Актуальність теми дослідження. Соціальна значущість, перспективність розвитку і відчутні податкові пільги щодо діяльності підприємств аптечної сфери сприяють її стрімкому розповсюдженню, особливо це стосується роздрібної мережі аптек. Однак специфіка такої діяльності та серйозні вимоги до її організації, обумовлені приналежністю до установ охорони здоров'я, значна варіабельність організаційних структур таких підприємств зумовлюють певні труднощі в управлінні ними. На сьогодні в практиці господарювання не склалося чіткої концепції управління складними організаційними структурами. Основною проблемою таких підприємств є забезпечення керованості складним господарським механізмом. Важливу роль у вирішенні цієї проблеми відіграє науково обґрунтована організація та забезпечення функціонування надійної системи внутрішнього контролю.

Стан наукових знань про внутрішній контроль підтверджується низкою невирішених проблем щодо дефініції, принципових підходів до його організації, стандартизації контрольних процедур, регламентного та методичного забезпечення функціонування систем внутрішнього контролю суб'єктів господарювання, особливо в соціально значущих сферах, зокрема на підприємствах роздрібної мережі аптек. Відкритими залишаються і деякі проблеми методологічного характеру, пов'язані з дослідженням впливу соціо-психологічних чинників на мотивацію виникнення господарських порушень та необхідністю розробки дієвих засобів превентивного контролю.

Значний внесок у розвиток наукової думки про внутрішній контроль зробили такі автори, як М.Т. Білуха, В.В. Бурцев, Ф.Ф. Бутинець, А.М. Богомолов, Б.І. Валуєв, Ю.Н. Воропаєв, А.В. Газарян, Н.Н. Голощапов, І.М. Дмитренко, Є.В. Калюга, Є.О. Кочерін, Л.М. Крамаровський, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, А.К. Макальська, В.Ф. Максімова, Л.В. Нападовська, В.П. Пантелеєв, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, І.В. Сіменко, Л.В. Сотникова, Л.О. Сухарева, Б.Ф. Усач, М.Г. Чумаченко, В.О. Шевчук, О.А. Шпіг.

Питання оцінки внутрішнього контролю в процесі проведення зовнішнього аудиту розглянуті в працях С.М. Бичкової, Ю.А. Данилевського, Н.І. Дорош, Л.П. Кулаковської, Н.В. Лапухіна, Л.Г. Макарової, В.І. Подольського, О.А. Петрик.

У процесі становлення внутрішнього аудиту як підсистеми внутрішнього контролю на території пострадянського простору (і в Україні в тому числі) утворився інформаційний вакуум щодо організації й методики його здійснення, тому основоположними працями стосовно цього стали навчальні посібники західних авторів: Р. Адамса, А. Аренса, Р. Доджа, Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомері, Дж. Робертсона.

Вперше:

- запропоновано застосування соціо-психологічного напрямку дослідження під час реалізації системного підходу до організації суб'єктів внутрішнього контролю на всіх ієрархічних рівнях управління підприємствами корпоративного типу, що сприятиме зменшенню обмежень контролю, зумовлених впливом людського фактора;

- сформульовано специфічні принципи організації системи внутрішнього контролю, що випливають із соціо-психологічних особливостей учасників контрольного процесу та дозволяють використати засоби превентивного контролю для усунення негативної мотивації дій посадових осіб;

- обґрунтовано ступінь модифікації інформаційного забезпечення для цілей превентивного (попереджувального) внутрішнього контролю з традиційних носіїв інформації до рівня точок контролю як підґрунтя для відстеження саме тих операцій, що ще не завершені та не знайшли відображення.

Удосконалено:

- порядок організації цілісної системи внутрішнього контролю та її підсистем, що полягає у систематизації та посиленні змістовного навантаження сукупності організаційних принципів та створює підґрунтя ефективного функціонування;

- методичне забезпечення процесу внутрішнього контролю операцій товароруху на аптечних підприємствах на засадах підкріплення пріоритету превентивних контрольних процедур шляхом застосування точок контролю.

Дістала подальший розвиток:

- організація внутрішнього контролю в системі управління роздрібною мережею аптек за відповідними етапами.

Практичне значення одержаних результатів полягає у збагаченні практики діяльності аптечних підприємств внутрішньофірмовими регламентами: Положенням про внутрішній контроль підприємства, Анкетою тестування кандидата на посаду керівника служби внутрішнього аудиту, Звітом про стан внутрішнього контролю; робочими і підсумковими документами за результатами проведення внутрішнього контролю; методиками внутрішнього контролю операцій надходження лікарських засобів і зобов'язань перед постачальниками та операцій реалізації лікарських засобів і стану розрахунків із покупцями.

