Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

УДК 657:631.162:339.165.5

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Облік інтелектуальної власності в сільськогосподарських підприємствах

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Жураковська Ірина Володимирівна

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Луцькому національному технічному університеті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Садовська Ірина Борисівна, Луцький національний технічний університет Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри обліку і аудиту.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Правдюк Наталія Леонідівна, Вінницький державний аграрний університет Міністерства аграрної політики України, декан факультету економіки і підприємництва, завідувач кафедри організації обліку та звітності;

кандидат економічних наук Рудченко Юлія Сергіївна, Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки» Української академії аграрних наук, заступник завідувача відділом методології обліку і аудиту.

Захист відбудеться “12” листопада 2008 р. о 13⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к.317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212.

Автореферат розісланий “8” жовтня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради кандидат економічних наук, старший науковий співробітник Н.Л. Жук.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Основу успішної діяльності сільськогосподарських підприємств становлять використовувані сорти рослин, породи тварин, методи вигодовування та вирощування, які належать до об'єктів інтелектуальної власності. Відсутність єдиних підходів щодо їх визнання у складі нематеріальних активів, зумовлюють необхідність розробки методичних і практичних засад бухгалтерського обліку інтелектуальної власності та прав користування нею.

Актуальність дослідження галузевих аспектів обліку полягає в зростаючій ролі цих активів як товару та необхідності отримання інвесторами й іншими зацікавленими особами об'єктивної, достовірної й оперативної інформації про вартість інтелектуальних розробок та окупність проведених досліджень, інформаційним джерелом для визначення яких є дані бухгалтерського обліку.

Економіко-правові аспекти інтелектуальної власності досліджували: І.О.Бланк, І.М.Бойчик, М.Ф.Бойко, О.Б. Бутнік-Сіверський, М.В.Вачевський, І.І.Дахно, В.С.Дроб'язко, В.Г.Зінов, Б.Ф.Кєкух, О.А.Підопригора, О.Д.Святоцький та ін.

Вагомий внесок у розвиток теорії та практики бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах здійснили провідні українські науковці, серед яких Ф.Ф.Бутинець, П.М. Гарасим, М.Я. Дем'яненко, Г.Г. Кірейцев, Н.Л. Правдюк, П.Т. Саблук, І.Б. Садовська, Л.К. Сук, П.Я. Хомин та ін. Як активи підприємства, інтелектуальну власність досліджували вітчизняні та зарубіжні вчені, зокрема: В.П.Астахов, Н.М.Балакірєва, М.Т.Білуха, А. Велш Глен, Н.Г.Виговська, С.Ф.Голов, Л.М.Котенко, М.І.Кутер, В.Б. Моссаковський, В.М.Пархоменко, Ю.С. Рудченко, Я.В. Соколов, Н.М.Ткаченко, Л.З.Шнейдеман та ін.

Разом з тим, об'єкти інтелектуальної власності розглядаються як складова нематеріальних активів без врахування специфіки неоднорідного складу інтелектуальних продуктів. Практично відсутні наукові праці, в яких би розкривались галузеві відмінності у використанні та обліку інтелектуальної власності не лише як юридичної, але й економічної категорії.

Дослідження теоретичних положень і діючої практики обліку нематеріальних активів дозволило окреслити низку невирішених проблем, серед яких: визначення інтелектуальної власності як об'єкта обліку і контролю та порядок її включення до складу нематеріальних активів, невідповідність собівартості та ринкової вартості результатів розумової діяльності балансовій вартості цих активів, неповне облікове відображення створених сортів, порід і прав користування ними. Не знайшли належного висвітлення питання документального забезпечення обліку прав користування об'єктами інтелектуальної власності. Дискусійний характер перерахованих вище питань обліку об'єктів інтелектуальної власності сприяли вибору теми, зумовлюють її актуальність та основні напрямки досліджень.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідної роботи Луцького національного технічного університету “Методологія обліково-аналітичного забезпечення системи управління підприємством” (номер державної реєстрації 0108U001089), у процесі виконання якої автором розроблено методичне забезпечення бухгалтерського обліку створення об'єктів інтелектуальної власності та прав користування ними в діяльності сільськогосподарських підприємств.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і методичних засад відображення об'єктів інтелектуальної власності у складі активів сільськогосподарських підприємств та розробка практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики їх обліку та забезпечення документального контролю.

Для досягнення поставленої мети передбачено вирішення таких завдань:

дослідити історичні умови виникнення, економічну та юридичну сутність інтелектуальної власності з метою уточнення її визначення та класифікації як об'єкта обліку;

виявити взаємозв'язок між поняттями “інтелектуальна власність” та “нематеріальні активи” для обґрунтування методик бухгалтерського обліку інтелектуальних продуктів у складі активів сільськогосподарських підприємств;

визначити галузеві особливості створення об'єктів інтелектуальної власності, що впливають на процес обчислення собівартості активу;

обґрунтувати підходи до визначення вартості інтелектуальної власності для розробки пропозицій по застосуванню методів, документального забезпечення грошової оцінки об'єктів селекції та інших видів інтелектуальної власності в сільському господарстві;

з'ясувати порядок формування витрат на дослідження і розробку нематеріальних активів для вдосконалення методики обліку створення об'єктів інтелектуальної власності;

узагальнити існуючі методики та запропонувати шляхи вдосконалення обліку надання у користування та отримання прав на об'єкти інтелектуальної власності;

розробити нові та удосконалити типові форми обліку, з метою документування операцій з об'єктами інтелектуальної власності;

визначити порядок та повноту відображення у звітності об'єктів інтелектуальної власності та прав користування ними.

