Організація і технологія аудиторської діяльності: стратегія якості та відповідальності

Для підвищення внутрішньофірмової організації керівництво вітчизняних аудиторських фірм повинно запроваджувати заходи постійного підвищення кваліфікації своїх співробітників, контролювати якість наданих аудиторських послуг, дотримуватись етичних принципів аудиту, підтримувати довіру суспільства до професійної думки аудитора.

Другий розділ “Компоненти методології контролю в професійному середовищі аудиту” присвячено дослідженню проблем застосування методологічних складових господарського контролю в сфері аудиту, формуванню категорійно-понятійного апарату, дослідженню та розвитку меж застосування вибіркового дослідження в аудиті, розробці теорії та методичних підходів до проведення вибіркових аудиторських перевірок.

Вивчення компонентів методології в професійному середовищі аудиту і концептуальних засад вибіркового способу в аудиторському дослідженні дозволило виявити теоретико-методологічні проблеми, обумовлені термінологічними аспектами застосування понять аудиторських процедур, тестування, аналітичних процедур, доказів в аудиті.

Переважною більшістю науковців та практикуючих аудиторів поняття аудиторських та аналітичних процедур ототожнюються, основною причиною чого є широке тлумачення поняття процедури в англомовних країнах, а також неадекватний переклад і вільне тлумачення вітчизняними фахівцями положень Міжнародних стандартів аудиту (МСА). Під аудиторськими процедурами слід розуміти застосування методичних прийомів аудиту. Аналітичні процедури передбачають виконання аудитором розрахунків економічних показників та оцінки ефективності діяльності суб'єкта господарювання, аналізу його фінансового стану.

Обґрунтовано, що використання поняття тестування в якості однієї з аудиторських процедур є некоректним, оскільки цей термін у вітчизняних наукових працях має такі аналоги, як перевірка, вивчення, дослідження. В теорії господарського контролю для здійснення вказаних процесів застосовують такі прийоми контролю як спостереження та опитування. Доведено процесуальну специфіку процесу отримання доказів та їх використання. При застосуванні терміну “аудиторські докази” повинна забезпечуватися єдність фактичних даних і визнаних законодавчо засобів для їх отримання і доказування, що забезпечується тільки у судовій діяльності.

Наведений підхід до розмежування ключових понять аудиту дозволяє уникнути ототожнення різних за змістом і роллю понять; виокремити місце аудиторських та аналітичних процедур у системі категорій науки про господарський контроль; виділити спеціальні процедури, які виконуються аудитором у процесі перевірок; узгодити вітчизняний і західний термінологічний апарат; гармонізувати зміст міжнародних стандартів аудиту.

Проведений змістовний аналіз контрольних прийомів та способів, дозволив визначити ті з них, що дають більшу ефективність при проведенні аудиторських перевірок, та встановити їх відповідність аудиторським процедурам, визначених МСА (рис. 2).

Повнота аудиторської перевірки та отримання об'єктивної оцінки достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності досягається переважно шляхом застосування прийомів документального контролю, які забезпечують оперативне та ефективне проведення перевірки фінансової звітності суб'єкта господарювання, що перевіряється.

Підвищення якості аудиту може бути забезпечене тільки застосуванням науково обґрунтованих прийомів і способів контролю. Високу достовірність отриманих результатів при одночасній економії часу дає вибірковий спосіб дослідження. Виявлені історичні особливості розвитку вибіркових перевірок в аудиті, розглянуті проблеми нормативної регламентації вибіркового аудиту дозволили: 1) сформувати цілісну теорію вибіркового аудиту; 2) розробити порядок проведення вибіркових перевірок; 3) запропонувати класифікацію помилок вибіркових перевірок та викласти підходи до їх оцінки та регулювання впливу в аудиті фінансової звітності.

Рис. 2. Відповідність між прийомами господарського контролю та аудиторськими процедурами

Теоретико-методологічні складові застосування вибіркового способу в аудиті включають: визначені елементи вибіркового способу аудиторської перевірки (визначення, порядок розрахунку); рекомендації щодо випадків та умов застосування вибіркового способу в аудиті; порядок вибору статистичного та нестатистичного підходів до формування вибірки з урахуванням вітчизняної практики аудиту; розроблену методику оцінки ризиків вибіркової перевірки, розрахунку помилок вибірки; порядок застосування професійного судження аудитора при проведенні вибіркових перевірок.

