Організація та методика обліку і аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

УДК 657.44

08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА ОБЛІКУ І АУДИТУ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ НА ПІДПРИЄМСТВАХ ЗАЛІЗНИЧНОГО ТРАНСПОРТУ

Назарова Галина Борисівна

Київ - 2009



Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка.

Науковий керівник: доктор економічних наук, доцент Дрозд Ірина Кузьмівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри обліку та аудиту.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Кузьмінський Юрій Анатолійович, ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана», завідувач кафедри бухгалтерського обліку;

кандидат економічних наук, доцент Редько Олександр Юрійович, Державна академія статистики, обліку та аудиту, професор Національного Центру обліку та аудиту.

Захист відбудеться «25» березня 2009 року о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д.26.001.12 Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 03022, м. Київ, вул. Васильківська, 90 а, ауд. 203.

З дисертацією можна ознайомитись у Науковій бібліотеці імені М. Максимовича Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 01033, м. Київ, вул. Володимирська 58, кім. 12.

Автореферат розісланий «20» лютого 2009 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, доцент О.І. Жилінська



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Управління господарською діяльністю підприємств потребує сучасного інформаційного забезпечення, важливу частину якого складають дані про фінансовий стан та фінансові результати. Така інформація представляє найбільший інтерес для реальних і потенційних користувачів фінансової звітності. Формуванню фінансових результатів діяльності підприємств передує складна облікова робота, від якості якої залежить достовірність та об'єктивність інформації, що необхідна для прийняття управлінських рішень.

Забезпечення повноти показників фінансової звітності зумовило розвиток незалежного аудиту, який створює підстави для довіри у взаємовідносинах різних суб'єктів підприємницької діяльності та потенційних користувачів фінансової звітності. Аудит набуває системно-орієнтованого підходу, спрямованого на підвищення ефективності управління підприємством і системи внутрішнього контролю, забезпечує оцінку достовірності фінансової звітності, допомагає усунути виявлені під час перевірки порушення.

Великий внесок у розвиток теоретичних, методичних і прикладних питань обліку і аудиту фінансових результатів зробили вітчизняні вчені М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, Г.М. Давидов, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, А.Г. Загородній, Ю.А. Кузьмінський, М.В. Кужельний, Л.В. Нападовська, О.А. Петрик, О.Ю. Редько, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, Б.В. Усач, В.Г. Швець, В.О. Шевчук, а також російські вчені В.Д. Андрєєв, В.В. Бурцев, Т.В. Губкевич, А.Д. Ларіонов, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет та ін. Концептуальні засади організації обліку та методології аудиту розроблені у працях Р. Адамса, Х. Андерсена, Е. Аренса, М. Ван Бреда, Д. Лоббека, Б. Нідлза, Р. Монтгомері, Е. Хєндриксена та ін. Водночас окремі питання обліку і аудиту фінансових результатів, на формування яких суттєвим чином впливають галузеві особливості, залишаються невирішеними і потребують детального дослідження з метою розробки рекомендацій для практичної діяльності підприємств залізничного транспорту.

Суттєві наукові здобутки у розвиток теоретичних засад економіки залізничного транспорту внесли вітчизняні та зарубіжні вчені А.П. Абрамов, Н.Г. Вінниченко, В.А. Галабурда, В.П. Ільчук, Л.А. Мазо, Н.Б. Малахова, Є.М. Сич, Ю.М. Цвєтов та ін.

На відміну від підприємств промисловості, підприємствам залізничного транспорту притаманні особливості, пов'язані зі специфікою єдиного технологічного процесу надання транспортних послуг. В Україні організацію виробництва у цій сфері покладено на Державну адміністрацію залізничного транспорту України, до складу якої входять 6 управлінь, 116 підприємств, установ, організацій зі статусом юридичної особи та без нього. Специфіка і складність процесу перевезення, необхідність чіткої взаємодії кожного елемента виробничого процесу впливають на склад і структуру експлуатаційних витрат транспорту, на формування доходів та їх розподіл між управліннями залізниць, що надає категорії фінансових результатів, як комплексному показнику особливо важливого значення.

Визначальний вплив на формування фінансових результатів відбувається через статус природної монополії підприємств залізничного транспорту, зокрема розрахунок доходу за регульованими тарифами. Ревізією фінансово-господарської діяльності Укрзалізниці у 2008 р. встановлено суттєве викривлення фінансових результатів за 2007 р. через втрати доходів у сумі 530,5 млн. грн. і завищення витрат на 368,9 млн. грн. в обліку та звітності, що свідчить про необхідність вдосконалення організаційних і методологічних засад обліку та аудиту фінансових результатів.

Розробка нових підходів до формування доходів, витрат і порядку визначення фінансових результатів потребує наукового обґрунтування з урахуванням специфіки галузі. Актуальність теми дослідження обумовлена практичною потребою побудови методики бухгалтерського обліку та організації аудиту фінансових результатів, які б відповідали інформаційним запитам користувачів бухгалтерської звітності підприємств залізничного транспорту.

Зв'язок з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до планів науково-дослідних робіт економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка «Розвиток внутрішнього ринку України в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя» (шифр 01БФ-040-1), підрозділ «Розробка основних положень Концепції адаптації статистики, бухгалтерського обліку і звітності до стандартів Європейського Союзу». В межах цієї теми дисертантом розроблено теоретичні й організаційні підходи до аналітичного і синтетичного обліку фінансових результатів та організації внутрішнього аудиту на підприємствах залізничного транспорту.