Об'єктом дослідження є інтелектуальна власність сільськогосподарських підприємств та права користування нею.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних положень бухгалтерського обліку інтелектуальної власності в сільськогосподарських підприємствах.

Методи дослідження. Дисертація ґрунтується на використанні діалектичного методу в дослідженні історичних, економічних, юридичних та облікових характеристик інтелектуальної власності. Вивчення інтелектуальної власності, як активу підприємства, проводилось за допомогою методів індукції та дедукції, аналогії і порівняння. Методи причинно-наслідкового та абстрактно-логічного зв'язку застосовувались для визначення взаємозв'язку інтелектуальної власності з окремими економічними категоріями та удосконалення її класифікації; спостереження та анкетування - для дослідження стану обліку інтелектуальної власності на вітчизняних сільськогосподарських підприємствах; групування - під час розробки пропозицій з удосконалення бухгалтерських записів обліку реалізації прав користування об'єктами інтелектуальної власності. Історичний метод використовувався з метою систематизації етапів виникнення та еволюції об'єктів інтелектуальної власності та нематеріальних активів; графічний - для оцінки динаміки вартості об'єктів інтелектуальної власності та витрат на дослідження і розробку на сільськогосподарських підприємствах.

Теоретичною і методологічною основою дисертації є фундаментальні положення економічної теорії, вітчизняні та зарубіжні законодавчі й нормативні акти, а також наукові праці вчених з даної проблематики. Інформаційною базою дослідження є офіційні матеріали Державного комітету статистики, Головного управління статистики у Волинській області, Державного департаменту інтелектуальної власності, аналітичні та синтетичні дані обліку, звітність окремих сільськогосподарських підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів. У дисертаційній роботі проведено комплексне дослідження обліку інтелектуальної власності в сільськогосподарських підприємствах та отримано нові результати, які полягають у розвитку теоретичних засад інтелектуальної власності як активу підприємства та розробці рекомендацій з удосконалення обліку її створення і використання.

Вперше:

- обґрунтовано методику відображення в складі нематеріальних активів групи об'єктів інтелектуальної власності, як сукупності двох складових: права користування у вигляді документального підтвердження та матеріального носія, як субстанціональної основи вартості, що дозволить ідентифікувати та контролювати активи сільськогосподарських підприємств, на які поширюється право інтелектуальної власності;

- доповнено перелік витрат на дослідження і розробку, що виникають в процесі створення об'єктів селекції, витратами на виробництво дослідних зразків, що зумовлено галузевими особливостями технології виведення і наявністю витрат, які впливають на собівартість, але не відповідають ознакам досліджень і розробок, що забезпечить об'єктивність визначення собівартості сорту чи породи;

набули подальшого розвитку:

- методика обліку створення інтелектуальної власності шляхом вибору методу капіталізації витрат в залежності від виду об'єкта, тривалості процесу та швидкості зміни технологій, що спрощує процедуру аналізу витрат на відповідність їх дослідженню чи розробкам;

- документальне забезпечення вартісної оцінки об'єктів селекції та інших об'єктів інтелектуальної власності з розподілом на отримані раніше і ті, що перебувають в процесі створення, з використанням методу початкових витрат. Інформація в запропонованих реєстрах накопичуватиметься з метою визначення нижньої межі в інтервалі оціночної вартості активу - собівартості;

- порядок відображення об'єктів інтелектуальної власності у фінансовій та статистичній звітності, що забезпечить виокремлення створених і придбаних об'єктів, матеріальних активів, на які поширюються права інтелектуальної власності, та розкриття інформації з позабалансових рахунків;

удосконалено:

- визначення інтелектуальної власності, як об'єкта бухгалтерського обліку, що враховує правові характеристики цього виду власності (майнові і немайнові права) й ознаки активів, та класифікацію, в залежності від особливостей правової охорони шляхом розмежування групи об'єктів промислової власності відповідно до чинного законодавства на об'єкти, які охороняються патентами, та права на комерційне позначення;

- методику обліку ліцензійних угод з розподілом на групи, які характеризують права учасників договорів (реалізація всіх або частини прав) і порядок відображення в обліку (оцінені на балансових рахунках, не оцінені - поза балансом), з метою створення інформаційної бази використовуваних на підприємстві прав на об'єкти інтелектуальної власності;

- первинні документи та регістри обліку об'єктів інтелектуальної власності, які передбачають їх відображення на позабалансових рахунках, матеріального носія та реєстрацію операцій, пов'язаних з наданням і придбанням прав у відповідному журналі, що забезпечить контроль за збереженням та використанням інтелектуальних продуктів.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці комплексу пропозицій та рекомендацій, направлених на вдосконалення методики обліку інтелектуальної власності в сільськогосподарських підприємствах. Їх реалізація сприятиме отриманню достовірної інформації про інноваційну діяльність підприємства шляхом відображення в обліку операцій з інтелектуальними активами.

