджетний облік здійснюють зміни у спрямованості економічної політики держави, що зумовило переорієнтацію фінансового забезпечення установ бюджетного сектору із залишкового принципу на пріоритетний. Саме при соціально-орієнтованій моделі економіки соціальний сектор набуває ознак органічної складової економіки. Він виконує важливі функції в контексті формування якісного людського та інтелектуального капіталу.

Реалізація економічної політики держави передбачає необхідність чіткого дотримання основоположних засад побудови бюджетної системи, зокрема стосовно її ефективності. Ефективне витрачання бюджетних коштів в інтересах усього суспільства є базовим принципом побудови соціально-орієнтованої моделі економіки. За цих умов система бухгалтерського обліку процесу накопичення ресурсів держави та їх спрямування на фінансове забезпечення державних соціальних інституцій має забезпечити формування інформаційної бази щодо видатків бюджетів комплексно у розрізі ресурсної позиції та позиції ефективності.

У роботі репрезентовано сукупність суб'єктів сектору державного управління у складі комерційного (підприємницького) та некомерційного (бюджетного) секторів. Відповідальними за реалізацію соціальних функцій держави є суб'єкти бюджетного сектору, серед яких виокремлено виконавців бюджетів та розпорядників бюджетних коштів. Розпорядники бюджетних коштів, реалізуючи принцип відповідальності учасників бюджетного процесу, уособлюють бюджетні установи, які є суб'єктами господарювання та первинними ланками бюджетної системи. З урахуванням принципу повноти та єдності бюджетної системи у роботі обґрунтовано необхідність опрацювання методичного інструментарію інтегрованої системи бухгалтерського обліку в бюджетному секторі.

Доведено, що бюджетний облік є системою, що складається з двох підсистем: обліку виконання бюджетів та обліку виконання кошторисів. Він призначений для виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передання інформації в процесі управління бюджетними коштами внутрішнім та зовнішнім користувачам для прийняття управлінських рішень.

Носіями змісту системи бюджетного обліку, які становлять теоретичну основу його розвитку та є складовими його підсистем, слід вважати: предмет, об'єкти, завдання, принципи, методику.

Предметом бюджетного обліку є бюджетні кошти, їх рух, формування та використання в процесі управління ресурсами держави.

До об'єктів бюджетного обліку віднесено засоби за складом і розміщенням, джерелами їх утворення та комплекс процесів і операцій, пов'язаних із формуванням, ефективним та цільовим використанням ресурсів держави.

Повне, достовірне і своєчасне відображення процесів формування, надходження і використання бюджетних коштів визначено завданням бюджетного обліку.

Підхід до бюджетного обліку як до єдиної системи забезпечив опрацювання методичних питань стосовно обліку таких об'єктів, як «доходи» і «видатки». Саме облік цих об'єктів забезпечує активізацію взаємозв'язків між підсистемами системи бюджетного обліку.

У розділі 2 «Методичні засади фінансового бюджетного обліку» досліджено взаємодію між підсистемами бюджетного обліку, розкрито вплив економічних категорій бюджетної системи на побудову бюджетного обліку, проаналізовано методики обліку доходів і видатків, окреслено їх відповідність принципам бухгалтерського обліку, вдосконалено методику обліку доходів розпорядників бюджетних коштів, методику реєстрації в облікових регістрах результатів виконання кошторисів.

Через обгрунтування взаємозв'язків між підсистемами обліку виконання бюджетів та обліку виконання кошторисів окреслено загальну схему руху бюджетних коштів при здійсненні взаємних операцій з формування та виконання дохідної та видаткової частин бюджетів та кошторисів. Установлено відмінності у формуванні грошових та інформаційних потоків загального і спеціального фондів (у частині власних надходжень) у системі бюджетного обліку (рис.1).

Рис. 1. Схема руху бюджетних коштів за доходами і видатками бюджетів та кошторисів

У процесі дослідження доведено необхідність уточнення класифікації власних надходжень бюджетних установ. Запропоновано внести зміни до складу другої підгрупи першої групи класифікації власних надходжень бюджетних установ «Надходження бюджетних установ від господарської та/або виробничої діяльності», виділивши в ній «Надходження бюджетних установ від господарської діяльності». Водночас «Власні надходження бюджетних установ від виробничої діяльності» запропоновано виділити в окрему третю групу.