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є поглиблення теоретичних положень, удосконалення методики та організації обліку й аудиту фінансових результатів, розробка практичних рекомендацій для підприємств залізничного транспорту.

Для досягнення поставленої мети в дисертації поставлені та вирішені такі основні завдання:

- розкрити економічну сутність категорії «фінансові результати» та її значення в обліковій системі інформаційного забезпечення підприємства;

- проаналізувати концепції формування фінансових результатів у світовій обліковій практиці;

- удосконалити класифікацію фінансових результатів діяльності підприємств; транспортний бухгалтерський залізничний фінансовий

- встановити вплив єдиного технологічного процесу надання транспортних послуг на організацію бухгалтерського обліку фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту;

- удосконалити методику обліку фінансових результатів підприємств залізничного транспорту;

- удосконалити організацію обліку фінансових результатів і звітності на залізничному транспорті;

- розробити основні напрями організації аудиту на підприємствах залізничного транспорту;

- удосконалити методику аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту.

Об'єктом дослідження є господарські операції щодо формування фінансових результатів та їх відображення у фінансовій звітності на підприємствах залізничного транспорту.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних, організаційних аспектів обліку та звітності, аудиту фінансових результатів підприємств залізничного транспорту.

Методи дослідження. У процесі дослідження були використані загальнонаукові і специфічні методи пізнання. Зокрема, при дослідженні економічної сутності фінансових результатів та концепцій їх формування використовувались системний і абстрактний методи. Під час узагальнення показників доходів та витрат структурних підрозділів залізниці, визначенні складу та структури доходів і витрат використовувались методи групування та статистичних порівнянь. Також для дослідження стану обліку та аудиту фінансових результатів підприємств залізничного транспорту застосовувались методи експертних оцінок та тестування. При вирішенні завдань організації внутрішнього аудиту та облікових моделей фінансових результатів використовувались методи функціонально-логічного аналізу та організаційного моделювання.

Інформаційною базою наукового дослідження стали законодавчі й нормативні документи з питань бухгалтерського обліку й аудиту фінансових результатів, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з цих питань, періодичні видання з питань економіки, бухгалтерського обліку й аудиту, матеріали науково-практичних конференцій і семінарів. Також була використана фінансова звітність та документи первинного, аналітичного і синтетичного обліку Державної адміністрації залізничного транспорту України Одеської залізниці.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертаційній роботі одержано нові результати, які вдосконалюють теоретичні та методичні засади обліку фінансових результатів, його організацію, а також практичні рекомендації щодо проведення аудиту фінансових результатів підприємств залізничного транспорту. Найбільш суттєві теоретичні й практичні результати, що мають наукову новизну полягають у наступному:

вперше:

- розроблено облікову модель формування фінансових результатів від перевезень на підприємствах залізничного транспорту, яка передбачає визначення фінансових результатів на рівні управлінь залізниць без перерозподілу основного доходу від перевезень між підпорядкованими структурними підрозділами, що дозволяє вдосконалити порядок відображення в бухгалтерському обліку фінансових результатів від перевезень на підприємствах залізничного транспорту з урахуванням організаційної структури залізниць;

- запропоновано розраховувати показники галузевого звіту про доходи і витрати підприємств основної діяльності залізничного транспорту України на підставі порядку, який полягає у відображенні витрат у повному обсязі без виключення внутрішніх розрахунків у частині передачі вартості виконаних робіт і послуг між структурними підрозділами в межах управління залізниці та забезпечує уникнення викривлення структури витрат на рівнях підпорядкованих структурних підрозділів залізниць;

удосконалено:

- систему аналітичного обліку доходів і собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за видами основної та підсобно-допоміжної діяльності підприємств залізничного транспорту шляхом їх взаємної узгодженості, що підвищує оперативність облікової інформації про фінансові результати операційної діяльності підприємств залізничного транспорту;

- структуру внутрішньовідомчого контролю залізничного транспорту на основі його реорганізації, яка передбачає поєднання завдань і функцій контрольно-ревізійного підрозділу та відділу фінансових розслідувань і виокремлення служби внутрішнього аудиту, що створює передумови для підвищення достовірності інформації про фінансові результати в оперативній і фінансовій звітності підприємств залізничного транспорту;

- методику аудиту фінансових результатів за видами діяльності підприємств залізничного транспорту шляхом визначення аудиторських процедур та організаційно-методичного забезпечення діяльності внутрішніх аудиторів на основі розробки моделей робочих документів, що дозволяє підвищити ефективність отримання достатніх аудиторських доказів і якість проведення аудиту фінансових результатів, враховуючи специфіку галузі;

дістали подальшого розвитку:

- визначення сутності категорії «фінансові результати» у частині збитку, в основу чого покладено розширений підхід розуміння економічної природи показника фінансових результатів, який створює теоретичні засади для подальших досліджень на підприємствах залізничного транспорту;

- концепції формування фінансових результатів у бухгалтерському обліку, що дозволяє визначити передумови поєднання трьох існуючих концепцій облікового відображення фінансових результатів; поєднання концепцій дозволить реалізувати головні завдання побудови об'єктивної інформаційної бази для формування фінансової звітності;

- класифікація прибутку шляхом доповнення класифікаційною ознакою, яка передбачає врахування критерію «результати перевірки», що підвищує аналітичність інформації в обліку та звітності для задоволення потреб різних груп користувачів і відображає найбільш важливі способи групування інформації про фінансові результати підприємства.

