Організаційно-методологічні аспекти облікової політики фінансово-промислових систем

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД «КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА»

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВИХ СИСТЕМ

ВИКОНАВ ЖИТНИЙ ПАВЛО ЄВГЕНОВИЧ

Київ - 2009

АНОТАЦІЯ

обліковий фінансовий бухгалтерський звітність

Житний П.Є. Організаційно-методологічні аспекти облікової політики фінансово-промислових систем. - Рукопис

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДНВЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана». - Київ, 2009.

В дисертації досліджено організаційно-методологічні засади формування облікової політики в умовах інтеграції фінансового та промислового капіталу.

Розкрито науково-теоретичні передумови подальшого реформування бухгалтерського обліку та формування облікової політики. Визначено дві головні тенденції цього процесу. Перша пов'язана з процесами глобалізації та злиттям фінансового й промислового капіталу (макрорівень). Друга - з розширенням повноважень суб'єктів господарювання щодо управління фінансовими ресурсами та формування в межах правового поля власної облікової політики (мікрорівень).

Поглиблено теоретичні, методологічні і організаційні засади облікової політики та окремих її складових як нового напряму розвитку методології бухгалтерського обліку в ринкових умовах господарювання. Уточнено роль банківських установ у формуванні облікової політики фінансово-промислових систем. Розкрито сутність багаторівневого процесу створення ФПС та його вплив на формування корпоративної облікової політики.

Ключові слова: бухгалтерський облік, облікова політика, теорія, методологія, організація, фінансово-промислова система.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Визначальною ознакою сучасного етапу економічного розвитку України є реалізація стратегічного курсу на приєднання до світового співтовариства. Підтвердження цього вибору - входження вітчизняної економіки до системи СОТ. Обраний курс характеризується процесами інтеграції фінансового та промислового капіталу, глобалізацією економічних відносин, появою нових форм господарювання, які виходять за межі національної економіки. Здійснювані ринкові перетворення зумовлюють потребу у постійному удосконаленні виробничих структур, посиленні вимог до інформаційного забезпечення управління. Зростає значення бухгалтерського обліку як інформаційної системи управління мікроекономікою, розширюються можливості суб'єктів господарських відносин при формуванні надійної системи обліку і контролю.

Поступово концепція розвитку бухгалтерського обліку набуває ознак корпоративної, за якої базові основи економічних наук інтегруються в управлінні економікою, служать вхідним критерієм побудови нових теоретико-методологічних засад удосконалення обліку і контролю, як основи інформатизації економічної науки. Особливого значення набувають дослідження, спрямовані на розвиток наукових основ облікової політики суб'єктів господарювання.

У спеціальній літературі ці питання не знайшли достатнього висвітлення і розв'язання. Водночас науковим дослідженням з теорії бухгалтерського обліку, а також методології облікової політики присвячено велика кількість праць науковців та практиків.

Незважаючи на цінність результатів їх досліджень, питання методології та організації облікової політики у роботах цих авторів якщо і розглядаються, то досить стисло, а дискусійний характер окремих положень не забезпечує чітке визначення шляхів подальшого її розвитку. Протягом останніх років в Україні захищено тільки три кандидатські дисертації, предметом яких було обрано формування облікової політики за різними напрямами економічної діяльності (Л. Д. Лисова - 1998 р.; С. М. Міщенко - 2004 р.; Т. В. Баранівська - 2005 р.).

Слід відзначити, що створення цілісної системи облікової політики в Україні для суб'єктів господарювання не завершено, потребують удосконалення теоретичні, методологічні і організаційні засади створення єдиної концепції визначення її суті, цілей та застосування в практичній діяльності.

Особливої актуальності набувають питання формування облікової політики в умовах концентрації фінансового та промислового капіталу, створення багатогалузевих фінансово-промислових систем. Необхідність своєчасної та достовірної інформації для прийняття корпоративних управлінських рішень зумовлює потребу впровадження інформаційних систем і комп'ютерних технологій при формуванні облікової політики, а також розробки рекомендацій для їх застосування.

Відсутність єдиних засад вирішення теоретичних, методологічних, організаційних і прикладних проблем формування облікової політики у діяльності фінансово-промислових систем в Україні визначають актуальність обраної теми дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України (м. Луганськ). За темою ДН-12-00 «Теоретичні дослідження структурної перебудови великих промислових підприємств в умовах нестабільного макроекономічного середовища» (номер державної реєстрації 0100U006296, 2000-2002 рр.) здобувачем обґрунтовано ієрархічні рівні фінансово-промислових систем та визначено їх вплив на облікові процеси. При виконанні теми ДН 39-03 «Дослідження і формування механізму забезпечення стійкості фінансових та промислових компаній регіону» (номер державної реєстрації 0103U000419, 2003-2005 рр.) здобувачем розроблені методичні рекомендації щодо організації процесу формування єдиних методологічних засад облікової політики фінансово-промислових груп. За темою ДН-32-06 «Формування механізму корпоративного управління фінансовим та промисловим капіталом регіону» (номер державної реєстрації 0106U000292, 2006-2007 рр.) здобувач є виконавцем розділу, присвяченого теоретичним засадам облікової політики в системі інформаційного забезпечення управління фінансово-промисловими системами.