Сучасні тенденції в аудиті свідчать про більш глибоке вивчення документів та операцій в ході перевірок, а також переважне застосування статистичних методів відбору, тоді як методика нестатистичного підходу залишається недостатньо розробленою. Глибоке дослідження вибіркового способу дозволило розробити порядок застосування нестатистичного відбору в ході аудиту особливо для “зон ризику”, в яких статистичні методи не дають достовірних результатів.

Визначена логіка дій аудитора в ході вибіркової перевірки ґрунтується на послідовній оцінці елементів теорії вибіркового спостереження, які становлять методологічний базис аудиту та методичну основу аудиторських перевірок (рис. 3).

Риc. 3. Виділені елементи теорії вибіркового спостереження

Оцінка специфіки застосування аудиторських процедур при проведенні вибіркових перевірок показала, що не кожна з них забезпечує ефективність аудиту фінансової звітності. Це обумовило виявлення особливостей використання конкретних процедур аудиту при вибіркових дослідженнях, визначення процедур, які є неефективними при вибірковому аудиті.

Одним з ключових етапів проведення вибіркового аудиту є оцінка результатів вибіркової перевірки, оскільки на ньому аудитор отримує основу для формування думки про об'єкт аудиту. Визначальним фактором при цьому є застосування професійного судження аудитора, порядок використання якого на різних етапах проведення вибіркового аудиту дозволяє визначити максимальну помилку (відхилення), яка, на думку аудитора, не впливатиме на достовірність показників фінансової звітності в цілому і, як наслідок, на рішення користувачів цієї звітності.

У третьому розділі “Техніка і технологія проведення аудиту в умовах його комп'ютеризації” розвинуто організаційні і методичні передумови використання комп'ютерних технологій в аудиторській діяльності, розкрито можливості застосування в аудиторських процесах програмного забезпечення з бухгалтерського обліку та спеціалізованого аудиторського програмного забезпечення, розроблено технологію проведення аудиторських перевірок в середовищі SAP R/3 у тому числі процеси комп'ютеризації вибіркового аудиту.

Вивчення техніки і технології проведення аудиту в умовах його комп'ютеризації дозволило виявити організаційні та методичні проблеми, пов'язані в основному із нерозвиненістю українського ринку програмного забезпечення. Виділено основні напрями використання інформаційних технологій в аудиті: 1) організація діяльності аудиторської фірми (облік договорів і клієнтів, зайнятість персоналу, робочі документи тощо); 2) проведення аудиторських перевірок (планування, проведення, оцінка результатів, формування висновку); 3) надання аудиторських послуг (консультації, бізнес-планування, експрес-аналіз звітності).

При створенні та функціонуванні комп'ютерних інформаційних систем аудиту пропонуємо виділяти такі дві групи принципів: 1) технічні - визначають технологію функціонування інформаційної системи аудиту (розвитку, сумісності, стандартизації, системності, надійності, пристосування, ефективності, науковості); 2) інформаційні - включать вимоги до інформації, що генерується в системі та є основою для формування професійного судження аудитора (повноти, об'єктивності, єдності, аналітичності, оперативності, контролю). Дотримання вищеназваних принципів забезпечує якісне та ефективне впровадження і функціонування спеціального програмного забезпечення аудиту.

Розширення сфери діяльності суб'єктів господарювання, ускладнення їх організаційних структур вимагає критичного перегляду підходів до проведення аудиту в умовах його комп'ютеризації. Серед сучасних систем комплексної комп'ютеризації облікових та аудиторських процедур провідне місце займає система SAP R/3. Оцінка проблемних ділянок в аудиторському процесі дозволила розробити загальну методику аудиту фінансової звітності в умовах застосування програмного комплексу SAP R/3 (рис. 4).

Рис. 4. Етапи проведення аудиту в комп'ютерному середовищі SAP R/3

При проведенні аудиту із застосуванням SAP R/3 рекомендуємо використовувати індуктивний підхід, що ґрунтується на відслідковуванні впливу окремих операцій (відображених у первинних документах) на узагальнені показники фінансової звітності. Такий тип перевірки починається з вивчення первинних документів і закінчується вивченням фінансової звітності. Індуктивний підхід забезпечується здатністю системи SAP R/3 повністю відслідковувати хід здійснення кожної господарської операції.

