Обліковоаналітичне забезпечення антикризового управління діяльністю сільськогосподарських підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ БІОРЕСУРСІВ І

ПРИРОДОКОРИСТУВАННЯ УКРАЇНИ

УДК 631.162:657.471/.6

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз і аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІКОВОАНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ АНТИКРИЗОВОГО

УПРАВЛІННЯ ДІЯЛЬНІСТЮ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ

Нехай Валентин Анатолійович

Київ - 2009

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному університеті біоресурсів і природокористування України Кабінету Міністрів України

Науковий керівник доктор економічних наук, професор, заслужений працівник освіти України Кірейцев Григорій Герасимович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України Білуха Микола Тимофійович, Київський національний торговельноекономічний університет, професор кафедри фінансового аналізу і контролю

кандидат економічних наук, доцент Садовська Ірина Борисівна, Луцький національний технічний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту

Захист відбудеться "19" листопада 2009 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 в Національному університеті біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ41, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 28

Автореферат розісланий "16" жовтня 2009 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська

Анотації

Нехай В.А. Обліковоаналітичне забезпечення антикризового управління діяльністю сільськогосподарських підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз і аудит (за видами економічної діяльності). - Національний університет біоресурсів і природокористування України, Київ, 2009.

У дисертаційній роботі на основі системного підходу до аналізу наукових методів щодо організації обліковоаналітичного забезпечення діяльності сільськогосподарських підприємств в кризових ситуаціях виділено дві узагальнюючі функції бухгалтерського обліку: інформаційну й контрольну, а також уточнено формулювання мети та завдань аналізу в кризових ситуаціях. Обґрунтовано необхідність організації на підприємстві системи раннього попередження негативних тенденцій у діяльності сільськогосподарських підприємств шляхом створення обліковоаналітичної служби. сільськогосподарський кризовий бухгалтерський

Запропонований підхід до організації обліковоаналітичної системи полягає в організації бюджетування, на його основі ведення обліку, здійснення аналізу, контролю, координації, регулювання та мотивації формування та виконання бюджетів; сприяє виявленню й упередженню негативних тенденцій в діяльності сільськогосподарських підприємств.

У свою чергу це підтверджує необхідність ведення фінансової і управлінської бухгалтерії, з виділенням центрів відповідальності та запровадження бюджетування як механізму антикризового управління. На основі бюджетування можна здійснити системний підхід до побудови єдиної обліковоаналітичної системи та інтегрованого контролю, яка забезпечує потреби управлінського персоналу в інформації для прийняття рішень в умовах кризової ситуації.

Ключові слова: обліковоаналітичне забезпечення, обліковоаналітична система, облікова політика, формування і виконання бюджетів, облік, контроль.

Нехай В.А. Учетноаналитическое обеспечение антикризисного управления деятельностью сельскохозяйственных предприятий. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный университет биоресурсов и природопользования Украины, Киев, 2009.

В диссертационной работе осуществлен системный подход к исследованию научных методов организации учетноаналитического обеспечения деятельности сельскохозяйственных предприятий в кризисних ситуациях. На основе такого подхода выделены две интегрированные функции бухгалтерского учета: информационная и контрольная, а также уточнена формулировка цели и задач экономического анализа в кризисных ситуациях, обоснованы основные направления стратегии развития учетноаналитического обеспечения с выделением объектов учета, контроля и анализа. Доказана необходимость организации системы раннего выявления и упреждения кризисных ситуаций путем создания учетноаналитической службы или наделения дополнительными полномочиями работников службы учета сельскохозяйственных предприятий.

Исследование и анализ аграрного производства сельскохозяйственных предприятий Черниговской области свидетельствуют, что намечается тенденция к увеличению посевных площадей на одно предприятие, что обусловлено необходимостью концентрации сельскохозяйственной техники и использованием новой техники, рассчитанной на обработку больших сельскохозяйственных угодий. Интеграция аграрных предприятий ведет к увеличению учетной и аналитической информации на основе которой принимаются управленческие решения. Эффективность принятия управленческих решений зависит от своевременности поступления необходимой информации и ее качества, которые определяются соответствующей системой показателей.

В работе предложены и обоснованы методические и практические подходы к формированию показателейиндикаторов относительно оценки вероятности возникновения кризисной ситуации в сельскохозяйственных предприятиях, что позволяет расширить возможности оперативного контроля и своевременного реагирования на их изменения, принимать адекватные управленческие решения с целью предотвращения отрицательных последствий.

Данные показатели являются основой для построения имитационных моделей диагностики финансового состояния предприятия и формирования выводов относительно форм кризисного процесса. Методика определения основных индикативных показателей учитывает особенности деятельности аграрных предприятий и производства разных видов сельскохозяйственной продукции.

В результате проведенного исследования, учитывая специфику сельскохозяйственного производства, уточнено толкование понятий: бюджет и бюджетирование, что позволяет эффективнее использовать бюджеты в сельскохозяйственных предприятиях. Внедрение компьютерных технологий в процессе бюджетирования позволяет повысить качество учетноаналитической информации и принимать своевременные управленческие решения по выходу из кризисной ситуации.

Предложенный подход к организации учетноаналитической системы заключается в организации бюджетирования в сельскохозяйственных предприятиях, осуществлении на его основе учета, анализа, контроля, координации, регулирования и мотивации при формировании и выполнении бюджетов центров ответственности, направлений деятельности и предприятия в целом.

В диссертации уточнены методы, приемы и способы формирования бюджетов центров ответственности и видов деятельности сельскохозяйственных предприятиях, а также внесены предложения по усовершенствованию организации процесса бюджетирования и повышения его эффективности.

