Облік і контроль торговельних витрат підприємств споживчої кооперації (на прикладі роздрібних торговельних підприємств)

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

"КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ім. ВАДИМА ГЕТЬМАНА"

УДК 657.47: 334.02: 334.735

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ТОРГОВЕЛЬНИХ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВ СПОЖИВЧОЇ КООПЕРАЦІЇ (на прикладі роздрібних торговельних підприємств)

ФІРСОВА Надія Василівна

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі бухгалтерського обліку і аудиту Полтавського університету споживчої кооперації України Міністерства освіти і науки України (м. Полтава)

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Петрик Олена Анатоліївна, ДВНЗ "Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана", заступник завідувача кафедри аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Усач Богдан Федорович, Львівський інститут банківської справи Університету банківської справи Національного банку України, завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент Алексєєва Алла Василівна, Київський національний торговельно-економічний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Захист відбудеться "8" лютого 2008 р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 ДВНЗ "Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана" за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ "Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана" за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська 49-Г, к. 601.

Автореферат розісланий "8" січня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат технічних наук, професор О.Д. Шарапов

Анотації

Фірсова Н.В. Облік і контроль торговельних витрат підприємств споживчої кооперації (на прикладі роздрібних торговельних підприємств). - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ "Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана". - Київ, 2008.

Дисертацію присвячено дослідженню теоретичних і організаційно-методичних аспектів обліку та контролю торговельних витрат підприємств системи споживчої кооперації України.

Уточнено сутність і зміст торговельних витрат як об'єктів обліку і контролю та визначено особливості їх формування в підприємствах торгівлі системи споживчої кооперації. Розвинуто методику фінансового обліку торговельних витрат та розроблено форми внутрішньовідомчої звітності, які складають у системі споживчої кооперації. Визначено основні напрями удосконалення управлінського обліку торговельних витрат, у тому числі із застосуванням інформаційних систем та комп'ютерних технологій. Надано рекомендації з удосконалення методики й організації внутрішньовідомчого і внутрішньогосподарського контролю, уточнено зміст суб'єктів такого контролю та підконтрольних суб'єктів і об'єктів та включення до їх складу бюджетів торговельних витрат. торговельний витрати кооперація

Ключові слова: торговельні витрати, товари, собівартість, підприємства споживчої кооперації, роздрібна торгівля, фінансовий і управлінський облік, контроль, внутрішній аудит.

Фирсова Н.В. Учет и контроль торговых расходов предприятий потребительской кооперации (на примере розничных торговых предприятий). - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - ГВУЗ "Киевский национальный экономический университет им. Вадима Гетьмана".- Киев, 2008.

Диссертация посвящена исследованию теоретических и организационно-методических аспектов учета и контроля торговых расходов предприятий системы потребительской кооперации Украины.

В работе освещены особенности формирования расходов предприятий кооперативной торговли в рыночных условиях хозяйствования. В результате проведенных исследований обоснована необходимость применения термина "торговые расходы" для характеристики расходов торговой деятельности предприятий системы потребительской кооперации. В рамках предложенного подхода уточнена экономическая сущность торговых расходов на основе раскрытия основных признаков экономической категории "расходы" с учетом особенностей осуществления торговой деятельности в системе потребительской кооперации.

Систематизация и упорядочение представленных в литературе классификаций расходов в связи с потребностями учета и контроля дало возможность их усовершенствовать и на этой основе изучить особенности формирования систем учета и контроля расходов предприятий потребительской кооперации.

Исследование методики и практики финансового учета расходов в системе кооперативной торговли позволило раскрыть объекты учета торговых расходов и калькулирования себестоимости реализации товаров. Приведены рекомендации по распределению сумм транспортно-заготовительных расходов в розничной торговле, уточнению номенклатуры статей административных расходов и расходов на сбыт товаров и внесению необходимых корректировок в методику их учета, усовершенствованию форм внутриведомственной отчетности в части раскрытия информации о себестоимости реализованных товаров.

Ввиду отсутствия в предприятиях кооперативной торговли методических разработок по управленческому учету торговых расходов предложена структура субсчетов и аналитических счетов. Для целей аккумулирования и детализации информации о торговых расходах по местам их формирования и центрам ответственности на уровне исследуемых предприятий рекомендовано использовать единый программный продукт в рамках компьютеризации системы потребительской кооперации.

В работе уточнены понятие контроля, его предмет и объекты с учетом специфики проведения контрольных мероприятий в системе потребительской кооперации. Особое внимание уделено развитию и усовершенствованию классификации контроля торговых расходов по ряду признаков. Обоснована необходимость выделения административного, бухгалтерского и бюджетного видов контроля в зависимости от субъектов контроля, подконтрольных объектов и подконтрольных субъектов, контрольных норм. Рассмотрены вопросы организации бюджетного контроля торговых расходов, даны рекомендации по созданию на исследованных предприятиях специального подразделения для осуществления такого контроля.

С учетом важности усовершенствования методики и организации внутриведомственного контроля, который проводится в системе потребительской кооперации контрольно-ревизионными управлениями Укоопсоюза и облпотребсоюзов преимущественно в форме тематических проверок и ревизий, в диссертации разработаны рекомендации относительно уточнения содержания объектов и субъектов такого контроля с учетом направлений и специфики проведения контрольных мероприятий, определения основных этапов и процедур контроля торговых расходов в зависимости от их номенклатуры, обобщения типичных нарушений и фактов злоупотреблений.