Апробація наведеної методики аудиту фінансової звітності в SAP R/3 у практичній роботі провідних аудиторських фірм м. Києва на основі застосування наукових принципів комп'ютеризації аудиторського процесу підтвердила значне скорочення часу на проведення аудиту, зростання точності отриманих даних, зниження рівня ризику невиявлення, значне підвищенню якості проведення аудиту.

У четвертому розділі “Ризик і суттєвість в аудиторській діяльності: теоретико-методичні засади” на основі виявлення взаємозв'язків суттєвості з професійним судженням аудитора, проведено моделювання процесів ідентифікації ризиків в аудиторській діяльності, запропоновано підходи до управління аудиторським ризиком, показано передумови забезпечення ефективності вибіркових перевірок через утримання на низькому рівні ризику, що притаманний вибірковому аудиту.

У вітчизняній практиці залишається неврегульованим поняття і порядок оцінки суттєвості інформації. Вивчення прояву ризиків та суттєвості в аудиторській практиці дозволило виявити, що суттєвими в аудиті є факти, статті, операції, події, які впливають чи можуть впливати на достовірність фінансової звітності та змінювати рішення її користувачів.

Оцінка суттєвості повинна здійснюватися на основі професійного судження аудитора з урахуванням інтересів та ступеня значимості інформації для акціонерів, потенційних інвесторів, кредиторів, професійних об'єднань, контрагентів. Суттєвість повинна мати чіткі критерії для визначення виявлених відхилень суттєвими з урахуванням характеристик діяльності суб'єкта господарювання. Ступінь суттєвості виявлених за наслідками аудиту відхилень є основою для вибору типу аудиторського висновку (безумовно-позитивного чи модифікованого).

Категорія суттєвості в аудиті нероздільно пов'язана з поняттям аудиторського ризику, адже чим вища ймовірність виникнення суттєвих відхилень, тим вищий аудиторський ризик. Цей зв'язок лежить в основі визначення аудитором характеру, термінів проведення та обсягу аудиторських процедур. Наявність такого ризику зумовлюється внутрішніми та зовнішніми факторами, серед яких складність бізнесу клієнта, проблеми економічного розвитку галузі його діяльності, жорстка конкуренція, порушення підприємством принципів ведення бухгалтерського обліку внаслідок низької кваліфікації бухгалтерів, неефективність внутрішнього контролю.

Досліджені зв'язки між поняттями суттєвості та аудиторського ризику дозволили виявити ефективні методи оцінки ризику невиявлення, розробити шляхи зниження цього ризику (дотримання вимог професійних стандартів, збереження незалежності, розуміння діяльності суб'єкта господарювання та об'єктивності її оцінки, збереження конфіденційності отриманої інформації, підтримання високої якості наданих послуг, підтримання відповідальності суб'єктів аудиту). Серед способів зниження рівня аудиторського ризику найбільш дієвими є такі (рис. 5).

Основним способом мінімізації аудиторського ризику є професійна підготовка аудитора. Належний професійний рівень аудитора, достатні навички з обґрунтованої оцінки фактів діяльності підприємства, що перевіряється, є гарантією виявлення впливів зовнішніх і внутрішніх бізнес-факторів на достовірність його звітності. Професійна підготовка аудитора повинна продовжуватись протягом всієї його діяльності з постійним підвищенням кваліфікації, професійних вмінь та навиків, накопичення досвіду.

Рис. 5. Способи зниження рівня аудиторського ризику

Оцінка характеру впливу аудитора на складові аудиторського ризику показала, що він може регулювати тільки одну з його складових - ризик невиявлення. Цей тип ризику виникає внаслідок невдалого підбору аудиторських процедур, порушення принципів випадкового відбору, неадекватного врахування впливу виявлених відхилень на достовірність фінансової звітності.