Предложен алгоритм формирования бюджетов производства сельскохозяйственной продукции и предприятия в целом, на основе технологических карт производства отдельных ее видов.

С целью усовершенствования системы управления себестоимостью в сельскохозяйственных предприятиях важной задачей определено выделение центров ответственности на основе производственных подразделений при бюджетировании, основной обязанностью которых является контроль за расходами и производство конкурентоспособной продукции. Использование норм и нормативов расхода ресурсов предприятия при бюджетировании позволяет определить движение и распределение необходимой и достаточной бухгалтерской информации при формировании, выполнении и корректировании бюджетов.

Адаптированы к технологии производства сельскохозяйственной продукции нормативный и попроцесный методы учета затрат с использованием компьютерных технологий. Использование данных методов в сельскохозяйственных предприятиях способствует рациональному использованию материальных ресурсов, повышает эффективность оперативного контроля, дает возможность своевременно выявлять отклонения фактических показателей деятельности предприятия от бюджетных, а также и ответственных лиц контролирующих данные показатели, осуществлять оперативный анализ и принимать управленческие решения, повышающие эффективность деятельности центров ответственности и прибыльность предприятия в целом.

На основании проведенного анализа, обеспечивая рост концентрации производства, формирование структуры учетного аппарата в сельскохозяйственных предприятиях необходимо осуществлять по производственному признаку, что предполагает выделять отдел (специалиста) по учету продукции растениеводства, животноводства, работы автотранспорта, машиннотракторного парка и др. В свою очередь это подтверждает необходимость ведения финансовой и управленческой бухгалтерии, с выделением центров ответственности и внедрения бюджетирования как механизма антикризисного управления. На основе бюджетирования можно осуществить интегрированный подход к построению единой учетноаналитической системы и интегрированного контроля, которая обеспечивает потребности управленческого персонала в информации для принятия решений в условиях кризисной ситуации.

Ключевые слова: учетноаналитическое обеспечение, учетноаналитическая система, учетная политика, формирование и выполнение бюджетов, учет, контроль.

V.A. Nekhai. Anti - Crisis Managing Farm Businesses Activity Provision with Registration and Analysis. - Manuscript.

Dissertation for a candidate of economic science degree on specialty 08.00.09 - accounting, analysis and audit (on the types of economics activity). - National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine, Kyiv, 2009.

The present dissertation paper focuses on the system approach to studying scientific methods of organizing the provision of farm businesses activity with registration and analysis under crisis circumstances. On the basis of such on approach, have been singled out two integrated functions of account: information and control ones, as well as defined more precisely has been the formulation of aims and objectives of economic analysis under crisis situations.

The necessity of organizing at the enterprise, the system of the early reveal of negative tendencies in the activity of agricultural businesses through the creation of registration and analysis service has been founded too.

The proposed approach to organizing registration and analysis system consists in the creation of the budgeting. The realization, on its basis, of accounting, analyzing, controlling, coordinating, regulating and motivating the formation and accomplishment of budgets, contributes to debug the baneful tendencies in agricultural business activities.

And that confirms, in turn, the necessity of keeping the financial and managerial accountancy with the setting up of responsibility centers and implementation of the budgeting as a mechanism of the anti - crisis management which permits to bring about an integrated approach to creating a common registration and analysis system and integrated control that provides the managerial personnel with the information contributing to make decisions under crisis situation.

Key words: registration and analysis support, registration and analysis system, accounting policy, to form and accomplish budgets, accounting, control.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. До початку реформування національної економіки в ході проведення трансформаційних ринкових заходів не спостерігалося достатнього наукового обґрунтування цільової їх спрямованості, що не забезпечувало високу практичну результативність функціонування економіки. В господарському житті мало місце суттєва захопленість розподілом національного багатства, розробкою, удосконаленням та прийняттям правових та адміністративних норм щодо приватизації власності майже на всіх рівнях управління. Законодавчо передбачена пасивна роль підприємства у створенні та використанні у менеджменті можливостей управлінського обліку. Проблема забезпечення адекватності бухгалтерського обліку вимогам створюваній новій системі управління залишалася невирішеною. На сьогодні система бухгалтерського обліку є найбільш інформативною щодо характеристики діяльності та стану підприємства. Однак, коли ситуація змінюється і для прийняття управлінських рішень потрібна достовірна оперативна інформація, система обліку здебільшого не може задовольнити таку потребу.

З огляду на це в сучасних умовах господарювання, які характеризуються ризиком і невизначеністю, набуває великого значення обліковоаналітичне забезпечення управління діяльністю підприємств, особливо тих, що перебувають у кризовому стані або наближаються до нього.

Практичний досвід показує, що вирішення проблем обліковоаналітичного забезпечення антикризового управління діяльністю підприємств вимагає детального теоретичного дослідження й розробки специфічних методичних підходів щодо її організації, передусім для підприємств, які можуть опинитися або перебувають у кризовому стані. Методологію організації обліку висвітлено в працях М.Т. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, В.М. Жука, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, В.С. Леня, В.Г. Лінника, Ю.Я. Литвина, М.С. Пушкаря, П.Т. Саблука, В.К. Савчука, І.Б. Садовської, Л.К. Сука, М.Г. Чумаченка та ін. Питання антикризового управління підприємством досліджують у своїх працях вітчизняні та зарубіжні вчені В.Я. Амбросов, І. Ансофф, І.А. Бланк, В.О. Василенко, О.П. Градов, О.Д. Гудзинський, М.Я. Дем'яненко, Й.С. Завадський, С.М. Іванюта, І.І. Лукінов, О.О. Терещенко та ін.

