Формування та розподіл доходів підприємств: обліково-аналітичний аспект

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ БІОРЕСУРСІВ І ПРИРОДОКОРИСТУВАННЯ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

ФОРМУВАННЯ ТА РОЗПОДІЛ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВ: ОБЛІКОВО-АНАЛІТИЧНИЙ АСПЕКТ

Виконав Гаврилюк Віталій Петрович

Київ - 2009

АНОТАЦІЯ

бухгалтерський фінансовий обліковий дебет

Гаврилюк В.П. Формування та розподіл доходів підприємств: обліково-аналітичний аспект. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний університет біоресурсів і природо-користування України, Київ, 2009.

У дисертаційній роботі здійснено дослідження теоретичних положень і розроблено рекомендації з удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління процесами формування та розподілу доходів підприємств із сезонним характером виробництва.

Запропоновано концептуальні засади обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва, що ґрунтується на теорії збереження капіталу і є передумовою об'єктивної оцінки фінансово-господарської діяльності та прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Уточнено зміст поняття “дохід”. Для удосконалення методики обліку і аналізу формування та розподілу доходів підприємств запропоновано показувати процеси реалізації продукції, товарів, робіт і послуг на рахунку 791 (з відкриттям субрахунків другого порядку), де по дебету відображається повна собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг, за кредитом - доходи від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (без сум непрямих податків).

Доведено вплив зовнішніх факторів на систему обліково-аналітичного забезпечення. З метою підвищення об'єктивності в процесі розподілу доходів обґрунтовано необхідність враховувати фактор часу, зумовлюючи особливостями сезонного виробництва, а також послабленням уваги до зміни цін при застосуванні принципу нарахування і відповідності доходів та витрат.

Ключові слова: доходи, фінансовий результат, об'єктивна обліково-аналітична інформація, ринкові кон'юнктурні коливання, забезпечення відновлення капіталу, сезонність виробництва.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Внаслідок затвердження спеціалізованих законодавчих актів Україною було розпочато процес використання закордонного досвіду обліково-аналітичної роботи без обґрунтованої її оцінки та усвідомлення потреби і вироблення чіткої стратегії впровадження. Через прийняття П(С)БО було одержано все те, що і є притаманним обліку за МСФЗ - віртуалізація економіки. Ця ситуація зумовлена формуванням відкритої національної політики та включення України до світового економічного простору за умов руйнації старої та нечіткого прояву майбутньої суспільно-економічної моделі розвитку. Розуміючи те, що визначення свого місця Україною у глобальному середовищі є складним і доволі часто неоднозначним процесом, що здійснюється під впливом багатьох чинників, вимагає об'єктивної оцінки діюча методологія і практика обліку та аналізу.

Одним із найвагоміших секторів АПК України є цукробуряковий підкомплекс. Всесвітня інтеграція, розширення меж національних ринків цукру зумовлює необхідність перегляду системи управління державою з позиції створення дієвого і ефективного механізму діяльності агропромислового комплексу через критичну оцінку основних аспектів формування та розподілу доходів підприємств із сезонним характером виробництва.

Загальні положення методологічних та організаційно-методичних засад бухгалтерського відображення формування, розподілу й аналізу доходів і фінансового результату були висвітленні у працях вітчизняних науковців: І.О. Бланка, Ф.Ф. Бутинця, А.М. Галагана, З.В. Гуцайлюка, Л.В. Гуцаленко, М.Я. Дем'яненка, Л.М. Кіндрацької, Г.Г. Кірейцева, І.Д. Лазаришиної, В.Г. Лінника, І.В. Малишева, Н.М. Малюги, М.С. Пушкаря, П.Т. Саблука, В.К. Савчука, В.В. Сопка, Л.С. Шатковської; сучасних вчених Росії: М.А. Вахрушиної, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета; вчених інших країн: Е.А. Аткінсона, К. Друрі, Р.С. Каплана, Д.П. Нортона, Д. Ходжсона.

