Методологія та організація обліку і аудиту цінних паперів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Методологія та організація обліку і аудиту цінних паперів

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Сучасні тенденції розвитку економічних відносин як на національному, так і на міжнародному рівні обумовлюють зростання ринку цінних паперів. Збільшуються обсяги здійснених операцій підприємств переробної промисловості з цінними паперами, що надає підприємству можливість покращити свій фінансовий стан. Прийнятий Закон України «Про акціонерні товариства» від 17 вересня 2008 року №514-VI визначає організаційні засади заснування акціонерного товариства та здійснення операцій з цінними паперами, що сприяє виникненню нових потреб та завдань обліку цінних паперів. На сьогоднішній день робота у сфері обігу фінансових інструментів потребує особливих знань і навичків, оскільки розрахунки, пов'язані з цінними паперами, є складними і різноманітними. Виникає необхідність у належному володінні нормативно-законодавчою базою ведення обліку та аудиту цінних паперів.

Достовірне відображення операцій з цінними паперами в обліку та фінансовій звітності є основою прийняття обґрунтованих управлінських рішень на підприємстві. Результати аудиту цінних паперів підтверджують достовірність відображення підприємством в обліку здійснених операцій з ними та розкриття інформації про них у фінансовій звітності. Аудиторський висновок слугує його користувачам запорукою відображення підприємством правдивих даних про цінні папери в обліку та звітності.

Питанням методології та організації обліку і аудиту цінних паперів присвятили свої праці такі вітчизняні вчені, як: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, М.П. Войнаренко, Л.М. Гавриловська, С.Ф. Голов, Т.В. Головко, Г.М. Давидов, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, В.О. Зотов, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, Л.П. Кулаковська, Л.Г. Ловінська, І.В. Орлов, О.А. Петрик, О.М. Петрук, І.І. Пилипенко, М.С. Пушкар, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, Б.Ф. Усач, В.О. Шевчук, В.Г. Швець та ін. Вагомий внесок у розробку зазначених проблем здійснили також зарубіжні дослідники: Е.А. Аренс, Ю.А. Григор'єв, Р. Додж, Д.А. Ендовицький, Н.А. Ішкова, В.Л. Коміссаров, В.Ф. Круня, Дж.К. Лоббек, І.А. Маслова, В.А. Нікітіна, В.І. Подольский, Л.В. Попова, Дж.К. Робертсон, Н.Г. Сапожнікова, О.В. Соколова, Л.А. Чалдаєва, Н.С. Щербакова.

Водночас теоретичні положення щодо сутності цінних паперів як об'єкту обліку є дискусійними, а питання класифікації, методики та організації обліку та аудиту цінних паперів потребують детального дослідження з метою уточнення та вдосконалення.

Отже, актуальність, теоретичне й практичне значення розв'язання вищезазначених питань, недостатнє їх вивчення, а також необхідність пошуку шляхів удосконалення методології та організації обліку і аудиту цінних паперів обумовили вибір теми дисертаційної роботи та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка «Розвиток внутрішнього ринку України в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя» (шифр: 06 БФ 040-01), підрозділ «Розробка основних положень Концепції адаптації статистики, бухгалтерського обліку і звітності до стандартів Європейського Союзу». В межах цієї теми дисертантом розроблено теоретичні й організаційні підходи до обліку та аудиту цінних паперів.

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є поглиблення теоретичних положень, удосконалення методики та організації обліку і аудиту цінних паперів, розробка практичних рекомендацій для підприємств переробної промисловості з урахуванням сучасних вимог Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Міжнародних стандартів фінансової звітності та Міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики.

Для досягнення вищезазначеної мети були поставлені такі завдання:

- провести аналіз сучасного стану та тенденцій розвитку ринку цінних паперів України та зарубіжних країн;

- уточнити сутність цінних паперів та розкрити поняття «цінні папери» як обліково-економічної категорії та поглибити класифікацію цінних паперів для забезпечення цілей бухгалтерського обліку та потреб користувачів;

- провести порівняння основних положень МСФЗ та П(С) БО щодо облікового забезпечення операцій з цінними паперами;

- розробити рекомендації з удосконалення методики відображення в обліку та фінансовій звітності операцій з цінними паперами підприємств;

- встановити порядок здійснення інвентаризації цінних паперів підприємств та запропонувати адекватні внутрішні бухгалтерські документи щодо відображення результатів її проведення;

- удосконалити організацію та методику обліку і аудиту цінних паперів на базі сучасних комп'ютерних технологій та моделювання;

- сформувати необхідний масив джерел одержання достатніх та відповідних аудиторських доказів для проведення аудиту цінних паперів;

- дослідити методику аудиту цінних паперів та його документальне оформлення і розробити форми робочої документації для відображення процесу та результатів аудиту цінних паперів.

Об'єктом дослідження є господарські операції з цінними паперами підприємств переробної промисловості.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та організаційних аспектів обліку і аудиту цінних паперів підприємств переробної промисловості.