Відзначаючи цінність результатів досліджень названих авторів та сучасних наукових досліджень проблем інформаційного забезпечення управління діяльністю підприємств у кризовій ситуації, слід зауважити, що залишаються невирішеними низка теоретико методичних питань щодо обліковоаналітичного забезпечення антикризового управління діяльністю сільськогосподарських підприємств, які не набули достатнього висвітлення і потребують більш докладного дослідження. До таких питань слід віднести створення інформаційної системи на підприємстві, яка поєднує у собі елементи обліку, планування, аналізу та інтегрованого контролю і здатна своєчасно і в повній мірі забезпечити потреби менеджерів у інформації для прийняття рішень в кризових ситуаціях. Це визначає актуальність дослідження, результати якого сприятимуть поліпшенню соціально-економічному розвитку аграрних підприємств.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного університету біоресурсів і природокористування України за темою: "Удосконалення методик і організації економічного аналізу в нових аграрних організаційно-правових формах господарювання" (номер державної реєстрації 0107U002451).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування й удосконалення теоретичних і методичних засад обліковоаналітичного забезпечення антикризового управління в сільськогосподарських підприємствах та розробка адекватних сучасним умовам практичних рекомендацій щодо повнішого використання інформаційних можливостей системи бухгалтерського обліку для прийняття своєчасних та адекватних рішень у кризових ситуаціях.

Для досягнення поставленої мети дослідження вирішено такі завдання:

- узагальнити та систематизувати інтерпретацію різних теоретичних положень щодо поняття кризової ситуації з метою діагнозу й поглибленого аналізу окремих економічних показників діяльності сільськогосподарських підприємств;

- проаналізувати чинні методики та практики аналізу результатів діяльності сільськогосподарських підприємств щодо відповідності їх вимогам антикризового управління;

- поглибити теоретичні дослідження та виявити практичні можливості бюджетування з метою повнішого його використання як механізму антикризового управління в сільськогосподарських підприємствах;

- оцінити організацію і методи бухгалтерського відображення фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств та визначення їхнього фінансового стану відповідно до вимог антикризового управління з урахуванням часового лагу;

- проаналізувати й дати оцінку реальному стану бухгалтерського обліку та його відповідності вимогам антикризового управління на прикладі сільськогосподарських підприємств Чернігівської області;

- обґрунтувати доцільність та розробити методичні підходи і практичні рекомендації щодо організації обліковоаналітичної системи в аграрних підприємствах, спрямованої на виявлення, упередження й подолання кризової ситуації.

Об'єктом дослідження є процес обліковоаналітичного забезпечення управління в сільськогосподарських підприємствах.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні та практичні аспекти створення обліковоаналітичної системи в сільськогосподарських підприємствах, спрямованої на виявлення та упередження кризових явищ.

Методи дослідження. Для розв'язання поставлених завдань у дисертаційній роботі використовувалися загальні методи наукового пізнання. Зокрема: теоретичне узагальнення, порівняння та аналогій - для розкриття сутності понять "кризова ситуація", "фінансовий стан", "бюджет", "бюджетування". При дослідженні теоретичних аспектів організації обліковоаналітичної системи застосовано методи індукції та дедукції - для збору, обробки та систематизації інформації щодо предмету дослідження. При дослідженні процесу організації обліковоаналітичної системи були використані методи спостереження, групування, анкетування, опитування. Для обґрунтування можливості поєднання різних складових обліковоаналітичної системи в єдине ціле застосовано метод аналізу і синтезу. Абстрактно-логічний метод та причинно-наслідкові зв'язки використовувалися при розробці пропозицій щодо організації в підприємствах аграрної сфери системи обліковоаналітичного забезпечення управління в кризових ситуаціях.

Інформаційною базою дослідження є нормативно-правові акти України з питань підприємницької діяльності та організації обліку в сільськогосподарських підприємствах, наукові праці та публікації вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів і практиків з питань обліковоаналітичного забезпечення та організації обліку і контролю в аграрних підприємствах, дані Державного комітету статистики України, статистичні дані та бухгалтерську інформацію сільськогосподарських підприємств різних форм власності Чернігівської області.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у постановці, уточненні та вирішенні теоретичних і методичних питань, пов'язаних з організацією обліковоаналітичної системи в сільськогосподарських підприємствах, спрямованої на виявлення та упередження кризових явищ, а саме:

вперше:

- запропоновано теоретичні та методичні підходи до організації обліковоаналітичної системи, спроможної виявляти на ранніх стадіях можливість виникнення кризової ситуації в діяльності сільськогосподарських підприємств і передбачати внутрішньогосподарські заходи протидії її виникненню та напрями адаптації системи до змін зовнішнього середовища (С. 68, 10);

удосконалено:

- понятійний апарат у частині визначення категорій "бюджет" і "бюджетування", що є передумовою ефективнішого застосування їх в управлінському обліку сільськогосподарських підприємств (С. 6);

- методичні підходи до формування показників-індикаторів оцінки можливості виникнення кризової ситуації в сільськогосподарських підприємствах, що дозволяє оперативніше реагувати на їх зміну і запобігати негативним наслідкам (С. 5);

набули подальшого розвитку:

- методика аналізу діяльності сільськогосподарських підприємств, які перебувають у кризовому стані або наближаються до нього, що забезпечить використання адекватних методів аналізу та достовірність і повноту аналітичної інформації для прийняття рішень в кризових ситуаціях (С. 1213);

- порядок використання бухгалтерської інформації для проведення заходів фінансової санації сільськогосподарських підприємств, що перебувають у кризовому стані, обґрунтовано порядок практичного застосування внутрішніх заходів фінансової санації (С. 6, 14);

- визначення принципів і методів організації та побудови центрів відповідальності на основі науково обґрунтованих норм і нормативів, що дає змогу повніше використовувати бухгалтерську інформацію при формуванні, виконанні та коригуванні бюджетів (С. 1011).