Розробки автора впроваджені в практику діяльності сільськогосподарських підприємств Волинської області, що підтверджується довідкою Головного управління агропромислового розвитку Волинської облдержадміністрації № 162/37-22/2-08 від 29.01.2008 р. Розроблені в дисертаційній роботі аналітичні відомості витрат на створення об'єкта інтелектуальної власності, журнали обліку ліцензій використовуються у практиці сільськогосподарських підприємств Волинської області, зокрема ДПДГ «Перше травня» Рожищенського району (довідка №254-07 від 19.12.2007 р.), ТзОВ «Городище» Луцького району (довідка №45-205/44-07 від 20.12.2007р.), СГПП «Рать» Луцького району (довідка №315-07 від 05.12.2007р.), що дозволило підвищити інформаційне забезпечення управління інтелектуальними активами підприємства.

Окремі положення роботи використовуються у навчальному процесі Луцького державного технічного університету при викладанні дисциплін “Бухгалтерський облік”, “Фінансовий облік”, “Бухгалтерський облік в галузях економіки” (акт від 30.11.2007р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним завершеним науковим дослідженням. Науково-практичні положення, узагальнення, висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, є особистим здобутком автора й опубліковані в його наукових працях. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, були використані ті положення, які є результатом досліджень здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дисертаційної роботи пройшли апробацію на наукових конференціях: Міжнародна наукова конференція «Інтеграція країн з перехідною економікою у світовий економічний простір: стан і перспективи» (м. Львів, 13-14 травня 2005 року); Міжнародна наукова конференція «Економіка і маркетинг в ХХІ сторіччі» (м.Донецьк, 19-21 травня 2006 року); ІІІ Всеукраїнська наукова конференція «Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу». (м. Донецьк, 18-19 квітня 2006 року); V Всеукраїнська наукова конференція молодих вчених «Наукові розробки молоді на сучасному етапі» (м. Київ, 26-28 квітня 2006 року); ІІ Міжнародна науково-практична конференція «Дні науки-2006» (м.Дніпропетровськ, 17-28 квітня 2006 року); Всеукраїнська науково-практична конференція «Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України» (м. Чортків, 23 листопада 2006 року); V Наукова конференція «Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи» (м. Київ, 23 листопада 2006 року); ІV Міжнародна науково-практична конференція «Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю» (м. Черкаси, 11-13 квітня 2007 року); XVI Міжнародна науково-практична конференція «Структурно-інституційні зміни та інвестиційно-інноваційний розвиток регіону» (м. Чернівці, 17-18 травня 2007 року); ІІ Всеукраїнська науково-практична конференція «Науковий потенціал України 2007» (м. Київ, 27-28 березня 2007 року); Науково-практична конференція «Внутрішній аудит та контроль ризиків бізнесу» (м. Луцьк, 2-3 липня 2007 року); ІІІ Міжнародна науково-практична конференція «Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи» (м. Київ, 29-30 листопада 2007 року).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 21 наукову працю, загальним обсягом 8,75 (внесок автора - 8,7 др. арк.), в тому числі: у фахових виданнях - 9 наукових статей обсягом 7,25 др. арк. та 12 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 1,5 др. арк.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Основний зміст роботи викладено на 170 сторінках друкованого тексту, в тому числі 45 таблиць на 21 сторінках, 31 рисунок, обсягом 16 сторінок. Робота містить 29 додатків на 84 сторінках. Список використаних джерел налічує 228 найменувань на 23 сторінках. Загальний обсяг роботи складає 277 сторінок.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних наукових результатів.

У першому розділі «Теоретичні основи обліку інтелектуальної власності» висвітлено генезис розвитку поняття «інтелектуальна власність» в теорії та практиці вітчизняного й зарубіжного обліку, досліджено взаємозв'язок економічної та юридичної природи, уточнено класифікацію та визначення, як активу підприємства. Проаналізовано наявні методичні підходи до облікової та незалежної оцінки інтелектуальної власності на можливість їх використання в діяльності сільськогосподарських підприємств.

За результатами дослідження еволюції поняття «інтелектуальна власність» встановлено, що воно виникло, як юридична категорія для узагальнення групи об'єктів: авторські та суміжні з ними права, промислова власність й інші об'єкти інтелектуальної власності (топографії інтегральних мікросхем, породи тварин, комерційні таємниці та ін.), які належать до нематеріальних активів.

Взаємозв'язок інтелектуальної власності та нематеріальних активів виявляється в процесі трансформації інтелектуальних продуктів у активи. Виявлено, що результати творчої та розумової діяльності людини утворюють інтелектуальну власність після оформлення охоронних документів (патентів, свідоцтв, договорів), а нематеріальний актив - після оцінки. Запропоновано наявність охоронного документа визначати як одну з умов визнання інтелектуальної власності активом.

В процесі дослідження видів інтелектуальної власності визначено, що її наявність, крім охоронного документа, підтверджується матеріальним активом, яким може бути сортове насіння, конструкція корисної моделі, технічна документація, племінна тварина, електронний носій та ін., які уособлюють корисні властивості результатів розумової діяльності людини, сприяють збереженню і контролю.