Обоснована целесообразность проведения на исследуемых предприятиях внутреннего аудита для получения объективной и независимой информации о состоянии действующей системы учета торговых расходов и калькулирования себестоимости реализованных товаров с целью минимизации уровня расходов и оценки их влияния на формирование финансовых результатов торговой деятельности. Разработан проект должностной инструкции внутреннего аудитора и предоставлены рекомендации по организации внутренних аудиторских служб на уровне Укоопсоюза и облпотребсоюзов Украины.

Ключевые слова: торговые расходы, товары, себестоимость, предприятия потребительской кооперации, розничная торговля, финансовый и управленческий учет, контроль, внутренний аудит.

Firsova N.V. Distribution charges accounting and control of consumer cooperative enterprises (on the example of the retailing companies). - Manuscript.

Thesis for a candidate degree in economics, specialty 08.00.09 -Accounting, analysis and auditing (on the types of economic activity). - SHEE "Vadum Getman Kyiv National Economics University", Kyiv, 2008.

The research focuses on theoretical and methodical aspects of distribution charges accounting and control of consumer cooperatives system in Ukraine.

Financial accounting of distribution charges methods and interagency accountability forms of consumer cooperatives system are formulated. The main lines of improvement of distribution charges management accounting involving informational technology and computer technology are defined. Recommendations concerning development of interagency control and establishing interagency management control in order to identify controlled subjects and objects and including them in budget of distribution charges are given.

Key words: distribution charges, goods, cost, consumer cooperative enterprises, retailing, financial and management accounting, control, internal auditing.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. В умовах впровадження ринкових економічних відносин пріоритетним напрямом соціально-економічної політики України стає розвиток торгівлі, в тому числі у системі споживчої кооперації, яка покликана задовольняти споживчі потреби населення сільської місцевості. Під впливом конкурентного середовища споживчі товариства та їх спілки, які вже сформувалися як рівноправні суб'єкти ринкових відносин, змушені здійснювати торговельну діяльність більш ефективно. Однак низькі доходи сільського населення, економічна відсталість сільських районів, висока вартість матеріальних та енергетичних ресурсів не сприяють забезпеченню сталої прибутковості підприємств кооперативної торгівлі. Поряд із зовнішніми, незалежними від підприємств причинами спостерігаються внутрішні чинники, що спричиняють зниження ефективності їхньої діяльності. Серед них особливе місце посідають торговельні витрати, від рівня яких безпосередньо залежить, який результат буде отримано від торговельної діяльності системи споживчої кооперації.

Управління витратами значною мірою обумовлено надійністю інформаційного забезпечення, основу якого на рівні суб'єктів господарювання становлять дані обліку. З огляду на потреби управління у достовірній і об'єктивній інформації потребують дослідження теоретичні й організаційно-методичні аспекти обліку торговельних витрат у ринкових умовах господарювання підприємств споживчої кооперації. Набувають важливого значення вивчення й подальше вирішення проблем контролю торговельних витрат підприємств споживчої кооперації. Тому питання бухгалтерського обліку торговельних витрат та контролю за їх формуванням і відображенням у звітності підприємств є досить актуальними.

Проблеми обліку й контролю торговельних витрат досліджували вчені-кооператори ще дореволюційної Росії - С.А. Андрєєв, І. І. Василевський, А.М. Галаган, А.Ф. Ломовиський, Н.С. Лунський та ін. Вагомий внесок у вирішення цих проблем у подальші часи зробили вітчизняні вчені-економісти А.В. Алексєєва, М.Т. Білуха, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Ю.А. Верига, С.Ф. Голов, Б.В. Гринів, Н.М. Грабова, С.М. Деньга, Л.В. Нападовська, В.О. Озеран, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, Б.Ф. Усач, Н.В. Чебанова, М.Г. Чумаченко, а також зарубіжні науковці В.Д. Андрєєв, М. І. Баканов, Р.Я. Вейцман, Д.П. Гафанович, К. Друрі, С.М. Капелюш, М.М. Ряузов, Дж. Сигел, Я. В.Соколов, Дж. Фостер, Ч.М. Хорнгрен, Дж. Шим, А. Яругова. Разом із тим низка важливих питань щодо обліку і контролю торговельних витрат у споживчій кооперації залишилися не вирішеними і потребують подальших наукових досліджень та обґрунтування шляхів їх розв'язання.

Зокрема, недостатньо опрацьованими є поняття і класифікація торговельних витрат для цілей їх обліку та ефективного контролю, специфічні аспекти методики й організації фінансового і управлінського обліку торговельних витрат, складання адаптованих для потреб управління форм внутрішньовідомчої звітності, обґрунтування нових напрямів контролю торговельних витрат у системі споживчої кооперації.

Отже, актуальність, теоретична та практична значущість, недостатність наукових розробок з питань обліку і контролю торговельних витрат у системі споживчої кооперації зумовили вибір теми, мету й завдання дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими планами, програмами, темами. Дисертаційне дослідження проведено відповідно до планів науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку і аудиту Полтавського університету споживчої кооперації України за темами "Бухгалтерський облік в управлінні підприємством" (державний реєстраційний номер 0105V008468); особистий внесок здобувача полягає в удосконаленні методики управлінського обліку торговельних витрат та розробці рекомендацій щодо його впровадження в споживчій кооперації; "Удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту в умовах переходу до міжнародних і національних стандартів" (державний реєстраційний номер 0106V006562); особистий внесок здобувача полягає у розробці пропозицій, спрямованих на уточнення номенклатури статей витрат торговельних підприємств системи споживчої кооперації України і форм внутрішньовідомчої звітності.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є наукове обґрунтування та вдосконалення теоретичних і практичних аспектів організації й методики обліку та контролю торговельних витрат підприємств системи споживчої кооперації України. Відповідно до мети дисертації було поставлено і вирішено такі завдання:

· з'ясувати економічну сутність торговельних витрат у споживчій кооперації й уточнити зміст категорії "торговельні витрати";

· вивчити вплив особливостей торговельної діяльності у системі споживчої кооперації на формування методики обліку та контролю торговельних витрат і на цій основі уточнити їх класифікацію;

· дослідити стан обліку торговельних витрат на підприємствах торгівлі споживчої кооперації та розробити рекомендації з удосконалення методики відображення торговельних витрат у системі рахунків фінансового обліку, облікових регістрах та у фінансовій звітності підприємств;

· критично оцінити чинні методики управлінського обліку торговельних витрат та обґрунтувати основні напрями вдосконалення його організації й методики, формування внутрішньовідомчої звітності;

· оцінити можливості й визначити напрями використання сучасних інформаційних технологій для цілей організації фінансового та управлінського обліку торговельних витрат у споживчій кооперації;

· розвинути основні теоретичні положення методики й організації контролю торговельних витрат у системі споживчої кооперації України;

· обґрунтувати основні аспекти вдосконалення організації й методики внутрішньогосподарського та внутрішньовідомчого контролю витрат підприємств роздрібної торгівлі споживчої кооперації;

· розробити рекомендації щодо організації внутрішнього аудиту на рівні Укоопспілки та облспоживспілок України.

Об'єктом дослідження є формування торговельних витрат підприємств споживчої кооперації України.

Предметом дослідження є теоретичні основи, методика, організація та практика обліку і контролю торговельних витрат підприємств роздрібної торгівлі споживчої кооперації.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження було використано наукові методи, що ґрунтуються на системному аналізі економічних явищ і синтезі їх результатів. На основі діалектичного методу наукового пізнання й поєднання історичного та логічного в еволюції існуючих методик обліку і контролю торговельних витрат у системі споживчої кооперації здійснено їх вивчення та визначено напрями щодо вдосконалення обліку. Для вирішення завдань фінансового й управлінського обліку торговельних витрат і дослідження питань методики та організації їх внутрішньогосподарського і внутрішньовідомчого контролю на підприємствах роздрібної торгівлі споживчої кооперації застосовано методи порівняння, конкретизації, моделювання, аналогії, абстрагування, групування, аналізу бухгалтерських рахунків, спостереження, вибірки.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти України та нормативно-інструктивні матеріали Центральної спілки споживчих товариств України (Укоопспілки), наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених, статистичні дані Укоопспілки та Держкомстату України, періодичні видання, матеріали науково-практичних конференцій, а також облікові й звітні дані торговельних підприємств облспоживспілок України.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у тому, що:

вперше:

· розроблено номенклатуру субрахунків і аналітичних рахунків з обліку торговельних витрат для формування необхідних даних про їх склад за місцями зберігання товарів та їх видами, статтями витрат і відповідальними працівниками;

· розроблено форму внутрішньовідомчої звітності для підприємств системи Укоопспілки "Звіт про собівартість реалізованих товарів у роздрібній торгівлі", яка сприяє поліпшенню організації й техніки збору та надання інформації про витрати, що пов'язані із придбанням, зберіганням та реалізацією товарів, та наведено методику її заповнення;

удосконалено:

· класифікацію торговельних витрат у частині відокремлення груп витрат на товарозабезпечення й витрат обігу, що дало змогу уточнити номенклатуру статей торговельних витрат і визначити фінансовий результат від торговельної діяльності підприємств торгівлі у системі споживчої кооперації з урахуванням товарооборотності товарних груп;

· методику фінансового обліку торговельних витрат: уточнено порядок розподілу сум транспортно-заготівельних витрат для цілей калькулювання собівартості у розрізі товарних груп і визначення їх витратомісткості; уточнено перелік елементів торговельних витрат, запропоновано рахунки третього і четвертого порядків та внесено корективи до Звіту про фінансові результати для більш повного розкриття в обліку даних про витрати роздрібних торговельних підприємств споживчої кооперації;

· методику документальної ревізії витрат на збут товарів і адміністративних витрат підприємств роздрібної торгівлі: узагальнено й систематизовано найтиповіші порушення і факти зловживань та оцінено їх вплив на достовірність відображення даних про торговельні витрати у регістрах бухгалтерського обліку;

· окремі аспекти організації внутрішнього аудиту торговельних витрат у споживчій кооперації та розроблено посадову інструкцію внутрішнього аудитора;

отримали подальший розвиток:

· визначення економічної сутності категорії "торговельні витрати", що сприяє адекватному розумінню їх змісту з урахуванням особливостей торговельної діяльності підприємств споживчої кооперації;

· концепція побудови управлінського обліку торговельних витрат на підприємствах споживчої кооперації: сформовано бюджети торговельних витрат і визначено напрями підвищення ефективності управління ними;

· обґрунтування необхідності виокремлення центрів відповідальності з урахуванням ієрархії та організаційної структури управління торговельних підприємств, що дає змогу визначити персональну відповідальність за формування і зміну показників торговельних витрат у розрізі центрів фінансової відповідальності (ЦФВ) та етапів підготовки управлінських рішень, а також закріпити за кожним ЦФВ сфери контролю витрат;

· рекомендації з організації обліку торговельних витрат із застосуванням сучасних програмних продуктів, що сприяє зменшенню його трудомісткості, поліпшенню інформаційного забезпечення процесу управління витратами та підвищенню його оперативності;

· методика внутрішньогосподарського контролю торговельних витрат за операційними бюджетами: визначено склад підконтрольних суб'єктів і об'єктів, доведено доцільність створення у системі споживчої кооперації спеціального підрозділу для виконання функцій контролю за виконанням бюджетів торговельних витрат, структуру якого запропоновано в роботі;

· елементи методики й організації тематичних перевірок, що здійснюються Укоопспілкою та облспоживспілками в підприємствах роздрібної торгівлі (це дало змогу уточнити суб'єкти й об'єкти внутрішньовідомчого контролю торговельних витрат з урахуванням напрямів і специфіки проведення таких перевірок).