Запропоновано змінити назву рахунку 72 «Доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт» на «Доходи спеціального фонду від реалізації продукції, виробів та виконаних робіт». Уточнений склад власних надходжень бюджетних установ та номенклатуру рахунків з їх обліку наведено у табл. 2.

Бюджетну класифікацію доходів запропоновано доповнити кодом 2503000 «Кошти, що отримуються бюджетними установами від виробничої діяльності», виокремивши його зі складу доходів за кодом 25010000 «Плата за послуги, що надаються бюджетними установами».

бюджетний облік видаток

Таблиця 2. Уточнений склад власних надходжень бюджетних установ та рахунки, призначені для їх обліку

Класифікаційна група	Фіксація в бухгалтерському обліку
	Номер та назва рахунку	Номер субрахунку	Назва субрахунку
1. Плата за послуги, що надаються бюджетними установами	71 «Доходи спеціального фонду від господарської діяльності»	711 714 716	«Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги»; «Кошти батьків за надані послуги»; «Доходи за витратами майбутніх періодів»
2. Інші джерела власних надходжень бюджетних установ		712	«Доходи за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ»
3. Власні надходження бюджетних установ від виробничої діяльності	72 «Доходи спеціального фонду від реалізації продукції, виробів та виконаних робіт»	721 722 723	«Реалізація виробів виробничих (навчальних) майстерень»; «Реалізація продукції підсобних (навчальних) сільських господарств»; «Реалізація науково-дослідних робіт за договорами»

Упровадження у практику запропонованих змін забезпечить відповідність процедури планування дохідної частини та відображення доходів у системі обліку та звітності виконання бюджетів та кошторисів.

У процесі дослідження встановлено, що в системі бюджетного обліку при відображенні однакових облікових об'єктів під впливом специфіки казначейського обслуговування операцій з бюджетними коштами застосовуються різні принципи ведення обліку, які зумовлюють застосування різних методик обліку та появу додаткових облікових об'єктів. При порівнянні методик обліку виконання бюджетів та виконання кошторисів виявлено відповідність ведення обліку за методом нарахування та касовим методом. Порівняння зазначених методик ілюструє табл. 3.

Таблиця 3. Методи ведення обліку в бюджетному секторі

Об'єкт обліку	Сучасна вітчизняна практика
	Загальний фонд	Спеціальний фонд (власні надходження)
	Облік виконання бюджетів	Облік виконання кошторисів	Облік виконання бюджетів	Облік виконання кошторисів
Доходи	Касовий метод + Елементи методу нарахування	Касовий метод	Касовий метод + Елементи методу нарахування	Метод нарахування + Касовий метод
Видатки	Касовий метод + Елементи методу нарахування	Метод нарахування + Касовий метод	Касовий метод + Елементи методу нарахування	Метод нарахування + Касовий метод

Міжнародна практика, заснована на МСБОДС, базується на методі нарахування.

При порівнянні методики обліку об'єктів у підсистемах обліку виконання бюджетів та обліку виконання кошторисів установлено, що операції за об'єктами, які обліковуються на окремих субрахунках класів 3 «Кошти, розрахунки та інші активи», 6 «Поточні зобов'язання» та на всіх субрахунках класу 7 «Доходи» Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, одночасно відображаються і в підсистемі обліку виконання бюджетів.

Це довело необхідність виокремити операції, за якими слід уникати подвійного відображення учасниками системи бюджетного обліку при розробленні уніфікованого плану рахунків (з обліку доходів, надходження грошових коштів, касових видатків).

Класи 1 «Необоротні активи», 2 «Запаси», 4 «Власний капітал», 8 «Витрати» призначені для відображення бюджетних коштів за операціями стосовно матеріальних цінностей та їх фактичного використання. Вони також відображаються та контролюються лише в підсистемі обліку виконання кошторисів. Зазначені облікові об'єкти не фіксуються у підсистемі обліку виконання бюджетів та не враховуються при визначенні фінансового стану держави.