Мета та завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в розробці пропозицій до методологічного та організаційного забезпечення процесу формування облікової політики суб'єктів економічної діяльності у сучасних умовах інтеграції фінансового та промислового капіталу. Для досягнення поставленої мети у роботі передбачено виконання комплексу взаємопов'язаних завдань, зокрема:

визначити науково-теоретичні передумови розвитку обліку і облікової політики в умовах концентрації фінансового та промислового капіталу;

узагальнити методологічні і організаційні засади облікової політики як напрямку розвитку бухгалтерського обліку, спрямованого на удосконалення управління суб'єктами економічної діяльності;

визначити головні аспекти облікової політики, її об'єкти, завдання в контексті системного підходу щодо її формування;

узагальнити досвід формування облікової політики та розробити пропозиції щодо підвищення ефективності її застосування на підприємствах різних галузей економічної діяльності;

розкрити сутність поняття «фінансово-промислова система», зміст корпоративної облікової політики та вимоги щодо консолідованої фінансової звітності фінансово-промислових систем, спрямовані на удосконалення інформаційного забезпечення управління бізнесом;

визначити механізм взаємодії фінансово-промислових систем з навколишнім середовищем та фактори, які впливають на формування облікової політики;

уточнити роль банківських установ при формуванні облікової політики фінансово-промислових систем. Викласти сутність багаторівневого процесу створення ФПС та його вплив на формування облікової політики;

розкрити організаційно-методологічні аспекти формування облікової політики;

визначити зміст, етапи та порядок формування документу, що регламентує облікову політику ФПС;

запропонувати концептуальні засади формування амортизаційної політики в Україні за колективною участю всіх ланок економічної системи, які мають відношення до життєвого циклу засобів праці;

обґрунтувати теоретичні й розробити методичні рекомендації щодо формування облікової політики з урахуванням життєвого циклу виробів, їх якості та конкурентоспроможності на внутрішньому ринку і ринку країн СОТ.

Об'єктом дослідження є напрями розвитку бухгалтерського обліку та облікової політики суб'єктів економічної діяльності в управлінні бізнесом.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні та організаційні аспекти формування облікової політики фінансово-промислових систем.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод, який забезпечує розкриття соціальної природи облікової політики, її завдання та функції в умовах інтеграції фінансового та промислового капіталу. Науково-теоретичне обґрунтування процесу формування фінансово-промислових систем базується на корпоративному та синергетичному підходах, спрямованих на досягнення позитивного ефекту за рахунок об'єднання.

У роботі використано системний підхід (при формуванні методологічних основ облікової політики); статистичний метод анкетування і узагальнення (при дослідженні передумов формування облікової політики); структурно-логічне моделювання (при визначенні механізму взаємодії ФПС із зовнішнім середовищем); метод експертних оцінок слабких і сильних сторін систем (при визначенні доцільності продовження життєвого циклу виробів, а також при дослідженні амортизаційної політики); економіко-математичні методи (при дослідженні прикладних аспектів облікової політики).

Інформаційною базою дослідження є монографічна література, наукові статті вітчизняних та зарубіжних вчених у періодичних виданнях з бухгалтерського обліку, економічної теорії, теорії інтелектуального капіталу, довідково-інформаційні видання, матеріали науково-практичних конференцій, фінансова та статистична звітність промислових підприємств, матеріали анкетного обстеження стану облікової політики на підприємствах України, матеріали мережі Інтернет, офіційні матеріали міжнародних організацій, авторські розробки з проблеми дослідження, а також нормативні документи державних органів України та інших країн, нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку, цивільне, господарське та податкове законодавство.

Наукова новизна отриманих результатів полягає в удосконаленні теоретичних, методологічних та організаційних засад формування облікової політики фінансово-промислових систем та обґрунтуванні рекомендацій щодо використання її положень в управлінні економікою. У процесі дослідження отримані такі найбільш вагомі результати, зокрема:

вперше:

запропоновано концепцію формування облікової політики суб'єктів економічної діяльності фінансово-промислових систем з орієнтацією на сучасні корпоративні підходи до вирішення проблем обліку та облікової політики в управлінні економікою;

визначено і теоретично обґрунтовано специфіку розвитку бухгалтерського обліку в умовах злиття фінансового й промислового капіталу та розширення повноважень суб'єктів господарювання в процесі управління фінансовими ресурсами, формування цілісної облікової політики, яка забезпечує оперативність управління капіталом і бізнесом загалом (мікрорівень);

обґрунтовано методологічні засади формування облікової політики, які базуються на концепції капіталу та його збереженні; їх застосування уможливлює визначення тенденцій та закономірностей розвитку системи бухгалтерського обліку, впливає на вибір облікової моделі, яка поєднує державне регулювання і власні розробки суб'єктів господарських відносин з питань організації та ведення обліку, активізує використання інформації бухгалтерського обліку для управління капіталом;

визначено сутність фінансово-промислової системи (ФПС), як комплексної економічної одиниці, заснованої на принципах об'єднання капіталів юридично та економічно самостійних фінансових утворень і підприємств різних галузей економічної діяльності, що призводить до появи нових форм господарювання, відтак потребує подальшого розвитку облікової політики, спрямованої на досягнення синергетичного ефекту за рахунок об'єднання;

удосконалено:

процес формування облікової політики з використанням принципу системного підходу: розгляд облікової політики здійснено з урахуванням впливу на її зміст зовнішнього середовища в межах правового поля;

концептуальний підхід щодо змісту амортизаційної політики в Україні. Його особливість - розподіл норми амортизації на постійну (нормативну) та змінну - ту, яка перевищує нормативну. Це дозволяє при формуванні облікової політики застосовувати індивідуальний підхід суб'єктів господарювання при визначенні меж корисного використання засобів праці;