Методи дослідження. Дослідження методології та організації обліку і аудиту цінних паперів здійснювалось за допомогою загальнонаукових методів. Із застосуванням індукції та дедукції досліджувались теоретичні основи обліку операцій з цінними паперами. Формулювання визначення цінних паперів як обліково-економічної категорії ґрунтується на методах теоретичного узагальнення та порівняння. При формуванні класифікації цінних паперів для потреб обліку використовувався метод групування, завдяки якому виділялись найважливіші класифікаційні ознаки цінних паперів. Під час дослідження розвитку ринку цінних паперів було використано історичний підхід. Статистичні методи використано при аналізі обсягів торгів на фондовому ринку. З використанням графічного та табличного методів представлено результати дослідження. Під час дослідження питань методології та організації обліку і аудиту цінних паперів та розробленні заходів щодо їх удосконалення використано логічний метод.

Інформаційною базою дослідження стали наукові праці та публікації вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, законодавчі й нормативні документи, звітні дані Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України, матеріали Європейського парламенту та Ради з міжнародних стандартів фінансової звітності, статистичні довідники.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та практичному вирішенні комплексу питань, пов'язаних із удосконаленням обліку та аудиту цінних паперів. Найбільш суттєві результати, які становлять наукову новизну, характеризуються такими положеннями:

вперше:

- розкрито сутність поняття «цінний папір» як обліково-економічної категорії, під яким запропоновано розуміти документ встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошові або інші майнові права, операції з яким призводять до зміни в структурі активів, зобов'язань та власному капіталі підприємства; запропоновано форми розкриття інформації щодо цінних паперів та ризиків за ними у формі №5 «Примітки до річної фінансової звітності», що уможливлює отримання користувачами додаткової істотної інформації для прийняття обґрунтованих управлінських рішень;

- запропоновано організаційні та методичні підходи щодо проведення аудиту цінних паперів підприємств шляхом розробки процедур аудиту та робочих документів за стадіями аудиторського процесу;

удосконалено:

- методику обліку цінних паперів у частині запропонованих субрахунків та облікових записів щодо відображення господарських операцій з емісії та реєстрації, повторного продажу акцій та виникнення доходів і витрат за цінними паперами, що сприяє посиленню конкретизації облікової інформації;

- класифікацію цінних паперів шляхом доповнення ознакою кількості придбаних цінних паперів та функції впливу і контролю на діяльність підприємства, що забезпечує високий рівень аналітичності інформації в обліку;

- методику та організацію обліку та аудиту цінних паперів через розробку програмного модуля з обліку цінних паперів, що дозволяє групувати та систематизувати інформацію за видами цінних паперів, містить нормативно-довідкову та інформаційну базу, сприяє оперативності складання звітності підприємства та програмного модуля аудиту цінних паперів, який охоплює всі стадії перевірки та передбачає групування інформації про діяльність підприємства-клієнта, здійснення оцінки систем внутрішнього контролю та обліку, формування плану та програми аудиту цінних паперів, безпосередню систематизацію та аналіз зібраних аудиторських доказів за результатами перевірки цінних паперів, формування аудиторського висновку;

дістали подальшого розвитку:

- адаптація національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів фінансової звітності (П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції» та П(С) БО 13 «Фінансові інструменти» до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах») щодо оцінки фінансових інвестицій та фінансових інструментів, методів визнання часток у спільній діяльності, подання інформації за фінансовими інвестиціями та фінансовими інструментами у звітності;

- сутність та форми внутрішніх бухгалтерських документів та облікових реєстрів шляхом розробки форм внутрішньої документації з обліку цінних паперів: «Опис наявності бланків цінних паперів», «Робочий інвентаризаційний опис до Акту інвентаризації цінних паперів», «Акт про результати інвентаризації цінних паперів» та «Журнал обліку надходження (випуску) / вибуття цінних паперів», що сприяє отриманню додаткової інформації для прийняття обґрунтованих управлінських рішень, результативності в управлінні цінними паперами;

- визначення мети та завдань аудиту цінних паперів з урахуванням вимог фондового ринку України та міжнародних стандартів аудиту, що сприяє плануванню та безпосередньому проведенню перевірки цінних паперів;

- склад джерел створення аудиторських доказів та організація аудиту цінних паперів шляхом групування аудиторських доказів за стадіями перевірки та розробки порядку організації процесу аудиту цінних паперів.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони формують теоретичну базу для дослідження й практичного розв`язання проблем удосконалення методології та організації обліку і аудиту цінних паперів підприємств переробної промисловості. Реалізація рекомендацій, що містяться в роботі, сприятиме повноті й достовірності обліку цінних паперів та зменшенню витрат часу на проведення їх аудиту, що обумовлює прийняття ефективних управлінських рішень.

Запропонована методика аудиту цінних паперів використана при складанні проекту рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України «Про внесення змін до Положення щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку», затверджене рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 19 грудня 2006 р. №1528, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 23 січня 2007 р. за №53/13320 (довідка №04/3481 від 10.03.2008 р.).

Запропоновані шляхи удосконалення методології та організації обліку і аудиту цінних паперів були розглянуті та використані в практичній діяльності ТОВ «Аудиторська фірма «Міла - аудит» (довідка №1507 від 12.03.2008 р.). Зокрема, практичну цінність мали наведені у дисертації приклади робочих документів для проведення аудиту цінних паперів та рекомендації щодо вдосконалення методики та організації обліку та аудиту в середовищі управлінських інформаційних систем.