Практичні рекомендації, що містяться в дисертації, мають конкретний характер і спрямовані на реалізацію системного підходу до організації цілісної системи внутрішнього контролю на підприємствах роздрібної мережі аптек.

Висновки і рекомендації, запропоновані в дисертації, впроваджені в практику діяльності аптечних підприємств Донецького регіону, що підтверджено довідками: ТОВ Зовнішньоторговельна фірма «Арніка» (довідка про впровадження № 347 від 26.11.2007), ТОВ «Обласна аптечна холдингова компанія» (довідка про впровадження № 1180 від 28.11.2007), ТОВ «Донелітфарм ЛТД» (довідка про впровадження б/н від 27.11.2007).

Викладені в дисертації рекомендації й пропозиції щодо вдосконалення методичного забезпечення контрольного процесу стосовно операцій товароруху використовуються в навчальному процесі Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського і його окремих підрозділів під час викладання дисципліни «Внутрішній фінансовий контроль» (довідка про впровадження №1302/425 від 25.02.2008).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням, в якому викладено авторський підхід стосовно вирішення важливого наукового завдання - наукового обґрунтування практичних рекомендацій щодо організації системи внутрішнього контролю в діяльності роздрібної мережі аптек і методики внутрішнього контролю найбільш специфічного для цієї сфери об'єкта - операцій товароруху. Теоретичні узагальнення, висновки, положення та пропозиції зроблені автором самостійно на підставі дослідження існуючого досвіду та проведених спостережень фінансово-господарської діяльності підприємств роздрібної мережі аптек. Статистичний матеріал, використаний у роботі, отримано в результаті анкетування 32 аптечних закладів Донецької області.

Особистий внесок автора за списком опублікованих у співавторстві праць визначено такими результатами:

визначено і обґрунтовано типи господарських порушень, вивчення яких покладено в основу моделювання методик превентивного внутрішнього контролю в публікації [7];

запропоновано й обґрунтовано альтернативні підходи до оцінки системи внутрішнього контролю на підставі визначення чинників, що впливають на зміст методики такої оцінки [8];

висвітлено історію формування концептуальних засад внутрішнього фінансового контролю, визначено сучасні тенденції корпоратизації бізнесу та їх впливу на організацію системи внутрішнього контролю [9];

запропоновано механізм оцінки системи внутрішнього контролю [10];

запропоновано принципи організації підсистеми внутрішнього аудиту, упровадження яких забезпечуватиме дотримання та захист інтересів власників [17].

З наукових праць, опублікованих у співавторстві [7, 8, 9, 10, 17], в дисертації використано лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційної роботи в дискусійному порядку обговорювалися й одержали позитивну оцінку на щорічних наукових конференціях професорсько-викладацького складу ДонНУЕТ (1999-2007рр.); Всеукраїнській науковій конференції «Ринкова трансформація економіки: стан, проблеми, перспективи» (м. Харків, 2003 р.); регіональній науково-практичній конференції "Регіональні проблеми боротьби з економічною злочинністю" (м. Донецьк, 2003р.); міжнародній науково-практичній конференції «Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі» (м. Львів, 2004р.); міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан і тенденції розвитку підприємництва в Україні» (м. Харків, 2005 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Розвиток обліку й аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи» (м. Харків, 2005р.); міжнародній науково-практичній конференції «Стан і проблеми обліку, контролю та аналізу в умовах транзитивної економіки» (м. Донецьк, 2007р.).

Рис. 3. Вектор визначення принципів організації системи внутрішнього контролю

Поміж загальних принципів організації СВК слід відзначити: орієнтацію контролю на кінцеві цілі діяльності підприємства; внутрішню ротацію суб'єктів контролю; матеріальне заохочення виявлення істотних або систематичних відхилень (порушень) та деякі інші.

Щодо часткових принципів організації СВК, то найбільш значущим для служби внутрішнього аудиту є її організаційна відокремленість; для внутрішньогосподарського бухгалтерського контролю - це розподіл функціональних обов'язків на основі зіткнення інтересів; для керівників функціональних підрозділів актуальним є закріплення об'єктів контролю за посадовими особами несуміжного підрозділу.

Отже, побудові прозорої, гнучкої та життєздатної системи внутрішнього контролю сприяє врахування впливу людського фактора під час визначення принципів її організації. Головною відмінністю викладених принципів організації є їх фактично реальний, а не декларативний характер.