методологічні основи облікової політики. Обґрунтовано, що її методологія поділяється на дві складові: загальну та конкретну. Базуючись на методології бухгалтерського обліку, фінансово-економічного аналізу та фінансового контролю, облікова політика набуває ознак інструменту вирішення комплексу проблем економічного характеру. Такий підхід активізує вплив інформації бухгалтерського обліку на управління мікроекономікою;

теоретичні засади п'ятирівневого формування фінансово-промислових систем, що дає можливість визначати та характеризувати процеси інформаційного забезпечення облікової політики на основі застосування принципу системності, підвищує прозорість фінансової звітності та забезпечує відповідне методологічне спрямування при формуванні консолідованих звітів;

класифікацію факторів, теоретичний підхід до визначення впливу фактографічної інформації на облікову політику, структурно-логічну модель механізму взаємодії фінансово-промислових систем із факторами зовнішнього середовища. З їх використанням виділяються фактори прямої і непрямої дії, які впливають на саморозвиток і саморегулювання господарських процесів та які слід враховувати при формуванні облікової політики;

організаційні принципи створення постійно діючого багатофункціонального виконавчого органу з формування облікової політики, що забезпечує чітке методологічне спрямування на використання знань різних галузей науки та інтеграцію системи обліку з іншими складовими системами управління фінансово-промисловими об'єднаннями;

зміст наказу про облікову політику, який регламентує класифікацію основних складових облікової політики, право обрання яких надано підприємству, що забезпечує вирішення методологічних проблем формування облікової політики;

організаційний процес формування облікової політики банківської установи з урахуванням рівня розвитку ФПС. Результатом став висновок, що незалежно від рівня ФПС банківська установа повинна контролювати економічні процеси структур, які входять до складу ФПС, розробляти облікову політику активів та пасивів банку, доходів та витрат, а також політику щодо податкового та управлінського обліку;

дістало подальший розвиток:

методологічні та організаційні засади складання консолідованої фінансової звітності відповідно до вимог корпоративної облікової політики, використання інформаційної обліково-аналітичної системи для забезпечення стратегічного та оперативного управління ФПС, а також впровадження загальних та галузевих принципів розкриття інформації на базі єдиного обліково-інформаційного комплексу фінансово-промислової системи, що забезпечує отримання повної уяви про суб'єктів інвестування, їх місце на фондовому ринку, розширює функціональні та технічні можливості формування й впровадження облікової політики ФПС;

обґрунтування доцільності переходу від одного методу нарахування амортизації до іншого для групи основних засобів довгострокового (понад 20 років) використання, що посилює вплив амортизаційного важеля на підвищення ефективності виробництва і може бути використано при формуванні облікової політики в умовах великих підприємств та фінансово-промислових систем;

методи прогнозування показників якості, конкурентоспроможності, визначення сильних і слабких сторін продовження життєвого циклу виробів та варіанти стратегії досягнення оптимальних значень цих показників, що в процесі формування облікової політики забезпечує користувачів обліковою інформацією для моделювання рівня конкурентоспроможності виробничої системи та сукупних витрат за стадіями життєвого циклу продукції та бізнесу загалом.

Практичне значення отриманих результатів визначається тим, що основні теоретичні і методологічні положення роботи доведені до рівня конкретних пропозицій у формі придатній для використання у практичній діяльності суб'єктів господарювання при формуванні облікової політики, а також органів державної влади, які здійснюють державне регулювання економічної діяльності в Україні.

Практична спрямованість отриманих результатів підтверджується відповідними документами, які подані в додатках до дисертації:

організаційно-методичні засади, що визначають порядок формування облікової політики, прийняті до розгляду Управлінням методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України, довідка від 09.10.2008 р. № 34000-05/427;

структура та зразок розпорядчого документа про облікову політику, які рекомендовано для впровадження на підприємствах Луганської області (довідка Луганської обласної державної адміністрації від 20.08.2008 р. № 22-4/2263);

науково-методичні рекомендації щодо складання консолідованої фінансової звітності з використанням єдиної облікової політики (ДП «Ровенькиантрацит», м. Ровеньки, Луганської області, довідка від 15.01.2008 р. № 1-1/29);

науково-методичні рекомендації щодо варіантів організації та методів бухгалтерського обліку, право вибору яких надано підприємству (ДП «Луганськвугілля», довідка від 16.01.2008 р. № 9/01/08);

методичні розробки з питань впливу на облікову політику життєвого циклу виробів (ВАТ «Холдингова компанія «Луганськтепловоз», довідка від 05.06.2008 р. № 019/61);

методичні розробки з питань впливу амортизаційного важеля на формування облікової політики (Лутугінський державний науково-виробничий валковий комбінат, довідка від 11.06.2008 р. № 04/53-010);

результати дослідження використано в навчальному процесі Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля, довідка від 18.04.2008 р. № 108-115-743/2;

методичні рекомендації щодо порядку проведення взаєморозрахунків між структурними підрозділами банку (Товариство з обмеженою відповідальністю «Східно-промисловий комерційний банк», довідка від 01.10.2008 р. № 05-77/3727).