Виокремлення матеріального носія є обов'язковою умовою при реалізації об'єктів інтелектуальної власності, що не знаходить свого повного відображення в сучасній методиці обліку. Нематеріальна складова об'єкта є основною і визначальною, однак взаємозалежність її з матеріальною зумовлює нові підходи щодо документування операцій, оцінки й аналітичного обліку використання інтелектуальних продуктів на підприємстві.

Об'єкти інтелектуальної власності, як частина нематеріальних активів, відповідають наступним ознакам: належать до необоротних активів з всіма притаманними їм властивостями (можливість ідентифікації, оцінки, здатність приносити економічні вигоди, використання протягом періоду більшого за один рік), другорядне значення матеріального носія, немонетарність. Ці ознаки потребують уточнення з метою врахування юридичних характеристик, зазначення виду майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності, документального підтвердження права та носія, на якому, чи в якому виражені ці об'єкти.

Систематизація основних підходів та дослідження характеристик інтелектуальної власності дозволили уточнити її визначення як активу підприємства. Інтелектуальна власність - це документально підтверджена вартість майнових прав на результати розумової та творчої діяльності людини (зафіксовані на матеріальному носії), які приносять економічні вигоди та використовуються протягом періоду більшого за один рік.

Доведено, що склад об'єктів «промислової власності», як частини інтелектуальної власності, не відповідає нормативним актам з охорони прав на результати розумової діяльності людини. В зв'язку з чим уточнено облікову класифікацію нематеріальних активів: об'єкти інтелектуальної власності, що охороняються патентами; об'єкти авторського і суміжного прав; права інтелектуальної власності на комерційне позначення; інші об'єкти інтелектуальної власності. Практична цінність запропонованої класифікації полягає в забезпеченні можливості вибору правильного рахунку обліку для кожного інтелектуального продукту.

Виходячи з особливостей сільськогосподарської діяльності, сформульовано переваги і недоліки методів експертної оцінки порід та сортів. За результатами аналізу дохідного, витратного та ринкового підходів до оцінки селекційних продуктів, запропоновано використовувати метод початкових витрат, який належить до витратного підходу, з метою встановлення нижнього рівня в інтервалі можливої вартості об'єкта інтелектуальної власності.

Вивчення методів облікової оцінки об'єктів інтелектуальної власності показало, що вони мають обмеження у застосуванні на сільськогосподарських підприємствах для визначення вартості активів (табл.1).

Таблиця 1 Обмеження у використанні облікових методів оцінки при створенні та використанні об'єктів інтелектуальної власності на сільськогосподарських підприємствах

Встановлено, що балансова вартість об'єкта інтелектуальної власності формується із витрат, понесених з дати, коли нематеріальний актив уперше відповідає умовам визнання. Доведено, що в селекції капіталізація витрат на створення (розробку) розпочинається з процедури реєстрації прав. В результаті балансова вартість сорту не відповідає ні собівартості, ні ринковій вартості. Запропоновано внести зміни у діючі норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», передбачивши можливість оцінки активів не лише за сумою витрат на розробку, а за повною собівартістю, що відповідає принципу історичної собівартості.

У другому розділі “Методичні підходи та сучасний стан обліку інтелектуальної власності на сільськогосподарських підприємствах” досліджувались методика обліку нематеріальних активів та сучасне облікове забезпечення операцій з інтелектуальною власністю на сільськогосподарських підприємствах Волинської області, визначено вплив особливостей сільськогосподарського виробництва на процес створення і надання у користування об'єктів селекції та інших видів інтелектуальної власності.

В дисертаційній роботі встановлено, що різниця між витратами, понесеними на наукові роботи в сільськогосподарських підприємствах Волинської області, і їх результатами, що виражаються в активах підприємства, є дуже суттєвою. Понад 95% витрат на наукові роботи пов'язані з процесами дослідження, які не капіталізуються.

Порівняння даних, дозволяє зробити припущення, що сільськогосподарські підприємства не капіталізують витрати на розробку, що зумовлено тривалістю виробничого циклу (робота над новим сортом чи породою може тривати до 15 років і більше); щорічним повторенням технологічних операцій; непередбачуваністю результатів; широким використанням інших нематеріальних активів (в тому числі, об'єктів інтелектуальної власності); значним переважанням кількості користувачів над кількістю розробників; потребою одночасного відображення операцій з реалізації прав та насіння (тварин); сукупною оцінкою матеріальної та нематеріальної складових інтелектуальної власності.

В результаті систематизації вимог законодавства та діючої практики обліку нематеріальних активів, узагальнено умови капіталізації витрат на розробку: технологічний процес дозволяє розподілити етапи досліджень і розробок, виконуються умови визнання нематеріальних активів, оформлено охоронні документи на об'єкт. Всі вимоги щодо капіталізації витрат на розробку обґрунтовані та побудовані відповідно до принципу обачності для усунення можливого завищення вартості активів. Проте, їх дотримання залежить від суб'єктивного судження бухгалтера, винахідника чи іншої відповідальної особи, що впливає на обчислення собівартості створених активів в сільському господарстві.

На практиці розподілити витрати за етапами дослідження і розробки досить складно. Запропоновано додаткові їх характеристики: новизна (вперше, використання результатів досліджень), характер робіт (теоретичний, прикладний), очікувані результати (нові знання, новий продукт), використовувані ресурси (інформаційні, матеріальні).