Визначено послідовність і зміст етапів створення системи внутрішнього контролю, а саме: 1) створення основи організації шляхом аналізу системи управління і визначення принципів організації, мети і завдань ВК; 2) установлення ієрархічних рівнів і складу суб'єктів ВК; 3) формування системи об'єктів ВК і створення інформаційного (регламентного) забезпечення діяльності; 4) апробація, аналіз і коригування системи; 5) остаточне ухвалення рішення про впровадження, виявлення резервів системи.

Дотримання запропонованої послідовності дозволяє зберегти логіку організації. Відмітною рисою запропонованих етапів і їхньої послідовності є те, що організаційні заходи зосереджені на всіх елементах СВК і увага організатора концентрується саме на них. Водночас середовище організації системи внутрішнього контролю не залишається поза увагою.

Авторське бачення системи стандартів внутрішнього контролю полягає у виділенні основних чотирьох блоків: стандарти діяльності, стандарти організації, стандарти взаємодії, норми внутрішнього аудиту. Такий підхід до формування структури стандартів дозволяє забезпечити певний якісний рівень всім можливим аспектам прояву СВК.

Забезпеченню злагоджених дій суб'єктів контролю сприяє відповідна їх регламентація. Тому в роботі розроблено і запропоновано до впровадження пакет внутрішніх регламентів контрольної діяльності, серед яких: Положення про внутрішній контроль, Звіт про стан внутрішнього контролю, Анкета кандидата на посаду керівника служби внутрішнього аудиту. Зазначені регламенти базуються на науково обґрунтованих висновках, отриманих у ході дослідження.

Розкриття сутності механізму моделювання методик внутрішнього контролю підпорядковано дотриманню максимальної відповідності контрольної дії природі господарського порушення. У результаті аналізу впливу соціо-психологічних чинників на моделювання методик внутрішнього контролю обґрунтовано необхідність визначення точок контролю з урахуванням характеру мотивації дій персоналу підприємства. Дослідження такої мотивації дозволило розкрити причини, мотиви, мету і наслідки господарських порушень. Дослідження зазначених елементів формування господарського порушення підтвердило гіпотезу про тісний взаємозв'язок і залежність типів порушень від способів їхнього здійснення. Тому основними ознаками типів порушень визначено спосіб їх здійснення та рівень доступу до ресурсів суб'єкта порушення (рис. 4).

У роботі надано класифікацію господарських відхилень за ознакою навмисності дій, досліджено генезис господарських порушень, формалізовано загальну модель механізму їх формування, застосування якої впливає на вибір стратегії контролю та дозволяє локалізувати порушення в просторі.

Рис. 4. Типізація господарських порушень

В основу типізації господарських порушень як найбільш стійкі і незмінні ознаки покладено:

- ієрархічний рівень суб'єкта порушення;

- спосіб здійснення порушення.

Сутність кожного із запропонованих типів господарських порушень представлено в таблиці 2.

Локальні моделі типів господарських порушень формалізовано з урахуванням особливостей діяльності підприємств роздрібної мережі аптек за такими елементами: суб'єкт порушення, мотив, спосіб здійснення, результат порушення.

Уперше подано визначення поняття «точка контролю». Точка контролю - це причина (умова), що визначає той чи інший стан об'єкта контролю.

Визначити точку контролю без локалізації об'єкта контролю неможливо, хоча точка контролю і не є частиною об'єкта. Найбільш вдало обрана точка контролю дозволяє в корені припинити чи, принаймні, вчасно виявити факт порушення.

Так, щодо оцінки можливості зловживань посадових осіб службовим становищем як точку контролю слід обрати ступінь відповідності заробітної платні керівництва об'єму та характеру виконуваних обов'язків. При цьому одним з мотивів, що змушує посадовця не залишати обійманої посади, можуть бути незаконно отримані премії від постачальника, якщо посадовець санкціонує закупівлю великої партії ліків за невигідними цінами.

Таблиця 2

Матриця типів господарських порушень

Третій розділ “Удосконалення методичного забезпечення процесу внутрішнього контролю операцій товароруху на підприємствах роздрібної мережі аптек” присвячено питанням методики внутрішнього контролю операцій руху лікарських засобів на аптечних підприємствах та узагальненню й реалізації результатів внутрішнього контролю.