Особистий внесок здобувача полягає в удосконаленні теоретичних, методологічних і організаційних аспектів формування облікової політики суб'єктів економічної діяльності. Наукові положення, розробки, висновки й пропозиції, що виносяться на захист є результатом наукової роботи автора. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використано лише ті ідеї та пропозиції, які є результатом особистого вкладу здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідались і обговорювались на науково-практичних конференціях: Міжнародна науково-практична конференція «Проблеми та перспективи розвитку економіки України в умовах ринкової трансформації» (Дніпропетровськ, Національна гірнича академія України, 21-22 травня 1999 р.); Міжнародна науково-практична конференція «Університет та регіон» (м. Луганськ, СУДУ, 11-12 листопада 1999 р.); IV Міжнародна науково-практична конференція «Маркетинг: теорія і практика» (м. Ялта, СУДУ, 24-27 травня 2000 р.); Міжнародна наукова конференція «Розвиток науки про бухгалтерський облік» (Житомир, ЖДТУ, 23-24 листопада 2000 р.); Міжнародна науково-практична конференція «Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні (Київ, КНЕУ, 16-18 жовтня 2000 р.); Международная научно-практическая конференция «Развитие учета и аудита как основы информационно-аналитической системы предприятия» (Харьков, НТУ «ХПИ», 17-18 ноября 2005 г.); Міжнародна наукова конференція «Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні» (Київ, КНЕУ ім. Вадима Гетьмана, 16-17 березня 2006 р.); Міжнародна науково-практична конференція «Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти» (Полтава, РВЦ, ПУСКУ, 16-17 травня 2006 р.); Всеукраїнська наукова конференція «Становлення облікової політики в Україні» (Тернопіль, ТНЕУ, 18-19 травня 2007 р.); Міжнародна науково-практична конференція «Підприємницька діяльність в Україні: проблеми розвитку та регулювання» (Київ, МІБО КНЕУ, 15-16 травня 2008 р.).

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, завдання, предмет і об'єкти дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 «Науково-теоретичні засади розвитку обліку і облікової політики в умовах інтеграції фінансового та промислового капіталу» розкрито вплив процесів глобалізації на розвиток облікової науки. Історія розвитку суспільства невід'ємно пов'язана із процесами глобалізації та інтеграцією економічних ресурсів. Під впливом глобалізації в Україні відбувається накопичення, розподіл та перерозподіл фінансових ресурсів, що потребує посилення облікової функції в управлінні капіталом. Визначено, що процеси глобалізації стосуються таких теоретичних і практичних аспектів як: організаційні форми накопичення та консолідація капіталу (активів), бухгалтерський облік, облікова політика та фінансова звітність.

Визначення шляхів удосконалення обліку неминуче пов'язано з капіталом - основним об'єктом системи управління. Суб'єкти господарювання завжди мають альтернативу з оптимізації управлінських рішень щодо джерел формування та обсягів залучення капіталу в оборот як основи поточного та майбутнього добробуту.

Обліковою політикою, підпорядкованою концепції капіталу та його збереження, визначається облікова модель і надаються керівні положення зі складання, подання фінансових звітів, підготовлених згідно з обраною моделлю, та прийняття відповідних рішень щодо управління виробничим потенціалом. Вона поєднує державне регулювання і власні судження суб'єктів ринкових відносин з питань організації та ведення обліку, активізує використання інформації бухгалтерського обліку для управління капіталом і мікроекономікою загалом.

Інтеграція капіталу відбувається стихійно, без виділення відповідних ознак й ієрархічних рівнів, що стримує можливості міждержавної стандартизації та уніфікації обліку. Результати проведеного аналізу показали, що фінансово-промислові групи зарекомендували себе найбільш вдалою організаційною формою об'єднання капіталу. Такі структури мають всі ознаки відкритої системи, через яку проходять фінансові, матеріальні та інформаційні потоки і здійснюється обмін цими потоками із зовнішнім середовищем. Тому більш змістовно визначає економічну сутність злиття фінансових потоків та накопичення капіталу поняття «фінансово-промислова система» - ФПС. Запропоновано під фінансово-промисловою системою розуміти штучно створену відкриту виробничу систему, засновану на принципах добровільного чи примусового об'єднання капіталів юридично та економічно самостійних фінансових установ, торговельних фірм, а також підприємств різних галузей економіки, пов'язаних між собою низкою господарських зв'язків. Вони спеціалізуються на виконанні спільних проектів, державних і міждержавних програм. Їх загальна мета - досягнення певних економічних результатів, посилення конкурентоспроможності на внутрішньому і зовнішньому ринках, зростання економічного потенціалу всього об'єднання у загалом і кожного із його учасників окремо. Внаслідок виникають нові форми господарювання, що потребує подальшого розвитку облікової політики, спрямованої на досягнення синергетичного ефекту за рахунок об'єднання.

В умовах ФПС організацію обліку і облікової політики доцільно будувати з урахуванням їх ієрархічного рівня. У дисертації розглянуто варіанти злиття акціонерного капіталу і запропоновано п'ять ієрархічних рівнів цього процесу (табл. 1).

Таблиця 1. Ієрархічні рівні фінансово-промислових систем

На кожному із рівнів господарські суб'єкти пов'язані один з одним так званою системою участі у формуванні й використанні фінансового капіталу з багатоступінчастою структурою підпорядкування одних підприємств іншим шляхом участі в акціонерному капіталі.

Систематизовано і виділено найбільш поширені ознаки злиття фінансового та промислового капіталу. Так, з позиції його функціонування - це національні, транснаціональні та багатонаціональні об'єднання промислових підприємств, фінансових установ (банки, страхові й трастові компанії), торговельних фірм, а також пенсійних та інвестиційних фондів, ощадних асоціацій, які можуть мати філії в інших країнах.

В Україні чітко простежуються дві головні тенденції подальшого реформування бухгалтерського обліку. Перша пов'язана з процесами глобалізації та злиттям фінансового й промислового капіталу - макрорівень. Друга - з розширенням повноважень суб'єктів господарювання в управлінні фінансовими ресурсами, формуванням в межах правового поля власної облікової політики, здатної реагувати на зміни у ринковому середовищі, забезпечувати оперативність управління капіталом і бізнесом загалом - мікрорівень.