Одержані результати дослідження знайшли застосування в практичній діяльності ВАТ «Пі Сі Бі - Радіозавод» (довідка №18/1 від 18.03.2008 р.). У діяльності товариства використовується запропонований комп'ютерний модуль з обліку цінних паперів та розроблені форми внутрішніх документів з обліку цінних паперів.

Застосовані і впроваджені в практичну діяльність ТОВ «Холдинг Київміськбуд - 1» (довідка №8043 від 07.04.2008 р.) розроблені форми внутрішніх документів з обліку цінних паперів, порядок відображення інформації за операціями з цінними паперами в обліковій політиці підприємства та пропозиції щодо її розкриття у примітках до фінансових звітів.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною науковою працею, в якій викладено підхід до розв'язання важливого наукового завдання - удосконалення методології та організації обліку і аудиту цінних паперів підприємств переробної промисловості. Наукові положення, висновки й рекомендації, які виносяться на захист, є авторським здобутком. Усі наукові праці опубліковані одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертації доповідались і обговорювались на науково-практичних конференціях: Всеукраїнській науково-практичній конференції «Ефективність інвестиційного процесу в Україні: стан, проблеми і перспективи» (17-18 листопада 2005 р., м. Тернопіль), Всеукраинской научно-методической конференции «Проблемы теории и практики учета, анализа, аудита и пути их решения» (3-5 мая 2006 г., г. Севастополь), Міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 35-річчю кафедри бухгалтерського обліку і аудиту «Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти» (16-17 травня 2006 р., м. Полтава), Науково-практичній конференції «Актуальні проблеми ринкової економіки України» (29 вересня 2006 р., м. Київ), IV Міжнародній науково-практичній конференції «Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю» (11-13 квітня 2007 р., м. Черкаси), Міжнародній науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених «Шевченківська весна» (2-3 березня 2006 р., 1-3 березня 2007 р., м. Київ), ІV та V Міжвузівській науковій конференції, присвяченій пам'яті д.е.н., професора, заслуженого діяча науки і техніки України О.С. Бородкіна, «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи» (28 березня 2006 р., 23 березня 2007 р., м. Київ), III Международной научно-практической конференции аспирантов и студентов «Проблемы развития финансовой системы Украины в условиях глобализации» (21-23 марта 2007 г., г. Симферополь), Міжнародній науково-практичній конференції «Відтворення господарського комплексу регіону: методологія, механізми, інструментарій» (22-23 лютого 2007 р., м. Чернівці), VІ Міжнародній науковій конференції «Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення і напрями подальшого розвитку» (18-19 жовтня 2007 р., м. Житомир), Міжнародній науково-практичній конференції «Теорія і методологія економіко-статистичного аналізу і прогнозування» (15-16 листопада 2007 р., м. Київ).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 18 самостійно підготовлених наукових праць загальним обсягом 4,03 друк. арк., з них: 7 наукових статей у фахових виданнях та 11 публікацій матеріалів та тез конференцій.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст дисертації викладено на 198 сторінках комп'ютерного тексту. Дисертація містить 14 таблиць на 18 сторінках, 15 рисунків на 14 сторінках, список використаних джерел, що включає 189 найменувань на 19 сторінках і 15 додатків на 37 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

облік бухгалтерський цінний звітність

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, сформульовано мету, завдання, об'єкт, предмет дослідження, а також визначено наукову новизну, практичне значення результатів, одержаних автором, їх апробацію, окреслено особистий внесок здобувача.

У першому розділі «Теоретико-методологічні засади обліку і аудиту цінних паперів» висвітлено результати порівняльного аналізу ринку цінних паперів України та зарубіжних країн, сутність цінних паперів як обліково-економічної категорії, їх економіко-правову характеристику та розроблено класифікацію цінних паперів, розкрито порядок законодавчо-нормативного регулювання обліку і аудиту цінних паперів.

Аналіз випуску цінних паперів в Україні протягом останніх років за їх видами свідчить про переважання на ринку акцій та облігацій підприємств та зацікавленість інвесторів у їх купівлі (рис. 1). За результатами проведеного дослідження обсягів торгів облігаціями на ринку цінних паперів країн, що розвиваються, і розвинених країн встановлено порівняно однакові обсяги здійснених операцій з облігаціями держави та облігаціями підприємств. Натомість у країнах, що розвиваються, більшими є обсяги операцій, що здійснюються з державними облігаціями.

До початку кризових явищ (другого півріччя 2008 р.) в Україні спостерігалось щорічне зростання обсягів укладених угод за всіма видами цінних паперів, що вказувало на бажання емітентів залучити додаткові кошти інвесторів та бажання інвесторів отримати додаткові прибутки. Пік розвитку українського фондового ринку припав на початок 2008 р. Майже в 5 разів зросли загальний обсяг торгів, чисельність учасників Першої фондової торговельної системи та кількість цінних паперів у біржовому списку, утворився міцний інститут внутрішнього інвестора.