У результаті дослідження логіки визначення елементів методики внутрішнього контролю (рис. 5) і їхньої змістовної сторони доходимо наступних висновків:

- основними елементами методики внутрішнього контролю варто вважати об'єкти, параметри, точки контролю, завдання і техніку внутрішнього контролю, а також рівень суб'єкта реалізації контрольної функції;

- під час моделювання методик контролю (внутрішнього в тому числі) за основу слід обирати об'єкт контролю;

- кожен об'єкт контролю має різні аспекти, сторони, якісні характеристики - параметри;

- дослідження порушень у господарському процесі і мотивації їхнього здійснення дозволяє визначити параметри об'єктів контролю, підібрати доцільний рівень контролюючого суб'єкта, а також ранжирувати об'єкти внутрішнього контролю на оперативні і стратегічні;

Рис. 5. Логіка визначення елементів методики внутрішнього контролю та їх змістовної сторони

- на якісний стан параметра об'єкта контролю впливають різні фактори. Якщо умову, що забезпечує бажаний стан параметра об'єкта контролю обрати як контрольну точку, то це дозволить попереджати відхилення в господарському процесі;

- за такого підходу до визначення точок контролю ми відходимо від розуміння джерел інформаційного забезпечення (у частині документів, що фіксують факти господарського життя) як одного з основних елементів методик контролю;

- точки контролю визначаються стадією господарського процесу і відношенням до мети діяльності (сприяють досягненню мети чи, навпаки, віддаляють від неї); зміст техніки внутрішнього контролю підпорядковано виконанню завдань і змісту точки контролю, щодо якої виконується контрольна процедура.

У такий спосіб визначається вплив форм реалізації внутрішнього контролю на склад елементів методики внутрішнього контролю.

У результаті застосування зазначеного підходу до моделювання методик внутрішнього контролю у формалізованому вигляді представлено техніку визначення об'єктів і параметрів внутрішнього контролю на прикладі операцій товароруху аптечного підприємства. Це є першим етапом проектування методики внутрішнього контролю. На другому етапі відбувається формування інформаційної моделі внутрішнього контролю досліджуваних операцій.

Практичною реалізацією результатів виконаного дослідження стало формування інформаційної моделі методики внутрішнього аудиту операцій товароруху для підприємств роздрібної мережі аптек.

ВИСНОВКИ

1. В основі існування внутрішнього контролю лежать поняття психологічного та соціологічного характеру (мотив накопичення капіталу, конфлікт інтересів власника та найвищого управлінського персоналу, захист інтересів власників тощо). Отже, соціо-психологічний напрямок є провідним під час розв'язання проблем створення та функціонування якісних систем внутрішнього контролю.

2. Виходячи з того, що контроль є процесом взаємодії людей, виділено напрямки, врахування яких у процесі організації систем внутрішнього контролю на підприємствах сприятиме їх ефективному функціонуванню, а саме: характер сприйняття контролю персоналом підприємства, мотивація здійснення господарських порушень, соціо-психологічні особливості реалізації суб'єктами контрольної функції. Це дозволить зменшити обмеження контролю, пов'язані з впливом людського фактора, що на сьогодні є однією з основних проблем щодо низької якості внутрішнього контролю.

3. Зважаючи на існування декількох ієрархічних рівнів внутрішнього контролю та специфіку вирішуваних кожним з них завдань, принципи організації систематизовано в розрізі створюваних рівнів ВК. Таким чином, виокремлено загальні принципи організації СВК, яких слід дотримуватися під час створення будь якого рівня ВК, та локальні (часткові), спрямовані на забезпечення досягнення специфічних цілей внутрішнього аудиту, внутрішньогосподарського бухгалтерського контролю та внутрішньогосподарського контролю за функціональною ознакою.

4. Соціо-психологічні властивості учасників контрольного процесу зумовлюють існування деяких специфічних принципів організації ВК. Зокрема, за організації служби внутрішнього аудиту до таких принципів належать організаційна відокремленість служби, оптимальна кореляція повноважень і відповідальності її співробітників; під час запровадження внутрішньогосподарського бухгалтерського контролю - розподіл функціональних обов'язків за принципом зіткнення інтересів. Щодо ВГК, здійснюваного керівниками функціональних підрозділів, слід дотримуватися закріплення об'єктів контролю за посадовими особами несуміжного підрозділу.

5. Процес організації системи внутрішнього контролю підприємств доцільно підрозділити на 5 етапів: критичний огляд системи управління, визначення цілей ВК; розробка організаційного забезпечення; створення підрозділу внутрішнього контролю; апробація, аналіз і коригування СВК; введення в постійне користування. Це дозволяє зберегти логіку організації, сконцентрувати увагу організатора на всіх елементах СВК та не лишає поза полем зору середовище створюваної системи.