Практичне значення отриманих результатів полягає у тому, що вони обґрунтовують теоретичні положення, висновки й пропозиції щодо удосконалення методики й організації обліку та аудиту фінансових результатів підприємств і можуть бути застосовані у процесі гармонізації їх облікової системи.

Результати дисертаційної роботи використані у розроблених практичних і методичних рекомендаціях для вирішення актуальних завдань обліку й аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту. Методичні розробки та рекомендації за результатами досліджень впроваджені у практичну діяльність структурного підрозділу Державної адміністрації залізничного транспорту України Одеської залізниці Вагонної дільниці, зокрема, моделі формування витрат від основної та підсобно-допоміжної діяльності, яка враховує детальне розкриття витрат за сферами діяльності, центрами виникнення та центрами відповідальності, елементами та статтями (довідка № 234-10/1110 від 08.10.07 р.).

Рекомендації автора щодо організації обліку доходів основної, підсобно-допоміжної та іншої операційної діяльності на засадах чіткого розмежування доходів за видами діяльності та порядку їх відображення в бухгалтерському обліку були використані структурним підрозділом Державної адміністрації залізничного транспорту України Одеської залізниці пасажирський вокзал Знам`янка (довідка № 64-08/1540 від 15.08.07 р.).

Практичні рекомендації дисертаційної роботи щодо порядку формування показників звіту про доходи та витрати підприємств залізничного транспорту були використані структурним підрозділом Державної адміністрації залізничного транспорту України Одеської залізниці Вагонне депо Знам`янка (довідка № 25-05/1203 від 03.04.07 р.).

Методичні рекомендації з аудиту фінансових результатів за результатами дослідження впроваджені у практичну діяльність Кіровоградського територіального відділення Спілки аудиторів України, зокрема, аудиторські процедури, які дозволяють встановити порядок і послідовність дій аудитора, та моделі робочих документів аудиторів, які удосконалюють фіксацію процедур для отримання інформації (довідка № 15 від 07.04.08 р.).

Основні теоретичні висновки і практичні рекомендації впроваджені та використовуються у навчальному процесі Кіровоградського національного технічного університету при викладанні навчальних дисциплін «Теорія бухгалтерського обліку», «Бухгалтерський облік у галузях», «Особливості аудиту в галузях», «Контроль і ревізія в промисловості» (довідка № 21-38/1736 від 27.09.06 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною працею, в якій викладено новий підхід до розв'язання важливого наукового завдання - удосконалення організації та методики обліку й аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту. Наукові положення, висновки та рекомендації, які виносяться на захист, є особистим авторським здобутком. Всі публікації, за винятком трьох статей, написані одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і висновки дисертаційної роботи були викладені й обговорені на міжнародних і вітчизняних наукових та науково-практичних конференціях: «Актуальні проблеми теорії та практики аудиту в Україні» (м. Запоріжжя, травень 2002 р.), «Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю» (м. Черкаси, листопад 2002 р.), «Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю» (м. Кіровоград, травень 2003 р.), «Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства» (Тернопіль-Мукачево, жовтень 2004 р.), «Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю» (м. Кіровоград, червень 2005 р.), «Проблеми інвестиційної діяльності та шляхи їх подолання» (м. Кіровоград, вересень 2007 р.), «Конкурентоспроможність національної економіки» (м. Київ, березень 2008 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційної роботи опубліковано в 14 статтях у наукових журналах, збірниках наукових праць, матеріалах і тезах конференцій загальним обсягом авторського матеріалу 5,3 друк. арк., з них 12 статей - у провідних фахових виданнях.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Повний обсяг дисертації становить 213 сторінок комп'ютерного тексту. Дисертація містить 19 таблиць, 27 рисунків, 17 додатків і список використаних джерел, що включає 180 найменувань на 17 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, зв'язок роботи з напрямками, програмами та темами наукових досліджень, сформульовано мету і завдання дослідження, визначено об'єкт і предмет, охарактеризовано наукову новизну та практичне значення отриманих результатів, зазначено про їх апробацію у публікаціях.

У першому розділі «Теоретичні основи формування фінансових результатів» наведено власне бачення проблеми визначення фінансових результатів (прибутку (збитку)), досліджено механізм формування в обліку повноцінної інформаційної бази про фінансовий результат з урахуванням галузевих особливостей залізничного транспорту.

Дослідження історії розвитку сутності категорії «фінансові результати» засвідчило незавершеність і суперечливість економічної теорії щодо їх трактування. Визначено, що в економічній літературі основна увага приділяється категорії «прибуток», який одними вченими об'єднує всі форми доходу - відсотки, заробітну плату, підприємницький дохід, ренту, а іншими - лише відсоток на капітал. Виявлений спільний підхід теоретиків щодо джерел походження прибутку, за яким всі розглянуті теорії включають концепцію максимізації прибутку як рушійного стимулу в умовах ринкової економіки. Поєднання елементів різних уявлень про економічний зміст категорії прибутку та закономірності його утворення характеризують сучасну теорію прибутку. Уточнено сутність поняття «збиток» як економічної категорії, що є наслідком неефективного використання засобів праці, предметів праці та трудових ресурсів, нераціонального ведення виробництва, і становить собою виражені у грошовій формі втрати, зменшення матеріальних і грошових ресурсів у результаті перевищення витрат над доходами.

Окреслено концепції визначення прибутку в бухгалтерському обліку: структурну (синтаксичну), інтерпретаційну (сематичну) і поведінкову (прагматичну). Визначено необхідність поєднання трьох існуючих концепцій відображення прибутку в бухгалтерському обліку, що допоможе вирішити комплекс завдань інформаційної системи обліку фінансових результатів підприємств.