Проведені порівняння торгів цінними паперами, а також продажу сільськогосподарської та промислової продукції в Україні за 1997-2008 рр. показали більші темпи зростання обсягів торгів цінними паперами. Переломне перевищення обсягів торгів цінними паперами відбулося у 2001 р. і становило 68,5 млрд. грн., що на 4,3% більше обсягів торгів сільськогосподарською продукцією. У 2008 р. обсяги торгів цінними паперами на 11,8% перевищували обсяги торгів промисловою продукцією та становили 883,39 млрд. грн.

Проведеними дослідженнями виявлено суттєвий вплив економічної кризи на стан ринку цінних паперів в Україні. З початком фінансово-економічної кризи на ринку цінних паперів відбулося значне скорочення обсягів операцій з цінними паперами у цілому. При цьому спостерігається прагнення інвесторів вкладати кошти в короткострокові цінні папери на відносно стабільних фондових ринках. На ринку цінних паперів України спостерігається скорочення обсягів емісії цінних паперів та кількості емітентів, підвищення вимог з боку уряду до надійності випущених цінних паперів, намагання уряду покращити стан внутрішнього ринку державних цінних паперів України шляхом розроблення Концепції його розвитку на 2009-2013 рр. Враховуючи вищезазначені чинники, прогнозованим є подальше скорочення обсягів операцій з цінними паперами в Україні та, як наслідок, тимчасове уповільнення темпів розвитку ринку цінних паперів України.

Аналіз показав, що в зарубіжних країнах достатньо розвинутим є процес формування рейтингу цінних паперів. Разом з цим складання рейтингу цінних паперів в Україні має епізодичний характер, що пояснюється недостатньою кількістю організацій, які надають рейтингові оцінки. Також для ринку цінних паперів України характерним є слабкий стан інфраструктури та контролю з боку державних органів, низький рівень інформованості користувачів щодо емітентів цінних паперів. Доцільним є створення більшої кількості рейтингових агентств, які мають надавати рейтингову оцінку на фондовому ринку, підвищення рівня контролю на ринку цінних паперів, широке оприлюднення даних за емітентами цінних паперів. Це сприятиме визначенню реальної вартості цінних паперів, прозорості фондового ринку України та зростанню довіри інвесторів і їх залученню.

Фондовий ринок України ще не став ефективним засобом залучення інвестицій у реальний сектор економіки, перерозподілу капіталу на користь ефективних галузей економіки, не відновлено довіру інвесторів до державних цінних паперів. Удосконалення фондового ринку вплине, перш за все, на поліпшення його якісних характеристик, посилить конкуренцію серед емітентів та професійних учасників ринку, зменшить втрати інвесторів.

Дослідження дозволили сформулювати визначення поняття «цінні папери» для цілей бухгалтерського обліку, яке враховує його економічну, правову та облікову природу. Зокрема, з економічної точки зору цінні папери розглядаються як особливий товар, титул власності, фіктивний капітал. З юридичної точки зору цінні папери - це грошові документи, форми, реквізити і види яких закріплено в законодавстві. Запропоновано визначення поняття «цінні папери» як обліково-економічної категорії, яке найбільш повно розкриває його сутність. Під цінним папером слід розуміти документ встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошові або інші майнові права, операції з яким призводять до зміни в структурі активів, зобов'язань та власному капіталі підприємства.

Удосконалення обліку неможливе без поглиблення класифікації цінних паперів. Запропоновано класифікувати цінні папери за такими ознаками: терміном погашення; групами; способом виплати доходу; формою існування; емітентами; кількістю придбаних цінних паперів; функціями впливу і контролю на діяльність підприємства. Така класифікація повніше відповідає цілям бухгалтерського обліку, що забезпечує високий рівень аналітичності інформації в обліку.

У другому розділі «Методика та організація бухгалтерського обліку цінних паперів» висвітлено організацію та методику обліку операцій з цінними паперами, порядок розкриття інформації за ними у фінансовій звітності підприємства, напрями удосконалення обліку цінних паперів у тому числі з використанням сучасних інформаційних технологій.

За результатами дослідження встановлено схожі і відмінні положення щодо обліку цінних паперів та відображення їх у звітності за національними і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Однаковими є поняття та визнання фінансових інструментів, оцінка їх первісної вартості, оцінка фінансових зобов'язань і фінансових активів на кожну наступну після визнання дату балансу. Різниться порядок висвітлення інформації у фінансовій звітності. В національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку відсутні рекомендації щодо: порядку припинення визнання фінансового активу та зобов'язання; перекласифікації фінансових інструментів; порядку визнання прибутків та збитків за фінансовими інструментами, зменшення їх корисності. З метою уникнення суперечностей між стандартами обліку необхідна гармонізація П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції» та П(С) БО 13 «Фінансові інструменти» до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах».

На основі проведеного дослідження визначено мету та завдання організації обліку цінних паперів підприємств переробної промисловості. Важливим об'єктом організації обліку є облікова політика. Як правило, відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в обліковій політиці підприємств прийнято розкривати особливості обліку цінних паперів, порядок їх оцінки та виплати доходів за ними. З метою повного відображення всіх операцій з цінними паперами в обліку та фінансовій звітності підприємств доцільним є виділення таких основних складових облікової політики в частині цінних паперів: порядок емісії; методи оцінки та відображення цінних паперів на рахунках обліку та фінансовій звітності підприємства; методичні рекомендації проведення інвентаризації цінних паперів; методичні підходи обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами.

