Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

ГОУ ВПО “Сибирский государственный технологический университет”

Заочный химико-технологический факультет

Кафедра Бухгалтерского учёта и финансов

Контрольная работа

по истории бухгалтерского учёта

Выполнил студент

Группы 0605 кс в

Багаева А.В.

Проверил: Иванкина И.И.

Красноярск 2009

Содержание

1. Учёт в древнем Египте

2. Возникновение науки об учёте в Италии в 19 в. - начале 20 века

3. Учёт при социализме в период с 1930 по 1990 гг.

учетный инвентаризация народный хозяйственный

1. Учёт в древнем Египте

Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени - юности мира - восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4 -- 5 м, высота 24 -- 18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день - красной тушью, частные числа -- черной, итоги - красной и т.п. Форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам -- дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Основным учетным приемом была инвентаризация.

При I и II династиях (3400 -- 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внутри этой первичной группировки -- по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности.

Счета материальных ценностей велись по схеме: О_н + П = Р + Ок, т.е. входящий остаток, повторяющий величину исходящего остатка предыдущего отчетного периода, плюс поступления равны сумме отпущенных ценностей и величине конечного остатка.

В Древнем Египте огромное значение приобрели строительные работы. Об их ходе начальник представлял ежедневный письменный отчет. Контроль за их выполнением проводили специальные комиссии. Если отчет признавался неудовлетворительным, писца избивали.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Рассматривая учет в Египте, вернее, то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета -- как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.

И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Египет был полностью централизованным государством. От имени владыки - фараона им управляли чиновники - писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Не зря говорили, что число писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Это были, как сказал Т. Манн, «вялые души, только и готовые записывать своими тростниками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и обобщения, для чего они именно поэтому и не были рождены» [Манн, т. 2, с. 97]. Начальник -- старший чиновник, часто презирал чиновника младшего. Вот как проводил «инструктаж» чиновник своего подчиненного: возьми «письменные принадлежности - листы, тростники и тушь -- и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям -- смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество -- красной, только без ошибок и клякс...».

Египет был много веков процветающим и могущественным государством.

Обычно считается, что самое главное для процветания страны -- рост производства. Опыт Египта убеждает, что это не совсем так. Огромная страна была многие десятилетия занята преимущественно производством - строили пирамиды. И когда начали возводить самую большую пирамиду -- Хеопса, то только подведение дороги от каменоломен до места строительства заняло десять лет, а сама стройка длилась двадцать лет. Стройка носила всенародный характер: каждые три месяца работала мобилизованная смена рабочих в сто тысяч человек. Успех был потрясающим: пирамида состоит из 2 300 000 каменных глыб, каждая "из которых весит 2,5 т. Высота пирамиды -- 146,6 м. (Для сравнения - Исаакиевский собор в Санкт - Петербурге -- 101 м). Геродот утверждал, что на ней был выбит отчет о том, сколько рабочие во время строительства съели редьки, лука и чеснока (не самая питательная пища). Общая стоимость питания за время строительства составила 1500 талантов (40 т) серебра. Пирамида Хеопса была самой крупной, а сколько еще пирамид построил Египет. Он производил и производил, но без отдачи. Экономический эффект от инвестиций был равен нулю. (Теперь Египет получает деньги от туристов.) Эти стройки не несли экономического эффекта, и общество постиг экономический крах. Ибо успех общества зависит не от производства (строительства) материальных ценностей, а от получения прибыли. Пирамиды проедали материальные и трудовые ресурсы общества и стали одной из причин гибели великой цивилизации.

Очевидно, что цели такого учета превышали средства для их достижения, контроль держался на страхе, и когда страх пропадал, воровство усиливалось и общество гибло.

2. Возникновение науки об учёте в Италии в 19 в. - начале 20 века

Зарождение экономической и юридической школ учета.

С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое направление).

Начало юридическому направлению положил Никколо д' Анастасио (1803), который сформулировал следующие утверждения:

1 Учет -- это регистрация прав и обязательств собственника.

2 В центре учетной системы находится счет «Капитал».

Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Эту систему называли четверной, каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном -- «Капитал» -- должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Любое движение, утверждал д' Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета - это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Начало экономическому направлению было положено Джузеппе Людовика Криппой (1838). Он указывал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых.

Н. д' Анастасио и Д. Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). Представители каждой из этих школ оставили след в истории. Взаимное их влияние представлено на рис. 1.

Рисунок 1 Влияние идей ломбардской школы на развитие учётной методологии

Н. д' Анастасио Д. Л. Крипа

Э. Пизани

Ломбардская школа.

Отцом науки о бухгалтерском учете считают создателя ломбардской школы Франческа Виллу (1801 -- 1884). Он осуществил синтез юридических и экономических целей учета. Главный труд Виллы вышел в свет в 1840 г., и этот год можно считать началом рождения науки о бухгалтерском учете. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель - контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах.

Бухгалтерский учет включает три части:

1) область экономико-административных отношений (теория учета);

2) правила ведения регистров и их практическое использование;

3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов.

Управление - часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица - хранители, как их называл Вилла. Все счета в учете должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию).

* Лицо, чья ответственность увеличивается, -- дебетуется, чья ответственность уменьшается, -- кредитуется.

Таким образом, Вилла не без влияния д' Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса).

Тосканская школа.

Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа Марчи (1822 -- 1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц - агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Марчи сформулировал правило двойной записи.

* Тот, кто получает ценность или становится должником, -- дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, -- кредитуется.

Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827 -- 1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией. Твердым убеждением Чербони было то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты, --писал Чербони, -- являются лишь последствиями внутренних движений нашей души».

Всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела.

Первый - исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят.

Второй раздел - исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием.

Третий -- изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни.

Четвертый этап - логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления их юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.

В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персоналистичность -- за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и дуалистичностъ - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичности известен как постулат Чербони.

* Сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.

В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:

1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;

2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества;

3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства).

Первая и третья группы операций назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая -- пермутациями (так как они не меняли итога).

Смысл логисмографии - в последовательном разложении и персонализации счетов, цель -- в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет -- права и обязательства физических и юридических лиц, метод - регистрация.

Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено единым счетом -- балансом.

Баланс - счет высшего порядка, он распадается на два счета:

1) собственника

2) агентов и корреспондентов.

Счет агентов делится в свою очередь на счета «Основные средства», «Товары», «Касса» и т.д., счет корреспондентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредиторами. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, аналитические счета. Его графление очень напоминает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра (Журнала-Главной) вводится иерархическая структура регистров.

Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Савари были уточнены Чербони.

*Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна бытьI равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.

*Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.

Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии «двойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа».

У Чербони было немало верных последователей, из которых мы отметим Ф. А. Боналуми и Дж. Росси.

Ф. А. Боналуми (1832 -- 1904) развивал учение о хозяйстве как совокупности противоположных интересов лиц, с ним связанных. Ему принадлежит одно из лучших определений единичного хозяйства: «совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц - с другой».

Самым ярким продолжателем логисмографии был Джузеппе Росси (1845 - 1921), создавший подлинную философию учета. Он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его вещество, которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений.

Управление, по мнению Росси, сводится к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т.д.), которые составляют «врожденную функцию» учета. «Врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах - экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет о прибылях и убытках. По Росси, эти разрезы возникли в учете постепенно, исторически от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета, а заключительный этап -- создание науки об учете.

Работа главного бухгалтера включает три этапа: 1) начинательный -составление инструкций, приведение в известность всего имеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых доходов и предстоящих расходов; 2) текущий - контроль за ведением учета; 3) заключительный - составление и представление финансовой отчетности.

Хозяйственные операции Росси считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы: 1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.

Росси известен как крупный историк в области учета и как создатель шахматной формы счетоводства (1895).

Венецианская школа. Глава венецианской школы Фабио Беста (1845 -- 1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей. «Хозяйственный контроль, -- подчеркивал он, - должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания».

Беста впервые разделил контроль на предварительный, текущий и последующий, т.е. создал классификацию, которая и поныне лежит в основе всех учебников по учету, контролю и аудиту.