Подальшого розвитку набула класифікація прибутку, яка відобразила найбільш важливі способи групування інформації з метою підвищення аналітичності даних в обліку та звітності для задоволення запитів різних груп користувачів. Це дозволило визначити результативність діяльності організації в поточному та стратегічному плані за різними напрямками діяльності з урахуванням усієї сукупності факторів, які впливають на процес формування фінансових результатів. Класифікація доповнена ознакою, яка передбачає врахування критерію «результати перевірки». За цією ознакою фінансові результати поділено на дві групи: 1) достовірний прибуток - фактичний прибуток, який дорівнює належному прибутку, а останній розрахований як різниця між доходами та витратами, які визнані перевіряючими (інспекторами, ревізорами, контролерами, аудиторами); 2) недостовірний прибуток - це фактичний прибуток підприємства, який відрізняється від належного прибутку.

Підприємствам залізничного транспорту притаманні особливості, пов'язані зі специфікою технологічного процесу надання транспортних послуг, а саме: специфічність транспортних послуг, яка полягає в тому, що новостворений продукт виступає у вигляді корисного ефекту роботи транспорту, який можна споживати тільки під час виробничого процесу; цілісність технологічного процесу виробництва залізничного транспорту, оскільки вантажні та пасажирські перевезення відбуваються в межах країни за єдиним розкладом і графіком руху потягів, централізовано-планованими нормативами та нормами експлуатаційної роботи мережі загалом, окремих управлінь доріг, а усередині управлінь доріг - їх служб і структурних підрозділів; чотирирівнева організаційна структура управління перевізним процесом.

Дослідження специфіки єдиного технологічного процесу надання транспортних послуг та організаційної структури залізничного транспорту дозволило визначити їх вплив на організацію обліку фінансових результатів (рис. 1).

Рис. 1. Вплив технологічного циклу підприємств залізничного транспорту на організацію обліку доходів від перевезень

Виявлені особливості надання послуг залізничного транспорту впливають на організацію обліку фінансових результатів і зумовлюють: централізоване формування доходів від перевезень прямих сполучень та їх розподіл між залізницями-учасниками процесу перевезення; дворівневий облік доходів управлінь залізниць; централізований облік певних видів витрат, що підлягає пропорційному розподілу між окремими управліннями залізниць; консолідований порядок нарахування та сплати податку на прибуток і податку на додану вартість.

Другий розділ «Організаційні та методичні засади обліку фінансових результатів підприємств залізничного транспорту» присвячено дослідженню методики й організації обліку фінансових результатів і формування звітності підприємств залізничного транспорту.

Проаналізовано одночасне функціонування двох форм бухгалтерського обліку на підприємствах залізничного транспорту (таблично-автоматизованої та журнальної), які впливають на зміст і способи організації облікових записів і документообігу. Дослідження застосування даних форм обліку дозволило виявити їх позитивні та негативні наслідки. Доведено, що основними негативними наслідками застосування таблично-автоматизованої форми обліку є: відсутність ведення синтетичних та аналітичних регістрів для накопичення даних поточної інформації; нераціональність і неузгодженість графіку передачі масиву облікових даних для обробки в інформаційно-обчислювальних центрах; використання для введення інформації бухгалтерських довідок за рахунками з громіздким дев'ятизначним кодуванням, що викликає велику кількість арифметичних помилок. Існуюча журнальна форма обліку характеризується нераціональністю внаслідок складної структури регістрів обліку, яка не може задовольнити потребу точного розподілу облікової інформації, щонайменше, за видами діяльності.

Обґрунтовано необхідність впровадження єдиної журнальної форми обліку на залізничному транспорті та розроблено основні напрямки такого впровадження: 1) уніфікація облікових регістрів відповідно до специфіки господарських операцій, властивих галузі; 2) забезпечення рівномірного накопичення облікових даних в аналітичних регістрах за видами діяльності структурних підрозділів; 3) максимальне наближення формування даних у регістрах аналітичного обліку з метою їх використання при складанні галузевої звітності; 4) побудова обліку фінансових результатів шляхом узагальнення субрахунків аналітичного обліку дев'ятого порядку.

Дослідження нормативного регламентування облікових категорій «дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів)» та «дохід з надання послуг» (чинних міжнародних і національних стандартів обліку) дало змогу визначити недоцільність тлумачення умов визнання цих категорій на основі передачі покупцям ризиків і вигод, упевненості отримання економічних вигод підприємством і переходу права власності. Запропоновано умовами визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважати такі: а) сума доходу повинна бути достовірно визначена, і підприємство має право на отримання цього доходу, що підтверджується конкретним договором або іншим чином; б) є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства (упевненість є також у разі, коли підприємство одержує оплату в вигляді активу або відсутня невизначеність в отриманні активу); в) право власності (володіння, користування, розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від підприємства до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана); г) витрати, які понесені у зв'язку з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Розкрито сутність формування основного доходу від перевезень на рівні підпорядкованих управлінню структурних підрозділів у вигляді «права на дохід», який визначається як сума планової собівартості обсягу виконаних робіт і рентабельності. Обґрунтовано недоцільність використання показника «права на дохід» як категорію доходу для його визнання в бухгалтерському обліку на підприємствах залізничного транспорту.

Дослідження порядку формування основного виду доходів від перевезень як облікових об'єктів дозволило встановити особливості відображення в обліку фінансових результатів на різних рівнях організаційної структури залізничного транспорту: перший рівень - облік основного доходу від перевезень у фінансовій службі управлінь залізниць; другий рівень - облік основного доходу від перевезень в структурних підрозділах залізниць (рис. 2).