Проблеми обліку та аналізу доходів розглядали у дисертаційних роботах: Я.В. Лебедзевич (2002), Д.Є. Свідерський (2002), А.В. Шайкан (2002), О.В. Гаращенко (2004), Т.А. Гоголь (2006 р.) та ін. У цих дослідженнях основна увага приділяється особливостям формування доходів за видами діяльності. Проте існуючі напрацювання не розкривають способи та засоби досягнення і напрями удосконалення організаційно-методичних засад обліку й аналізу, пов'язаних із формуванням та розподілом доходів в умовах ринкових кон'юнктурних коливань.

Необхідність вирішення проблемних питань, усунення невідповідностей методологічного характеру, що пов'язані з організаційно-методичними засадами формування, розподілу й відображення доходів у системі обліково-аналітичного забезпечення визначила вибір напряму, актуальність, мету та основні завдання дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з планом науково-дослідних робіт Національного університету біоресурсів і природокористування України за темою: “Удосконалення методик і організації економічного аналізу в нових аграрних організаційно-правових формах господарювання” (номер державної реєстрації 0107U002451). У межах наукової програми автором здійснено дослідження й обґрунтовано пропозиції щодо вдосконалення методики обліку і аналізу формування та розподілу доходів підприємств із сезонним характером виробництва.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є аргументація та удосконалення теоретико-методичних принципів і розробка практичних рекомендацій з поліпшення обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва, що сприятиме підвищенню ефективності управління діяльністю підприємств. Відповідно для досягнення поставленої мети вирішувалися такі завдання:

- узагальнити і систематизувати теоретичні засади визначення сутності доходу та фінансового результату, а також виділити класифікаційні їх ознаки для удосконалення методик обліку та аналізу доходів підприємства;

- розкрити особливості поведінки об'єкта дослідження у цукробуряковому підкомплексі з метою оцінки та вдосконалення методів їх відображення;

- удосконалити чинні методики та практику обліку й аналізу доходів та фінансових результатів підприємств;

- систематизувати передумови формування прозорої обліково-аналітичної інформації, дати оцінку повноти її використання в аналізі доходів та фінансових результатів діяльності;

- розробити концептуальні засади побудови обліково-аналітичної системи управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва;

- обґрунтувати методи обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів в умовах ринкових кон'юнктурних коливань;

- внести пропозиції щодо реалізації прийомів і методів обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів із використанням автоматизованих систем обробки інформації.

Об'єктом дослідження є процес формування та розподілу доходів підприємств із сезонним характером виробництва.

Предметом дослідження є теоретико-методичні та практичні аспекти обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств, що займаються виробництвом цукру із цукрових буряків.

Методи дослідження. Теоретико-методологічною базою дослідження є діалектичний метод пізнання та системний підхід до оцінки проблеми обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва. Під час дослідження використовувалися загальнонаукові та спеціальні методи пізнання: поєднання історичного й логічного, наукової абстракції - для теоретичного узагальнення, групування та порівняння тлумачення сутності доходу і фінансового результату; аналізу і синтезу; індукції та дедукції; анкетування, експертних оцінок - для удосконалення класифікації доходів; монографічний метод - для вивчення проблем існуючої системи обліково-аналітичного забезпечення управління; економіко-математичні методи - для виявлення причинно-наслідкового зв'язку й розробки та апробації пропозицій щодо вдосконалення методики обліку і аналізу формування та розподілу доходів підприємств; графічний - для наочної демонстрації результатів дослідження.

Інформаційною базою слугували законодавчі та нормативні документи України, наукові праці провідних вчених, інформаційно-публіцистичні видання, матеріали науково-практичних конференцій, статистичні дані цукрових заводів концерну “Укрпромінвест”, Державного комітету статистики України, інформація бухгалтерського обліку, планово-аналітичних розрахунків та результатів особистих спостережень.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у формулюванні й уточненні суті доходів і розробці науково обґрунтованих рекомендацій щодо удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва в умовах ринкових кон'юнктурних коливань.