У результаті дослідження встановлено, що додатковими обліковими об'єктами, поява яких зумовлена казначейською специфікою обслуговування бюджетних установ, є касові та фактичні видатки.

На методики обліку видатків бюджетів та видатків розпорядників бюджетних коштів суттєво впливають різні принципи ведення їх обліку. Так, у підсистемі обліку виконання бюджетів остаточними визнаються видатки в момент оплати рахунків розпорядників бюджетних коштів. Видатки розпорядників будуть визнаватися в періоді їх нарахування, який збігається з періодом фактичного витрачання бюджетних коштів, трансформованих, здебільшого, у матеріальні цінності. У межах підсистеми обліку виконання кошторисів облік касових видатків згідно з чинною методикою є проміжним етапом, що збігається з видатками бюджетів. З огляду на таку відмінність важливо скоригувати методику обліку результатів виконання кошторисів.

Це досягнуто обґрунтуванням процедури реєстрації інформації щодо обліку результатів виконання кошторису в системі облікових регістрів. Запропоновано до застосування на практиці: «Відомість обліку виконання кошторису за загальним (спеціальним) фондом», «Аналітично-довідкову таблицю виконання кошторису за загальним (спеціальним) фондом»; «Відомість обліку виконання кошторису за спеціальним фондом (власні надходження)», «Аналітично-довідкову таблицю виконання кошторису (власні надходження) (доходи)», «Аналітично-довідкову таблицю виконання кошторису (власні надходження) (видатки)»; «Розшифрування статей економічної класифікації, що підлягають додатковому контролю» та порядок їх ведення.

Комплекс розроблених регістрів дозволить обліковувати та аналізувати результат виконання кошторису за кодами економічної класифікації видатків, а також визначати вплив окремих економічних елементів на результат виконання кошторису та реєструвати відхилення за статтями економічної класифікації, що вплинули на фінансовий результат діяльності бюджетної установи. Зазначені статті мають підпадати під процедуру додаткового контролю з метою встановлення причин відхилень та обґрунтування відповідних управлінських рішень для їх усунення.

У розділі 3 «Концептуальні підходи до управлінського бюджетного обліку» запропоновано понятійний апарат управлінського обліку, адаптований до діяльності бюджетного сектору в умовах застосування програмно-цільового методу формування та виконання бюджету, рекомендації зі стандартизації витрат установ бюджетного сектору, поділ управлінського обліку на сегменти та схему кодування рахунків управлінського обліку.

У результаті дослідження виявлено, що інформація, сформована в межах фінансового обліку, не повною мірою відповідає запитам ефективного управління бюджетними коштами. Збір інформації, необхідної для державного управління, передбачає необхідність запровадження управлінського обліку в бюджетному секторі. Якщо підсистема управлінського обліку підприємницької діяльності вже діє на практиці, то управлінський облік в бюджетному секторі перебуває на етапі становлення. Теоретичні розробки з управлінського обліку в секторі загального державного управління майже відсутні, а суттєве відставання теоретичного базису від практичної діяльності бюджетних установ є гальмівним чинником розвитку бюджетного обліку.

У дисертації проведено узагальнення наявного досвіду організації управлінського обліку, визначено зміст управлінського бюджетного обліку, його предмет, об'єкт, метод, завдання, функції, елементи. Це забезпечило розгляд управлінського обліку у державному секторі на основі цілісної концепції його впровадження та удосконалення.

Управлінський облік визначається як система оперативного інформаційного забезпечення процесів прийняття управлінських рішень та їх оцінювання керівниками різних рівнів, спрямованих на підвищення ефективності використання бюджетних коштів. Предметом управлінського обліку в бюджетному секторі є процес формування та оптимального використання бюджетних ресурсів, пошук способів удосконалення та обґрунтування управлінських рішень. Об'єктом управлінського обліку є ресурси бюджету та їх використання у розрізі центрів відповідальності, центрів та елементів витрат. Завдання управлінського обліку полягає у підготовці інформації, необхідної для прийняття оптимальних управлінських рішень з удосконалення процесу управління бюджетними коштами. До функцій управлінського обліку віднесено: управлінську, інформаційну, контрольну, прогностичну. Елементами управлінського обліку є планування, облік, аналіз, контроль, регулювання.