Дослідження змісту та специфіки прояву ризику вибіркового способу в аудиті як складової ризику невиявлення дозволяє виділити два його компоненти: ризик вибіркового статистичного підходу (РВСП) та ризик вибіркового нестатистичного підходу (РВНП). Перший пов'язаний з можливістю неправильного застосування методів статистичного відбору чи обчислення ймовірних показників, другий - з ймовірністю того, що аудитор неадекватно застосує техніку нестатистичного відбору та оцінки його результатів. Розмежування наведених складових ризику вибіркового аудиту має на меті виявити шляхи зниження загального аудиторського ризику за рахунок вибору більш надійних підходів до організації і проведення вибіркової перевірки в ході аудиту.

Згідно із запропонованим поділом ризиків, класична модель аудиторського ризику при проведенні вибіркової перевірки модифікується таким чином:

АР = РСВ х РН = ВР х РК х (РП х РВС) = ВР х РК х (РП х РСВП х РНВП),

де АР - загальний аудиторський ризик; РСВ - ризик суттєвих відхилень; РН - ризик невиявлення; ВР - властивий ризик; РК - ризик контролю; РП - ризик процедур (аналітичний ризик); РВС - ризик вибіркового способу; РСВП - ризик статистичного вибіркового підходу; РНВП - ризик нестатистичного вибіркового підходу.

Ризик вибіркового статистичного підходу пов'язаний з можливістю неправильного застосування чи обчислення статистичних формул, ризик вибіркового нестатистичного підходу визначається ймовірністю того, що аудитор неправильно застосує техніку нестатистичного формування та оцінки результатів вибірки. Розмежування наведених складових ризику вибіркового аудиту має на меті допомогти аудитору знизити загальний аудиторський ризик за рахунок вибору більш надійного підходу до організації і проведення вибіркової перевірки.

У п'ятому розділі “Якість аудиту в системі відповідальності аудиторів і аудиторських фірм” розглянуто проблеми якості аудиту та шляхи її підвищення через посилення внутрішньофірмового контролю за дотриманням аудиторами принципів професійної етики, впровадження системи контролю якості аудиторської діяльності на державному та внутрішньофірмовому рівнях, формування цілісної системи відповідальності суб'єктів аудиту, обґрунтовано доцільність та порядок організації інституту страхування відповідальності аудиторів як передумови і гарантії підвищення якості аудиту.

Виявлені проблеми якості аудиту, етики та відповідальності вітчизняних аудиторів дозволили обґрунтувати можливість забезпечення якості аудиту та аудиторських послуг шляхом використання системи стандартизації процесів функціонування суб'єктів аудиту, запровадження внутрішньофірмової політики управління якістю.

Для підвищення професійного статусу вітчизняних аудиторських фірм потрібні зміни як на державному, так і на внутрішньофірмовому рівні. На державному рівні повинні реалізовуватись процедури підсилення контролю якості аудиторських послуг за допомогою спеціально створених комітетів при АПУ (рис. 6). На внутрішньофірмовому рівні керівники повинні забезпечити належну якість виконання професійних обов'язків аудиторів та інших фахівців на всіх етапах аудиторського процесу.

Основними складовими якості аудиту на визначених рівнях функціонування суб'єктів аудиторської діяльності є такі:

1. Організаційний рівень охоплює загальну політику фірми щодо призначення виконавців аудиту, правила прийняття на роботу, процедури

Рис. 6. Модифікована організаційна структура Аудиторської палати України делегування повноважень, організацію службового зростання аудиторів, внутрішній контроль розподілу обов'язків та виконання повноважень.

На організаційному рівні відповідальність покладається на керівництво аудиторської фірми, старших аудиторів груп, аудиторів-виконавців. Види відповідальності включають адміністративну (за адміністративні правопорушення), дисциплінарну (за трудовим законодавством), професійну (за порушення вимог професійних організацій) та цивільно-правову (за цивільно-правовими угодами).

2. Методичний рівень включає політику вибору та утримання клієнта, процедури консультування співробітників, підвищення кваліфікації аудиторів, планування роботи, ведення робочих документів, контроль дотримання стандартів аудиту, процедури контролю якості робіт.

3. Етичний рівень включає такі фактори як незалежність аудитора, чесність перед суспільством, об'єктивність судження, компетентність дій, професіоналізм, збереження конфіденційності інформації.