Практичне значення одержаних результатів. Використання запропонованих у дисертаційній роботі пропозицій уточнює та доповнює методологічну базу управлінського обліку щодо застосування бюджетування в діяльності сільськогосподарських підприємств, як основи обліковоаналітичної системи, спрямованої на виявлення й упередження кризових явищ. Впровадження у практику пропозицій та рекомендацій щодо організації обліковоаналітичної системи в сільськогосподарських підприємствах дасть змогу своєчасно виявляти симптоми кризових явищ, планувати і реалізувати превентивні заходи щодо їх запобігання, приймати своєчасні й адекватні управлінські рішення.

Окремі результати дисертаційного дослідження використовуються в навчальному процесі кафедри бухгалтерського обліку та аудиту Чернігівського державного технологічного університету при викладанні дисциплін "Бухгалтерський облік у галузях економіки", "Управлінський облік", "Економічна діагностика", "Економічний аналіз" (довідка про впровадження №1306/08359 від 17.03.2009 р.), прийняті до впровадження ЗАТ НВО "Чернігівеліткартопля" Чернігівського району Чернігівської області (довідка про впровадження № 55 від 05.03.2009 р.), ПСП "Червоний маяк" Корюківського району Чернігівської області (довідка про впровадження № 21 від 17.03.2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Одержані наукові результати дослідження є особистими розробками автора.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дисертаційної роботи пройшли апробацію шляхом обговорення на ІІІ Всеукраїнській науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених "Крок у майбутнє" (м. Київ, Національний технічний університет України "Київський політехнічний інститут", 2527 червня 2003 р.), ІІ Міжнародній науково-практичній конференції "Динаміка наукових досліджень 2003" (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський національний університет, 2027 жовтня 2003 р.), Міжнародній науково-практичній конференції "Наука та інновації - 2005" (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський національний університет, 1731 жовтня 2005 р.), VI Міжнародній науково-практичній конференції "Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю" (м. Черкаси, Черкаський державний технологічний університет, 810 квітня 2009 р.).

Публікації. За матеріалами дисертації опубліковано 13 наукових праць загальним обсягом 4,1 друк. арк., з них 9 статей у фахових виданнях (обсягом 3.4 друк. арк.) та 4 матеріали конференцій (обсягом 0,5 друк. арк.).

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Основний зміст викладений на 171 сторінці друкованого тексту. Робота містить 24 таблиці, 22 рисунки, 14 додатків, список використаних джерел налічує 173 найменування.

Основний зміст

У вступі дисертації висвітлено актуальність теми дослідження, визначено мету, основні завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі "Теоретичні основи обліку підприємств, які підлягають санації" розкрито сутність кризових явищ, виявлено причини й обставини їх виникнення як об'єкти управлінського обліку, проаналізовано еволюцію розвитку бюджетування з метою адаптації даного процесу в сільськогосподарських підприємствах, визначено концептуальні основи здійснення санаційних заходів.

Поглиблений аналіз виявив існування різних точок зору щодо тлумачення поняття "криза", але більшість науковців розглядають його на рівні підприємства і ототожнюють його з неплатоспроможністю і, як кінцевий результат, - банкрутством підприємства. Відмічено, що основними причинами виникнення кризових явищ на підприємстві є протиріччя між його реальним станом як системи і зовнішнім середовищем.

Проведені дослідження доводять, що до індикаторів кризових явищ, які є типовими для багатьох сільськогосподарських підприємств, слід віднести такі: підвищення собівартості продукції, зниження обсягів сільськогосподарського виробництва, виробництво неконкурентоспроможної продукції, цінові та структурні диспропорції, зниження продуктивності праці, дефіцит оборотних коштів, масова збитковість і неплатоспроможність і, як наслідок незадовільний фінансовий стан та імовірність банкрутства. Специфічною особливістю діяльності сільськогосподарських підприємств є суттєва залежність від природно-кліматичних умов. Наведені показники і є об'єктами управлінського обліку, що мотивують рішення суб'єктів підприємництва та визначають зміст, форму та періодичність подання управлінської звітності. На рівні окремого підприємства зовнішні показники кризи доповнюються внутрішніми проблемами: низький рівень професіоналізму управлінського персоналу, недосконале управління операційними витратами та виробництвом сільськогосподарської продукції в цілому, неефективність або відсутність стратегічного й оперативного планування, обліку, аналізу та контролю.

Основними причинами кризового стану підприємств є не тільки вплив зовнішніх факторів: недостатня державна підтримка сільськогосподарських виробників, зниження попиту на продукцію, втрата зв'язків із контрагентами, ринків постачання та збуту, збільшення цін на пально-мастильні матеріали, недосконала нормативно-правова база щодо здійснення фінансової санації, але і неадекватний сучасним вимогам стан управління господарською та фінансовою діяльністю сільськогосподарських підприємств. Відповідно висуваються нові вимоги і завдання до організації інформаційної системи підприємства, а отже і до обліку господарських процесів, що відбуваються на підприємстві, яке перебуває у кризовому стані.