В роботі визначено, що для окремих об'єктів інтелектуальної власності розподіл витрат на створення проводити недоречно, зокрема в селекції, так як до витрат на розробку належать тільки реєстраційні платежі. Виходячи з різноманітності об'єктів інтелектуальної власності та процесів їх створення, сформульовано основні методичні підходи до відображення в обліку витрат на дослідження і розробку: перший - витрати одразу розподіляються на стадії досліджень і розробок, другий - відносяться на поточні витрати; третій - капіталізуються всі витрати на створення з наступним розподілом на дослідження і розробки; четвертий - капіталізуються всі витрати на створення (табл. 2).

З метою управління витратами на дослідження і розробки, обґрунтовано вибір методу капіталізації витрат на розробку, в залежності від галузевих особливостей, виду об'єкта, на створення якого понесені витрати, та тривалості самого процесу. Запропоновано капіталізацію витрат на розробку віднести до переліку методів, які включаються до облікової політики підприємства, розкриваючи їх суть у примітках до звітності.

Таблиця 2 Методи обліку витрат на дослідження і розробку

Доведено, що ліцензії відповідають всім ознакам активу, вид ліцензії не впливає на порядок відображення її в обліку. З метою організації обліку договорів на реалізацію прав на об'єкти інтелектуальної власності, запропоновано їх розподілити на три групи (табл.3.), які характеризують права учасників угод і порядок відображення на рахунках (балансових, позабалансових), враховують особливості діяльності сільськогосподарських підприємств.

Таблиця 3 Відображення договорів з передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності на рахунках бухгалтерського обліку

На сільськогосподарських підприємствах більшість об'єктів інтелектуальної власності, що використовуються в процесі діяльності, пов'язані з використанням землі та біологічних активів, на які поширюється П(С)БО 30 «Біологічні активи». Перелік об'єктів, як і процес їх створення, відображають специфіку сільськогосподарського виробництва. Уточнено положення щодо первісного визнання сільськогосподарської продукції не в момент відокремлення від біологічного активу, а після завершення технологічного процесу в окремому господарстві. В селекції таким моментом є отримання сертифікату на насіння.

Дослідження нормативного та законодавчого забезпечення операцій з правами на сорт засвідчили, що вони завдяки законодавчому врегулюванню патентно-ліцензійної діяльності у цій сфері є об'єктом інтелектуальної власності, вдосконалення потребує методика їх обліку у складі нематеріальних активів підприємства. Не визначення законодавством суб'єктів виключних прав на породу тварин, ускладнює віднесення їх до об'єктів інтелектуальної власності. Обґрунтовано відображення порід у складі інших нематеріальних активів підприємства у вигляді прав займатись розведенням племінної худоби.

Спеціалізовані форми статистичного спостереження і фінансова звітність сільськогосподарських підприємств не передбачають відокремленого відображення активів, на які поширюються права інтелектуальної власності. Це спричинює спотворення показників собівартості, так як вартість сортового насіння та племінних тварин є значно вищою у порівнянні зі звичайною сільськогосподарською продукцією. Рекомендовано відокремлене відображення цих активів у формі 50-сг.

Дослідження порядку заповнення первинних документів з обліку прав на об'єкти інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів підприємства показало, що для забезпечення користувачів необхідною інформацією про інтелектуальну власність, з метою ефективного управління нею та аналізу рентабельності проведених розробок, потребує вдосконалення документальне забезпечення операцій з ліцензійними угодами. На підприємствах наявні нетипові форми виконання умов ліцензійних договорів, реквізити яких дозволяють сформувати інформаційні потреби користувачів об'єктів інтелектуальної власності: термін дії, обсяг, вартість прав, сума роялті, які пропонуємо відображати в розроблених документах.

У третьому розділі “Удосконалення обліку операцій з інтелектуальною власністю” запропоновано рекомендації щодо вдосконалення документального забезпечення оцінки з урахуванням галузевих особливостей, форм первинних документів, методики обліку витрат на створення й надання у користування інтелектуальної власності, розроблено регістри обліку ліцензійних угод.

За результатами аналізу структури та порядку заповнення типових форм обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів підприємства, запропоновано внести зміни до акту введення в господарський оборот (форма НА-1), які полягають в структурній перебудові (зазначення кількісних даних в табличній формі, а текстових прописом) та вилучення реквізитів, що дублюються. Найсуттєвішими моментами є зазначення матеріальної складової об'єкта інтелектуальної власності, якою може бути описова документація, зразки насіння, конструкція корисної моделі, отримані разом з охоронним документом або договором у сфері використання інтелектуальної власності, передбачення використання акта лише для одного об'єкта - будь-якого нематеріального активу та майнового права інтелектуальної власності (що вказано у назві документа). собівартість актив витрати власність

В інвентарній картці обліку об'єкта інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів підприємства (форма НА-2) поряд з повним дублюванням реквізитів з акта введення в господарський оборот, нерозкритою залишається інформація про зміну вартості та реалізацію прав на об'єкт. Рекомендовано змінити назву типової форми НА-2 на картку аналітичного обліку об'єкта інтелектуальної власності та інших нематеріальних активів, змістове наповнення картки розділити на три частини: відомості про об'єкт, відомості про зміну вартості об'єкта та перелік договорів на реалізацію прав користування об'єктом. Використання запропонованої форми дозволить отримати всю інформацію про інтелектуальний актив і напрямки його подальшого використання.