Склад підсистеми бюджетного обліку «Управлінський облік» визначається сукупністю компонентів: підсистемою управлінського обліку виконання бюджетів та підсистемою управлінського обліку виконання кошторисів. Управлінська піраміда за умови застосування програмно-цільового методу складання та виконання бюджету має бути побудована відповідно до стратегічних рівнів, кожний з яких потребує розроблення власного інструментарію управлінського обліку з урахуванням функцій та повноважень виконавців державної цільової програми. Важливо у цьому зв'язку налагодити як низхідні, так і висхідні потоки інформації, сформованої підсистемою управлінського обліку.

Для забезпечення ієрархічної структури розподілу повноважень розпорядників бюджетних коштів у процесі функціонування механізму управлінського обліку в бюджетному секторі необхідно розробити конкретний інструментарій та обрати ефективні методи для досягнення поставлених цілей на кожному стратегічному рівні. У дисертації організацію управлінського бюджетного обліку запропоновано здійснити з урахуванням ієрархічності структури повноважень розпорядників бюджетних коштів.

Ураховуючи, що використання бюджетних коштів при виконанні державних цільових програм належить до повноважень бюджетних установ-виконавців програми, то пріоритетною на цьому рівні стає завдання пошуку шляхів ефективного управління бюджетними коштами. У дисертації репрезентовано інструментарій управлінського обліку для стратегічного рівня виконавця державної цільової програми та його структурних підрозділів.

Для адекватного відображення інформації про витрати бюджетного сектору проаналізовано чинну нормативну базу, що регламентує облік витрат підприємницького сектору, сектору управління державними фінансами, міжнародні нормативні акти, що мають рекомендаційний характер, проекти національних нормативних актів. На основі проведеного дослідження ідентифіковано види діяльності установ бюджетного сектору, розроблено рекомендації зі стандартизації їх витрат.

Запропоновано витрати установ бюджетного сектору розглядати з урахуванням таких підходів:

· видатки - використання державних ресурсів, які не відшкодовуються та не підлягають поверненню;

· касові видатки - зменшення грошових коштів для отримання та поповнення продуктивних сил розпорядника бюджетних коштів у вигляді всіх виплат, здійснених з поточних чи реєстраційних рахунків у звітному періоді як готівкою, так і безготівковими переказами;

· фактичні видатки - грошовий вираз використаних та фактично чи умовно зменшених продуктивних сил для створення певного продукту бюджетного сектору у звітному періоді, оформлений підтверджувальними документами;

· витрати в управлінському обліку - зменшення потенціалу корисності протягом періоду створення продукту через вибуття чи споживання активів або виникнення зобов'язань, що призводить до зменшення чистих активів / власного капіталу.

За результатами аналізу чинної методики обліку надходження та використання необоротних активів у процесі діяльності установ бюджетного сектору виявлено її невідповідність критерію визначення ефективності вкладення бюджетних коштів, установлено, що чинна методика призводить до викривлення інформації щодо обсягів витрат на виконання державних цільових програм. Запропоновано в межах підсистеми управлінського обліку при визначенні вартості виконання державної цільової програми систематично відображати інформацію про використання необоротних активів, що забезпечить формування реальної бази даних про витрати на виконання та її аналіз у розрізі періодів.

Аналіз інформації як синтетичного, так і аналітичного обліку свідчить про її недостатній обсяг для визначення ефективності вкладення бюджетних коштів. Доведено, що органам державного управління необхідна інформація не тільки у розрізі витрат за економічною сутністю здійснюваних операцій (за елементами), а й за видами діяльності установи бюджетного сектору для визначення питомої ваги витрат за видами діяльності у загальних обсягах витрат на виконання державної цільової програми.