Зроблено висновок, що дані бухгалтерського обліку є основним джерелом інформації для прийняття управлінських рішень та антикризового управління в цілому. Це пояснюється тим, що інформація, яка міститься в системі бухгалтерського обліку на підприємстві, достатньо повно охоплює явища і процеси, що аналізуються в ході прийняття управлінських рішень. Головною перевагою облікової інформації для аналітичних служб різних рівнів управління, є достовірність та можливість використання такої інформації.

У дисертаційній роботі проаналізовано правове поле та фактори, що зумовлюють необхідність проведення санаційних заходів щодо підприємств, які перебувають у фінансовій кризі. В економічній літературі наведено багато визначень поняття "санація". Сутність тлумачення цього терміна, запропонованого в дисертаційній роботі, полягає в тому, що санацію доцільно розглядати як оздоровлення неплатоспроможного підприємства, надання йому зовнішньої фінансової допомоги і вжиття заходів щодо мобілізації внутрішніх фінансових та інших ресурсів, які забезпечують вихід підприємства із кризового стану, стабільну його діяльність та сталий розвиток у майбутньому.

Аналіз джерел фінансування санаційних заходів свідчить, що найнадійнішими і найдешевшими є власні ресурси підприємства. Це насамперед слід враховувати при розробці програми фінансового оздоровлення підприємства. Щоб уникнути банкрутства, підприємство повинно мобілізувати всі наявні ресурси на вирішення проблеми виходу із кризи, що є вже не метою, а способом управління, яке адаптовано до швидких змін внутрішнього і зовнішнього середовища, тобто антикризового управління. Один із методів антикризового управління - це діагностика кризового стану підприємства. За відсутності кризи цей метод можна застосовувати як інструмент контролю. Крім контрольної функції, у кризовій ситуації діагностика є своєрідним "лакмусовим папірцем", що подає керівництву сигнали про небезпеку на початкових стадіях кризи.

Одним із дієвих механізмів антикризового управління є бюджетування. Його доцільно розглядати як систему складання бюджетів центрів відповідальності та видів діяльності підприємства, здійснення на їх основі оперативного контролю, обліку й аналізу відхилень, виявлення причин та винних у суттєвих відхиленнях. Бюджет підприємства є засобом збалансованості між доходами і витратами, надходженнями та виплатами грошових коштів. Основа концепції бюджетування - забезпечення ефективного функціонування підприємства шляхом погодження стратегічних планів із поточними й оперативними; організації, координації та інтеграції поточних планів за центрами відповідальності та напрямами діяльності; створення системи якісного інформаційного забезпечення й інтегрованого контролю.

Отже, обліковоаналітична система - це інформаційна система, що формується на основі даних господарського обліку, включаючи дані оперативного, виробничого, бухгалтерського, статистичного обліку та позаоблікових даних і задовольняє потреби управлінського персоналу в необхідній інформації для прийняття оперативних і стратегічних управлінських рішень. Під обліковоаналітичним забезпеченням слід розуміти процес підготовки і надання інформації користувачам.

У другому розділі "Оцінка стану обліку та контролю діяльності підприємств, які підлягають санації" проаналізовано теоретичні й методичні питання організації обліку, контролю та аналізу щодо функціонування вітчизняних підприємств в умовах кризи, обґрунтовано доцільність створення системи раннього попередження на сільськогосподарських підприємствах та висвітлено основні етапи її створення, визначено основні чинники, що впливають на побудову обліковоаналітичної системи та її складові.

Ідентифікація кризового стану з незадовільним фінансовим станом підприємства, як свідчать результати дослідження, є недосконалою. Більшість авторів використовують для аналізу фінансового стану підприємства подібні групи показників, хоча ці групи можуть містити абсолютно різні коефіцієнти, і, навпаки, - аналогічні фінансові коефіцієнти об'єднані в різні групи.

Досліджені нами методичні підходи щодо оцінки фінансового стану мають практично ті самі недоліки: дублювання показників, тобто відображення одного й того ж явища, відсутній єдиний підхід до критичних значень відповідних показників, відсутність показників, що дають змогу прогнозувати втрату та відновлення платоспроможності, оцінювати можливість погашення дебіторської і кредиторської заборгованості. Виявлено, що головний недолік полягає в тому, що оцінка фінансового стану сільськогосподарського підприємства на основі показників фінансової звітності несе в собі відставання показників у часі від реального стану на підприємстві.

З метою ідентифікації фінансової кризи, виявлення причин, що її зумовлюють, та розробки антикризових заходів доцільно впроваджувати систему раннього попередження і реагування в сільськогосподарських підприємствах, яка ґрунтується на теорії слабких сигналів керівництву про потенційні ризики та загрози, пов'язані із змінами як зовнішнього, так і внутрішнього середовища.

Процес формування системи раннього попередження передбачає наявність певних етапів

В ході дослідження визначено роль і місце економічної інформації в процесі прийняття управлінських рішень щодо класифікації фінансового стану підприємства, особливо якщо воно зазнало фінансової кризи. Перебіг фінансової кризи триває певний період часу, тому основним завданням обліковоаналітичної системи є надання своєчасної, необхідної, лаконічної й вичерпної інформації про реальний фінансовий стан підприємства.

Основні підсистеми та складові елементи системи обліковоаналітичного забезпечення діяльності сільськогосподарських підприємств слід розглядати як єдине ціле

Сформульовано вимоги до організації обліковоаналітичної системи на підприємстві та визначено основні чинники, що впливають на її організацію:

- урахування особливостей техніки і технології, організації виробництва;

- урахування організаційної структури підприємства;

- визначення характеру й обсягу інформації, необхідної для обґрунтування оперативних, тактичних і стратегічних рішень;

- урахування законодавчих і нормативних актів щодо здійснення підприємницької діяльності та обліку і звітності;

- визначення зв'язків бухгалтерії з оперативно відокремленими структурними підрозділами підприємства.