В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь придерживались «бритвы Оккама» -- логического приема, требующего не умножать сущности без необходимости. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.

Фонд -- это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные.

Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. Он выделял четыре системы:

патримональную - в основе лежит учет имущества (это наша коммерческая бухгалтерия);

финансовую - в основе лежит учет сметы (эта наш бюджетный учет);

депозитную -- это учет чужого имущества, переданного на хранение (примером может служить учет на товарных складах);

договорную -- это учет обязательств, вытекающих из договоров и их выполнения.

Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства. Они (формы записи) классифицируются по следующим основаниям:

1) вид регистра,

2) характер записи

3) способ выполнения записи на счетах.

С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

Из последователей Ф. Бесты наиболее известны П. д' Альвизе и Д. Дзаппа. Пьетро д'Альвизе (1934) назвал свою теорию учета логисмологией и сформулировал ее в восьми общих:

Достоверность -- регистрация фактов хозяйственной жизни должна быть адекватной самим фактам; «отсутствие достоверности порождает хаос». Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией -- бухгалтерской процедурой, осуществляемой в целях управления предприятием.

Своевременность - «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.

Относительная полнота - объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.

Документированность -- каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.

Хронологичность -- «дочь своевременности» (см. второй принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг).

Связанность и координированность -- проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета.

Специфичность - необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая - в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.

Однородность -- каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку; смешанные счета запрещаются.

Джино Дзаппа (1879 - 1960) - последний и самый крупный из великих итальянских бухгалтеров -- завершает классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им как абсолютно самостоятельная наука об управлении, не зависимая от юридических и политико-экономических доктрин.

Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и доля кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, т.е. с внешним миром. Согласно Дзаппе:

*объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе.

Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами. Дзаппа впервые сформулировал утверждение, лежащее сегодня в основе Международных стандартов финансовой отчетности.

*Актив представляет не средства предприятия, а его ресурсы, предназначенные для получения прибыли.

Отсюда следует, что элементы, от которых не ожидается получение прибыли, не могут включаться в актив и должны отражаться не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.

Из такого понимания вытекает анализ соотношения баланса и отчета о прибылях и убытках, проведенный Дзаппой. Для него первый -- следствие второго, который должен рассматриваться как центральная категория бухгалтерского учета. Изучая соотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы.

*С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны.

Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на продажу ценностей и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией различных методологических приемов, доходы определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, -- субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.

Дзаппа обратил внимание на то, что баланс отражает не прошлое, как многие (почти все) думали, а будущее. Это мнение, конечно, парадоксально, но имеет определенный смысл: 1) потенциальность фактов, представленных в балансе. Весь актив -- это то, что должно принести прибыль. И если менеджер знает, как распорядиться капиталом, он понимает, что реально должен стоить представленный капитал (фонд, по терминологии Бесты). Особенно это видно из статей дебиторов (ожидаемые -- планируемые поступления) и кредиторов (ожидаемые -- планируемые выплаты). Резервы и фонды, представленные в пассиве, указывают границы использования имеющихся активов.

Дзаппе принадлежит довольно оригинальная классификация счетов (рис. 2).

Рисунок 2 Классификация счетов Дзаппы

Лоренцо де Минико (1896 - 1949) выдвинул пять условий трактовки затрат:

1) нельзя рассматривать затраты как негативный расход, как потери, и именно поэтому их следует соотнести с потоками ценностей, к которым они относятся;

2) нельзя, ссылаясь на рост косвенных расходов на фабриках и заводах, отказываться от их распределения. Это был экономический вызов, и бухгалтеры искали на него ответ;

3) каждая конкретная ситуация распределения косвенных расходов требует и может требовать своего решения;

4) распределение затрат зависит от их связи с доходами. (Нет доходов -- нет затрат, а есть потери);

5) введение в учет такого критерия, как время (t), позволяет расширить круг прямых затрат.

Из всех попыток синтеза идей различных школ учета Италии наиболее интересной была статмография, предложенная Эмануэлем Пизани (1845 -- 1915). Все счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом -- по экономическим критериям, и административном -- по бюджетным критериям, что предполагает учет ожидаемых поступлений и выплат. Такое деление счетов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло отражение в работах А. П. Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье (Франция). Оно привело к формулированию постулата Пизани.

* Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно сумме прибыли.

Пизани свои идеи довел до построения специальной формы счетоводства -- статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, - по вертикали, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным, считавшим возможным и необходимым унификацию форм счетоводства.

При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые -- как управление ресурсами -- ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.

3. Учёт при социализме в период с 1930 по 1990 гг.

Единый народно-хозяйственный учет.

В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом.

Важнейшие из них были отмечены следующие:

1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме - процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;

2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет -- часть единой системы народно-хозяйственного учета;

3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;

4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета -- отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана;

5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:

1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое признание, согласно которому предмет счетоведения ограничен единичным предприятием, был осужден;

2) параллельное существование двух дисциплин - счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) - признано нежелательным;

3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета -- оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской власти и связано с работами М. П. Рудакова, Р. С. Майзельса, А. В. Вейсброда и В. В. Цубербиллера.

Балансовые теории.

Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, техническим приемом, естественно, приводило к торжеству балансовой теории. Я. М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах -- производства, обращения и потребления, а пассив - на собственные и привлеченные ресурсы. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных -- плановые и учетные, отклонения же от плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.

Н. А. Кипарисов выделял в особый раздел издержки и потери.

Большое внимание балансу уделял Р. Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку:

в активе --

1) основные средства,

2) средства в обороте,

3) средства вне оборота (отвлеченные средства);

в пассиве --

1) фонды,

2) кредиты,

3) регулирующие статьи,

4) результаты (накопления и доходы будущих лет).

Балансоведение.

Любовь к балансу привела к попытке выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «балансоведение». Данный термин Рудановский трактовал как синоним счетоведения, которое он выводил из математики и считал наукой о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности, и термин почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.

Псевдотеория.

В условиях гонений, которым подверглись в 30-е годы теория учета и занимавшиеся ею ученые, широкое распространение и повсеместное признание получила псевдотеория, у истоков которой стояли очень известные авторы: И. А, Кошкин (1895 - 1980), Я. М. Гальперин (1894 - 1952), Н. А. Кипарисов (1873 - 1956), Н. А. Леонтьев (1893 - 1958). Они свели теорию к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали по этой проблематике, не заслуживает внимания. Достаточно заметить, что их попытки как-то интерпретировать определение предмета и метода бухгалтерского учета в терминах политической экономии в лучшем случае вызывают улыбку.

Некоторое исключение представляла проблема классификации счетов. Все бухгалтеры разделились на две группы: сторонников классификации счетов по одному признаку - экономическому содержанию, и сторонников классификации по двум признакам - 1) экономическому содержанию и 2) структуре и назначению.

Теория калькуляции.

Под калькуляцией в то время понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского.

Основы теории калькуляции были заложены А. П. Рудановским, А. М. Галаганом, Н: А. Блатовым и В. И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну -- по фактическим затратам, другую - по нормированным. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

Н. А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

«Производственная калькуляция, - писал он, - обеспечивает:

1) изучение всех факторов... которые создают фактическую себестоимость продукции...

2) систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости...

3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости;

4) получение всех данных для установления отпускных цен;

5) определение... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом;

6) выявление и ликвидацию "узких мест" в управлении предприятием и организации производственного процесса».

В. И. Стоцкий (1894 -- 1941) выдвинул перед войной главное положение - калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. К заслугам Стойкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода, и наконец, с 1938 -- 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета «Основное производство».

Развитие форм счетоводства.

В 30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив. Дефинитив -- разновидность копиручета. В этой форме записи в журнале через копировальную бумагу одновременно делали и в карточках, каждая из которых открывалась на один счет. Совокупность карточек составляла картотеку -- Главную книгу.

Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости.

Упрощение произошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. Эволюция бухгалтерского учета вообще приводила к отмиранию последней. Так возникла журнально-ордерная форма. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.