В залежності від умов ліцензійного договору щодо оплати прав користування об'єктом інтелектуальної власності (паушальний платіж, роялті на встановлений обсяг реалізації, періодичні платежі), запропоновано методику обліку прав та активів, на які поширюються ці права, яка полягає в оприбуткуванні придбаних запасів та обов'язковому відображенні інтелектуальної власності на позабалансовому рахунку, а в разі оцінки - у складі активів.

Для документування найпоширеніших ліцензійних операцій з об'єктами інтелектуальної власності, розроблено журнал реєстрації укладених договорів (отриманих і виданих) та дотримання умов їх виконання, в якому пропонується наводити відомості про ліцензіарів і ліцензіатів, розмір та періодичність сплати роялті, інші доходи (витрати), які виникають за цими угодами. Всі договори у сфері використання об'єктів інтелектуальної власності рекомендуємо обліковувати на рахунку 122 «Права користування майном» шляхом доповнення назви «та об'єктами інтелектуальної власності».

Запропоновано рахунок 156 «Інвестиції у дослідження і розробку» для узагальнення витрат до завершення процесу створення із наступним їх розподілом на дослідження і розробки, рахунок 941.0 для витрат на дослідження, які не включаються у собівартість об'єкта, і 941.1 для витрат, що збільшують собівартість нематеріального активу.

Використовувана методика обліку витрат на дослідження за допомогою рахунку 941 не дозволяє відображати виробничий процес з виготовленням і випробовуванням дослідних зразків, реалізацією залишків сировини й ін. Для накопичення витрат на дослідження у галузі селекції, які не включені до оборотів на рахунках 941 та 154, запропоновано рахунок 230 «Виробництво дослідних зразків», що забезпечить можливість узагальнення витрат протягом багаторічного періоду створення об'єкта (табл.4). Дані по рахункам 941.1, 230 та 154, за відповідними субрахунками, становитимуть основу облікового забезпечення грошової оцінки сортів рослин, порід тварин та інших об'єктів інтелектуальної власності та накопичуватимуться у спеціально розроблених відомостях.

Таблиця 4 Класифікація витрат на створення об'єктів інтелектуальної власності

З метою створення цілісної інформаційної бази про наявні на підприємстві об'єкти інтелектуальної власності, запропоновано використовувати позабалансовий рахунок 041.1 «Не оцінені об'єкти інтелектуальної власності». На даному рахунку рекомендуємо обліковувати інтелектуальні продукти за вартістю першого платежу або сумою реєстраційних витрат, які потребують оцінки, з метою зарахування на баланс і об'єкти, корисність яких ще не встановлена, що зумовлено необхідністю контролю за результатами ще до проведення процедури їх державної реєстрації.

Відсутність фактичних даних про собівартість об'єктів інтелектуальної власності в селекції вказує на необхідність розробки методики визначення вартості сортів рослин і порід тварин, створених раніше, і тих, що перебувають у розробці. Для вже створених об'єктів селекції розроблено калькуляцію витрат у натуральних показниках з переведенням їх у вартісні на дату оцінки. Обчислення собівартості об'єкта інтелектуальної власності з нетривалим процесом розробки (до 5 років), який тільки розпочинається, пропонується проводити у відомості аналітичного обліку витрат на створення об'єкта інтелектуальної власності. Застосування відомості забезпечить користувачів оперативною інформацією про всі витрати на створення об'єкта. Для активів з тривалим процесом розробки запропоновано калькуляцію витрат на створення об'єкта інтелектуальної власності. Рекомендовано вартість сортового насіння визначати сумуванням витрат на вирощування і амортизації вартості патенту, обчисленої за допомогою розроблених відомостей.

Проведення оцінки об'єктів інтелектуальної власності в сільськогосподарських підприємствах з використанням запропонованих відомостей, сприятиме прийняттю раціональних рішень щодо управління інтелектуальними активами.

Висновки

Комплексне дослідження теорії та практики обліку інтелектуальної власності в сільському господарстві дозволило зробити ряд висновків, які розв'язують основні завдання дисертаційної роботи відповідно до поставленої мети:

1. За результатами досліджень в історичному аспекті встановлено, що «інтелектуальна власність» та «нематеріальні активи» це взаємопов'язані, але не тотожні поняття, які поєднують наступні складові: промислова власність, авторські та суміжні з ними права, інші об'єкти інтелектуальної власності. Зважаючи на узагальнені в роботі суттєві відмінності інтелектуальної власності, її слід обліковувати не тільки як нематеріальний актив, а як об'єкт цінної інформації, розголошення якої ще до оформлення охоронних документів спричинить втрату контролю над ресурсом.