6. Моделювання методик внутрішнього контролю доцільно проводити в два етапи. На першому етапі вивчається мотивація здійснення господарських порушень, що забезпечує реалізацію превентивної спрямованості внутрішнього контролю, та визначаються точки контролю для кожного з ієрархічних рівнів суб'єктів ВК. На другому етапі моделювання методик ВК відбувається власне формування інформаційної моделі внутрішнього контролю досліджуваних операцій.

7. Розуміння мотивації дозволяє блокувати господарське порушення ще до його фактичного здійснення шляхом визначення точок контролю. Найбільш вдало обрана точка контролю дозволяє попередити чи, принаймні, вчасно виявити факт порушення. Особливо це стосується тих операцій, які ще не завершені, а тому не мають відбитку у відповідних носіях інформації (документах, регістрах обліку).

8. Характер складових елементів моделей методик ВК варіює залежно від форми здійснення внутрішнього контролю (превентивний, поточний, наступний). Це насамперед стосується інформаційного забезпечення контролю. Так, застосування точок контролю замість традиційних джерел інформації (документів, що фіксують факти господарського життя), з метою здійснення превентивного (попереджувального) внутрішнього контролю підтверджує ступінь модифікації інформаційного забезпечення та становить реальне підґрунтя для відстеження якісного стану ще незавершених операцій. У такий спосіб визначається вплив форм реалізації внутрішнього контролю на модифікацію складу елементів методики внутрішнього контролю.

Перелік опублікованих праць за темою дисертації у фахових виданнях

1. Григор'єва М. В. Деякі аспекти обліку надходження і реалізації медичних препаратів у фармацевтичних фірмах / М.В. Григор'єва // Торгівля і ринок України. - 1999. - Вип. 9, т.2. - С. 228 - 233.

2. Борисенко М. В. Облік надходження і реалізації медичних препаратів у світлі міжнародних стандартів / М. В. Борисенко // Торгівля і ринок України. -2000. - Вип. 10, т.3.-- С. 24 - 30.

3. Борисенко М. В. Особливості документального оформлення господарських операцій в роздрібних фармацевтичних підприємствах / М.В. Борисенко // Регіональні перспективи. - 2001. - № 2-3. - С. 109-111.

4. Борисенко М. В. Вибуття лікарських засобів: погляд з точки зору бухгалтерського обліку / М. В. Борисенко // Торгівля і ринок України. -2001. - Вип. 12, т.4. - С. 122 - 128.

5. Борисенко М. В. Розрахунки з кінцевим споживачем як засіб легалізації грошового обігу / М.В. Борисенко // Торгівля і ринок України. - 2002. - Вип. 13, т.3.- С. 186 - 190.

6. Борисенко М. В. Використання можливостей біхевіорального та соціо-психологічного підходів при дослідженні проблем внутрішнього контролю / М.В. Борисенко // Торгівля і ринок України. - 2003. - Вип. 15, т.3. - С. 153 - 159.

7. Дмитренко И., Моделирование типов хозяйственных нарушений как основа разработки методик внутреннего контроля / Ирина Дмитренко, Марина Борисенко// Бухгалтерский учет и аудит. - 2003. - №10 . - С. 56-58.

8. Дмитренко І., Альтернативні підходи до оцінки системи внутрішнього контролю підприємств / Ірина Дмитренко, Марина Борисенко // Торгівля і ринок України. - 2004. - Т.3, Вип. 16. - С. 33-39

9. Сухарева Л.А, Внутренний финансовый контроль: история исследования, состояние, перспективы / Л.А. Сухарева, И.Н. Дмитренко, М.В. Борисенко // Вісник Львівської комерційної академії. - Львів, 2004. - С. 84-91.

10. Дмитренко И.Н., Методика аудиторской оценки качества функционирования системы внутреннего контроля предприятий-клиентов / Ирина Дмитренко, Марина Борисенко // Аудитор Украины. - 2004. - №18. - С.14-16.

11. Борисенко М.В. Анализ качества контрольной информации как основа параметризации системы внутреннего контроля / М.В. Борисенко // Вчені записки Харківського інституту управління. - 2005.- №15. - С.73 - 78.

12. Борисенко М.В. Факторы развития и торможения контроля качества аудита в Украине / М.В. Борисенко // Финансы, учет, банки. - 2005. - Вып. 11. - С. 180-185.