На основі аналізу публікацій вітчизняних і зарубіжних авторів доведено, що вплив облікової політики на досягнення мети бухгалтерського обліку є концептуальним питанням, яке потребує додаткового дослідження особливо щодо побудови облікової політики як інструмента бухгалтерського обліку на мікрорівні.

У розділі 2 «Теоретичні та методологічні основи облікової політики» розкрито сутність облікової політики, передумови розвитку та методологічні основи її формування. Дослідження теоретичних засад облікової політики проведено в контексті загальноекономічного підходу до визначення терміну «політика». Цей термін припускає обов'язкову наявність альтернативних рішень. Умови ринкових відносин завжди дають місце альтернативам, які стосуються обрання напрямів розвитку виробничої системи, обсягів виробництва, ресурсів, джерел фінансування, форм і способів інвестицій, методів оцінки активів та зобов'язань. Всі ці управлінські рішення пов'язані з поняттям «політика».

Поняття «облікова політика» (accounting polisy) у міжнародну практику обліку офіційно введено в 1975 році з виходом Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку МСБО 1 «Розкриття облікової політики», а в Україні узаконено в процесі реформування бухгалтерського обліку. Необхідність цього виникла у зв'язку з відходом України від жорсткої державної регламентації фінансової звітності і введенням національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку П(С)БО, адекватних Міжнародним стандартам обліку.

Проведений аналіз показав, що більшість фахівців пов'язують облікову політику зі способом ведення бухгалтерського обліку, обраним підприємством відповідно до умов його господарської діяльності. Існують й інші, близькі за змістом визначення. Узагальнюючи їх, слід констатувати, що процес формування облікової політики - це надана законом можливість суб'єкту господарювання самостійно здійснювати у межах правового поля облікову діяльність, яка включає сукупність принципів, методів та процедур здійснення первинного спостереження, аналізу, поточного групування, підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності, складання та подання фінансової звітності. Ці процеси підпорядковані економічній політиці держави і мають сприяти підвищенню її пріоритету на міжнародному рівні.

Проте нині спостерігається формальний, вузькоспрямований підхід до формування облікової політики, який зводиться до складання фінансової звітності відповідно до загальних вимог П(С)БО та потреб зовнішніх користувачів. Для вивчення стану організації і впливу облікової політики на процеси господарювання в дисертації проведено анкетне обстеження підприємств різних галузей і форм власності. Результати обстежень показали, що на більшості з них (79,1%) визначено місце облікової політики в сукупному управлінському процесі. На думку значної кількості (23,3%) обстежених підприємств, переважно великих, таких як ЗАК «Новокраматорський машинобудівний завод», ТОВ «Алчевський металургійний комбінат», облікова політика суттєво впливає на визначення шляхів розвитку підприємства. Решта підприємств вважають, що облікова політика на вирішення згаданої проблеми впливає так: середньо (39,4%); слабко (18,6%); зовсім не впливає (18,7%). Останнє стосується, передусім, державних і збиткових підприємств. Це зумовлено як відсутністю достатнього практичного досвіду управління в ринкових умовах, так і недосконалістю законодавчого урегулювання даного питання, а також недостатнім вивченням цієї проблеми науковцями.

Встановлено, що головні передумови формування облікової політики зводяться до наступного. По-перше, після відходу від жорсткої регламентації концепція бухгалтерського обліку в Україні формується на основі національних і міжнародних стандартів. У зв'язку з цим виникають альтернативні варіанти організації облікових процесів за багатьма напрямами господарської діяльності, які суб'єкти господарювання мають право обирати самостійно. Разом з тим фінансова звітність має бути зрозумілою всім зовнішнім користувачам. В умовах вільних, нерегламентованих ринкових відносин, коли сфера товарообміну украй нестійка, успіх підприємства визначається знанням потреб ринку і стану зовнішнього середовища, в якому воно діє. Особливе місце у цьому процесі відводиться фінансовій звітності як кінцевій події облікової політики, яка характеризує економічну діяльність підприємства.

По-друге, об'єднання різних сфер економічної діяльності є головною передумовою впровадження сучасних корпоративних підходів наукового пізнання, які б, ґрунтуючись на використанні знань різних галузей науки, забезпечили організаційне і методологічне об'єднання усіх напрямів у єдину обліково-інформаційну систему, націлену на вирішення сучасних економічних проблем управління економікою. Таким вимогам відповідає облікова політика.

В роботі обґрунтовано, що мають право на існування і використовуватись окремо поняття: «політика розвитку обліку», «політика регламентації обліку» і «облікова політика». Тільки політика регламентації може мати різні рівні. При формуванні облікової політики виокремлюється загальна політика регламентації бухгалтерського обліку від регламентації, яка здійснюється самим підприємством в межах загальних принципів і нормативно-правових актів держави.

Доведено, що під концептуальною основою облікової політики слід вважати визначення способу ведення бухгалтерського обліку підприємством відповідно до умов його господарської діяльності, а саме:

вибір одного із альтернативних варіантів обліку, регламентованих законодавством та стандартами бухгалтерського обліку: національними чи МСФЗ, який надає необхідну для потреб користувачів інформацію з прийняття економічних рішень;

самостійне вирішення підприємством способу ведення окремих облікових операцій, якщо нормативно-методичними документами не встановлені методи і процедури ведення бухгалтерського обліку з цих питань. При цьому слід дотримуватися концептуальних підходів, визначених національними стандартами та МСФЗ для подібних облікових операцій;

розкриття інформації про базові припущення, які стосуються майбутнього та інших ключових джерел оцінок невизначеності на дату балансу, з урахуванням загальних положень чинних нормативно-методичних документів з бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Імперативні, тобто нормативно-регламентовані одноваріантні принципи, методи і процедури до облікової політики підприємства не включаються.