Однією з важливих передумов раціональної організації обліковоаналітичної системи є розробка плану організації бухгалтерського обліку, в якому визначають зміст, послідовність і строки виконання облікових робіт на підприємстві, порядок одержання інформації, складання і подання звітності з метою здійснення контролю та аналізу його діяльності.

У третьому розділі "Удосконалення обліку та посилення контролю за діяльністю підприємств відповідно до потреб антикризового управління" розглянуто перспективи розвитку бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах, визначено завдання і функції обліковоаналітичної системи та розроблено методичні і практичні підходи до її побудови, обґрунтовано необхідність та запропоновано практичні рекомендації щодо організації управлінського обліку за центрами відповідальності, запропоновано модель обліковоаналітичного забезпечення, на основі бюджетів, яка забезпечує менеджерів необхідною і достатньою інформацією для прийняття управлінських рішень в умовах ризику і невизначеності.

Нині Чернігівщина забезпечує 25,0 % загальнодержавного виробництва льоноволокна, 7,6 % - картоплі, 3,4 % - м'яса, 4,6 % - молока, 3,5 % - цукрових буряків і 3,8 % - зерна.

Разом з тим велика кількість сільськогосподарських підприємств є збитковою (табл. 1).

Таблиця 1 Динаміка показників діяльності сільськогосподарських підприємств Чернігівської області

Показники	Роки
	1995	2000	2004	2005	2006	2007
Усього підприємств	622	641	464	414	391	397
з них закінчили рік:
з прибутками, од.	217	423	326	290	247	181
у відсотках до 1995 року		195	150	134	114	83
сума прибутку, млн. грн.	13,6	58,3	107,7	115,1	131,4	241,1
зі збитками, од.	405	218	138	124	144	216
у відсотках до 1995 року		54	34	31	36	53
сума збитку, млн. грн.	29,1	31,2	23,2	27,7	36,9	53,3
Чистий прибуток (збиток), млн. грн.	15,5	27,1	84,5	87,4	94,5	187,8

Примітка: розраховано за даними Головного управління статистики у Чернігівській області

Аналіз організації обліку в аграрних формуваннях Чернігівської області показав, що наказ про облікову політику мають лише 57 % із них, причому як у невеликих фермерських господарствах, так і в господарствах з кількістю працюючих понад 100 осіб.

Аналіз даних анкетування сільськогосподарських підприємств Чернігівської області свідчить, що вищу освіту мають 157 бухгалтерів із 374 опитаних підприємств, 210 - середню спеціальну освіту, на 6 підприємствах працюють бухгалтери із середньою освітою, а на 6 підприємствах на момент опитування посада головного бухгалтера була вакантною. Майже 90 % бухгалтерів за останні п'ять років не навчалися на курсах підвищення кваліфікації, хоча середній стаж роботи становить 15 років і відповідно, робітники бухгалтерії у своїй діяльності керуються застарілими нормативними актами, що впливає на достовірність облікової інформації.

Аналіз форм обліку, які застосовуються в досліджуваних сільськогосподарських підприємствах, свідчить про невідповідність обраних форм обліку критеріям, що визначені законодавчими актами і методичними рекомендаціями. Так, у 32х з опитаних підприємств застосовується проста або спрощена форма обліку, меморіально-ордерна - у 185, журнально-ордерна - в 151 підприємстві.

Ефективність підприємницької діяльності значною мірою залежить від раціональної організації аналітичної роботи, яка охоплює всі фінансово-господарські процеси на підприємстві і є невід'ємною складовою його організаційно-управлінської структури. Сучасне підприємство складна, динамічна система з кількома видами діяльності та рівнями управління, між якими існують складні взаємозв'язки. Недостатня увага до формування організаційної структури підприємства призводить до порушення логічного взаємозв'язку між етапами процесу прийняття управлінських рішень - обліку, контролю, аналізу, планування та регулювання. Для стабільного розвитку підприємства необхідно реалізовувати системний підхід до організації аналітичного процесу.

Отже, для підвищення ефективності аналітичної роботи в сільськогосподарських підприємствах доцільно створювати спеціальний підрозділ - обліковоаналітичну службу. Її організаційна структура має забезпечувати послідовну реалізацію класичних функцій управління. Цей підрозділ слід формувати з урахуванням обраної стратегії та певних принципів управління, таких як дотримання норм керованості, делегування повноважень, формування оптимальних інформаційних потоків.

Метою створення обліковоаналітичної служби на підприємстві є підвищення ефективності його діяльності через прийняття обґрунтованих оперативних і стратегічних управлінських рішень. Це є визначальним моментом для розробки технології та організації аналітичного процесу на підприємстві.

Завдання обліковоаналітичної служби полягає в безперервному дослідженні взаємозв'язку ресурсів виробництва, виробничого процесу (технології, організації) та результатів, спрямованому на оцінювання діяльності структурних підрозділів (центрів відповідальності) підприємства, діагностику й пошук нових можливостей для досягнення мети і формування нових критеріїв з метою коригування оперативних планів і завдань у разі зміни впливу зовнішнього і внутрішнього середовища, а також вироблення ефективних управлінських рішень в умовах визначеності, невизначеності, конфлікту та ризику.