Доведено недоцільність перерозподілу основного доходу від перевезень підпорядкованим структурам для визначення фінансового результату на їх рівні та запропоновано порядок відображення в бухгалтерському обліку основного доходу від перевезень, який, на відміну від існуючого, враховує реально отримані доходи від перевезень всіх структурних одиниць залізниці без застосування перерозподілу доходу підпорядкованим структурам (рис. 3).

Схема представляє в скороченому вигляді порядок формування фінансових результатів на рівні управління залізниці, порядок внутрішніх розрахунків (цифрові значення є умовними). Цифрами позначена послідовність виконання операцій.

За умов, коли структурні підрозділи залізниці не є юридичними особами та фактично мають статус цеху в загальному виробничому процесі надання послуг з перевезення, запропоновано доходи від перевезень і фінансові результати визначати на рівні управлінь залізниць. На рівні структурних підрозділів запропоновано формувати фактичні витрати з перевезень та передавати їх управлінню залізниці за допомогою механізму внутрішніх розрахунків з метою визначення фінансового результату від перевезень.

Дослідження кваліфікаційних ознак групування витрат за видами діяльності залізничного транспорту як номенклатурних облікових об'єктів дозволило обґрунтувати недоцільність формування адміністративних витрат на рівні структурних підрозділів, які є фактично «цехами» одного виробничого процесу з надання послуг перевезень, і розробити підхід щодо віднесення сум амортизації по основних засобах до складу витрат тільки на рівні управлінь залізниць, що забезпечить більш достовірне визначення фінансових результатів.

Розкриття порядку формування на субрахунках синтетичного обліку доходів і собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) дало змогу встановити неможливість визначення фінансових результатів за видами основної діяльності через їх взаємну неузгодженість. Запропоновано ввести систему субрахунків до рахунку 70 «Дохід від реалізації» та рахунку 90 «Собівартість реалізації» за двома варіантами формування цільової облікової інформації (перший - впровадження субрахунків собівартості реалізації, які відповідають п'ятипорядковому відображенню синтетичного обліку доходів від реалізації; другий - узагальнення доходів від реалізації відповідно до субрахунків синтетичного обліку собівартості реалізації).

Розроблено новий методичний підхід до порядку складання основних показників галузевого фінансового звіту з доходів і витрат підприємств основної діяльності залізничного транспорту (форма № 14 зал.) в частині формування витрат за елементами структурних підрозділів, які в звіті повинні відображатися в повному обсязі. В цьому контексті запропоновано такий порядок відображення фактичних витрат структурних підрозділів однієї залізниці в галузевій фінансовій звітності, а саме: скасування механізму внутрішніх розрахунків у частині передачі вартості виконаних робіт (послуг) між структурними підрозділами в межах управління залізниці (однієї юридичної особи); відображення витрат у звіті лише того структурного підрозділу, який виконує роботи (послуги) для інших структурних підрозділів управління залізниці. Це дасть можливість на рівні підпорядкованих структурних підрозділів залізничного транспорту уникнути викривлення обсягу та структури витрат, відображених у звітності.

У третьому розділі «Методика проведення аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту» розкриті напрямки удосконалення організації та методики аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту.

Встановлено, що підприємства залізничного транспорту в більшості випадків відмовляються від проведення зовнішнього аудиту, покладаючись на власну службу контрольно-ревізійної роботи та фінансових розслідувань. Проаналізовано основні задачі цієї служби, визначено позитивні та негативні фактори існування такої форми внутрішньовідомчого контролю залізничного транспорту. Запропоновано розширення завдань служби контрольно-ревізійної роботи на залізничному транспорті та реорганізація її в службу внутрішнього аудиту, головна мета функціонування якої повинна полягати у засвідченні фінансової звітності та розробці обґрунтованих рекомендацій стосовно поліпшення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Досліджено різні погляди на поняття і призначення внутрішнього аудиту. Уточнено поняття внутрішнього аудиту, під яким слід розуміти регламентовану внутрішніми документами організацію діяльності спеціалізованого контрольного підрозділу та сукупність процедур внутрішнього контролю, які виконуються його співробітниками з метою допомоги органам управління в ефективному функціонуванні систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Доведено, що основними завданнями внутрішнього аудиту залізничного транспорту повинні бути методична підтримка, консультування, аналітична експертиза прийнятих рішень на предмет відповідності їх чинному законодавству й інтересам галузі, оптимізація оподаткування, розробка заходів щодо виключення втрат, оцінка правильності визначення доходів з перевезень тощо.

У роботі визначено основні етапи аудиту фінансових результатів діяльності підприємств залізничного транспорту. Запропоновано на початковому етапі проводити аналіз основних показників доходів і витрат за видами діяльності у порівнянні із даними, затвердженими у кошторисах залізничного транспорту, та фактичними даними за попередні звітні періоди. Це дасть можливість встановити відхилення і визначити основні напрямки перевірки, конкретизуючи на кожному з них об'єкт аудиту.

Розроблені моделі робочих документів аудитора, за допомогою яких удосконалено фіксацію аудиторських процедур та отримання інформації щодо достовірності формування доходів і витрат за видами діяльності. Розроблено порядок проведення аудиту відповідності показників звіту про фінансові результати з показниками галузевого звіту з доходів і витрат підприємств основної діяльності залізничного транспорту (форма № 14 зал.) (рис. 4).