Для логічного завершення процесу оптимізації структури витрат на виконання державних цільових програм у дисертації розширено коло інформації через групування витрат у підсистемі управлінського обліку з виокремленням амортизації необоротних активів залежно від їх функціонального призначення (табл. 4).

Таблиця 4. Витрати в управлінському обліку

Код елементу	Назва елементу
Рівень елементу
І	ІІ	ІІІ	IV
5	0	0	0	витрати основної діяльності
5	1	0	0	витрати діяльності зі створення основного продукту
5	1	1	0	витрати на оплату праці
5	1	2	0	матеріальні витрати
5	1	3	0	інші витрати
5	2	0	0	витрати допоміжної діяльності
5	2	1	0	витрати з забезпечення діяльності зі створення основного продукту
5	2	1	1	адміністративні витрати
5	2	1	2	інші витрати
5	2	2	0	витрати з забезпечення загальногосподарської діяльності
5	2	2	1	адміністративні витрати
5	2	2	2	інші витрати
5	3	0	0	амортизаційні відрахування
5	3	1	0	амортизація необоротних активів основної діяльності
5	3	2	0	амортизаційні відрахування допоміжної діяльності
5	3	2	1	амортизаційні відрахування необоротних активів призначених для забезпечення діяльності зі створення основного продукту
5	3	2	2	амортизаційні відрахування необоротних активів призначених для забезпечення загальногосподарської діяльності

Запропонований підхід забезпечує отримання інформації про структуру фактичних витрат за видами діяльності, завдяки чому реалізується процес формування повної інформації щодо витрат сегментів державної цільової програми через узагальнення інформації на рівні відповідальних виконавців бюджетних програм. Це уможливлює зіставлення обсягів ресурсів, задіяних при виконанні програми з макроекономічним ефектом від її виконання, та забезпечує визначення ефективності використання бюджетних коштів кожним виконавцем цієї програми.

Висновки

У дисертаційній роботі проведене дослідження еволюції розвитку бюджетного обліку у взаємозв'язку з розвитком бюджетної системи та державної політики відповідно до соціально-орієнтованої моделі економіки. Проведене наукове дослідження дозволило сформулювати низку висновків, що підтверджують розв'язання завдань відповідно до поставленої мети.

1. Досягнення економічного зростання при побудові економіки за соціально-орієнтованою моделлю можливе за умови підвищення ефективності використання обмежених бюджетних ресурсів. На розвиток бюджетного обліку в Україні суттєво впливають елементи побудови бюджетної системи: адміністративно-територіальний устрій; структура бюджетної системи; принципи побудови бюджетної системи; спрямованість економічної політики держави; структура бюджетів; система виконання бюджетів; бюджетна класифікація; методи складання бюджету. Оскільки бюджетний облік є невід'ємною частиною бюджетної системи та засобом обслуговування бюджетного процесу, необхідно опрацювати відповідний методичний інструментарій, застосування якого уможливить підвищення ефективності формування інформаційної бази для використання ресурсів бюджетів.

2. Облікова процедура щодо формування та використання державних фінансів у підсистемах обліку виконання бюджетів та виконання кошторисів здійснюється з використанням різних планів рахунків, що зумовлено особливостями казначейського обслуговування бюджетного процесу. Ураховуючи, що діяльність бюджетних установ прямо пов'язана з отриманням асигнувань із бюджетів різних рівнів на покриття видатків для забезпечення виконання делегованих державною повноважень, доведено, що облік виконання кошторисів та облік виконання бюджетів є двома підсистемами єдиного бюджетного обліку.

3. Бюджетний облік розглядається як єдина система, призначена для виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передання інформації в процесі виконання бюджетів внутрішнім та зовнішнім користувачам для прийняття управлінських рішень. Методика бюджетного обліку передбачає двояке відображення операцій за доходами, грошовими коштами та видатками в межах підсистеми обліку виконання бюджетів та виконання кошторисів з використанням різних принципів бухгалтерського обліку.