Обґрунтовано, що теоретичною основою облікової політики є положення, які базуються на методології бухгалтерського обліку, фінансово-економічного аналізу та фінансового контролю. Об'єктом облікової політики є засоби виробництва, джерела їх формування, господарські події та фінансові результати, які можна детально прокласифікувати і достовірно визначити особливості їх обліку і включення підсумкових даних до звітності. По суті, це конкретизація суб'єктом господарювання предмета обліку і визначення методів первинного, поточного і підсумкового обліку господарських подій відповідно до завдань, пов'язаних з розвитком виробничої системи.

Положення облікової політики слід розглядати як такі, що змінюються під впливом зовнішнього середовища, розвитку науки, техніки і практики, а визначення й формулювання їх безперервно удосконалюються. Тому методологію облікової політики у дисертації поділено на дві складові: загальну та конкретну. Загальна складова - це діалектика, теорія пізнання, що базується на використанні загальнонаукових принципів і логічних методів дослідження, які забезпечують оцінку впливу зовнішнього середовища на господарські процеси. Конкретна складова - це закони економічної науки, специфічні принципи, що формують прийоми методу бухгалтерського обліку, які відображають в часі та просторі конкретні господарські факти, котрим можна дати кількісну і вартісну оцінку.

Облікова політика є інструментом реалізації способів (прийомів), метода бухгалтерського обліку. Прийоми облікової політики визначаються певними принципами. Обґрунтовано, що при розробці облікової політики необхідно керуватися не тільки специфічними, властивими бухгалтерському обліку принципами, але і загальними організаційно-управлінськими, які впливають на вибір істотних чинників і характеризують зв'язки внутрішніх господарських процесів із зовнішнім середовищем. Серед відомих загальнонаукових принципів до найважливіших при формуванні облікової політики необхідно віднести: системність, комплексність, науковість і обґрунтованість, ефективність, планомірність, динамізм, профілактику, сумісність інтересів особистих, регіональних і державних. Головним економічним принципом облікової політики є забезпечення поступового економічного розвитку виробничої системи.

Розкрито системний підхід до побудови облікової політики. Його сутність визначається необхідністю підпорядкування облікової інформації загальним інтересам інформаційної системи підприємства з метою створення інформаційних умов для ефективного здійснення управлінського процесу господарською діяльністю. За умов багаторівневого регулювання бухгалтерського обліку систему формування облікової політики можна подати як сукупність потоків зовнішнього законодавчого та внутрішнього нормативно-методичного забезпечення виробничої системи щодо формування організації та технології бухгалтерського обліку. Запропоновано модель формування облікової політики, яка базується на принципах системного підходу і передбачає розгляд системи таким чином: зовнішнє середовище (економічна, технологічна, соціальна політика) впливає на систему в межах правового поля через входи. Виходом із системи є інформація про стан господарських подій на певну дату, на основі якої складається фінансова звітність.

Такий підхід орієнтує на розгляд облікової політики комплексно з позиції її впливу на результативність виробництва - забезпечення обліковою інформацією управлінського процесу та складання фінансового звіту.

Доведено, що пізнання механізму формування облікової політики невід'ємно пов'язане з вивченням впливу різноманітних факторів на економічні відносини. Оперуючи фактографічною інформацією можна виявити тенденцію, напрямок і вплив факторів на господарські процеси, що важливо для наукового обґрунтування політики розвитку підприємства. Запропоновано теоретичний підхід врахування впливу фактографічної інформації на формування облікової політики. Зв'язок факторів з обліковою політикою здійснюється в процесі виробничих відносин з використанням варіативної частини обліку. Визначено, що зовнішні й внутрішні фактори мають єдину класифікаційну ознаку, але їх характеристика залежить від рівня системи. Вищим рівнем слід вважати національну економіку, її соціально-економічну та науково-технічну спрямованість, а також державне нормативно-правове регулювання бухгалтерського обліку (зовнішні фактори). Другий рівень - економічна, організаційно-технічна та облікова політика конкретної виробничої системи (внутрішні фактори).За такими класифікаційними ознаками визначено головні групи факторів зовнішнього та внутрішнього середовищ (економічні, технологічні, організаційні, політичні, правові, соціальні та екологічні) та розкрито головні характеристики, їх впливу на облікову політику.

У розділі 3 «Процес формування облікової політики ФПС» розкрито питання організації процесу формування облікової політики. Встановлено, що об'єднання фінансового та промислового капіталу призводить до перехрещення традиційного бухгалтерського обліку з елементами планування, прогнозування, економічного аналізу, ціноутворення. За таких умов формування облікової політики може відбуватися цілеспрямовано лише при об'єднанні різних сфер економічної діяльності. Це зумовлює потребу у створенні постійно діючої багатофункціональної ланки, яка б, ґрунтуючись на використанні знань різних галузей науки, забезпечила організаційне і методологічне об'єднання усіх напрямів обліково-аналітичної роботи в єдину обліково-економічну систему.

Проблеми організації облікової політики ФПС полягають у тому, що структурні одиниці ФПС належать до різних галузей економіки, а також можуть перебувати в різних облікових сегментах (можливо, у різних державах, зі своїми особливостями законодавчої бази). При цьому є необхідність первісного сортування структурних одиниць ФПС за державною і галузевою ознакою.