Дослідження методики обліку цінних паперів показали, що відповідно до чинного законодавства облік операцій з цінними паперами здійснюється на спеціально передбачених рахунках. У роботі запропоновано відображати певні операції на окремих рахунках. Так, наприклад, витрати, понесені підприємством при реєстрації цінних паперів на фондовому ринку, та витрати при здійсненні випуску цінних паперів запропоновано відображати на окремому субрахунку 953 «Витрати на емісію та реєстрацію цінних паперів». Відображення операцій на запропонованих субрахунках надає можливість виокремити інформацію з цінними паперами, що сприяє більшій аналітичності та контролю даних.

Документальне оформлення операцій з цінними паперами має відповідати всім потребам внутрішніх користувачів, інформація з документів повинна бути повною, достовірною та зіставною. З урахуванням потреб у додатковій інформації для прийняття обґрунтованих управлінських рішень, запропоновано форми внутрішніх бухгалтерських документів. До таких форм належать: «Опис наявності бланків цінних паперів», «Робочий інвентаризаційний опис до Акту інвентаризації цінних паперів», «Акт про результати інвентаризації цінних паперів» та «Журнал обліку надходження (випуску) / вибуття цінних паперів». Запропоновані форми внутрішньої документації з обліку цінних паперів підприємств переробної промисловості можуть створюватись в електронному вигляді та передаватись по електронній мережі.

На підставі аналізу розкриття у фінансовій звітності інформації про цінні папери підприємствами переробної промисловості виявлено, що удосконалення потребує порядок висвітлення інформації про фінансові інструменти у примітках до фінансової звітності. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку не містять рекомендацій щодо порядку розкриття стану виконання операцій з цінними паперами. Обґрунтовано та запропоновано перелік даних, які мають розкриватись у примітках до річної фінансової звітності, зокрема, доцільно в табличній формі фіксувати за кожним видом цінного паперу балансову та ринкову вартість цінних паперів, відхилення цих вартостей, строки емісії та погашення (викупу) фінансових інструментів, повноту виконання операцій.

Дослідження ризиків, пов'язаних зі здійсненням операцій з цінними паперами, дозволило сформулювати рекомендації щодо відображення інформації за ними у примітках до фінансової звітності. Дані про ризики необхідно відображати окремим розділом у примітках до фінансових звітів підприємства. Опис ризиків за операціями з цінними паперами доцільніше надавати в табличній формі. В описі варто розкривати вид ризику та його стан за кожним видом цінного паперу, зазначаючи емітента, строк емісії, дату погашення / вибуття цінного паперу та його вартість, метод хеджування.

Ефективність, оперативність та достовірність обліку цінних паперів значною мірою залежать від використовуваних комп'ютерних інформаційних технологій. На підставі аналізу наявних комп'ютерних інформаційних систем розроблено програмний модуль з обліку цінних паперів (рис. 2), яким передбачено фіксацію і формування всієї необхідної інформації за операціями з цінними паперами. Зокрема, цей модуль передбачає групування та систематизацію даних за видами цінних паперів, містить нормативно-довідкову та інформаційну базу, базу первинних документів обліку та базу складання фінансової звітності. Цей модуль є нескладним у роботі і може співіснувати з аналітичними і обліковими програмами, які використовуються більшістю підприємств.

У третьому розділі «Методика та організація аудиту цінних паперів» висвітлено мету, завдання, методи та процедури аудиту цінних паперів, методику створення робочої документації та удосконалення аудиторського процесу в умовах використання комп'ютерних інформаційних систем.

Дослідження організації та методики аудиту цінних паперів показали наявність різних підходів до визначення мети, завдань та об'єктів аудиту. Відповідно до вимог МСА сформульовано мету аудиту цінних паперів, під як того, чи відображена у фінансових звітах інформація про цінні папери в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Виходячи з принципів аудиту сформовано завдання перевірки цінних паперів. Головними завданнями аудиту цінних паперів підприємств переробної промисловості запропоновано вважати: перевірку дотримання нормативно-законодавчої бази при здійсненні операцій з цінними паперами; оцінку стану системи внутрішнього контролю та системи обліку за операціями з цінними паперами; перевірку достовірності відображення цінних паперів в обліку та звітності; дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти та своєчасності сплати податків та відповідності визначення бази оподаткування.

Вивчення сутності аудиту та його спрямованості на операції з цінними паперами дало можливість сформувати об'єкти аудиту цінних паперів, під якими слід вважати: елементи облікової політики; операції з цінними паперами; облікові записи щодо операцій з цінними паперами; інформацію про порушення ведення обліку в актах попередніх ревізій і перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів.

На підставі аналізу нормативно-законодавчих документів та праць науковців обґрунтовано необхідність та визначено джерела одержання аудиторських доказів при проведенні аудиту цінних паперів. Визначено джерела одержання аудиторських доказів щодо системи внутрішнього контролю та достовірності обліку та звітності при проведенні аудиту цінних паперів. Запропоновано методику аудиту цінних паперів підприємств за стадіями перевірки: планування, тестування засобів контролю, безпосередньої перевірки та завершальної стадії.