4. Теоретико-наукова база як основа ведення бухгалтерського обліку загалом та бюджетного обліку зокрема передбачає дотримання єдиної методики ведення обліку. З огляду на це важливо чітко окреслити: предмет, об'єкти, завдання бюджетного обліку.

5. З погляду впливу на фінансовий результат найважливішими об'єктами в системі бюджетного обліку є доходи та видатки, оскільки на їх основі визначається фінансовий результат діяльності установ бюджетного сектору. У дисертації встановлено розбіжності методик обліку доходів і видатків у підсистемі обліку виконання бюджетів та обліку виконання кошторисів, які зумовлені застосуванням у цих підсистемах бюджетного обліку різних облікових принципів, що суттєво впливають на фінансовий результат.

6. У процесі дослідження методик обліку доходів і видатків у підсистемах обліку виконання бюджетів та обліку виконання кошторисів виявлено паралельне відображення операцій стосовно доходів, видатків, грошових коштів. На цій основі виділено ті операції, дублювання обліку яких слід уникати при створенні уніфікованого плану рахунків.

7. Класифікаційні групи власних надходжень бюджетних установ у підсистемі виконання кошторисів не відповідають методиці їх обліку. Запропоновано виділити доходи від виробничої діяльності в окрему підгрупу, що забезпечує уточнення складу власних надходжень розпорядників бюджетних коштів та доходів спеціального фонду бюджетів. Унаслідок цього підвищуються аналітичні можливості процесу планування та виконання бюджетів.

8. За методикою фінансового обліку виконання бюджетів та виконання кошторисів доходи загального фонду фіксуються в момент зарахування грошових коштів на рахунки. Методика обліку власних надходжень бюджетних установ (за винятком підгрупи «Інші джерела власних надходжень») базується на методі нарахування, що суттєво відрізняється від методики обліку доходів за касовим методом у підсистемі виконання бюджетів.

Водночас методика обліку видатків у підсистемі виконання бюджетів базується на касовому методі, на відміну від методики обліку видатків виконання кошторисів, в основі якої - метод нарахування (за винятком операцій з придбання необоротних активів та малоцінних швидкозношуваних предметів). Зазначені методичні відмінності зумовлюють необхідність ведення обліку видатків у підсистемі виконання кошторисів за двома позиціями: касові видатки (основа визначення фінансового результату виконання бюджетів) та фактичні видатки (основа визначення фінансового результату виконання кошторисів). Зазначені методичні розбіжності зумовлюють відмінності при визначенні фінансового результату в підсистемах бюджетного обліку.

9. В умовах соціально-орієнтованої моделі економіки фінансовий результат виконання кошторисів з позиції критерію ефективності використання обмежених бюджетних ресурсів характеризує якість управління бюджетними коштами. Чинна система регістрів синтетичного та аналітичного обліку не забезпечує відображення результатів виконання кошторисів.

З огляду на це у дисертації запропоновані регістри з обліку фінансових результатів бюджетних установ, у яких поєднана інформація синтетичного і аналітичного обліку. Це забезпечує формування чіткого механізму реєстрації результату діяльності установи та аналіз її здійснення в розрізі економічних елементів. Низка запропонованих аналітично-довідкових таблиць та розшифрувань до статей економічної класифікації, які підлягають додатковому контролю, дозволить виявляти факти порушення фінансової дисципліни, що уможливлює їх усунення протягом бюджетного року та недопущення у майбутньому.

10. Результатом уточнення понятійного апарату управлінського бюджетного обліку в межах системи бюджетного обліку стало визначення його мети, предмета, об'єкта, методу, функцій, елементів та етапів організації. Це дозволило сформувати загальнотеоретичну основу його запровадження в установах бюджетного сектору.

11. На основі визначення видів діяльності установ бюджетного сектору та їх характеристики сформульовано концепцію обліку витрат з позицій видів діяльності. Це дало змогу виокремити із загальної сукупності витрат ті, які неможливо прямо відносити на виконання державної цільової програми.

