Аудит звітності про фінансові результати: організація та методика

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Аудит звітності про фінансові результати: організація та методика

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах активізації глобалізаційних процесів і виходу суб'єктів господарювання на міжнародні ринки товарів, послуг та капіталу зростає значення об'єктивної оцінки їх господарської діяльності. Основним параметром такої оцінки є розрахунок фінансового результату, на підставі якого визначається конкурентоздатність підприємства на ринку, його інвестиційна привабливість, кредитоспроможність, а також можливості зростання ринкової вартості підприємства.

Основним джерелом інформації про фактори формування фінансових результатів є звітність про фінансові результати, тому не втрачає актуальності питання підтвердження достовірності її показників. Можливість маніпулювання величиною фінансових результатів на основі професійного судження та обраної облікової політики зумовлює необхідність підтвердження достовірності звітності незалежними особами - суб'єктами аудиторської діяльності. Крім того, важливим і відповідальним завданням, яке стоїть перед суб'єктами аудиторської діяльності в частині аудиту звітності про фінансові результати, є визначення ефективності здійснення основної та інших видів діяльності підприємства, рівня покриття його витрат, а також пошук резервів підвищення ефективності господарювання, що може бути реалізоване шляхом застосування в ході аудиту маржинального аналізу.

Необхідність розробки питання аудиту звітності про фінансові результати посилюється в умовах фінансової кризи, оскільки саме визначення фінансових результатів є зручним інструментом вуалювання реального фінансового стану суб'єктів господарювання.

Необхідність дослідження наведених питань у контексті розвитку аудиторської діяльності в Україні посилюється у зв'язку з широким застосуванням у сфері бухгалтерського обліку комп'ютерних форм ведення обліку, що якісно змінює як організацію, так і методику аудиту.

Питанням теорії, організації та методики аудиту присвячені праці вітчизняних вчених М.Т. Білухи, В.П. Бондаря, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, О.Д. Василика, С.Ф. Голова, Г.М. Давидова, Н.І. Дорош, М.В. Кужельного, Н.М. Малюги, В.М. Пархоменка, О.А. Петрик, І.І. Пилипенка, О.Ю. Редька, В.С. Рудницького, Д.Є. Свідерського, Є.І. Свідерського, В.О. Шевчука. Серед закордонних вчених, які здійснили значний внесок у розвиток теорії та практики аудиту, можна назвати А. Аренса, С.М. Бичкову, Ю.А. Данилевського, Ф.Л. Дефліза, В.В. Дряхлова, Дж. Лоббека, В.І. Подольського, Я.В. Соколова.

Наявність невирішених проблемних питань щодо загальних підходів до організації аудиту, удосконалення документування процесу аудиту звітності про фінансові результати та порядку проведення обов'язкового та ініціативного аудиту, а також методики аудиту в умовах застосування комп'ютерних форм ведення бухгалтерського обліку, зумовлює актуальність обраної теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана, відповідно до плану науково-дослідних робіт Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України "Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація" (номер державної реєстрації 0108U005948). У межах наукової програми автором проведено дослідження, пов'язане з теоретичним обґрунтуванням організації та методики аудиту звітності про фінансові результати та розроблено рекомендації з удосконалення методики ініціативного аудиту операцій з формування та розподілу фінансових результатів в умовах застосування комп'ютерних форм ведення бухгалтерського обліку.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних положень і розробка заходів з удосконалення організації та методики аудиту звітності про фінансові результати суб'єктів господарювання, зокрема, ініціативного аудиту, а також в умовах застосування замовниками комп'ютерних форм ведення бухгалтерського обліку.

Для досягнення мети поставлені завдання:

дослідити економічну сутність та облікове розуміння поняття "фінансові результати", особливості складання звітності про фінансові результати на основі вивчення закордонного досвіду для встановлення її параметрів як об'єкта аудиту;

окреслити основні завдання та об'єкти аудиту звітності про фінансові результати з метою розробки відповідної методики їх перевірки;

визначити етапи проведення обов'язкового та ініціативного аудиту звітності про фінансові результати для забезпечення раціональної організації процесу аудиторського контролю;

проаналізувати існуючі підходи до організації обов'язкового та ініціативного аудиту фінансових результатів з метою розробки заходів з їх удосконалення;

вивчити систему документування аудиту звітності про фінансові результати для забезпечення підвищення ефективності аудиторської діяльності;

проаналізувати діючу методику обов'язкового та ініціативного аудиту операцій з формування та розподілу фінансових результатів для визначення можливостей її удосконалення;

дослідити на основі аналізу існуючої практики аудиторських перевірок методику аудиту в умовах ведення обліку в комп'ютерному середовищі для розробки уніфікованого алгоритму дій аудиторів.