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці рекомендацій щодо вдосконалення чинної методики та організації обліку і контролю торговельних витрат у системі споживчої кооперації України. Застосування на практиці запропонованих рекомендацій забезпечить адекватне й достовірне відображення торговельних витрат в обліку, а також сприятиме підвищенню інформативності, оперативності й ефективності контролю цих витрат на рівні підприємств роздрібної торгівлі.

Основні результати дисертаційної роботи знайшли відображення і практичне застосування у діяльності роздрібних торговельних підприємств системи Укоопспілки (довідка № 03-13/26 від 15.02.2007р.), Полтавської облспоживспілки та Карлівської райспоживспілки (довідки № 65 від 20.12.2006 р.; №2 від 15.01.2007 р.; № 10-1/9 від 01.02.2007р.).

До результатів, які мають практичне значення та отримали позитивну оцінку, належать пропозиції щодо: уточнення номенклатури статей торговельних витрат і вдосконалення форм внутрішньовідомчої звітності ("Звіт № 1-ФП про фінансові результати", "Звіт № 2-ФП про витрати, пов'язані з реалізацією та управлінням у галузях діяльності"); розробки системи аналітичних рахунків для інтегрованого обліку торговельних витрат; побудови адаптованих до специфіки торговельної діяльності у споживчій кооперації фінансових і операційних бюджетів; запровадження мережевих версій сучасних програм, які дають можливість об'єднувати дані про витрати торговельних підприємств у єдину інформаційну базу даних; розвитку аспектів організації й методики контролю торговельних витрат у системі споживчої кооперації.

Матеріали і результати дисертаційної роботи застосовують у навчальному процесі Полтавського університету споживчої кооперації України при викладанні навчальних дисциплін "Бухгалтерський облік в торгівлі", "Фінансовий облік", "Управлінський облік", "Контроль і ревізія" (довідка № 26/26 від 06. 02. 2007р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є індивідуально виконаною науковою працею, в якій подано авторське бачення вирішення наукових питань економічної сутності, класифікації торговельних витрат та вдосконалення методики й організації обліку і контролю витрат у системі споживчої кооперації України.

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні розробки та практичні результати дисертаційного дослідження доповідались і одержали позитивну оцінку на науково-практичних конференціях: регіональній науково-практичній конференції "Теорія і практика бухгалтерського обліку та аудиту: сучасний стан і напрями удосконалення" (м. Львів, 26-27 листопада 2004 р.); міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 140-річчю з дня народження М. І. Туган- Барановського "М. І. Туган- Барановський - видатний вчений-економіст. Спадщина та новації" (м. Донецьк, 20-21 січня 2005 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Удосконалення інформаційного середовища прийняття рішень в обліку, аналізі та аудиті" (м. Мукачеве, 15-16 вересня 2005 р.); міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 175-річчю споживчої кооперації Росії та 50-річчю Сибірського університету споживчої кооперації (м. Новосибірськ, 7-8 квітня 2006 р.); всеукраїнській науково-методичній конференції "Проблеми теорії і практики обліку, аналізу і аудиту та шляхи їх вирішення" (м. Севастополь, 3-5 травня 2006 р.); міжнародній науково-практичній конференції, присвяченій 35-річчю кафедри бухгалтерського обліку та аудиту ПУСКУ "Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти" (м. Полтава, 16-17 травня 2006 р.); V-й Міжнародній науковій конференції "Концепції розвитку бухгалтерської професії: теорія і практика" (м. Житомир, 18-19 травня 2006 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві" (м. Тернопіль, 18-19 травня 2006 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Проблеми та перспективи розвитку регіональної ринкової економіки" (м. Кременчук, 11-13 травня 2007 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковані у 16 наукових працях, серед яких 7 у наукових фахових виданнях (3,1 друк. арк.), 9 - в інших виданнях (1,9 друк арк.). Загальний обсяг публікацій - 5,50 друк. арк., з яких особисто здобувачеві належить 5,0 друк. арк.

Структура й обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із переліку умовних позначень, вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Повний обсяг дисертаційної роботи становить 197 сторінок друкованого тексту, в тому числі 16 таблиць на 7 сторінках, 24 рисунки на 17 сторінках. Список використаних джерел складається із 195 найменувань, розміщених на 18 сторінках. Дисертація містить 13 додатків на 84 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, основні завдання, предмет, об'єкт і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У розділі 1 "Теоретичні основи обліку і контролю витрат торговельних підприємств у системі споживчої кооперації" висвітлено сутність торговельних витрат, розглянуто існуючі їх класифікації й розроблено підхід до їх систематизації, досліджено вплив особливостей діяльності підприємств споживчої кооперації на формування системи обліку і контролю торговельних витрат.