12. Серед елементів організації управлінського бюджетного обліку виділено такі стратегічні рівні: видаткова частина Державного бюджету, державний замовник, керівник програми, виконавець програми, структурний підрозділ виконавця програми. У дисертації опрацьовано інструментарій управлінського обліку підсистеми обліку виконання кошторисів для стратегічного рівня «виконавець програми» та запропоновано схему кодування рахунків управлінського обліку виконання кошторисів, яка уможливлює розподіл витрат залежно від видів діяльності та економічних елементів. З їх використанням конкретизується інформація щодо реальної вартості виконаної державної цільової програми як у цілому, так і за періодами.

Список опублікованих праць за темою дисертації

У фахових виданнях:

1. Кондратюк І. О. Обґрунтування необхідності застосування системного підходу в бюджетному обліку та висвітлення основних його елементів / І. О. Кондратюк // Економіка та підприємництво : зб. наук. праць молодих учених та аспірантів / відп. ред. С. І. Дем'яненко. - 2007. - вип. 19. - С. 153- 61 (0,48 д. а.).

2. Кондратюк І. О. Методика обліку доходів розпорядників бюджетних коштів та шляхи її удосконалення : У 3 ч. / І. О. Кондратюк // зб. наук. праць Черкас. держ. технолог. ун-ту / І. О. Кондратюк. - Черкаси : ЧДТУ, 2007. - Вип. 18. - Ч. 1. - С. 88-93. - (Серія «Економічні науки») (0,70 д. а.).

3. Кондратюк І. О. Вплив програмно-цільового методу фінансування забезпечення бюджетних установ на побудову управлінського обліку / І. О Кондратюк // Фінанси, облік і аудит : зб. наук. праць / відп. ред. А. М. Мороз. - 2007. - Вип. 10.1 - С. 257-264 (0,31 д. а.).

4. Кондратюк І. О. Окремі категорії управлінського обліку в бюджетному процесі / І. О. Кондратюк // Вісн. Хмельниц. нац. ун-ту. - 2007. - № 3. - С. 227-229 (0,30 д. а.).

В інших виданнях:

5. Кондратюк І. О. Принципи бухгалтерського обліку та їх вплив на методику обліку видатків / І. О. Кондратюк // Вісн. Київ. нац. ун-ту технологій та дизайну. - 2007. - № 5 (37). - (Спецвип. за матеріалами конференції) (0,12 д. а.).

6. Кондратюк І. О. Управлінський облік в бюджетних установах та його значення для розбудови соціально-орієнтованої економіки України / І. О. Кондратюк // Проблеми реалізації науково-творчого потенціалу молоді : пошуки, перспективи : зб. матеріалів ІХ регіональної наук.-практ. конф. студентів та молодих науковців 02.03.2007 р. - Павлоград : ЗПІЕУ, 2007. - С. 243-244 (0,05 д. а.).

7. Кондратюк І. О. Адаптація понятійного апарату управлінського обліку до потреб бюджетного сектору / І. О Кондратюк // Матеріали та тексти виступів VI Міжнар. наук. конф. «Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрямки подальшого розвитку». - Житомир : ЖДТУ, 2007. - С. 252-259 (0,48 д. а.).

8. Кондратюк І. О. Державний сектор та розробка національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку / І. О. Кондратюк // Зб. матеріалів Х регіонал. наук.-практ. конф. молодих науковців 21.03.2008 р. - Павлоград: ЗПІЕУ, 2008. - С. 211-212 (0,05 д. а.).

Анотація

Кондратюк І. О. Бюджетний облік у формуванні соціально орієнтованої економіки України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття вченого ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана». - Київ, 2009.

Дисертація присвячена окремим аспектам реформування бухгалтерського обліку в секторі економіки, що опікується станом державних фінансів.

У дисертації обґрунтовано пропозиції з удосконалення бухгалтерського обліку в бюджетному секторі.

У дисертації розглянуто складові бухгалтерського обліку в секторі загального державного управління, визначено їх взаємозв'язок, доведено системний характер та єдність бюджетного обліку. З урахуванням цього запропоновано удосконалення його термінологічного апарату, визначено предмет бюджетного обліку, окреслено його межі, розширено коло об'єктів.