Уточнено аудиторські процедури, які визначають порядок і послідовність дій аудитора в процесі одержання необхідних аудиторських доказів під час аудиту фінансових результатів і враховують специфіку підприємств залізничного транспорту.



ВИСНОВКИ

Проведене в дисертаційній роботі комплексне дослідження організації та методики обліку й аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту дозволило сформулювати висновки теоретичного, організаційного і методичного характеру, які розв'язують основні завдання відповідно до поставленої мети, а саме:

1. Розгляд економічної сутності фінансових результатів як категорії бухгалтерського обліку та об'єкту аудиту є надзвичайно важливим. Сучасна теорія прибутку поєднала елементи різних уявлень про економічний зміст категорії «прибуток» та закономірність його утворення. Уточнення поняття сутності збитку, як наслідку, неефективного використання засобів праці, предметів праці та ресурсів праці, нераціонального ведення виробництва, що являє собою виражені у грошовій формі втрати, зменшення матеріальних і грошових ресурсів в результаті перевищення витрат над доходами, дозволило поглибити розуміння показника фінансових результатів суб'єктів підприємницької діяльності.

2. Наявність сформульованих в економічній науці трьох концепцій (структурної (синтаксичної), інтерпретаційної (сематичної) і поведінкової (прагматичної)) обумовлює різні підходи щодо порядку відображення фінансових результатів у бухгалтерському обліку. Поєднання трьох існуючих концепцій дозволило визначити основні передумови відображення в обліку фінансових результатів, а саме: неможливість надання повноцінної інформації користувачам без розкриття механізму визначення фінансових результатів у розрізі операційної діяльності суб'єкта господарювання; формування фінансових результатів за видами операційної діяльності дозволяє отримати показники їх ефективності та через спрямоване використання капіталу виступає засобом забезпечення виплати дивідендів у майбутньому.

3 Існуючі класифікаційні ознаки прибутку дозволили навести найбільш важливі способи групування інформації про прибуток. Введення класифікаційної ознаки, яка передбачає формування фінансових результатів за наслідками перевірки, дозволило підвищити рівень достовірності інформації для задоволення запитів різних груп користувачів.

4. Для виявлення особливостей впливу галузі на організацію бухгалтерського обліку фінансових результатів виділено організаційні та технологічні особливості діяльності підприємств залізничного транспорту. Специфіка єдиного технологічного процесу надання транспортних послуг та організаційна структура управління перевізним процесом вплинули на організацію обліку фінансових результатів підприємств залізничного транспорту, зумовили створення централізованого порядку формування та розподілу доходів від перевезень прямих сполучень, дворівневого обліку доходів управлінь залізниць, централізованого обліку певних видів витрат і запровадження консолідованого порядку нарахування та сплати податків.

5. Організація бухгалтерського обліку фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту передбачає одночасне функціонування двох форм обліку. Виділення їх недоліків зумовило необхідність впровадження єдиної форми бухгалтерського обліку та розробку основних напрямків її удосконалення, які передбачають уніфікацію облікових регістрів, забезпечення рівномірного накопичення облікових даних в аналітичних регістрах за видами діяльності структурних підрозділів, максимальне наближення формування даних у регістрах аналітичного обліку з метою їх використання при складанні галузевої звітності та побудову обліку фінансових результатів шляхом спрощення дев'ятизначних субрахунків аналітичного обліку.

6. Проведений аналіз положень чинних міжнародних і національних стандартів обліку щодо нормативного регламентування облікових категорій «дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів та інших активів)» та «дохід з надання послуг» дозволив обґрунтувати недоцільність тлумачення умов визнання цих категорій щодо передачі покупцям ризиків і вигод, упевненості отримання економічних вигод підприємства та переходу права володіння. Уточнення умов визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) підвищує доцільність тлумачення умов визначення цих категорій.

7. Особливий механізм формування фінансових результатів на різних рівнях організаційної структури підприємств залізничного транспорту дозволив обґрунтувати недоцільність перерозподілу основного доходу від перевезень підпорядкованим структурам для визначення фінансового результату на їх рівні. Для вдосконалення порядку відображення фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту запропоновано основний дохід від перевезень відображати тільки на рівні управлінь залізниць.

8. Розкриття класифікації витрат підприємств залізничного транспорту дозволило встановити необґрунтованість і недоцільність відображення окремих видів витрат. Для обліку витрат запропоновано новий підхід щодо визначення облікових об'єктів витрат на рівнях організаційної структури, який удосконалить обліковий процес визначення собівартості реалізованих робіт, послуг і порядок їх групування відповідно до чинного законодавства.

9. Дослідження методики формування облікових даних про доходи та собівартість за видами реалізації дозволяє встановити невідповідність фінансових результатів від основної (операційної) діяльності через взаємну неузгодженість субрахунків. Розробка субрахунків до рахунку 70 «Дохід від реалізації» та до рахунку 90 «Собівартість реалізації» за двома варіантами формування цільової облікової інформації дозволила удосконалити методику формування фінансових результатів за видами діяльності.