З метою розкриття економічної сутності торговельних витрат їх потрібно розглядати у двох аспектах: з позицій торговельного капіталу (інвестицій у торговельний бізнес) та альтернативності застосування економічних ресурсів у господарському процесі. У рамках першого аспекту доцільно виокремлювати інвестиції в оборотні засоби, тобто витрати торговельного підприємства, що здійснюються з метою забезпечення процесу торгівлі товарами та їх продажу. Для другого аспекту слід враховувати, що у бухгалтерському обліку визначають лише зовнішні (оплачувані) витрати.

Торговельне підприємство створює "торговельний продукт", який складається з товарообороту і торговельних послуг. Проте товарооборот неможливо відокремити від більшості безплатних торговельних послуг, оскільки вони супроводжують продаж товарів і не можуть окремо виступати об'єктами калькулювання. Виходячи з цього недоцільно відокремлювати поняття "собівартість товарообороту" і "собівартість торговельних послуг". Тому в дисертації запропоновано визначати собівартість товарозабезпечення, що включає собівартість реалізованих товарів, інші витрати на товарозабезпечення і витрати обігу (собівартість продажу товарів).

Відповідно до результатів аналізу змісту складових витрат торговельних підприємств споживчої кооперації у дисертації обґрунтовано доцільність розширення їх визначення й запровадження терміну "торговельні витрати", який об'єднує всі групи витрат, що спостерігаються під час придбання, зберігання і реалізації товарів та управління підприємством. З огляду на необхідність уточнення економічної сутності торговельних витрат розкрито основні ознаки категорії "торговельні витрати", які можна визначити як сукупність характеристик, що виникають у процесі руху товарів від виробників до споживачів. До складу таких характеристик належать ті, які, зокрема, викликають зменшення активів чи збільшення зобов'язань та/або виникнення доходів і прибутків підприємства; є платою за використання ресурсів (товарів) і тому характеризуються натурально-речовинними властивостями останніх у процесі їх споживання; вимірюються у грошових одиницях; є спожитими витратами, тобто такими, що вже втратили свою економічну корисність; визначаються за певний проміжок часу; складаються із статей витрат та групуються за їх елементами.

Виникнення різноманітних класифікацій торговельних витрат спричинили застосовані у різні часи окремі підходи до обліку витрат у торгівлі та калькулювання собівартості товарів, формування номенклатури статей витрат обігу й порядку їх відшкодування залежно від фіскальних потреб. Для цілей ефективного управління витратами на рівні торговельних підприємств споживчої кооперації і формування оптимальної системи обліку і контролю торговельних витрат обґрунтовано доцільність поділу витрат від основної діяльності торговельного підприємства за етапами торговельного процесу на витрати на товарозабезпечення (собівартість товарів, інші витрати на товарозабезпечення), витрати обігу (витрати на зберігання товарів, на збут, адміністративні). Такий поділ витрат торговельного підприємства дає змогу обліковувати витрати і здійснювати калькулювання собівартості реалізованих товарів за етапами торговельного процесу, групами витрат на збут та адміністративних витрат.

Для забезпечення діяльності торговельному підприємству насамперед необхідно понести інвестиційні витрати, які можна розділити на капітальні інвестиції (витрати на створення, придбання необоротних активів) та інвестиції в оборотні активи (вкладення коштів у поточну діяльність, у тому числі в здійснення торговельних витрат, тобто витрат на забезпечення торговельного процесу). З огляду на це структуру витрат торговельного підприємства можна дещо уточнити і подати у вигляді рисунку.

Для уникнення випадків недотримання принципу нарахування й відповідності доходів і витрат при відображенні в обліку торговельних витрат, у разі наявності нереалізованих товарів витрати торговельної діяльності не повинні списуватися в обліку. Доведено, що за таких умов можна визначити фінансовий результат від торговельної діяльності з урахуванням товарооборотності товарних груп. Адже чим довше товар не реалізовується, тим більше витрат на нього припадає і тим менший фінансовий результат від його реалізації.

Для визначення товарооборотності запропоновано розраховувати показник товарообороту не за цінами продажу, а за собівартістю реалізації з урахуванням усіх груп витрат за етапами торговельного процесу. Крім того, під час розрахунків рекомендовано також застосовувати показник середніх запасів. Визначення товарооборотності згідно із запропонованою методикою дає змогу врахувати всі запасомісткі витрати торговельної діяльності та запобігти впливу на результати розрахунків торговельної націнки, яка їх суттєво спотворює на практиці.

Облік і контроль торговельних витрат мають бути орієнтованими не тільки на споживну вартість, а й враховувати особливості технологічного процесу, організаційну структуру, масштаби і специфіку діяльності підприємства та забезпечувати потреби його внутрішньогосподарських відносин. Проведені у дисертації дослідження особливостей здійснення торговельної діяльності у споживчій кооперації України дали можливість виділити витратоутворюючі чинники, зумовлені цими особливостями та оцінити вплив останніх на формування системи обліку і контролю торговельних витрат у підприємствах споживчої кооперації України.

У розділі 2 "Методика обліку торговельних витрат у споживчій кооперації" досліджено методику фінансового й управлінського обліку витрат роздрібних торговельних підприємств споживчої кооперації, розкрито особливості організації обліку торговельних витрат із застосуванням інформаційних систем і комп'ютерних технологій.

Важливим завданням підприємств є формування облікової політики щодо обліку витрат. Доведено, що наказ про облікову політику визначає такі елементи фінансового обліку торговельних витрат: перелік рахунків для обліку торговельних витрат; номенклатуру статей торговельних витрат за кожним рахунком обліку; перелік і склад статей змінних і постійних витрат; об'єкти обліку торговельних витрат; методи обліку витрат і калькулювання собівартості реалізації товарів; бази розподілу непрямих витрат у торгівлі.