Кожній галузі притаманні особливості організації облікового процесу. Тому доцільно галузевим міністерствам розробити зразок наказу рекомендаційного характеру для формування облікової політики конкретної управлінської структури.

Постійно діючим виконавчим органом з формування облікової політики може бути один із структурних підрозділів обліково-фінансової служби підприємства, підпорядкований головному бухгалтеру. Роль цієї структури у сукупному управлінському процесі - це виконання організаційної функції, яка інтегрує систему обліку з іншими складовими системи управління. Основним завданням виконавчого органу має бути розробка, узгодження, оцінка, внесення змін і контроль виконання довгострокового розпорядчого документа - положення (стандарту підприємства) про облікову політику.

Обґрунтовано, що розпорядчий документ про облікову політику підприємства доцільно формувати за такими етапами: організаційний - створення виконавчого органу та закріплення за його фахівцями обов'язків і повноважень; підготовчий - визначення тактичних та стратегічних напрямів господарської діяльності підприємства та об'єктів обліку; вивчення зовнішніх умов і чинників, що впливають на господарську діяльність та облікову політику; вибір елементів облікової політики, розробка порядку інформаційного забезпечення процесу формування облікової політики; заключний - затвердження базисного та складання поточного розпорядчого документа про облікову політику, впровадження облікової політики та контроль за її дотриманням. Узагальнено основні складові облікової політики, право вибору яких надане підприємству та запропоновано зразок розпорядчого документа про облікову політику.

Крім завдань суто облікового характеру, складання і подання фінансової звітності, виконавчий орган з формування облікової політики має генерувати інформацію, яка використовується з різною метою - для економічної діагностики кінцевих результатів діяльності виробничої системи, фінансової стратегії, маркетингових досліджень, управлінського консультування, оцінки рентабельності комерційних угод, конкурентоспроможності виробництва та окремих видів товарів.

На основі узагальнення розробок науковців та фахівців-практиків, запропонована структурно-логічна схема підходу до формування наказу про облікову політику.

Виконавчим документом наступного звітного року має бути щорічний наказ про облікову політику, який є витягом з Положення і містить усі зміни, що забезпечують більш достовірне відображення господарських подій у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності. Такий підхід виключає необхідність щорічного перезатвердження Положення про облікову політику.

Після затвердження власником (власниками) чи відповідним органом, уповноваженим управляти корпоративними правами держави, документ про облікову політику набуває юридичної чинності, стає внутрішнім (локальним) актом, обов'язковим довиконання фінансово-економічними службами підприємства, а також об'єктом вивчення державними контролюючими органами, що визначають питання організації і ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Основою формування змісту корпоративної облікової політики є корпоративна стратегія ФПС, мета якої полягає у досягненні системного, так званого синергетичного ефекта - підвищення ефективності господарської діяльності у результаті інтеграції, злиття окремих виробничих систем у єдину фінансово-промислову систему.

Консолідовані фінансові звіти складає головне підприємство шляхом об'єднання та коригування статей фінансових звітів головної компанії та дочірніх підприємств з використанням єдиної облікової політики.

Доведено, що особливість корпоративної стратегії потребує узгодження і навіть перегляду стратегії окремих диверсифікованих підприємств, що в свою чергу призводить до необхідності коригування змісту їх облікових політик відповідно до вимог корпоративної облікової політики ФПС. За неможливості застосовування єдиної облікової політики при складанні консолідованої фінансової звітності про це зазначається у Примітках до звітності. З переліком статей щодо яких застосована різна облікова політика.

У розділі 4 «Облікова політика в системі інформаційного забезпечення управління ФПС» визначено шляхи вирішення проблеми забезпечення ФПС обліково-аналітичною інформацією, яка повинна розкривати вплив зовнішніх і внутрішніх чинників на економічні процеси виробничої системи.

Відомо, що економічні відносини відбуваються під впливом внутрішніх і зовнішніх факторів. Для виявлення інформаційних потоків систематизовано зовнішні та внутрішні фактори, що впливають на формування грошових потоків підприємства, запропоновано структурно-логічну модель механізму взаємодії ФПС з факторами зовнішнього середовища. Визначено показники, які характеризують вплив факторів зовнішнього середовища на функціонування виробничої системи.

При формуванні облікової політики підприємства слід брати до уваги фактори зовнішнього середовища: непрямої дії - політичну та соціально-економічну стабільність і прямої дії - правове середовище (правовий захист та обмеження). Саме ці фактори впливають на обрання інтенсивних шляхів розвитку виробничих систем, сприяють вирішенню проблеми фінансування науково-технічних програм та створення умов саморозвитку і саморегулювання господарських процесів. Знання законів, уміння орієнтуватися в політичних проблемах та налагодження ділових економічних зв'язків є вихідними критеріями формування ефективної облікової політики.

Доведено, що в умовах функціонування ФПС доцільно впровадити трирівневу об'єднуючу інформаційну модель забезпечення зацікавлених користувачів необхідною для ухвалення рішень інформацією. До першого рівня слід віднести Всесвітню систему загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку (Світові стандарти фінансової звітності - Global GAAP).

До другого - галузеві стандарти оцінки економічної діяльності та складання звітності. Третій рівень - це вимоги до специфічної для кожної компанії інформації про стратегію, плани, підхід до управління ризиком, політику в галузі обліку виплати винагороди, корпоративне управління, критерії оцінки діяльності і т. п., які визначені обліковою політикою.

Трирівнева модель вимагає від компаній не простого постачання інформації на ізольованих один від одного рівнях. Інвестори та інші зацікавлені сторони виграють тільки в тому випадку, якщо компанії будуть надавати інтегровану інформацію, яка дає користувачам цілісне уявлення про них, їхні можливості на фондовому ринку, про економічні стратегії і способи їх реалізації, чинники вартості і фінансові результати.