10. Аналіз основних показників галузевого звіту про доходи і витрати підприємств основної діяльності залізничного транспорту України (форма № 14 - зал.) свідчить про суттєві викривлення складу витрат за елементами. Для впровадження нового методичного підходу до порядку формування основних показників галузевої фінансової звітності запропоновано відображати всі витрати у звітності без виключення внутрішніх розрахунків, витрат за виконаними роботами, послугами в межах управління залізниці (однієї юридичної особи). 11. Аналіз основних завдань створеної служби контрольно-ревізійної роботи та фінансових розслідувань на підприємствах залізничного транспорту дозволило обґрунтувати розширення функцій і завдань служби контрольно-ревізійної роботи на залізничному транспорті та реорганізацію її в службу внутрішнього аудиту, головною метою якої стане засвідчення фінансової звітності і розробка рекомендацій стосовно поліпшення систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

12. Дослідження основних етапів аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту дозволило вдосконалити методику аудиту фінансових результатів за видами діяльності підприємств залізничного транспорту, а саме: запропоновано аудиторські процедури, що регламентують порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів, враховуючи специфіку галузі залізничного транспорту; розроблено моделі робочих документів аудиторів, за допомогою яких удосконалюється порядок фіксації процедур та отримання інформації щодо достовірності фінансових результатів за видами діяльності.

13. Важливим етапом аудиту фінансових результатів є підтвердження достовірності інформації звіту про фінансові результати (форма № 2) на відповідність показникам галузевого звіту з доходів і витрат підприємств основної діяльності залізничного транспорту (форма № 14). Розроблено порядок аудиту відповідності інформації звіту про фінансові результати (форма № 2) даним синтетичного обліку рахунку 79 «Фінансові результати», який дозволив визначити основні статті відповідності показників звіту про фінансові результати (форма № 2) і галузевого звіту з доходів і витрат підприємств основної діяльності залізничного транспорту (форма № 14) і удосконалити аудиторські процедури щодо підтвердження достовірності показників звіту про фінансові результати підприємств залізничного транспорту.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Назарова Г.Б. Особливості бухгалтерського обліку капітального ремонту основних фондів на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Фаховий збірник наукових статей: Демографія, економіка праці та соціальна політика. - Ч. ІІ. - Вип. 5. - Кіровоград: КІСМ, 1998. - С. 52-57. (0,37 д.а.).

2. Назарова Г.Б. Система формування та розподілу доходів на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Сборник научных трудов: Вестник Харьковского государственного политехнического университета. - Ч.2. - Вып. 122. - Харьков: ХГПУ, 2000. - С. 211-214. (0,17 д.а.).

3. Назарова Г.Б. Аудит формування фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Держава та регіони. - Вип. 4. - Запоріжжя: ЗІДМУ, 2002. - С. 126-130. (0,36 д.а.).

4. Назарова Г.Б. Особливості організації бухгалтерського обліку на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету: Економічні науки. - Ч. І. - Вип. 4. - Кіровоград: КНТУ, 2003. - С. 342-350. (0,53 д.а.).

5. Назарова Г.Б. Галузеві особливості залізничного транспорту та їх вплив на формування фінансових результатів / Галина Борисівна Назарова // Сборник научных трудов: Вестник Национального технического университета «ХПИ». - Вип. 23`2003. - Харьков: НТУ «ХПИ», 2003. - С. 55-58. (0,17 д.а.).

6. Дрозд І.К., Фоміна Т.В., Назарова Г.Б. Відновлення бухгалтерського обліку як вид аудиторської діяльності / Ірина Кузьмівна Дрозд, Тетяна Володимирівна Фоміна, Галина Борисівна Назарова // Бухгалтерський облік і аудит. - 2003. - № 5. - С. 55-58. (0,36 д.а.; авторський матеріал 0,09 д.а.). Автором запропоновано групування даних синтетичного обліку і складання фінансової звітності.

7. Назарова Г.Б. Еволюція економічної категорії прибутку / Галина Борисівна Назарова // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету: Економічні науки. - Ч.ІІ. - Вип. 5. - Кіровоград: КНТУ, 2004. - С. 327-335. (0,52 д.а.).

8. Назарова Г.Б. Основні напрямки удосконалення розрахунку фінансових результатів / Галина Борисівна Назарова // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету: Економічні науки. - Ч.І. - Вип. 7. - Кіровоград: КНТУ, 2005. - С. 383-389. (0,42 д.а.).

9. Назарова Г.Б. Теоретичні основи групування витрат та їхнього формування на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Вісник соціально-економічних досліджень. - Вип. 19. - Одеса: ОДЕУ, 2005. - С. 188-192. (0,43 д.а.).

10. Назарова Г.Б., Фоміна Т.В. Методика внутрішнього аудиту доходів підприємства / Галина Борисівна Назарова, Тетяна Володимирівна Фоміна // Формування ринкових відносин в Україні. - Вип. 11 (66). - Київ, 2006. - С. 99-104. (0,63 д.а.; авторський матеріал 0,32 д.а.). Автором запропоновано процедури перевірки доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)).

11. Шелковнікова О.В., Назарова Г.Б. Загальна методика аудиту витрат підприємства / Олена Василівна Шелковнікова, Галина Борисівна Назарова // Економіка: проблеми теорії та практики. - Т.ІІ. - Вип. 218. -Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - С. 455-466. (0,78 д.а.; авторський матеріал 0,39 д.а.). Автором запропоновано аудиторські процедури та етапи перевірки витрат.

12. Назарова Г.Б. Організація внутрішнього аудиту на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету: Економічні науки. - Ч.ІІ. - Вип. 12. - Кіровоград: КНТУ, 2007. - С. 254-262. (0,99 д.а.).

Інші наукові праці:

13. Назарова Г.Б. Особливості організації бухгалтерського обліку на підприємствах залізничного транспорту / Галина Борисівна Назарова // Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльність : матеріали І-ої Всеукр. наук.-практ. конф. (Черкаси, 20-22 лист. 2002 р.) / М-во освіти і науки України, Черк. держ. техн. ун-т. - Черкаси: ЧДТУ, 2002. - С. 178-179. (0,12 д.а.).