Узагальнення особливостей формування торговельних витрат на підприємствах споживчої кооперації дало змогу виділити об'єкти обліку витрат і калькулювання собівартості: товарні групи; матеріально відповідальні особи; підрозділи й служби роздрібного торговельного підприємства; етапи торговельного процесу (товарозабезпечення, зберігання, збут товарів).

Докладне вивчення структури торговельних витрат підприємств у системі Укоопспілки і Полтавської облспоживспілки показало, що основну частку в складі торговельних витрат становлять прямі витрати, зокрема собівартість реалізованих товарів. Серед непрямих витрат найбільш вагомими є витрати на утримання матеріально-технічної бази торгівлі та адміністративні витрати.

До проблем обліку собівартості реалізованих товарів слід віднести: 1) неточність сум транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), що визначаються і розподіляються між реалізованими товарами та їх залишками розрахунковим способом із застосуванням методу середньої арифметичної простої; 2) недосконалу внутрішньовідомчу звітність, яка не дає можливості отримувати необхідну для цілей управління інформацію про собівартість реалізованих товарів. Для вирішення першої проблеми облік ТЗВ слід здійснювати у розрізі товарно-матеріальних цінностей, а їх розподіл - за допомогою методу середньої арифметичної зваженої. Завдяки такому підходу можна визначати витратомісткість товарів і калькулювати собівартість їх реалізації у розрізі різних товарних груп. З метою вирішення другої проблеми вперше запропоновано форму Звіту про собівартість реалізованих товарів у роздрібній торгівлі, застосування якої на практиці сприятиме визначенню більш достовірного фінансового результату від операційної діяльності підприємства роздрібної торгівлі та здійсненню оперативного контролю за витратами, що включають до собівартості реалізованих товарів у роздрібній торгівлі, за окремими товарними групами, матеріально відповідальними особами, торговельними точками й відділами.

Зважаючи на необхідність забезпечення на підприємствах споживчої кооперації дієвого контролю за різними видами витрат обігу та резервів їх зниження, обґрунтовано доцільність розширення складу деяких статей витрат операційної діяльності. З цією метою уточнено номенклатуру статей адміністративних витрат і витрат на збут та внесено відповідні корективи до методики їх фінансового обліку. Крім того, рекомендовано внести необхідні зміни до статей розділу I Звіту про фінансові результати (ф. № 2).

Важливе місце у роботі займає дослідження проблем управлінського обліку торговельних витрат у споживчій кооперації. Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено певну інтеграцію даних фінансового та управлінського обліку про доходи і витрати діяльності. Для вирішення проблем організації управлінського обліку витрат, що виникають у процесі здійснення торговельної діяльності підприємств споживчої кооперації, розроблено підхід до відображення торговельних операцій із застосуванням запропонованих субрахунків і аналітичних рахунків, у структурі яких передбачено деталізацію відомостей про торговельні витрати. Це дасть змогу отримати більш достовірну інформацію про їх склад (за місцями зберігання товарів та їх видами, статтями витрат і працівниками, що відповідають за їх формування).

Для належного групування й систематизації облікової інформації про торговельні витрати за об'єктами та калькулювання собівартості було виділено: товарні групи; матеріально відповідальних осіб; підрозділи та служби підприємства роздрібної торгівлі; етапи торговельного процесу.

Ґрунтуючись на принципі багатоступінчастості обліку, який передбачає проведення процедур багатоступінчастого накопичення торговельної націнки і розподіл постійних витрат за об'єктами обліку, в дисертації запропоновано методику визначення елементів собівартості реалізації товарів у роздрібній торгівлі. Запровадження на підприємствах споживчої кооперації такої методики забезпечить інформаційний супровід прийняття управлінських рішень, що стосуються оцінки оптимального беззбиткового обсягу реалізації в розрізі різних товарних груп, матеріально відповідальних осіб, підрозділів підприємства, а також визначення їх внеску в загальний фінансовий результат від здійснення торговельної діяльності.

Проведений аналіз внутрішньовідомчої звітності, яку складають торговельні підприємства споживчої кооперації, свідчить про те, що на її основі користувачі не можуть отримати достатню інформацію про витрати, доходи й фінансові результати діяльності, а відтак належно оцінити фінансовий стан торговельних підприємств та намітити шляхи підвищення ефективності їх господарювання. Натомість, у дисертації розроблено пропозиції з удосконалення форм внутрішньовідомчої звітності: "Звіт № 1-ФП про фінансові результати" та "Звіт № 2-ФП про витрати, пов'язані з реалізацією та управлінням у галузях діяльності", які слід складати на основі даних управлінського обліку про витрати та які покликані надавати необхідну інформацію для прийняття управлінських рішень і контролю за їх виконанням.

Створенню інформаційної основи для організації належного контролю за торговельними витратами у системі споживчої кооперації сприятиме визначення центрів відповідальності за витратами (центрів фінансової відповідальності - ЦФВ) та закріплення за ними персональної відповідальності керівників цих центрів. Делегування повноважень ЦФВ потребує належно організованої системи складання й подання внутрішньої звітності кожним центром. Для підприємств споживчої кооперації зміст цієї звітності й конкретний набір показників, які застосовують для оцінки діяльності ЦФВ, залежатиме від їхніх типів або статусу (центр витрат - ЦВ; центр прибутку - ЦП), а також від характеру управлінських рішень, прийнятих на різних етапах торговельного процесу.

Результатом дослідження питання бюджетування й аналізу витрат для управлінських цілей стали рекомендації щодо складання та закріплення за кожним ЦФВ фінансових і операційних бюджетів, в основу яких покладено дані спостережень і експериментів, проведених на торговельних підприємствах споживчої кооперації (таблиця).