Для посилення вимог до діяльності вітчизняних аудиторів та підвищення якості та відповідальності запропоновано доповнити професійні принципи проведення аудиту такими:

- обмежений фінансовий інтерес - надання аудитором відповідних послуг за визначену договором фінансову винагороду, яка має відповідати обсягам і складності робіт;

- професійна відповідальність - встановлення на законодавчому рівні відповідальності за наданий неадекватний аудиторський висновок, низьку якість виконаних робіт, неналежну ретельність при проведенні перевірки, порушення професійних принципів;

- якість послуг - підтримання високої якості аудиторських послуг можливе тільки за наявності належного контролю за процесом аудиту як на рівні аудиторської фірми, так і на рівні професійних організацій. Належна якість аудиту гарантує високу репутацію та підтримує статус професії у суспільстві.

Наведені принципи взаємопов'язані і повинні дотримуватися у комплексі, оскільки якість наданих послуг визначає професійну відповідальність, для застереження від настання відповідальності фінансовий інтерес аудиторів повинен обмежуватись.

Підвищення якості вітчизняного аудиту можливе шляхом запровадження в Україні інституту страхування відповідальності аудиторів та аудиторських фірм при Аудиторській палаті України (АПУ). В структурі АПУ рекомендуємо створити юридичну особу - Страхову компанію, до функцій якої віднести контроль рівня якості аудиту та аудиторських послуг, заходи підвищення кваліфікації персоналу аудиторських фірм, їх атестації, моніторинг інформації про професійну діяльність суб'єктів аудиту, страхування ризиків та відповідальності аудиторів і аудиторських фірм, здійснення страхових виплат сторонам, що понесли збитки внаслідок настання страхових подій.

Створення професійного інституту страхування забезпечить природне стимулювання аудиторів підтримувати високу якість та професіоналізм за рахунок створення рейтингу суб'єктів аудиторської діяльності, коригування рівня попиту на аудиторські послуги фірм, які не мають страхового полісу Страхової компанії при АПУ.

Запровадження запропонованих шляхів посилення відповідальності аудиторів та аудиторських фірм в практику аудиту дозволяє забезпечити зростання якості аудиту, підвищення рівня довіри до аудиторів з боку користувачів фінансової звітності.

Комплексне вирішення виявлених проблем у теорії та практиці аудиту забезпечується якісно розробленою новою системою регулювання аудиторської діяльності. Розроблена система дозволяє підвищити і підтримувати належний рівень якості аудиту через запровадження на вітчизняних аудиторських фірмах стандартизації з урахуванням специфіки їх діяльності та принципів етики аудитора удосконалити організаційні структури аудиторських фірм; посилити відповідальність аудиторів шляхом обов'язкового страхування їх діяльності; здійснювати управління ризиками за допомогою належного планування процедур вибіркового аудиту та використання новітніх комп'ютерних технологій при проведенні аудиту.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукової проблеми низької якості аудиту та відсутності системи відповідальності аудиторів та аудиторських фірм за результати виконаних робіт, а також недостатнього теоретичного обґрунтування порядку організації та регулювання аудиторської діяльності на основі розробки стратегії підвищення якості та відповідальності суб'єктів аудиту в Україні в нових умовах господарювання.

Основні висновки, що підтверджують результати проведеного дослідження, мають наступне трактування.

Захист інтересів вітчизняних аудиторських компаній потрібує запровадження жорстких умов входу на вітчизняний ринок іноземних компаній, а також створення окремої системи оподаткування їх діяльності. Разом з цим, саме аудитори повинні активно працювати над популяризацією своєї діяльності, роз'яснювати позитивні можливості, які отримує суб'єкт господарювання від співпраці з досвідченими фахівцями аудиторської фірми у сфері обліку, контролю, управління, оподаткування.

Результати дослідження показали недостатнє вивчення проблем застосування вибіркового способу в аудиторському дослідженні. З метою удосконалення теорії вибіркового аудиту сформовано термінологічний апарат, який є основою розробки Коментарів щодо застосування Міжнародних стандартів аудиту в Україні. Виявлено, що основними проблемами нормативного регулювання вибіркового аудиту є: переважно теоретичний характер нормативних рекомендацій, відсутність визначень ключових понять вибіркового способу перевірки, відсутність рекомендацій щодо застосування конкретних методів відбору.