Функції обліковоаналітичної служби підприємства полягають у збиранні первинної інформації; фіксації інформації, що надходить із зовнішнього середовища та структурних підрозділів (центрів відповідальності) підприємства; її обробленні й систематизації; аналізі та структуруванні одержаних даних; формуванні звітів, тобто вихідної управлінської інформації і структурованих баз даних.

Ринкові відносини створюють жорстку цінову конкуренцію. Тому на нинішньому етапі розвитку економіки отримати більший прибуток і, відповідно, покращити свій фінансовий стан спроможні ті підприємства, що можуть знизити собівартість продукції за незмінної якості.

Частка матеріальних витрат як у рослинництві, так і у тваринництві становить майже 70 відсотків. Таким чином, ефективне використання матеріальних ресурсів і контроль за цим процесом є суттєвим резервом зниження собівартості продукції сільськогосподарських підприємств.

Система управління собівартістю включає в себе такі елементи: нормування витрат, облік і контроль відхилень нормативних та фактичних витрат, аналіз ефективності використання ресурсів, зворотний зв'язок між виробництвом і управлінням на основі оперативної бухгалтерської інформації.

Усі наведені елементи можна поєднати за допомогою впровадження на підприємстві концепції центрів та обліку відповідальності, яка вперше була сформульована Джоном А. Хіггінсом на початку 50х років минулого століття.

Важливим питанням обліку за центрами відповідальності є організація аналітичного обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції за первинними місцями виникнення витрат. Для організації обліку за центрами відповідальності в сільськогосподарських підприємствах у дисертації запропоновано виділення наступних центрів відповідальності (табл. 2).

Однією із причин виникнення кризової ситуації в більшості вітчизняних підприємств є незадовільний рівень внутрішнього контролю. Некваліфіковані й помилкові дії керівництва довели велику кількість господарюючих суб'єктів до межі банкрутства.

Будь-який контроль передбачає низку ознак і характеристик, основними з яких слід вважати об'єкт і суб'єкт контролю, завдання які ставляться перед суб'єктом контролю.

Об'єкт контролю - це те, що безпосередньо підлягає контролю, тобто всі виробничі процеси та події, що відбуваються на підприємстві. Суб'єкт контролю безпосередньо пов'язаний із центрами відповідальності.

Внутрішній контроль поділяють на бухгалтерський, менеджерський та бюджетний. Також слід відмітити зростаючу роль контролю трудового колективу за діяльністю підприємства.

У дисертаційній роботі бюджетування розглядається як підґрунтя організації обліковоаналітичної системи. Основою складання бюджетів у сільськогосподарських підприємствах є розробка виробничих програм. Наступним етапом є розрахунок балансу окремих видів сільськогосподарської продукції на власне споживання і визначення кількості продукції для реалізації. На основі визначеного обсягу сільськогосподарської продукції для продажу складають план реалізації продукції.

Для остаточного визначення фінансового результату розробляють бюджети роботи адміністративного персоналу та відділу реалізації продукції.

На основі виробничих програм вирощування окремих видів сільськогосподарської продукції складають бюджети центрів відповідальності, а завершальним етапом є розробка зведеного бюджету.

Для розробки виробничої програми з вирощування поточних біологічних активів рослинництва в дисертації пропонується електронна версія моделі обліку витрат рослинництва із застосуванням Microsoft Excel. Ця модель дозволяє визначити фактичну собівартість продукції рослинництва на будь-якій стадії виробництва по окремих об'єктах обліку (поле, культура); відхилення фактичних витрат від запланованих, планувати майбутні витрати сільськогосподарського підприємства та ціни на сільськогосподарську продукцію, а також дає змогу визначити кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства, а отже і прогнозування ймовірності його банкрутства.

Дослідження різних способів прийняття управлінських рішень свідчить, що економічному аналізу відведено суттєве місце в процесі прийняття управлінських рішень. Саме економічний аналіз є основою наукового обґрунтування множини альтернативних управлінських рішень, і механізмом відбору рішення, що дозволяє досягти максимальних економічних результатів за умови виконання технологічних вимог і мінімальних витрат ресурсів.

У результаті цього аналіз набуває нових рис і виконує такі три функції: оцінювальну; діагностичну; прогнозну.

Досліджуючи симптоми виникнення кризових явищ, антикризове управління має свою мету, завдання і принципи та вимагає застосування адекватних методів економічного аналізу (табл. 3).

У запропонованому механізмі антикризового управління підприємством, побудованому на принципах бюджетування, велика увага приділяється управлінню за відхиленнями (management by exception).

Одним із завдань використання прийомів управління за відхиленнями є розробка довідника стандартних рішень. Це досягається шляхом розробки посадових інструкцій, правил, розпоряджень тощо.

Дослідження діяльності сільськогосподарських підприємств Чернігівської області свідчить про недостатню увагу до даних процесів.

Другою суттєвою передумовою управління за відхиленнями є виявлення відхилень від норм, планів, стандартів тощо, що підвищує вимоги до розробки науково обґрунтованих норм і нормативів на підприємстві, сприяє вдосконаленню планування і прогнозування його діяльності, розробки системи контрольних показників.

Чинником впливу на ефективність управління за відхиленнями є також розрахунок рівня суттєвості відхилення, що досить важливо, враховуючи швидкість протікання економічних процесів у кризовій ситуації. Таким чином, підґрунтям управління за відхиленнями є система зворотного зв'язку.

Таким чином, організація управління за відхиленнями - це один із перспективних шляхів удосконалення управління сільськогосподарськими підприємствами в умовах кризи. Оперативне виявлення відхилень та аналіз причин їх виникнення дає можливість побачити кризову ситуацію ще на ранніх стадіях її зародження.