Об'єктом дослідження є організація та методика аудиту звітності про фінансові результати.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-практичних аспектів організації та методики аудиту звітності про фінансові результати та аудиторської перевірки операцій з формування та розподілу фінансових результатів.

Методи дослідження. У процесі дослідження теоретичних аспектів методики аудиту звітності про фінансові результати і аудиторської перевірки операцій з фінансовими результатами використовувалися методи індукції та дедукції, для визначення організаційних аспектів, зокрема, уточнення завдань, переліку об'єктів та етапів аудиту - методи узагальнення, групування й порівняння. Використання методів причинно-наслідкового зв'язку та спостереження сприяло розробці заходів з удосконалення методики аудиту.

Теоретичну основу дослідження склали наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених з питань організації та методики аудиту, матеріали всеукраїнських та міжнародних наукових і науково-практичних конференцій, присвячених проблемним питанням у галузі аудиту, нормативно-правові акти.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення методики аудиту звітності про фінансові результати, операцій з їх формування та розподілу. Основні результати дослідження, яким притаманна наукова новизна, полягають у наступному:

вперше:

- запропоновано методику процесу аудиту в середовищі комп'ютерних інформаційних систем, що забезпечує використання системи методичних прийомів дослідження стану організації та ведення бухгалтерського обліку в умовах автоматичної обробки даних та ґрунтується на тестуванні аудитором програмних продуктів, застосовуваних суб'єктами господарювання;

удосконалено:

- теоретичні засади і підходи до організації аудиту звітності про фінансові результати, що забезпечують упорядкування: планування аудиту, розробки методики перевірок, узагальнення результатів і системи контролю якості та сприяють проведенню аудиту з високим рівнем професійної впевненості;

- окремі елементи методики як обов'язкового аудиту фінансових результатів в частині відбору найважливіших показників для оцінки фінансового стану суб'єктів господарювання, так й ініціативного аудиту в частині пошуку резервів підвищення ефективності діяльності на підставі проведення маржинального аналізу, що забезпечить дієвість й ефективність їх проведення;

- алгоритм проведення аудиту звітності про фінансові результати шляхом комплексного підходу до перевірки залежно від виду аудиту (обов'язкового чи ініціативного) на підставі діючого "Звіту про фінансові результати" (складова фінансової звітності) та "Декларації з податку на прибуток" (складова податкової звітності), з урахуванням даних "Приміток до річної фінансової звітності";

дістали подальший розвиток:

- визначення змісту завдань обов'язкового аудиту звітності про фінансові результати та ініціативного аудиту операцій з формування та розподілу фінансових результатів, що полягає в необхідності здійснення в ході аудиту комплексного аналізу їх впливу на приріст вартості компаній та пошук резервів підвищення ефективності господарської діяльності;

- обґрунтування необхідності одночасного і взаємопов'язаного аудиту як "Звіту про фінансові результати", так і "Декларації з податку на прибуток", що забезпечує комплексну оцінку ефективності діяльності господарюючих суб'єктів;

- система документального забезпечення аудиту звітності про фінансові результати в частині розробки форм робочих документів аудитора (інформаційних довідок, відомостей виявлених відхилень, підсумкових робочих документів аудитора), що сприятиме удосконаленню організації його роботи;

- категорійний апарат аудиту, зокрема, поняття "організація аудиту", "робочі документи аудитора", "методика аудиту" в частині уточнення їх змісту та сфер застосування, що дозволяє забезпечити системний підхід до розробки практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики аудиту звітності про фінансові результати.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій з удосконалення методики аудиту звітності про фінансові результати і операцій з формування та розподілу фінансових результатів. Фактичний матеріал, теоретичні висновки та практичні рекомендації використовуються в практичній діяльності суб'єктів аудиторської діяльності, окремі положення дослідження апробовані та використовуються в навчальному процесі, а саме:

- методика аудиту операцій з формування фінансових результатів в умовах застосування замовником аудиту комп'ютерних форм ведення бухгалтерського обліку (Спілка аудиторів України, довідка про впровадження № 5-09 від 04.03.2008 р.);

- удосконалена система документування процесу аудиту (Аудиторська компанія ТОВ "ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН", довідка про впровадження № 12-02/2008 від 25.02.2008 р.);

- методика ініціативного аудиту операцій з формування і розподілу фінансових результатів, до якої запропоновано включити здійснення маржинального аналізу та формування на цій підставі висновку про рівень покриття витрат та про ефективність основної діяльності господарюючого суб'єкта (ТзОВ "Міжнародний інститут аудиту", ДП "Готельний комплекс "Київ", довідки про впровадження № 10-02/2009 від 16.02.2009 р. та № 1743 від 15.10.2008 р.);

- пропозиції щодо уточнення об'єктів, завдань та порядку проведення аудиту звітності про фінансові результати (Державна академія статистики, обліку та аудиту, довідка про впровадження № 1428 від 29.12.2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі пропозиції та розробки, що містяться в роботі, виконані автором особисто.

За участю дисертанта визначено порядок організації аудиту звітності про фінансові результати і операцій з формування та розподілу фінансових результатів, запропоновано заходи з удосконалення методики аудиту в частині обґрунтування необхідності здійснення пошуку резервів підвищення ефективності діяльності на підставі проведення маржинального аналізу та розробки заходів з перевірки операцій з фінансовими результатами в середовищі комп'ютерних інформаційних систем.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на всеукраїнській науковій конференції "Зимові читання, присвячені ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова" (м. Житомир, 24 - 25 лютого 2005 р., 23 - 24 лютого 2006 р., 27 - 28 лютого 2008 р., 25 - 26 лютого 2009 р.) та міжнародних науково-практичних конференціях: "Динаміка наукових досліджень ' 2005 р." (м. Дніпропетровськ, 20 - 30 червня 2005 р.), "Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции" (м. Житомир - м. Краматорськ, 19 - 20 травня 2005 р.), "Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку" (м. Житомир, 1 - 3 листопада 2008 р.), "Динамика изследвания" (м. Софія, 3 - 15 січня 2008 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 8 наукових статей загальним обсягом 5,03 друк. арк., 8 тез доповідей загальним обсягом 1,26 друк. арк., у інших публікаціях (підручниках і посібниках написаних у співавторстві, особисто автору належить 1,27 друк. арк.). Публікації повною мірою відображають основні результати дисертації.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 163 сторінках друкованого тексту. Робота містить 18 таблиць; 24 рисунки; 9 додатків, розміщених на 25 сторінках. Список використаних літературних джерел налічує 197 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

аудит фінансовий маржинальний економічний

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі "Звітність про фінансові результати як об'єкт аудиту" розглянуто сутність фінансових результатів як об'єкта бухгалтерського обліку та аудиту, підходи до їх визначення, закордонний досвід та національну практику складання та подання звітності про фінансові результати, визначено обставини, що зумовлюють необхідність аудиту звітності про фінансові результати та операцій з їх формування та розподілу.

Дослідження підходів світових бухгалтерських шкіл з питань обліку фінансових результатів, що має визначальний вплив на методику аудиту, показали, що під фінансовими результатами діяльності завжди розуміли отримання прибутку або збитку. В сучасних умовах господарювання показники фінансових результатів характеризують ефективність процесу господарювання та є основними факторами економічного розвитку як окремого підприємства, так і держави в цілому (рис. 1).