В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых форм счетоводства -- таблично-перфокарточных (В. И. Исаков) или приспособление старых -- варианты мемориально-ордерной (А. А. Додонов). В. Б. Ивашкевич и К. Н. Нарибаев подчеркивали роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев даже ввел название «таблично-матричная» форма.

Большие изменения, которые принесла вычислительная техника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию формы счетоводства.

Организация бухгалтерского учета.

В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.

К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. Она проводилась в форме создания централизованных бухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ была разработана и обоснована П. С. Безруких. Он же руководил и работами по проведению ее в жизнь.

Считалось, что централизация учета позволяет:

1) лучше распределить обязанности между сотрудниками;

2) сократить их число;

3) повысить производительность их труда;

4) ускорить представление отчетности;

5) ликвидировать внутренние расчеты;

6) использовать вычислительную технику;

7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.

План счетов.

Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов. К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения». Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 гг. и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.

Достижения.

В 30-е годы возникли новые идеи в области бухгалтерского учета. Они позволили внести существенный вклад в теорию учета. В это время были выделены новые бухгалтерские категории. Рассмотрим самые значимые из них.

Основные средства.

Этот термин введен в 1930 г. Все объекты, которые использовались в предприятиях свыше t лет (t = один год) и свыше n руб., относились к основным средствам.

Износ и амортизация.

Износ и амортизация введены в наш учет с конца 1930-х годов. Износ трактовался как утрата объектом стоимости (сначала, до войны, признавали только физический износ, потом, значительно позже, признали и моральный), амортизация -- как накопление средств для ремонта и возобновления (реновации) объекта. Порядок разделения в учете износа и амортизации просуществовал до начала 90-х годов XX в.

Учет капитальных вложений

В условиях социализма любое получение основных средств (прямая передача по распоряжению министерства или их приобретение) предполагало увеличение уставного фонда (капитала). Сумма, указанная на одноименном счете, рассматривалась как обязательство юридического лица перед собственником -- государством. И если оборотные средства любого предприятия покрывались за счет «собственных» и привлеченных источников, то основные средства полностью покрывались за счет уставного фонда (капитала). Причем, чем их становилось больше, тем больше возрастала задолженность перед казной, т.е. необходимо было кредитовать счет «Уставный фонд».

Вместо единого баланса предприятия вводились: (1) баланс основной деятельности, в котором отражались основные средства и уставный фонд; (2) баланс по капитальным вложениям (инвестициям), в котором отражался учет расходов на строительство, сооружение или приобретение основных средств.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

Оригинальной учетной концепцией, разработанной в советский период, стали малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Данный вид активов был выделен из основных средств по двум основаниям -- сроку службы и стоимости. К этой категории были отнесены все предметы, служащие менее года, а также те, что служили более года, но имели стоимость ниже предела, размер которого постоянно менялся. К МБП был причислен также и ряд более дорогостоящих долгосрочных активов: специальные инструменты, специальное оборудование, молодняк животных и животные на откорме, спецодежда, орудия лова, служебные собаки. В строительстве к МБП были причислены временные нетитульные сооружения -- различного рода временные постройки, бани, туалеты.

Суммы износа начислялись одним из пяти способов:

1 Ежемесячно начислялась 1/12 годовой величины износа, рассчитанной по норме, обратно пропорциональной предполагаемому сроку службы МБП.

2 В момент отпуска МБП со склада начислялся износ в размере 50% стоимости объекта. Оставшиеся 50% начислялись при списании МБП. (Это так называемый метод двух списаний.)

3 В момент начала эксплуатации МБП износ начислялся полностью. Таким же образом поступали в отношении объектов, приобретенных за счет целевых средств (специальных перечислений и средств фондов экономического стимулирования). При этом износ не относился на затраты, а списывался за счет полученного финансирования.

4 Износ начислялся пропорционально циклам использования объектов.

5 Износ начислялся по сметным ставкам, установленным на определенное количество произведенных с помощью МБП изделий. Обычно этот метод применялся при начислении износа инструментов.

В отношении ряда объектов МБП износ не начислялся, их стоимость при передаче в эксплуатацию полностью списывалась на затраты (в этом случае учет в эксплуатации не велся). Как правило, это были предметы с ничтожной стоимостью или дорогостоящее оборудование, предназначенное исключительно для выполнения конкретного заказа, в расходы которого оно и включалось.