Ще однією особливістю оцінки діяльності сільськогосподарських підприємств є оцінка біологічних активів за справедливою вартістю. Це зумовлює певні складності щодо відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку, а відповідно і при складанні фінансової звітності.

Наявність їх можна пояснити, з одного боку, відсутністю єдиної методології визначення справедливої вартості, з іншого - порушенням принципів бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності.

Використання для оцінки за справедливою вартістю цін активного ринку є не зовсім доцільним. Дослідження зміни ціни на зернові та зернобобові культури протягом року свідчать про достатньо великі сезонні коливання, а отже і коливання справедливої вартості поточних біологічних активів рослинництва, що призводить до необґрунтованої зміни реальної загальної вартості активів сільськогосподарського підприємства та оцінки його фінансового стану.

У процесі дослідження виявлено певні порушення деяких принципів, на яких ґрунтується ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. По-перше, це принцип історичної (фактичної) собівартості, який визначає, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання. У П(с)БО 30 пріоритет необґрунтовано надається справедливій вартості. По-друге, принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Відобразивши у звітності прибуток від оцінки біологічних активів на дату балансу, які оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, не всі витрати знаходять відображення у фінансовій звітності, а саме витрати, пов'язані з оцінкою біологічних активів за справедливою вартістю. По-третє, принцип обачності. Відсутність єдиної методики оцінки біологічних активів за справедливою вартістю та відповідного розвинутого ринку вносить певний суб'єктивізм в їхню оцінку, що призводить до заниження витрат і завищення прибутків. По-четверте, принцип повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Останнє для розкриття теми дисертаційного дослідження має суттєве значення, оскільки фінансова звітність є основою для оцінки фінансової стійкості підприємства, а отже і кризового стану.

Як показали результати досліджень сільськогосподарських підприємств (ЗАТ НВО "Чернігівеліткартопля", ПСП "Червоний маяк"), майже всі показники оцінки фінансового стану свідчать про його поліпшення, визначеного з урахуванням оцінки біологічних активів за справедливою вартістю. Хоча реальний фінансовий стан підприємства не змінився.

Отже, при оцінці фінансового стану сільськогосподарських підприємств, враховуючи специфіку їхньої діяльності, використання загальновідомих методів оцінки фінансового стану є досить обмеженим. Оцінка біологічних активів за справедливою вартістю суттєво впливає на показники фінансової звітності сільськогосподарського підприємства, а отже й на оцінку його фінансового стану. Даний вплив призводить до суттєвого перекручування показників фінансової звітності, а значить, може супроводжуватися прийняттям помилкових управлінських рішень на основі такої оцінки.

Висновки

Одержані в процесі дослідження наукові результати розв'язують проблеми теоретичного і методичного узагальнення та розробки практичних рекомендацій щодо організації обліковоаналітичної системи в сільськогосподарських підприємствах, спрямованої на виявлення й упередження кризових явищ у їхній діяльності. Відповідно до поставленої мети дисертаційного дослідження одержано такі результати:

1. Узагальнено та систематизовано теоретичні положення процесу розвитку кризових явищ, які обумовлені об'єктивними й суб'єктивними причинами діяльності сільськогосподарських підприємств. Виникнення кризової ситуації в діяльності підприємства призводить до нових якісних змін у його діяльності й навіть до банкрутства, що можна розглядати як нові якісні зміни. Прийняття управлінських рішень ґрунтується на інформації, а прийняття рішень щодо діяльності підприємств ґрунтується на бухгалтерській інформації, яка найбільшою мірою відображає діяльність і стан підприємства. Недоліком існуючої системи обліку є розрив у часі між формуванням бухгалтерської інформації і реальними господарськими процесами, що відбуваються на підприємстві. Як правило більшість підприємств складають звітність на кінець місяця, що ускладнює використання останньої в управлінні господарськими процесами. Результати дослідження сприяють наближенню бухгалтерської інформації до реального часу, що дає змогу приймати адекватні управлінські рішення, які враховують зміни у внутрішньому, а головним чином - у зовнішньому середовищі.

2. Досліджено і класифіковано заходи проведення фінансової санації сільськогосподарського підприємства. За результатами аналізу можливості реалізації заходів фінансової санації за рахунок зовнішніх і внутрішніх джерел виявлено неможливість використання повною мірою зовнішніх джерел фінансування для поліпшення фінансового стану підприємства, яке опинилося у кризовому стані. Причинами визнано недосконале законодавство щодо діяльності підприємств, які перебувають на межі банкрутства, відсутність можливості залучення зовнішніх джерел фінансування. Єдиним джерелом поліпшення фінансового стану підприємства є ефективніше використання власних ресурсів підприємства, що у свою чергу пов'язано з ефективністю системи управління. Виявлення й упередження розвитку кризової ситуації на ранніх стадіях дозволяє зменшити витрачання ресурсів підприємства на подолання цієї ситуації.

3. Обґрунтовано методичні підходи до формування індикативних показників щодо оцінки можливості виникнення кризової ситуації в сільськогосподарських підприємствах, що дозволяє розширити можливість оперативного реагування на їх зміну і запобігти прогнозованим негативним наслідкам. Доведено, що методичні підходи щодо використання показників-індикаторів оцінки виробничої діяльності сільськогосподарських підприємств та його фінансового стану в реальному часі є підґрунтям для використання імітаційних моделей із застосуванням комп'ютерних технологій та побудови моделей діагностики і формування висновків стосовно форм кризового процесу.

...