14. Назарова Г.Б. Теоретические основы группировки расходов и их формирование на предприятиях железнодорожного транспорта / Галина Борисовна Назарова // Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства : матеріали міжн. міжвуз. наук.-практ. конф. (Тернопіль, жовт. 2004 р.) / М-во освіти і науки України, Терн. акад. народ. госп. - Тернопіль - Мукачево: ТАНГ; МТУ, 2004. - С. 227-232. (0,42 д.а.).



АНОТАЦІЯ

Назарова Г.Б. Організація та методика обліку і аудиту фінансових результатів на підприємствах залізничного транспорту. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Київський національний університет імені Тараса Шевченка, Київ, 2008.

Дисертація є комплексним дослідженням теоретичних і методичних питань бухгалтерського обліку та аудиту фінансових результатів підприємств залізничного транспорту.

У контексті вирішення поставлених завдань досліджено специфіку єдиного технологічного процесу виробництва транспортної продукції й організаційної структури, які здійснюють вплив на організаційні засади обліку фінансових результатів залізничного транспорту.

Запропоновано механізм відображення в обліку фінансових результатів на різних рівнях організаційної структури залізничного транспорту. Розроблено новий методичний підхід до порядку складання основних показників галузевої фінансової звітності, що дасть можливість уникнути завищення витрат шляхом виключення витрат за виконаними роботами, послугами структурних підрозділів у межах управління залізниці.

Обґрунтовано порядок розширення задач служби контрольно-ревізійної роботи на залізничному транспорті та реорганізації її в службу внутрішнього аудиту. Удосконалено аналітичні процедури та розроблено систему моделей робочих документів внутрішнього аудиту фінансових результатів залізничного транспорту.

Ключові слова: облік, аудит, фінансові результати, дохід, витрати, звіт про фінансові результати, аналітичні процедури, робочі документи аудитора.



АННОТАЦИЯ

Назарова Г.Б. Организация и методика учета и аудита финансовых результатов на предприятиях железнодорожного транспорта. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко, Киев, 2008.

Диссертационная работа посвящена комплексному исследованию теоретических и методических положений бухгалтерского учета и внутреннего аудита предприятий железнодорожного транспорта.

Исследованы исторические и современные теоретические взгляды на природу и экономическую сущность финансовых результатов (прибыль, убыток), на основании чего определено, что единого понимания сущности данной категории не может быть из-за разнообразных целей пользователей финансовой отчетности. Обобщены теоретические основы оценки финансовых результатов при отражении в бухгалтерском учете. Дополнено классификацию финансовых результатов признаком «результаты проверки» с целью повышения аналитичности информации.

В контексте решения задач, исследованы отраслевые особенности единого технологического процесса предоставления транспортных услуг и организационной структуры с целью определения предпосылок для усовершенствования организации бухгалтерского учета финансовых результатов железнодорожного транспорта. Установлено, что на организацию бухгалтерского учета финансовых результатов предприятий железнодорожного транспорту влияет: централизованное формирование доходов от перевозок в прямых сообщениях и их распределение между дорогами, которые принимали участие в перевозке; двухуровневый учет доходов в управлениях железнодорожного транспорта; централизованный учет определенных видов затрат, которые пропорционально распределяются между управлениями железного транспорта; консолидированный порядок уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Исследование организации бухгалтерского учета предприятий железнодорожного транспорта позволило установить одновременное существование двух форм учета (таблично-автоматизированной и журнальной), определить основные недостатки данных форм бухгалтерского учета и разработать основные направления внедрения единой формы учета на предприятиях железного транспорта.

Проведенный анализ положений международных и национальных стандартов бухгалтерского учета в отношении категории доходов, позволил уточнить условия определения дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Обосновано несоответствие категории доходов от перевозок на уровне подчиненных структурных подразделений в виде «права на доход» для определения в бухгалтерском учете. Предложен порядок отражения в учете финансовых результатов только на уровне управлений железнодорожного транспорта без распределения доходов от перевозок между подчиненными структурными подразделениями железнодорожного транспорта. На уровне подчиненных структурных подразделений в учете должны отражаться фактические затраты от перевозок и передаваться управлению железных дорог для определения финансового результата.

Разработан новый методический подход к порядку составления и отражения основных показателей отраслевой финансовой отчетности по доходам и затратам основной деятельности железнодорожного транспорта (форма № 14 - жел.). Предложено отражение в отраслевой финансовой отчетности всех затрат структурных подразделений, связанных с выполнением работ (услуг) одним структурным подразделением для другого подразделения, которые подчинены одному управлению железнодорожного транспорта с целью снижения внутреннего оборота и ликвидации искривления структуры затрат.

Определены основные преимущества и недостатки внутриведомственного контроля железнодорожного транспорта, а именно: службы контрольно-ревизионной работы и финансовых расследований. Предложен порядок расширения задач и функций службы контрольно-ревизионной работы предприятий железнодорожного транспорта с целью реорганизации ее в службу внутреннего аудита. Раскрыты основные этапы аудита финансовых результатов на предприятиях железнодорожного транспорта. Усовершенствовано методику аудита финансовых результатов по видам деятельности, определены аудиторские процедуры и разработаны модели рабочих документов аудитора для проверки финансовых результатов на предприятиях железнодорожного транспорта. Разработан порядок проверки соответствия показателей финансовой отчетности по финансовым результатам и отраслевой финансовой отчетности по доходам и затратам основной деятельности предприятий железнодорожного транспорта.

...