З'ясовано, що у споживчій кооперації доцільно застосовувати метод бюджетування "від попереднього періоду". Всі складені підприємствами і затверджені облспоживспілкою бюджети у цілому формують зведений бюджет облспоживспілки та є залежними. Отже, складання бюджетів через комунікацію ЦФВ і фінансово-економічне управління облспоживспілки виступає підґрунтям для всебічного систематичного управління витратами у системі споживчої кооперації України.

Таблиця Характеристика бюджетів за центрами фінансової відповідальності

З метою забезпечення зведення інформації по вертикалі в електронному вигляді на всіх підприємствах споживчої кооперації слід запровадити єдиний програмний продукт, для чого можуть бути рекомендовані "1С: Підприємство. Версія 7.7" та "Інталєв: Корпоративні фінанси 2004". На основі аналізу їхніх недоліків і переваг доведено, що ці програми цілком інтегруються, забезпечують комп'ютеризацію повного управлінського циклу в торгівлі. В дисертації розроблено модель комп'ютерної системи управлінського обліку торговельних витрат, яка дає змогу формувати звітні форми операційних бюджетів, запроваджувати плани рахунків управлінського обліку торговельних витрат, реалізовувати питання планування як повної, так і неповної собівартості реалізації товарів, здійснювати аналіз і контроль виконання бюджетів на рівні підприємств споживчої кооперації.

У розділі 3 "Контроль торговельних витрат підприємств споживчої кооперації" досліджено теоретичні засади здійснення контролю торговельних витрат, аспекти організації й методики проведення внутрішньогосподарського і внутрішньовідомчого контролю витрат підприємств роздрібної торгівлі споживчої кооперації та шляхи його вдосконалення.

У дисертації сформульовано мету контролю торговельних витрат та уточнено його завдання й об'єкти. Визначено, що предметом контролю торговельних витрат є ефективність, законність і доцільність діяльності з доведення товарів від виробників до споживачів, яка здійснюється підприємствами і організаціями споживчої кооперації на різних рівнях управління.

Уточнено елементи системи контролю торговельних витрат, до складу яких віднесено: 1) підконтрольні об'єкти (торговельні витрати та/або інформація про них у системі обліку); 2) підконтрольні суб'єкти (юридичні й фізичні особи, які беруть участь у формуванні торговельних витрат, обліковують і контролюють витрати); 3) суб'єкти контролю торговельних витрат (органи й підрозділи контролю, що здійснюють контрольні дії, тобто операції порівняння реальних торговельних витрат та інформації про них в обліку з певними нормами для знаходження відхилень та їх коригування). Крім контрольних дій, було встановлено зворотний зв'язок (заходи з регулювання), що існує між підконтрольними суб'єктами і об'єктами та суб'єктами контролю торговельних витрат.

З метою вдосконалення системи контролю торговельних витрат у споживчій кооперації України уточнено класифікацію контролю з виокремленням як класифікаційних ознак суб'єктів контролю, так і підконтрольних об'єктів і суб'єктів. За суб'єктами контролю виділено зовнішній (ДПА, ділові партнери) і внутрішній контроль, який за торговельними витратами підприємств споживчої кооперації слід розділяти на внутрішньогосподарський і внутрішньовідомчий. За підконтрольними об'єктами та суб'єктами виокремлено контроль внутрішнього середовища (реальних торговельних витрат за їх видами, облікової інформації про витрати і персонал, який здійснює витрати або їх обліковує чи контролює) і контроль зовнішнього середовища (чинників зовнішнього середовища, які впливають на торговельні витрати) підприємств споживчої кооперації.

Підконтрольними об'єктами бюджетного контролю є показники торговельних витрат, за якими контролюють центри відповідальності, а підконтрольними суб'єктами - ЦФВ, визначені фінансовою структурою підприємства. Підконтрольні об'єкти адміністративного контролю, який здійснюють керівники різних рівнів управління, - це реальні торговельні витрати, які виникають у процесі проведення бізнес-операцій, а підконтрольні суб'єкти - виконавці цих операцій відповідно до організаційної структури підприємства. Підконтрольними об'єктами бухгалтерського контролю, делегованого бухгалтерській і фінансовій службам підприємства, є бухгалтерські дані про торговельні витрати, а підконтрольними суб'єктами - особи, які оформлюють бухгалтерські документи, здійснюють облікові записи, складають фінансову звітність.

На розвиток наведених пропозицій обґрунтовано необхідність створення у системі споживчої кооперації спеціального підрозділу для виконання функцій бюджетного контролю й запропоновано його структуру. До складу цього підрозділу мають входити представники фінансово-економічного управління та відділів споживспілок. У дисертації також сформульовано рекомендації для налагодження ефективного адміністративного і бухгалтерського контролю торговельних витрат.

У системі Укоопспілки внутрішньовідомчий контроль здійснюють контрольно-ревізійні, фінансово-економічні й торговельні управління, управління обліку та звітності; ревізійні комісії Укоопспілки, обласних і районних споживспілок у формі тематичних перевірок і ревізій з метою оцінки виконання прийнятих фінансово-господарських планів, збереження кооперативної власності, раціонального використання фінансових і трудових ресурсів.

Для вдосконалення окремих організаційно-методичних аспектів внутрішньовідомчого контролю витрат підприємств роздрібної торгівлі споживчої кооперації систематизовано й уточнено об'єкти тематичних перевірок, які проводять спеціалісти управлінь (відділів) споживспілок. Доведено важливість здійснення тестування ефективності системи внутрішньогосподарського контролю в окремий етап документальної ревізії торговельних витрат. Ґрунтуючись на цих позиціях, систематизовано найтиповіші порушення і факти зловживань та проведено їх аналіз щодо впливу на викривлення даних про торговельні витрати у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємств споживчої кооперації.