У процесі дослідження отримано такі наукові результати:

вперше:

- запропоновано концептуальні засади обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва, що ґрунтується на теорії збереження капіталу і є передумовою об'єктивної оцінки фінансово-господарської діяльності та прийняття обґрунтованих управлінських рішень (С. 11-12);

удосконалено:

- механізм адаптування методів бухгалтерського обліку та аналізу доходів до використання сучасних інформаційних систем. Зокрема, автором пропонується підвищити якість інформації бухгалтерського обліку за рахунок вироблення процедур фіксування й методики виправлень у документах програми 1С “Предприятие 7.7” (С. 15);

- методику бухгалтерського відображення процесу реалізації продукції, товарів, робіт і послуг на рахунку 791 “Фінансовий результат від основної діяльності”, що сприятиме підвищенню аналітичності обліку фінансових результатів діяльності підприємства (С. 9);

набули подальшого розвитку:

- тлумачення поняття “дохід” з використанням системного підходу, що сприятиме підвищенню якості оцінки результатів фінансово-господарської діяльності підприємств із сезонним характером виробництва й обґрунтованості управлінських рішень з їх регулювання та політики розподілу (С. 5);

- систематизація факторів, що впливають на об'єктивність обліково-аналітичної інформації та дію яких потрібно враховувати під час аналізу вхідних даних бухгалтерського обліку і прийнятті управлінських рішень, що є обов'язковими складовими ефективного управління діяльністю підприємств із сезонним характером виробництва (С. 9);

- обґрунтування фактора впливу зміни цін на порядок формування та розподілу доходів підприємств із сезонним характером виробництва, що надасть можливість обліково-аналітичній системі забезпечувати якісною інформацією про ці процеси управлінський персонал для прийняття ефективних рішень (С. 12-13);

- система збалансованих показників через виділення напрямів політики стосовно розподілу доходів та застосування показника “коефіцієнт забезпечення відновлення капіталу”, що сприятиме розробці практичних рекомендацій з проведення економічного аналізу (С. 14-15).

Практичне значення одержаних результатів полягає в сприянні запропонованих і обґрунтованих в роботі висновків та пропозицій удосконаленню обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва, що в свою чергу підвищить ефективність управління діяльністю підприємств.

Результати апробовано і впроваджено в ТОВ “Продовольча компанія ”Зоря Поділля”, Вінницька область (довідка № 49 від 12.08.2008 р.), ВАТ “Крижопіль- ський цукровий завод”, Вінницька область (довідка № 103 від 11.08.2008 р.) та прийнято до використання Національною асоціацією цукровиків України, м. Київ (довідка № 14-4-47 від 12.08.2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є завершеним самостійно виконаним науковим дослідженням. Рекомендації та пропозиції, наведені в дисертаційній роботі, є особистими розробками автора.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження знайшли відображення у статтях, опублікованих у фахових та інших наукових виданнях, доповідалися та отримали позитивну оцінку на Всеукраїнській науково-практичній конференції „Конкурентоспроможність продукції АПК України та вимоги СОТ” (м. Київ, 4-5 жовтня 2007 р.); III Міжнародній науково-практичній конференції „Формування і функціонування аграрних ринків та їх інфраструктури” (м. Мелітополь, 12-14 червня 2007 р.); V Міжнародній науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 16-18 квітня 2008 р.); IV Міжнародній науково-практичній конференції “Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації” (м. Київ, 18-19 вересня 2008 р.).

Публікації. Основні положення дисертаційної роботи опубліковано у 8 наукових працях загальним обсягом 3,1 друк. арк., з них 6 одноосібних статей у фахових виданнях (обсягом 2,7 друк. арк.) та 2 тез доповідей на конференціях (обсягом 0,4 друк. арк.).

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел із 188 найменувань. Основний зміст дисертації викладено на 180 сторінках комп'ютерного тексту. Робота містить 10 таблиць, 42 рисунки, 18 додатків.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі сформульовано актуальність теми, визначено мету, завдання, об'єкт та предмет дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів та їх апробацію.

У першому розділі “Теоретичні основи обліку та аналізу доходів” розкрито економічну природу доходів та джерел їх утворення, проаналізовано еволюцію розвитку положень економічних теорій, здійснено критичний аналіз наявних способів та прийомів розгляду класифікаційних ознак доходів, опрацьовано методичні засади обліку та аналізу доходів і вивчено особливості формування доходів у підприємств із сезонним характером виробництва.