Інформація третього рівня може переходити на другий рівень, а другого - на перший. Крім цього, завжди існує можливість введення додаткових елементів на третій рівень.

Методологічний аспект цього процесу включає: окреслення завдань і суб'єктів господарювання, на які поширюються ці завдання; визначення обсягів та порядку оприлюднення звітності і подання інформації у звітності; встановлення правил ведення бухгалтерського обліку та порядку отримання звітних показників.

Організаційний аспект повинен забезпечити практичну реалізацію методологічних проблем, визначаючи виконавців, строки, необхідні засоби (фінансові, інформаційні та ін.). Повнота, глибина розкриття, доцільність, раціональність і ефективність господарських операцій досягаються завдяки складовим методу бухгалтерського обліку, зокрема таким як документування, інвентаризація, подвійний запис, оцінка, калькулювання, баланс, звітність.

Визначено, що реалізація методологічних засобів і методів бухгалтерського обліку в умовах фінансово-промислових систем має свою специфіку і вимагає особливих підходів. Це пов'язано із різноманітністю управлінських структур, які входять до складу фінансово-промислових систем, що включають банки, промислові підприємства, страхові компанії і т.д. Побудова облікових процесів в кожній окремій структурній ланці докорінно відрізняється. Система ж управління фінансово-промисловою системою вимагає наявності єдиної інформаційної системи, що базується на даних бухгалтерського обліку. Цю проблему запропоновано вирішувати на підставі гармонічної взаємодії фінансового та управлінського обліку в рамках облікової політики суб'єкта господарювання.

В умовах об'єднання фінансового та промислового капіталу обсяги бізнесу зростають, контролювати економічні процеси різних структур стає складніше, виникає необхідність централізації грошових потоків. Для вирішення цієї проблеми в умовах ФПС запропоновано створювати внутрішній центр управління грошовими потоками. У ролі такого центру повинна виступати банківська установа, як головний контролюючий орган ФПС.

Запропоновано механізм побудови облікової політики ФПС за участю банківської установи, а також її розробки і впровадження з урахуванням рівня розвитку ФПС. Розкрито основні етапи формування облікової політики банківської установи. Незалежно від рівня ФПС банківська установа повинна розробляти облікову політику щодо активів та пасивів банку, доходів та витрат, а також політику податкового та управлінського обліку.

Організаційний етап облікової політики банківської установи починається окресленням позиції банківської установи у структурі ФПС та її ролі в організації облікової політики ФПС. Далі формулюються мета, принципи та зміст облікової політики, яка повинна бути узгоджена зі службами банку та відповідними структурними одиницями ФПС. Необхідно установити регламент їх взаємодії, у якому обумовлюються права та обов'язки сторін. Далі розробляється порядок документообігу банку в системі документообігу ФПС. Окремою частиною організаційного етапу є організація системи внутрішнього контролю банку та внутрішнього контролю ФПС.

На методологічному етапі облікової політики особливе значення має проблема методології управлінського обліку. Для її вирішення доцільно формувати окремий розділ облікової політики ФПС, у якому необхідно розглянути питання внутрішньої звітності, бюджету, порядку визначення результатів діяльності структурних підрозділів, проведення взаєморозрахунків між структурними підрозділами ФПС та головною банківською установою.

Облікова політика ФПС консолідує облікові політики структурних одиниць, визначає способи їх узгодження, задає загальну філософію та принципи організації обліку у системі. Формалізована облікова політика ФПС є внутрішнім документом службового використання. Зовнішні користувачі отримують окремі розділи облікової політики структурних одиниць. Таким чином досягаються принципи автономності, консолідації та єдності облікової політики.

Невід'ємною частиною облікової політики ФПС є визначення порядку створення інформаційних систем на основі сучасних комп'ютерних технологій і технологій документообігу. Такі системи повинні відповідати вимогам облікової політики, спрямованої на отримання оптимальних управлінських рішень. Головною метою інформаційної обліково-аналітичної системи є вирішення двох основних завдань: по-перше, забезпечувати потреби стратегічного та оперативного управління ФПС; по-друге, сприяти впровадженню загальних та галузевих принципів розкриття інформації за рівнями структурних одиниць ФПС. Це особливо стосується банків, промислових підприємств, які діють на міжнародному ринку капіталу, та міжнародних фінансово-промислових груп (п'ятий вищий рівень розвитку ФПС).

При формуванні облікової політики автоматизацію обліку та вибір програмного забезпечення необхідно здійснювати таким чином, щоб забезпечити створення єдиного автоматизованого обліково-інформаційного комплексу ФПС. Тому на рівнях структурних підрозділів з перетином власності, де можлива побудова єдиних сховищ даних та обліково-інформаційного комплексу, слід спрямувати зусилля на створення автоматизованих облікових структурних одиниць ФПС, які підтримують єдиний формат інформаційних ресурсів та підсумкових звітів. Альтернативою є використання розроблених в Україні та за кордоном програмних комплексів, які відповідають цьому критерію. Схема використання інформаційної системи в обліковій роботі управлінської структури описується наказом про облікову політику, а характеристики комп'ютерного комплексу повинні бути представлені в додатках до наказу.

У розділі 5 «Прикладні аспекти облікової політики» розглянуті проблемні питання, пов'язані з формуванням облікової політики. Це дало змогу дослідити, критично оцінити й узагальнити погляди економістів на визначення змісту окремих складових облікової політики та запропонувати інструментарій їх реалізації.