Рис. 1. Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування суб'єктів господарювання України за період з 2000 р. до 2008 р.*

*Джерело: за даними Держкомстату України

Разом з тим, аналіз підходів дослідників до сутності фінансових результатів діяльності свідчить, що сучасне трактування фінансових результатів не відображає у всіх суттєвих аспектах інформаційних потреб користувачів про рівень покриття витрат, рівень прибутковості кожного виду продукції та центру відповідальності. У зв'язку з чим, обґрунтовано необхідність розгляду фінансових результатів з трьох позицій: 1) прибуток як перевищення доходів над витратами господарюючого суб'єкта; 2) збиток як перевищення витрат над доходами господарюючого суб'єкта; 3) нульовий фінансовий результат як повне покриття витрат підприємства доходами, отриманими в ході діяльності.

Проведене дослідження дозволило встановити, що в сучасних умовах перегляду потребує і поняття "прибуток". Аналіз підходів науковців до розуміння поняття "прибуток" дозволив встановити, що прибуток - це засіб оцінки ефективності результатів діяльності господарюючих суб'єктів, який використовується для прийняття управлінських рішень та для прогнозування майбутнього стану підприємств користувачами інформації. Це, в першу чергу, пов'язано з трансформацією його основних функцій. Враховуючи, що прибуток є базою зростання вартості компаній, завдання бухгалтерського обліку і контролю фінансових результатів трансформуються. В умовах ринкової економіки перед бухгалтерами стоїть завдання не просто визначити фінансовий результат (прибуток або збиток), а перед аудиторами - перевірити правильність його визначення, підтвердити достовірність показників звітності про фінансові результати, а також здійснити комплексний аналіз щодо його впливу (реального або можливого) на приріст вартості компанії.

Важливість розгляду питань контролю операцій з фінансовими результатами в цілому та аудиту зокрема, пов'язана з тим, що показник фінансового результату - прибуток або збиток - часто виступає об'єктом різних порушень в економічній сфері та об'єктом маніпулювання в інтересах зацікавлених осіб, власників або управлінського персоналу.

При проведенні аудиту звітності про фінансові результати підтвердження обґрунтованості формування фінансових результатів (правильності визнання та визначення доходів і витрат) та достовірності звітності про фінансові результати, обов'язковість якого передбачена Міжнародними стандартами аудиту, не можливе без оцінки спроможності підприємств покрити витрати отриманими доходами та можливості формування резервів підвищення ефективності функціонування, що може бути здійснене шляхом застосування маржинального аналізу.

Важливість вирішення вищенаведених завдань у ході аудиту пов'язана з тим, що діюча структура "Звіту про фінансові результати" містить обмежений перелік інформації, необхідної користувачам для прийняття управлінських рішень, який не дає можливості управлінському персоналу провести детальний аналіз структури доходів і витрат з метою їх оптимізації та, відповідно, підвищення ефективності діяльності господарюючих суб'єктів.

Необхідність аудиту звітності про фінансові результати, до якої пропонуємо відносити "Звіт про фінансові результати" (складова фінансової звітності) та "Декларацію з податку на прибуток" (складова податкова звітність), визначається наступними обставинами:

1) звітність про фінансові результати в частині "Звіту про фінансові результати" використовується для прийняття рішень на основі оцінки прибутковості підприємств щодо вкладення грошових коштів та здійснення інвестицій зацікавленими особами з метою отримання прибутку;

2) інформація, що міститься в звітності, залежно від цілей осіб, які її складали, може бути недостовірною в частині необґрунтованого визнання та оцінки доходів та витрат;

3) достовірність звітності не може бути оцінена користувачами з огляду на зацікавленість осіб, які її складали, в певних подіях і на порушення вимог законодавства при веденні бухгалтерського обліку.

При проведенні обов'язкового аудиту фінансової звітності (фінансові результати є її окремим показником, який підлягає підтвердженню) аудиторам необхідно перевірити правильність перенесення даних про доходи, витрати, отриманий прибуток або збиток з регістрів обліку та Головної книги до "Звіту про фінансові результати", точність бухгалтерських проводок із визначення доходів і витрат, дотримання порядку визнання в бухгалтерському обліку доходів і витрат, відповідно до вимог П(С)БО, оцінити фінансовий стан підприємств.