У дослідженні природи доходів було використано положення економічних теорій: меркантилізму, фізіократії, класичної та неокласичної економічної теорії. В результаті проведеного аналізу можна зробити висновок: теоретичне надбання економічних шкіл дає можливість підійти до вивчення об'єкта з різних сторін, що сприяє розумінню його сутності та уможливлює об'єктивну оцінку прийняття управлінських рішень.

Враховуючи важливість різних підходів до тлумачення доходів, на сьогодні найвживанішим є визначення, яке запропонував Дж. Хікс: дохід людини - це максимальна вартість, яку він може спожити протягом тижня, і при цьому очікувати, що в кінці тижня його статки будуть такими ж, як і на початку.

Так, з'являється бухгалтерське трактування доходів, згідно з яким доходи - це валове надходження економічних вигід протягом певного періоду, яке виникає в процесі звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не через внески учасників капіталу.

Методологічна основа, яка закладена бухгалтерською наукою, сприяє оперативному аналізу і контролю за процесами формування та розподілу доходів. Так, в основу правильного розуміння категорії дохід закладено принцип “нарахування та відповідності”, суть якого полягає у зіставленні фактичних доходів із понесеними на їх отримання витрат. Тобто дохід не пов'язують із рухом грошових коштів. Однак в економічній літературі поняття “дохід” досить широко вживається і не має якогось єдиного визначення.

Теоретично обґрунтовано потребу працівників управлінського апарату підприємств у механізмі узгодженого внутрішньогосподарського ціноутворення, який має враховувати точне обчислення показника собівартості не лише за змінними витратами, а й повної собівартості одиниці товарної продукції. Це дасть змогу забезпечити менеджмент підприємства достатньою інформацією для вироблення як оперативних і тактичних, так і стратегічних рішень та сприятиме об'єктивності оцінки результатів діяльності суб'єктів господарювання.

Доведено, що в процесі господарської діяльності підприємство генерує дохід, який є джерелом подальшого відновлення процесів діяльності. Прибуток формує умови для розширеного, збиток - звуженого відтворення капіталу. Згідно з концепцією бухгалтерського обліку, під доходами слід розуміти надходження реальних економічних об'єктів протягом певного періоду, що зумовлені витратами в процесі діяльності підприємства та збільшують власний капітал (за винятком внесків власників) у разі отримання прибутку.

У результаті дослідження виявлено неузгодженості класифікації доходів згідно з П(С)БО, а саме: не враховується економічна природа об'єкта та його місце у процесі суспільного відтворення. Для усунення виявлених недоліків рекомендовано авторську класифікацію доходів, що базується на методах анкетування та експертних оцінок. В ній виділено такі основні ознаки: за видами діяльності (від звичайної (операційні, фінансові, інвестиційні) і надзвичайної діяльності (надзвичайні доходи)), що сприяє поліпшенню інформаційного забезпечення управління фінансово-господарською діяльністю підприємств по видах діяльностей; для аналізу доходів (валовий, чистий, середній, граничний), що забезпечує управління інформацією для здійснення маржинального аналізу, розширюючи можливості оперативного втручання в господарські процеси; за можливістю здійснення впливу (релевантні, нерелевантні) для визначення ефективності інвестиційних проектів та аргументації рішень управлінського персоналу при формуванні бюджетів; за часом виникнення (бюджетні, доходи минулих періодів, поточні (звітні), доходи майбутніх періодів), що дає змогу проводити аналіз та контроль виду план-факт за результатами діяльності підприємства; за забезпеченістю (покриті, непокриті), що забезпечує інформацією про рух грошових коштів та їх еквівалентів, для прийняття управлінських рішень з урахуванням платіжної політики підприємства.

Розроблена класифікація розкриває економічну природу доходу. Відповідно до неї можливо розробити та використовувати систему аналітичного обліку доходів за методикою, що сприятиме удосконаленню обліково-аналітичного забезпечення для потреб як внутрішніх, так і зовнішніх користувачів. Це, у свою чергу, підвищить ефективність управління підприємств.