Удосконалення методики документальних ревізій, які проводять на підприємствах роздрібної торгівлі, можливе за такими напрямами: 1) перенесення акцентів на перевірку підконтрольних суб'єктів, а не підконтрольних об'єктів, а також на оцінку ефективності організації внутрішньогосподарського контролю; 2) здійснення контролю не за топологічними ділянками обліку, а за циклами операцій; 3) уточнення переліку підконтрольних суб'єктів і об'єктів та норм контролю для запобігання суб'єктивності при оцінці результатів ревізії.

Основною метою організації внутрішнього аудиту торговельних витрат на роздрібних підприємствах споживчої кооперації є отримання об'єктивної та незалежної оцінки дій підконтрольних суб'єктів у процесі формування, обліку й контролю торговельних витрат з огляду на їх мінімізацію і вплив на фінансовий результат діяльності підприємств. У дисертації доведено необхідність створення служби внутрішнього аудиту як складової внутрішньовідомчого контролю, який потребує підвищення ефективності функціонування, оскільки лише констатує факти безгосподарності, марнотратства, зловживань і завданих збитків.

Служба внутрішнього аудиту може здійснювати консалтинг, впровадження і супровід систем бюджетного управління в підприємствах споживчої кооперації. Аспекти організації діяльності внутрішніх аудиторів потрібно визначати з урахуванням різноманітності завдань, які потребують вирішення, що висуває певні вимоги до порядку і форми подання результатів внутрішнього аудиту, збору необхідних аудиторських доказів і повноважень подання результатів перевірок безпосередньо правлінню споживспілки. Виходячи із викладеного, у дисертації розроблено посадову інструкцію внутрішнього аудитора.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукового завдання, що полягає в дослідженні та розробці шляхів удосконалення методики й організації обліку та контролю торговельних витрат роздрібних торговельних підприємств системи споживчої кооперації України. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають можливість зробити такі висновки.

1. Ринкові умови господарювання підприємств споживчої кооперації обумовили зміну підходів до розуміння змісту й сутності торговельних витрат, рівень яких безпосередньо впливає на ефективність їх діяльності. Розкриття економічної сутності торговельних витрат має ґрунтуватися на формулюванні основних складових торговельного процесу з урахуванням альтернативності застосування економічних ресурсів у господарській діяльності та їх взаємозв'язку з витратами торговельного підприємства, виокремленні витрат обігу і витрат на товарозабезпечення, аналізі визначень торговельних витрат у різних економічних науках та встановленні моментів їх визнання в економічній теорії, бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування.

2. Ефективне управління торговельними витратами неможливе без удосконалення їх класифікації з урахуванням різноманітних потреб планування, обліку, аналізу й контролю витрат. Систематизація ознак класифікації торговельних витрат має бути спрямованою на вирішення таких завдань: а) відображення логічного поділу витрат з огляду на можливість проведення їх повного і глибокого аналізу; б) організацію системи обліку та звітності для цілей ефективного управління витратами; в) визначення центрів персональної відповідальності за формуванням витрат в окремих підрозділах підприємства, тобто віднесення витрат на відповідні підрозділи, служби, функції або окремих осіб підприємства; г) прогнозування, планування і складання кошторису витрат на майбутній період з урахуванням особливостей діяльності підприємства; д) проведення безперервного контролю витрат на рівні підприємств торгівлі споживчої кооперації.

3. Облік і контроль торговельних витрат має здійснюватися із урахуванням особливостей технологічного процесу, організаційної структури, масштабів і специфіки діяльності підприємства та забезпечувати потреби його внутрішньогосподарських відносин. Серед об'єктів обліку витрат та калькулювання собівартості підприємств торгівлі у системі споживчої кооперації виокремлено: товарні групи; матеріально відповідальні особи; підрозділи та служби роздрібного торговельного підприємства; етапи торговельного процесу (товарозабезпечення, зберігання, збут товарів та управління підприємством).

4. Основну частку в складі торговельних витрат досліджуваних підприємств і організацій споживчої кооперації становлять прямі витрати, зокрема собівартість реалізованих товарів. Серед непрямих витрат найбільш вагомими є витрати на утримання матеріально-технічної бази торгівлі та адміністративні витрати. У цьому зв'язку потребують вирішення деякі проблеми обліку торговельних витрат, пов'язані із визначенням і розподілом сум транспортно-заготівельних витрат, отриманням даних про собівартість реалізованих товарів із форм внутрішньовідомчої звітності, уточненням номенклатури статей адміністративних витрат і витрат на збут та внесенням відповідних коректив до методики їх фінансового обліку.

5. З метою організації достовірного та своєчасного обліку витрат, пов'язаних з товарозабезпеченням і визначенням собівартості реалізованих товарів, розроблено форму "Звіту про собівартість реалізованих товарів" та запропоновано методику його складання у розрізі товарних груп, що дає можливість визначати витратомісткість кожної групи товарів, оскільки існуюча звітність такої інформації не несе. З огляду на те, що товари в підприємствах роздрібної торгівлі не тільки реалізуються, а й зберігаються, запропоновано витрати на зберігання товарів відображувати на відповідному субрахунку. Підприємствам Укоопспілки у "Звіті про фінансові результати" (форма №2) ці витрати доцільно відображувати окремим рядком.