На початку перевірки необхідним є ознайомлення з особливостями бізнесу підприємства-клієнта, які стосуються здійснення операцій з цінними паперами. З врахуванням виявлених особливостей розробляються план і програма аудиту цінних паперів. У роботі запропоновано програму аудиту цінних паперів, яка враховує вимоги МСА та законодавчо-нормативних документів, що забезпечує повноту перевірки та її структурованість.

Від дієвості системи внутрішнього контролю підприємства залежить запобігання, виявлення і виправлення суттєвих помилок та викривлень даних за операціями з цінними паперами, які можуть з'явитись у фінансовій звітності. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю, процесу оцінки ризиків суб'єкта господарювання, інформаційних систем, процедур та моніторингу заходів контролю. Обґрунтовано необхідність використання аудитором наступних тестів контролю: встановлення кола обов'язків особи структурного підрозділу внутрішнього контролю, яка виконує перевірку цінних паперів на підприємстві; перевірка правильності здійснення документообігу щодо операцій з цінними паперами; контроль за зберіганням цінних паперів; перевірка надійності захисту облікової інформації в умовах комп'ютерного інформаційного середовища.

Важливе значення в обліку відіграє оцінка цінних паперів при їх оприбуткуванні та визнання доходів/витрат за ними, тому одержані аудиторські докази мають бути достатніми та достовірними. Запропоновано методику перевірки оцінки цінних паперів, яка передбачає встановлення правильності визначення балансової та ринкової вартості цінних паперів і їх вартості на дату погашення / вибуття.

Перевіряючи достовірність обліку цінних паперів та відображення їх у фінансовій звітності, запропоновано здійснювати перевірку правильності заповнення первинних документів та облікових реєстрів; зіставляти дані первинного, синтетичного та аналітичного обліку з даними фінансової звітності; брати участь в інвентаризації цінних паперів, яка є основою для складання фінансових звітів. Інвентаризація надає достовірні аудиторські докази щодо фактичної наявності цінних паперів та є важливим засобом достовірності статей балансу. Під час проведення перевірки збираються аудиторські докази про методи та організацію інвентаризації цінних паперів підприємства, відображення результатів її проведення в обліку та фінансовій звітності.

На завершальній стадії узагальнюються результати перевірки цінних паперів, оцінюється достатність зібраних доказів, порівнюються дані про суттєві викривлення у фінансовій звітності та складається аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності.

Аналіз організації аудиту дозволив виявити особливості процесу перевірки цінних паперів підприємств та оптимізувати процес роботи аудитора шляхом використання ним розроблених форм робочих документів, до яких належать: «Програма аудиту цінних паперів», «Перевірка фактичної наявності цінних паперів», «Перевірка балансової вартості цінних паперів», «Перевірка правильності нарахування, виплати та відображення в бухгалтерському обліку відсотків за цінними паперами», «Перевірка правильності нарахування, виплати та відображення в бухгалтерському обліку дивідендів», «Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку отриманих доходів від цінних паперів», «Перевірка даних фінансової звітності підприємства щодо операцій з цінними паперами». Запропоновано робочу документацію аудиту цінних паперів, спрямовану на фіксацію зібраних аудиторських доказів, потрібних для надання адекватного аудиторського висновку.

Удосконаленню організації та методики аудиту цінних паперів підприємств сприяє впровадження в процес перевірки сучасних комп'ютерних інформаційних технологій. Відповідно до використовуваних комп'ютерних програм змінюються методи і техніка одержання аудиторських доказів щодо операцій з цінними паперами. Обґрунтовано доцільність застосування в процесі аудиту комп'ютерних інформаційних систем та запропоновано програмний модуль аудиту цінних паперів, який враховує всі стадії аудиту цінних паперів, що значно полегшує роботу аудитора і розширює можливості аналізу значного обсягу даних.

Висновки

Дослідження особливостей методології та організації обліку і аудиту цінних паперів підприємств дозволили сформувати висновки, які висвітлюють вирішення основних завдань дисертаційної роботи відповідно до поставленої мети.

1. Аналіз стану фондового ринку в Україні показав його поступовий розвиток. Порівняння фондового ринку України та зарубіжних країн свідчить про наявність схожих та відмінних рис. Схожість полягає у централізованому регулюванні ринку цінних паперів в Україні та ринків цінних паперів інших країн. Різними є підходи до використання рейтингової оцінки суб'єктів господарювання та інструментів фондового ринку. З метою поліпшення стану рейтингової системи слід покращити порядок регулювання діяльності рейтингових агентств та збільшити їх кількість.

2. Дослідження сутності цінних паперів дали можливість виділити їх економічну, правову та облікову природу. Для цілей бухгалтерського обліку запропоновано наступне визначення поняття «цінний папір»: це документ встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошові або інші майнові права, операції з яким призводять до зміни в структурі активів, зобов'язань та власному капіталі підприємства. Поглиблено класифікацію цінних паперів з врахуванням їх ознак. Зокрема для цілей обліку цінні папери запропоновано класифікувати за: терміном погашення; способом виплати доходу; формою існування; емітентами; кількістю придбаних цінних паперів та їх функцією впливу і контролю на діяльність підприємства.