Під час ініціативного аудиту, коли перед аудиторами стоїть завдання перевірити правильність формування та розподілу фінансових результатів, рекомендованими напрямами перевірки є: перевірка правильності визнання доходів і витрат, відповідно до вимог П(С)БО та податкового законодавства; визначення бази оподаткування у фінансовому обліку та при здійсненні податкових розрахунків, відображення доходів і витрат; фінансового результату до оподаткування, прибутку або збитку у фінансовій та податковій звітності, визначення податку на прибуток, пошук шляхів підвищення ефективності діяльності суб'єктів господарювання.

Систематизація аудиторами об'єктів та напрямів аудиторської перевірки при різних видах аудиту дозволяє удосконалити методику перевірки та сприяє підвищенню якості послуг.

Другий розділ "Організація аудиту звітності про фінансові результати: стан і шляхи удосконалення" присвячено дослідженню проблемних питань організації аудиту звітності про фінансові результати, його плануванню, аналізу документування процесу проведення аудиту та узагальненню його результатів.

Ускладнення господарської діяльності, що проявляється в зростанні номенклатури майна підприємств та збільшенні їх грошових потоків, які аудитори не можуть охопити шляхом проведення суцільної перевірки ручним способом, поява нових способів маніпулювання фінансовими результатами діяльності, а також розширення кола завдань, які замовники ставлять перед аудиторами, вимагають нових підходів до організації процесу аудиту.

У ході дослідження визначено, що раціональна організація є основною умовою ефективності та результативності аудиту, від наукової обґрунтованості якої залежать шляхи подальшого удосконалення аудиторського контролю. Розробка та правильне застосування організації в ході проведення аудиту дозволять полегшити працю аудиторів та зменшити трудові затрати на проведення перевірок.

Обґрунтовано, що під організацією аудиту слід розуміти сукупність заходів, спрямованих на впорядкування окремих дій (планування аудиту, розробка методики аудиту, узагальнення результатів та контроль їх якості), які повинні бути здійснені при проведенні аудиту для виконання поставлених завдань.

Дотримання пропонованого підходу до складових організації аудиту передбачає необхідність чіткого розмежування мети і завдань аудиту звітності про фінансові результати та операцій з формування та розподілу фінансових результатів діяльності. На основі незмінних елементів організації аудиту таких об'єктів видозмінюються завдання та основні процедури проведення перевірки.

На підставі проведеної систематизації завдань, які можуть виконуватися суб'єктами аудиторської діяльності, в дисертації обґрунтовано завдання перевірок операцій з фінансовими результатами в ході аудиту залежно від його видів (табл. 1).

Таблиця 1. Завдання перевірки операцій з фінансовими результатами в ході аудиту

Для забезпечення системного підходу до вирішення суб'єктами аудиторської діяльності вищенаведених завдань аудиту в цілому та погоджених у договорі зокрема, та обґрунтованості результатів аудиторських перевірок важливого значення набуває організація порядку формування підстав для висловлення аудиторами думки про достовірність показників звітності. Такою підставою є документальне оформлення процесу проведення аудиту, під яким запропоновано розуміти процедуру обґрунтування висновків документами.

Необхідність складання аудиторами робочих та підсумкових робочих документів обумовлена застосуванням господарюючими суб'єктами пропонованого широкого спектру програмних продуктів та високим рівнем комп'ютеризації бухгалтерського обліку та складання звітності, що передбачає відхід від перевірки документів на паперових носіях.

У зв'язку з цим, у роботі доведено необхідність розмежування інформаційного забезпечення аудиту та документів, що складаються в ході аудиту (робочі та підсумкові документи). Підтвердження факту виконання окремих аудиторських дій та оцінка якості виконаних робіт можуть бути здійснені лише на підставі робочих документів, під якими слід розуміти документи, що складаються членами аудиторської групи для організації процесу аудиту та у ході проведення перевірки для отримання необхідних та достатніх аудиторських доказів і формування аудиторського висновку.

Оскільки типові форми робочих документів аудиторів законодавчо не розроблені та не визначені вимоги до переліку інформаційних показників, рекомендовано в змісті документу розкривати інформацію щодо: об'єктів, які перевірялися; кількісного та (або) вартісного вираження об'єкту перевірки, його облікового відображення залежно від поставлених завдань; прийомів і способів контролю, що застосовувались; виявлених у ході перевірки відхилень; нормативно-правових актів, вимоги яких було порушено; розрахунків аудиторів; рекомендованого аудиторами способу виправлення помилок.