Виявлення специфіки застосування аудиторських процедур при проведенні вибіркових перевірок показала, що процедури оцінки ризиків, тести заходів контролю передбачають використання вибіркового способу, однак у контексті процедур перевірки по суті вибірковий спосіб та інші засоби відбору об'єктів для перевірки стосуються лише детальних перевірок. Це дозволило обґрунтувати порядок використання процедур аудиту та прийомів контролю при вибіркових дослідженнях і довести неефективність застосування при вибірковому аудиті експертної оцінки, логічної, зустрічної перевірки, аналітичної перевірки звітності та балансів, зворотного обчислення, відновлення кількісно-сумового обліку, хронологічної перевірки руху майна.

Ускладнення господарських зв'язків, диференціація видів діяльності, паралельне функціонування різних форм власності істотно змінили вимоги до програмного забезпечення аудиту фінансової звітності. На основі дослідження можливостей програмних продуктів, які пропонуються на вітчизняному та російському ринках програмного забезпечення бухгалтерського обліку та аудиту, надано характеристику і порядок використання універсальних і спеціалізованих програмних продуктів при проведенні вибіркових аудиторських перевірок.

Для практичної реалізації в комп'ютерному середовищі розроблених науково-методичних положень наскрізної комп'ютеризації процесу аудиту на базі системи SAP R/3 показано порядок комплексного застосування методологічних складових аудиторської діяльності в процесі її організації, техніки і технології виконання, оформлення результатів аудиту.

Питання визначення суттєвості у вітчизняній практиці залишається до кінця неврегульованим, а оцінка суттєвості інформації не регламентованою, що впливає на професійне судження аудитора з урахуванням інтересів та ступеня значимості інформації для акціонерів, потенційних інвесторів, кредиторів, професійних об'єднань, контрагентів. Виділено підходи до визначення рівня суттєвості на основі чітких критеріїв ідентифікації відхилень з урахуванням специфіки діяльності суб'єкта господарювання, показано порядок врахування суттєвості виявлених відхилень при виборі типу аудиторського висновку за результатами проведеного аудиту.

Для зниження ступеня ризику, яким супроводжується аудиторська перевірка, запропоновано удосконалену модель загального аудиторського ризику як результат деталізації складу ризику невиявлення у контексті вибіркових перевірок. Ця модель дозволяє виявляти проблеми оцінки аудиторського ризику, способи його зниження, що базуються на підготовці професійних кадрів та методичному забезпеченні процесу аудиту.

Дослідження системи страхування в Україні виявило її нерозвиненість. Послугами страхових компаній користуються лише компанії великих міст України, у більшості міст страхування аудиторської відповідальності не здійснюються внаслідок недостатнього рівня якості аудиторських послуг та високої ймовірності настання страхових випадків.

З метою розвитку системи страхування розроблено теоретичні та методологічні засади щодо вимог якості аудиторських послуг та закріплення їх на законодавчому рівні. Обґрунтовано доцільність створення в структурі АПУ страхової компанії, функції якої повинні включати контроль рівня якості аудиту та аудиторських послуг, заходи підвищення кваліфікації персоналу аудиторських фірм, їх атестації, моніторинг інформації про професійну діяльність суб'єктів аудиту, страхування ризиків та відповідальності аудиторів і аудиторських фірм, здійснення страхових виплат сторонам, що понесли збитки внаслідок настання страхових подій. Функціонування професійного інституту страхування забезпечить природне стимулювання аудиторів підтримувати високу якість та професіоналізм.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Бондар В.П. Концепція розвитку аудиту в Україні: теорія, методологія, організація: монографія / В.П. Бондар - Житомир: ЖДТУ, 2008. - 456 с. - ISBN 978-966-683-181-4 (32,9 друк. арк.)

2. Бондар В.П. Інвентаризація в господарському контролі: історичний аспект / В.П. Бондар, Н.І. Петренко / Бухгалтерський облік: історичний аспект. Результати дисертаційних досліджень Житомирської наукової бухгалтерської школи: монографія. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - 620 с. - ISBN 966-683-080-9 (загальний обсяг 40,7 друк. арк., особисто автору належить 0,98 друк. арк.: досліджені наукові публікації з питань проведення інвентаризації в період командно-адміністративної економіки на сторінках журналу “Бухгалтерский учет”).