Для вдосконалення складових бюджетного обліку детально опрацьовано чинні методики обліку в єдиній системі бюджетного обліку та розроблено пропозиції щодо їх удосконалення.

Удосконалено концептуальні підходи до управлінського бюджетного обліку, та уточнено його термінологічний апарат, напрями організації, методичні засади.

Ключові слова: бюджет, бюджетний облік, система, облік виконання бюджетів, облік виконання кошторисів, розпорядники бюджетних коштів, рахунки, методика обліку, фінансовий облік, звітність, управлінський облік.

Аннотация

Кондратюк И. А. Бюджетный учет в формировании социально-ориентированной экономики Украины. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - ГВУЗ “Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана”. - Киев, 2009.

В диссертации определено, что бухгалтерский учет в секторе экономики общего государственного управления непосредственно зависит от построения бюджетной системы и бюджетного устройства страны. На основе анализа исторических этапов развития бюджетной системы Украины, выделено ряд факторов влияния бюджетной системы на бюджетный учет. Также определено, что факторы влияния бюджетной системы на бюджетный учет в контексте модернизации бухгалтерского учета в секторе общего государственного управления должны стать основополагающими при разработке новых подходов к построению бюджетного учета.

В процессе исследования при помощи системного подхода выявлен системный характер бюджетного учета, установлена его целостность, выделены компоненты бюджетного учета и их взаимосвязи. Это позволило усовершенствовать понятийный аппарат бюджетного учета, который охватывает все его компоненты. Таким образом, конкретизировано определение бюджетного учета, его предмет, объекты, границы, в которых отображается предмет бюджетного учета.

В исследовании доказана необходимость уточнить состав классификации собственных поступлений бюджетных организаций с внесением изменений в бюджетную классификацию доходов. Предложенные уточнения позволят улучшить процесс планирования и учета доходной части бюджетов и смет бюджетных организаций.

Исследование методик бухгалтерского учета в секторе общего государственного управления по отдельным направлениям позволило выявить их несовпадение, что негативно влияет на бюджетный учет в контексте новой парадигмы его развития. С целью преодоления влияния этого фактора на качественное исполнение бюджетным учетом своих функций доказана необходимость выделения операций, по которым следует избегать двойного их отображения участниками системы бюджетного учета при разработке единого плана счетов.

На основе сопоставления операций, отображаемых в бухгалтерском учете исполнения бюджетов и в бухгалтерском учете исполнения смет, выявлен ряд операций и объектов, которые находят отображение как в бухгалтерском учете исполнения бюджетов, так и в бухгалтерском учете исполнения смет.

Кроме того, установлено, что ряд объектов и операций, характеризующих наличие и фактическое использование ценностей, отображаются исключительно в бухгалтерском учете распорядителей бюджетных средств. Это приводит к различиям в методиках учета издержек и, соответственно, определения финансового результата. С учетом необходимости усиленного контроля этих операций предложена усовершенствованная методика регистрации результата исполнения сметы с разработкой регистров бухгалтерского учета и анализа операций по издержкам распорядителей бюджетных средств. Для этой цели разработано и предложено использовать ряд учетных регистров, которые позволяют осуществлять также анализ результатов исполнения смет. Поскольку выделенные бюджетные средства должны использоваться в соответствии с их целевым назначением, по кодам экономической классификации, по которым есть отклонения, повлиявшие на финансовый результат бюджетной организации, предложено проводить процедуру дополнительного контроля.

В диссертационной работе подчеркивается необходимость определения направления развития управленческого учета в секторе общего государственного управления с учетом утверждения и исполнения бюджета по программно-целевому методу. На основе обобщения отечественных и зарубежных взглядов на сущность и составляющие управленческого учета сформулирован его понятийный аппарат, который отвечает требованиям бюджетного учета. Исходя из программно-целевой концепции построения бюджета, в работе очерчены стратегические уровни управленческой пирамиды, для каждого из которых необходима разработка инструментария управленческого учета. В диссертации разработан инструментарий управленческого учета для нижнего уровня управленческой пирамиды - исполнителя государственной целевой программы.

...