3. Вивчення законодавчо-нормативної бази регулювання операцій з цінними паперами, порядку відображення їх в обліку та здійснення аудиту цінних паперів дозволило виявити певні протиріччя. Виявлено суттєві розбіжності між МСФЗ та П(С) БО з питань обліку цінних паперів, зокрема щодо порядку висвітлення інформації про цінні папери у фінансовій звітності. Так, у П(С) БО відсутні рекомендації щодо порядку припинення визнання фінансового активу та зобов'язання, перекласифікації фінансових інструментів, порядку визнання прибутків та збитків за фінансовими інструментами та зменшення їх корисності. З метою усунення цих протиріч необхідна гармонізація П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції» та П(С) БО 13 «Фінансові інструменти» до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах».

4. При формуванні облікової політики здійснюється вибір методики обліку цінних паперів. Для більш повного відображення операцій з цінними паперами в обліку запропоновано розширену облікову політику цінних паперів для підприємств переробної промисловості. Зокрема, рекомендовано додатково відображати методику проведення інвентаризації цінних паперів, порядок обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами, перелік інформації, яка має розкриватись у примітках до фінансових звітів.

5. З метою посилення аналітичності обліку цінних паперів запропоновано впровадження нових субрахунків. Витрати, понесені підприємством при реєстрації цінних паперів на фондовому ринку, та витрати при здійсненні випуску цінних паперів запропоновано відображати на окремому субрахунку 953 «Витрати на емісію та реєстрацію цінних паперів».

6. Процес обліку цінних паперів передбачає використання внутрішніх бухгалтерських документів. З метою систематизації облікових даних за цінними паперами доцільно використовувати розроблені бухгалтерські форми, до яких належать: «Опис наявності бланків цінних паперів», «Робочий інвентаризаційний опис до Акту інвентаризації цінних паперів», «Акт про результати інвентаризації цінних паперів» та «Журнал обліку надходження (випуску) / вибуття цінних паперів». Запропоновані форми внутрішньої документації з обліку цінних паперів можуть бути трансформовані в електронний вигляд. Інформація внутрішньої звітності сприяє прийняттю ефективних та доцільних управлінських рішень.

7. На підставі проведеного дослідження порядку розкриття інформації за цінними паперами у фінансовій звітності підприємствами переробної промисловості обґрунтовано та запропоновано інформацію, яка має відображатись у примітках до фінансових звітів. До такої інформації належать дані про стан виконання операцій з цінними паперами та ризики за здійсненими операціями з цінними паперами.

8. З урахуванням вимог МСА сформульовано мету аудиту цінних паперів, якою запропоновано вважати надання аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи відображена у фінансових звітах інформація про цінні папери в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Визначено завдання та об'єкти аудиту цінних паперів.

9. Процес проведення аудиту цінних паперів має здійснюватись за такими стадіями перевірки: планування; тестування засобів контролю; безпосередньої перевірки та завершальної стадії. Така методика враховує особливості обліку цінних паперів та відображення їх у звітності.

10. Аналіз використовуваних тестів аудиту фінансової звітності дав можливість розробити тести аудиту цінних паперів підприємств. З метою систематизації зібраних даних доцільним є використання аудитором при роботі розроблених форм робочих документів, які систематизують дані про фактичну наявність цінних паперів та їх балансову вартість, правильність нарахування, виплати та відображення в бухгалтерському обліку відсотків (дивідендів, інших доходів) за цінними паперами, достовірність відображення інформації за цінними паперами у фінансовій звітності.

11. В умовах використання сучасних інформаційних технологій важливим є удосконалення методики та організації обліку і аудиту цінних паперів підприємств переробної промисловості, що усуває труднощі, пов'язані з відображенням в обліку та фінансовій звітності операцій з цінними паперами й суттєво полегшує процес аудиту цінних паперів. При створенні підприємством власного програмного продукту або застосовуючи вже існуючі продукти, доцільно використовувати розроблені форми внутрішніх бухгалтерських документів, форми робочих документів аудитора та програмні модулі обліку та аудиту цінних паперів.

Список опублікованих наукових праць за темою дисертації

1. Ісаєва А.А. Сучасне визначення поняття «цінні папери» / Ісаєва А.А. // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Вип. 212 Т. І. - Дніпропетровськ: ДНУ - 2006. - С. 74-78. (0,28 д.а.)

2. Ісаєва А.А. Фінансова звітність як інформаційна система аудиту цінних паперів / Ісаєва А.А. // Вісник ХНАУ. Серія «Економіка АПК і природокористування». - 2006. - №8. - С. 133-137. (0,25 д.а.)

3. Ісаєва А.А. Джерела отримання аудиторських доказів при аудиті цінних паперів / Ісаєва А.А. // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Вип. 214 Т. І. - Дніпропетровськ: ДНУ. - 2006. - С. 277-282. (0,34 д.а.)