2. Доведено, що інтелектуальний продукт стає активом підприємства після оформлення передбаченої законодавством документації, визначення суб'єкта майнових прав та його оцінки, що вказує на важливість документального оформлення прав в процесі визнання інтелектуальної власності у складі активів. Поряд з ознаками нематеріальності для інтелектуальних продуктів важливим є врахування виду прав (майнові і немайнові) та наявності матеріального носія, який уособлює корисні властивості об'єкта. Відображення в обліку інтелектуальної власності як охоронного документа, поряд з матеріальним носієм, сприяє ідентифікації таких активів та контролю за їх збереженням.

3. Уточнено визначення та класифікацію інтелектуальної власності, як об'єкта бухгалтерського обліку, що враховує ознаки нематеріальних активів та характеристики прав, як юридичної категорії, узагальнює економічні та правові аспекти даного поняття. У зв'язку з тим, що група об'єктів промислової власності в міжнародній практиці охоплює ширше коло активів, запропоновано внести уточнення в П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», класифікувавши інтелектуальну власність на об'єкти, які охороняються патентами, засоби індивідуалізації юридичної особи, об'єкти авторського та суміжних з ними прав та інші об'єкти інтелектуальної власності, з метою усунення можливості неоднозначного трактування суті і складу інтелектуальної власності в обліку.

4. В процесі досліджень порядку обчислення вартості створених об'єктів інтелектуальної власності виявлено, що в бухгалтерському обліку їх собівартість починає формуватись з моменту, коли актив відповідає умовам визнання (витрати на розробку). В результаті, балансова вартість нематеріального активу значно відрізняється від собівартості за калькуляцією та ринкової вартості. Обґрунтовано важливість для сільськогосподарських підприємств початкової оцінки селекційних продуктів за собівартістю, з використанням методів витратного підходу для встановлення нижньої межі можливої вартості, що відповідає потребам управління інтелектуальною власністю на сільськогосподарських підприємствах.

5. Запропоновано документальне забезпечення оцінки об'єктів інтелектуальної власності у сільському господарстві за собівартістю, з врахуванням поділу об'єктів на дві групи: створених раніше і тих, що перебувають у процесі розробки, з метою визначення вартості нових сортів, порід й інших інтелектуальних продуктів. Інформація, накопичена у розроблених відомостях, сприятиме прийняттю управлінських рішень в області ціноутворення та аналізу ефективності розробок.

6. Визначено галузеві особливості обліку операцій із створення та використання об'єктів інтелектуальної власності на сільськогосподарських підприємствах, серед яких виділено тривалість процесу, повторення технологічних операцій, непередбачуваність результатів, супроводження реалізації прав передачею біологічних активів та ін. Остання характеристика впливає на відображення тільки матеріальних активів (сортового насіння та племінних тварин), права на використання яких включаються у їх ціну. Запропоновано методику обліку продуктів селекції, яка передбачає супроводження реалізації сортового насіння передачею прав інтелектуальної власності, що дозволить виявити інноваційно-активні сільськогосподарські підприємства.

7. Доведено, що облік створення об'єктів інтелектуальної власності не можливо вести за єдиною методикою у зв'язку зі значними відмінностями у тривалості процесу, співвідношенні витрат на дослідження і розробку, ймовірності отримання результатів, швидкості зміни технологій. Враховуючи зазначене, в роботі запропоновано чотири методи обліку витрат на дослідження і розробку. Для їх застосування на практиці рекомендовано рахунок 156 «Інвестиції у дослідження і розробки», що забезпечить узагальнення витрат на дослідження і розробку, які підлягають аналізу і розподілу.

8. Визначено, що витрати на дослідження в селекції відображаються на рахунках виробництва, що зумовлено особливостями технологічного процесу. Запропоновано всі витрати, пов'язані зі створенням об'єкта, розподіляти на витрати на дослідження і розробку віднесені на фінансові результати, витрати на виробництво дослідних зразків, витрати на розробку, відображені у складі капітальних інвестицій, з відповідним узагальненням на рахунках бухгалтерського обліку. Виділення витрат на виробництво дослідних зразків дозволить визначати повну собівартість селекційних продуктів, яка формується протягом тривалого процесу їх створення.

9. Зроблено розподіл угод з реалізації прав на об'єкти інтелектуальної власності на три групи, які характеризують права учасників і порядок відображення в обліку, що дозволяє врахувати особливості умов договорів на реалізацію прав інтелектуальної власності сільськогосподарським підприємствам, можливість достовірної оцінки та аналізувати обсяг майнових прав, переданих господарству.

10. Запропоновано методику обліку ліцензійних договорів на право використання об'єктів інтелектуальної власності, яка включає уточнення назв синтетичних та позабалансових рахунків, розробку журналу реєстрації укладених ліцензійних договорів та дотримання умов їх виконання, що забезпечить розмежування в обліку виключних прав, підтверджених охоронними документами (патентами, свідоцтвами), та об'єктів інтелектуальної власності, отриманих на підставі ліцензійних договорів, проведення оперативного аналізу ефективності їх використання.