При принятии в 2000 г. нового Плана счетов МБП были исключены из него, а учетная категория распределена между основными средствами (инвентарь и спецодежда) и материалами (специальный инструмент). Изменения были внесены с целью приближения к международным стандартам, хотя последние определяют не учет, а отчетность. Для сближения отчетности следовало бы всего только перевести балансовую статью МБП из оборотных во внеоборотные активы. Так, бухгалтеры лишились оригинальной и удобной методики, которую надо с полным основанием отнести к заслугам советского учета.

Отвлеченные средства.

Так назывались средства, уже изъятые из оборота предприятия, но еще не отнесенные на финансовые результаты. К отвлеченным средствам относились платежи из прибыли в бюджет и отчисления в различные формируемые за счет прибыли фонды и на целевое финансирование, а также изъятия из уставного фонда и расходы, относимые за счет собственных источников средств.

Величина отвлеченных средств показывалась в активе годового баланса предприятия и отражала ту часть прибыли и собственных средств которые израсходованы (использованы) (позже счёт «Использование прибыли») в течение отчетного года. После утверждения годового отчета проводилась реформация баланса, т.е. процедура отражения распределения прибыли в соответствии с решением вышестоящей организации, заменявшей при социализме собственника.

В ходе реформации, итоги которой отражались в отчетности за полугодие следующего за отчетным года, счет «Отвлеченные средства» закрывался. Учтенные на нем суммы списывались с кредита в дебет счетов:

«Расчеты с бюджетом» -- уплаченные авансом и утвержденные после рассмотрения отчетности платежи из прибыли в бюджет;

«Прибыли и убытки» -- отчисления в фонды и на целевое финансирование в порядке распределенной прибыли;

«Уставный капитал» -- уменьшение собственных средств и расходы, понесенные за их счет.

Наличие категории отвлеченных средств обеспечивало брутто-оценку финансовых результатов и позволяло отслеживать их плановое распределение в системе счетов бухгалтерского учета.

Реформация.

Баланс, до его утверждения, демонстрировал весь финансовый результат. Властный орган, утверждая его, предписывал и правила распределения прибыли (покрытия убытка). Составление проводок, фиксирующих эти предписания, называлось реформацией.

Нормируемые и ненормируемые оборотные средства.

Вышестоящий орган устанавливал каждому предприятию предельный объем запасов (товаров, материалов, незавершенного производства), предписывался лимит кассового остатка и т.д. Это делалось для того, чтобы не распылять оборотные средства страны по предприятиям. Остальные оборотные средства считались ненормируемыми. В активе баланса эти два вида оборотных средств представляли два самостоятельных раздела.

Устойчивые пассивы.

Устойчивыми пассивами назвали те виды кредиторской задолженности, по которым в балансе предприятия есть постоянные не требующие немедленного погашения остатки. К устойчивым пассивам относятся минимальная задолженность по заработной плате и социальные отчисления, авансы, полученные от заказчиков при расчетах по мере готовности продукции, минимальные остатки по фондам экономического стимулирования, по амортизационным отчислениям на капитальный ремонт, направляемым на приобретение материалов для ремонта, минимальные резервы предстоящих расходов и платежей, прежде всего в части резерва на оплату отпусков.

Устойчивые пассивы скорее являются финансовой категорией, нежели бухгалтерской.

За годы Советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, предопределенная конкретными историческими условиями, -- советский бухгалтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и недостатками была продолжением традиций русской бухгалтерии - ее творческого духа.

За этот же период в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства -- мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета -- основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и т.п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Их исследование было подменено решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного -- исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. Еще большие трудности возникали при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность. (Любопытно, что сокращение проводилось, как правило, формально, например, в отчетности убирали колонку с показателями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена вдвое, и т. п.). При всех успехах образования учетных кадров оно было переполнено множеством совершенно ненужных предметов, которые скорее отвлекали студентов от дела, чем прививали любовь к нему. И, наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии.

Размещено на Allbest.ru

...