Враховуючи наведені вимоги, для проведення аудиту звітності про фінансові результати та операцій з формування і розподілу фінансових результатів в дисертації запропоновано форми робочих документів аудиторів ("Інформаційну довідку про достовірність показників "Звіту про фінансові результати" в умовах ручного ведення бухгалтерського обліку", "Робочий звіт аудитора про перевірку фінансових результатів підприємства", "Відомість необґрунтованого віднесення витрат до складу валових витрат, доходів до складу валових доходів", "Відомість виявлених відхилень відображення фінансових результатів від різних видів діяльності у "Звіті про фінансові результати", "Відомість узгодження фінансових результатів, відповідно до П(С)БО та податкового законодавства", "Розрахунок аудитора податку на прибуток", "Підсумковий робочий документ аудитора про виконані роботи (надані послуги)").

Запропоновані робочі документи аудиторів, а саме: "Відомість виявлених відхилень відображення фінансових результатів від різних видів діяльності у "Звіті про фінансові результати" та "Відомість необґрунтованого віднесення витрат до складу валових витрат, доходів до складу валових доходів" та (форма 1 та форма 2) рекомендовано надавати суб'єктам господарювання - замовникам аудиторських послуг - разом з аудиторським звітом (при проведенні ініціативного аудиту).

Форма 1. Відомість виявлених відхилень відображення фінансових результатів від різних видів діяльності у "Звіті про фінансові результати"

Форма 2. Відомість необґрунтованого віднесення витрат до складу валових витрат, доходів до складу валових доходів

Розроблені форми робочих документів призначені для забезпечення управлінського персоналу суб'єктів господарювання даними для прийняття оперативних рішень щодо проведення коригувань у складі валових доходів і валових витрат, фінансових результатів від різних видів діяльності з метою упередження відволікання грошових коштів на сплату штрафних (фінансових) санкцій, які можуть бути застосовані контролюючими органами при проведенні перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств - замовників аудиторських послуг.

У третьому розділі "Методичне забезпечення аудиту звітності про фінансові результати" досліджено методичний аспект аудиту звітності про фінансові результати, обґрунтовано теоретичні положення методики аудиту в цілому та в умовах комп'ютерної форми ведення бухгалтерського обліку зокрема, та розроблено практичні рекомендації з удосконалення методики аудиту.

Виявлені в ході дослідження проблемні питання методики аудиту дозволили встановити, що при визначенні методів аудиту, складовими яких є прийоми та способи, необхідно враховувати наступні фактори: об'єкти аудиторської перевірки (що перевіряється?), завдання аудиту (для чого перевіряється?), засоби впливу суб'єктів на об'єкти (яким чином перевіряється?). Враховуючи наведене, недоцільно виділяти в аудиті власні методи. Оскільки аудит є галуззю науки про господарський контроль, то до складу методів аудиту доцільно відносити наступні групи методів: загальнонаукові методи, методи, запозичені з інших наук, прийоми та способи господарського контролю.

Потреба в розробці методики аудиту звітності про фінансові результати та операцій з формування та розподілу фінансових результатів зумовлена необхідністю підвищення якості аудиторських перевірок, стандартизації аудиторських процедур, що розширить можливість контролю за їх якістю та повного виконання завдань, поставлених замовниками. При розробці науково-обґрунтованої методики аудиту необхідно враховувати, що вибрані методи та методичні прийоми повинні бути адекватні об'єкту дослідження та поставленим завданням, а також враховувати предмет дослідження та очікування замовників на достовірні, об'єктивні та оперативні результати.

Залежно від завдань, які ставляться замовниками, і виду аудиту необхідною є розробка двох методик аудиту фінансових результатів: методики аудиту звітності про фінансові результати в частині обов'язкового аудиту та методики перевірки операцій з формування та розподілу фінансових результатів діяльності в частині ініціативного аудиту.

Запропонований загальний порядок проведення обов'язкового та ініціативного аудиту фінансових результатів наведено на рис. 2.