11. Удосконалено картку аналітичного обліку об'єкта інтелектуальної власності та інших нематеріальних активів, акт введення в господарський оборот об'єкта інтелектуальної власності та інших нематеріальних активів, що дозволяє використовувати їх для об'єктів інтелектуальної власності, які обліковуються на позабалансових рахунках. Передбачається посилення аналітичності показників та зазначення матеріальної складової об'єкта, з метою забезпечення контролю за збереженням активу ще до оформлення охоронних документів державного зразка.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Жураковська І.В. Відображення інтелектуальної власності в податковому обліку / І.Б. Садовська, І.В. Жураковська // Економічні науки. Серія «Облік і фінанси». Збірник наукових праць ЛДТУ. - Луцьк, 2005.- Випуск 2 (8). - С.142-150. (автором особисто сформульовано розбіжності бухгалтерського і податкового обліку інтелектуальної власності, обґрунтовано використання П(С)БО для оподаткування окремих операцій з ними).

2. Жураковська І.В. Історичні аспекти розвитку поняття інтелектуальної власності як об'єкта бухгалтерського обліку / І.В.Жураковська // Економіка і регіони. - Полтава, 2006. - №1(8). - С.81-84.

3. Жураковська І.В. Економічна та юридична природа нематеріальних активів та їх складової - інтелектуальної власності / І.В. Жураковська // Економічні науки. Серія «Облік і фінанси». Збірник наукових праць ЛДТУ. - Луцьк, 2006. - Випуск 3 (12). - С.64-73.

4. Жураковська І.В. Оцінка інтелектуальної власності в АПК: міжнародний досвід та вітчизняний підхід / І.В. Жураковська // Облік і фінанси АПК. - 2007 р. - №3-5. - С.139-147.

5. Жураковська І.В. Сучасний стан і тенденції бухгалтерського обліку створення об'єктів права інтелектуальної власності на підприємствах АПК / І.В. Жураковська // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - № 7. - С.32-37.

6. Жураковська І.В. Особливості відображення в обліку прав користування об'єктами інтелектуальної власності / І.В. Жураковська // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - №9. - С.51-59.

7. Жураковська І.В. Інтелектуальна власність, як об'єкт обліку / І.В.Жураковська // Економічні науки. Серія “Облік і фінанси”: Збірник наукових праць ЛДТУ. - Луцьк, 2007. - Випуск 4 (16). - С.124-133.

8. Жураковська І.В. Науково-практичний підхід до облікового відображення сорту рослин як нематеріального та біологічного активу підприємства / І.В. Жураковська // Облік і фінанси АПК. - 2007. - №32-33. - С.146-149.

9. Жураковська І.В. Документування операцій з об'єктами інтелектуальної власності / І.В. Жураковська // Бухгалтерський облік і аудит. -2008. - №4. - С.46-56.

Тези доповідей на науково-практичних конференціях:

10. Сидорук І.В. Особливості аудиту та аналізу нематеріальних активів: основні напрямки та джерела інформації / І.В. Сидорук // Інтеграція країн з перехідною економікою у світовий економічний простір: стан і перспективи: міжнар. наук. студентсько-аспірантська конф., 13-14 травня 2005 р.: тези доповідей. - Львів: ЛНУ імені Івана Франка, 2005. - С.335-336.

11. Жураковська І.В. Особливості оподаткування операцій з інтелектуальною

власністю / І.В. Жураковська, І.Б. Садовська // Економіка і маркетинг в ХХІ сторіччі: 7-а міжнар. наук. конф. студентів і молодих вчених, частина 1, 19-21 травня 2006 р.: тези доповідей. - Донецьк: ДРУК-ІНФО, 2006. - С.113-115 (автором особисто запропоновано вдосконалити визначення нематеріальних активів в податковому законодавстві).

12. Жураковська І.В. Особливості використання даних бухгалтерського обліку при аналізі інтелектуальної власності в АПК / І.В. Жураковська, І.Б.Садовська // Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу: ІІІ всеукраїнська наук. конф. студентів, аспірантів та молодих вчених, 18-19 квітня 2006 р.: тези доповідей та виступів. - Донецьк: ТОВ «Юго-Восток, Лтд», 2006. - С.326-328. (автором особисто сформульовано недоліки інформаційного забезпечення аналізу інтелектуальної власності в АПК)

13. Жураковська І.В. Взаємозв'язки категорій нематеріальні активи та інтелектуальна власність у бухгалтерському обліку / І.В. Жураковська // Наукові розробки молоді на сучасному етапі: V всеукраїнська наук. конф. молодих вчених, 26-28 квітня 2006 р.: тези доповідей. - К.: Київський національний університет технологій і дизайну, 2006. - С.188.

14. Жураковська І.В. Відображення інтелектуальної власності в бухгалтерському обліку: історичний аспект / І.В. Жураковська // Дні науки-2006: ІІ міжнар. наук.-практичн. конф., том 7. Економічні науки, 17-28 квітня 2006 р.: тези доповідей. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2006. - С.76-78.

15. Жураковська І.В. Облік фактичних витрат на об'єкти права інтелектуальної власності в АПК / І.В. Жураковська // Теоретико-методологічні та практичні аспекти розвитку економіки України: всеукраїнська наук.-практичн. конф., 23 листопада 2006р.: тези доповідей. - Тернопіль: Терно-граф, 2006.- С.95-97.

16. Жураковська І.В. Відображення у фінансовій звітності об'єктів інтелекту-альної власності / І.В. Жураковська // Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи: V наук. конф., 23 листопада 2006 р.: тези доповідей. - К.: Держ. академія статистики, обліку та аудиту, 2007. - С.130-131.