4. Ісаєва А.А. Робочі документи аудитора під час перевірки цінних паперів / Ісаєва А.А. // Науковий вісник Державної академії статистики, обліку та аудиту. - 2007. - №2 (15). - С. 26-31. (0,39 д.а.)

5. Ісаєва А.А. Визначення аудиторського ризику під час аудиту цінних паперів / Ісаєва А.А. // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Вип. 222 Т. V. - Дніпропетровськ: ДНУ. - 2007. - С. 1019-1024. (0,33 д.а.)

6. Ісаєва А.А. Методи та прийоми дослідження, які використовуються під час аудиту цінних паперів / Ісаєва А.А. // Формування ринкових відносин в Україні: Збірник наукових праць. Вип. 4 (71) / Наук. ред. І.К. Бондар. - К: 2007. - С. 3-6. (0,46 д.а.)

7. Ісаєва А.А. Нормативно-законодавче регулювання обліку і аудиту цінних паперів / Ісаєва А.А. // Культура народов Причерноморья. - 2007. - №109. - С. 56-58. (0,34 д.а.)

8. Ісаєва А.А. Організація аудиту цінних паперів підприємства / Ісаєва А.А. // Ефективність інвестиційного процесу в Україні: стан, проблеми і перспективи: зб. матеріалів Всеукр. наук.-практ. конф. / За ред. д.е.н., проф. Литвина Б.М. - Тернопіль: Принтер-інформ, 2005. - С. 340-342. (0,11 д.а.)

9. Ісаєва А.А. Аудит оцінки вартості цінних паперів підприємства / Ісаєва А.А. // Шевченківська весна: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф. студентів, аспірантів та молодих вчених, присвяченої 15-й річниці незалежності України. - Вип. ІV: У 3-х част. - Ч. 2. Актуальні проблеми економічного розвитку в глобальному середовищі / За заг. ред. проф. В.Д. Базилевича. - К.: Логос, 2006. - С. 235-238. (0,12 д.а.)

10. Ісаєва А.А. Звіт про фінансові результати як інформаційна система аудиту операцій з цінними паперами / Ісаєва А.А. // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи: зб. тез доповідей учасників ІV міжвуз. наук. конф., присвяченої пам'яті д.е.н., проф., заслуж. діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна. - К: ІВЦ Держкомстату України, 2006. - С. 46-47. (0,15 д.а.)

11. Ісаєва А.А. Облік дивідендів / Ісаєва А.А. // Проблемы теории и практики учета, анализа, аудита и пути их решения: материалы Всеукр. науч.-метод. конф., 3-5 мая 2006 г. - Севастополь: Изд-во СевНТУ, 2006. - С. 32-34. (0,16 д.а.)

12. Ісаєва А.А. Облік вексельних бланків / Ісаєва А.А. // Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., 16-17 трав. 2006 р. - Полтава: ТВЦ ПУСКУ, 2006. - Ч. 1. - С. 210-213. (0,17 д.а.)

13. Ісаєва А.А. Проблеми оподаткування вексельних операцій з дисконтом / Ісаєва А.А. // Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю: матеріали IV Міжнар. наук.-практ. конф., 11-13 квіт. 2007. / Відп. ред. В.М. Яценко. - Черкаси: ЧДТУ, 2007. - С. 50-51. (0,14 д.а.)

14. Ісаєва А.А. Планування аудиту цінних паперів / Ісаєва А.А. // Шевченківська весна: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф. студентів, аспірантів та молодих вчених. - Вип. V: У 5 част. - Ч. 4 / За заг. ред. проф. В.Д. Базилевича. - К: ВЦ «Принт-центр», 2007. - С. 394-396. (0,12 д.а.)

15. Ісаєва А.А. Поняття «цінні папери» як обліково-економічна категорія / Ісаєва А.А. // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи: матеріали V Міжвуз. наук. конф., присвяченої пам'яті д.е.н., проф., заслуж. діяча науки і техніки України Олексія Сергійовича Бородкіна. - К: ІВЦ Держкомстату України, 2007. - С. 43-44. (0,12 д.а.)

16. Ісаєва А.А. Роль Державної комісі з цінних паперів та фондового ринку у регулюванні операцій з цінними паперами / Ісаєва А.А. // Проблемы развития финансовой системы Украины в условиях глобализации: сб. трудов III междунар. науч.-практ. конф. аспирантов и студентов, 21-23 марта 2007 г. - Сімферополь: «Центр Стабилизации», 2007. - С. 75-76. (0,11 д.а.)

17. Ісаєва А.А. Оподаткування цінних паперів / Ісаєва А.А. // Відтворення господарського комплексу регіону: методологія, механізми, інструментарій: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф., 22-23 лют. 2007 р., Т.1 - Чернівці: Книги - ХІІ, 2007. - С. 357-363. (0,33 д.а.)

18. Ісаєва А.А. Доцільність використання аналітичних процедур по суті під час аудиту цінних паперів / Ісаєва А.А. // Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення і напрями подальшого розвитку: тези та тексти виступів VІ Міжнар. наук. конф., 18-19 жовт. 2007 р. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - С. 259-261. (0,11 д.а.)

Размещено на Allbest.ru