Рис. 2. Запропонований порядок проведення обов'язкового та ініціативного аудиту

У ході дослідження окреслених питань у роботі запропоновано проведення маржинального аналізу в ході ініціативного аудиту, що дозволить аудиторам визначити обсяг беззбиткового продажу, зони беззбитковості підприємств, критичний рівень постійних витрат при встановленому рівні маржинального доходу та критичного рівня ціни реалізації та розроблено блок-схеми аналізу беззбитковості на основі доходного та витратного підходів, використання яких дозволить надати рекомендації керівництву суб'єктів господарювання стосовно резервів підвищення ефективності діяльності та рівня прибутковості.

Вивчення проблемних питань методики аудиту дозволило встановити, що одним із пріоритетних шляхів її удосконалення є процес автоматизації робіт суб'єктів аудиторської діяльності, який необхідно розглядати у двох аспектах: аудиту підлягає діяльність підприємств, облік на яких ведеться в комп'ютерній формі; аудитори для проведення перевірок застосовують спеціальні комп'ютерні програми. Обґрунтовано, що кожен із виділених аспектів має суттєвий вплив на організацію та методику аудиту, визначає її особливості, перелік аудиторських процедур, що застосовуються в ході аудиту.

Суттєві зміни як системи організації діяльності суб'єктів господарювання, так і організації та методики аудиту, що передбачає врахування аудиторами в ході проведення перевірок змін в джерелах інформації та способах її обробки, вносять комп'ютерні форми ведення бухгалтерського обліку (табл. 2).

Використання аудиторами можливостей комп'ютерних форм ведення бухгалтерського обліку сприяє раціональній організації аудиторських перевірок і підвищує ефективність їх результатів. Відповідні результати можуть бути досягнуті лише шляхом розробки відповідної методики аудиту, яка б враховувала особливості комп'ютерних форм ведення обліку.

Таблиця 2. Систематизація факторів впливу комп'ютерних форм ведення бухгалтерського обліку на організацію та методику аудиту звітності про фінансові результати

У зв'язку з цим обґрунтовано, що в умовах електронної обробки даних на підприємствах, які замовили аудит чи аудиторські послуги, дії аудиторів повинні здійснюватися в два етапи: перевірка організації обліку та перевірка його ведення в середовищі комп'ютерних інформаційних систем.

Перевірку організації обліку в умовах комп'ютерної обробки даних рекомендовано здійснювати в наступній послідовності дій з визначення: програмного продукту, який застосовується для ведення обліку, та особливостей його функціонування; форми обробки даних та рівня їх автоматизації; можливості отримання доступу до комп'ютерної інформаційної системи; режиму введення та сприйняття даних, а також формування записів про господарські операції; надійності системи захисту і контролю від несанкціонованого доступу; збереженості даних бухгалтерського обліку в системі комп'ютерної обробки даних (архівування); надійності системи внутрішнього контролю в середовищі комп'ютерної обробки даних; порядку функціонування системи документообігу в умовах електронної обробки даних; можливості складання звітності; правильності внесення виправлень в комп'ютерну інформаційну систему; порядку здійснення тестування введених даних.

Запропонований порядок перевірок в ході аудиту ведення бухгалтерського обліку в умовах застосування комп'ютерних форм передбачає виконання аудиторами наступних дій: перевірка питань, пов'язаних з організацією обробки облікових даних у системі комп'ютерної обробки; оцінка можливостей програмного забезпечення; оцінка застосування комп'ютерної обробки даних на підприємстві; перевірка правильності введення даних в середовищі електронної обробки даних; перевірка роботи системи комп'ютерної обробки даних.

Розроблені пропозиції забезпечують підвищення якості аудиту звітності про фінансові результати через систему застосування в ході аудиту новітніх теоретично обґрунтованих технологічних рішень, що сприяє забезпеченню інформативності та оперативності результатів аудиту.

ВИСНОВКИ

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Ковбич Т.М. Методика аудиту фінансових результатів / Т.М. Ковбич // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. Житомир: ЖДТУ, 2004. - № 4 (30) - С. 94-99.

2. Ковбич Т.М. Організація і планування аудиту фінансових результатів / Т.М. Ковбич // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. Житомир: ЖДТУ. - 2005. - № 1 (31). - С. 91-96.