Управління процесами формування та розподілу доходів відбувається на підставі економічної інформації, що охоплює бухгалтерський облік, аналіз, контроль і планування. У процесі дослідження з'ясовано, що дані підсистеми знаходяться у постійному взаємозв'язку та визначено місце підсистеми обліково-аналітичного забезпечення в системі управління. Формуючи обліково-аналітичну систему управління підприємств із сезонним характером виробництва взагалі та доходами зокрема, потрібно враховувати, що підприємства не є автономними, а функціонують у тісному взаємозв'язку із зовнішнім середовищем, яке істотно впливає на результативність діяльності та на ефективність прийняття управлінських рішень. Однією з умов стабільної діяльності підприємств є адаптація системи обліково-аналітичного забезпечення та окремих її структурних елементів до впливів зовнішнього середовища.

У другому розділі “Оцінка практики обліку і аналізу доходів підприємств” здійснено аналіз факторів формування доходів підприємств цукробурякового підкомплексу, проведено дослідження методики й практики обліку та аналізу доходів підприємств, що виробляють цукор із цукрових буряків. Дано оцінку прозорості обліково-аналітичної інформації стосовно формування та розподілу доходів, що впливає на об'єктивність визначення результатів фінансово-господарської діяльності та прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

У багатьох наукових працях було сформульовано основні положення відносно виявлення та оцінки факторів, що вливають на формування доходів підприємств агропромислового комплексу. Фактори формування доходів підприємств поділяють на внутрішні та зовнішні. До внутрішніх відносять обсяг реалізованої продукції, робіт та послуг, а до зовнішніх - їх середньореалізаційні ціни (в разі, якщо дохід формувався від двох видів продукції чи більше, то проявляється вплив ще одного фактора - структури реалізованої продукції). Провівши дослідження, ми дійшли висновку про неможливість повного контролю підприємствами цукробурякового підкомплексу над процесами ціноутворення. Така ситуація потребує узгодження між особливостями формування доходів у цьому секторі економіки, які зумовлені сезонністю виробництва, та методикою відображення цих процесів у бухгалтерському обліку (принцип нарахування та відповідності). Це сприятиме поліпшенню інформаційного забезпечення керівників, а також поліпшить базу для прийняття рішень у контексті оперативного, поточного та стратегічного управління підприємством.

Під час дослідження цукрових заводів концерну “Укрпромінвест” у період з 2004 по 2008 рр. відповідно до поставлених завдань дисертаційної роботи розглядалися доходи від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (табл. 1).

Таблиця 1. Склад і структура доходів цукрових заводів концерну “Укрпромінвест”

У структурі доходів цукрових заводів концерну “Укрпромінвест” (ВАТ “Крижопільський цукровий завод”, ДП “Новофастівське”, ДП “Агроцукор- інвест”) можна виділити доходи від реалізації та інші операційні доходи. Їх питома вага за період із 2004 по 2008 рр. становила 90,1% і 9,4% відповідно. Тобто в основному підприємства одержували доходи лише від операційної діяльності. Динаміка цих показників вказує на зростання доходів від реалізації порівняно із 2004 роком: у 2006 році - на 79,7 млн. грн., у 2007 році - на 138,4 млн. грн., у 2008 році - на 257,0 млн. грн., у 2005 році відбувся деякий спад - на 35,8 млн. грн.. Інші види доходів мали тільки 0,5% від загальної суми доходів за досліджуваний період, тому вони фактично не відіграють суттєвої ролі у дослідженні.

Протягом 2004-2006 р.р. зазначенні аспекти також аналізувалися у ВАТ “Крижопільський цукровий завод”. Саме у цей період підприємство діяло як незалежне (не було залучене до інших організаційно-правових форм) та застосовувало методику обліку, притаманну цукровим заводам. Суттєвим при виборі ВАТ “Крижопільський цукровий завод” як об'єкта дослідження стала його належність до передових в Україні. Так, у результаті спостережень підтвердилась особливість цукрового виробництва - сезонне формування доходів від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (рис. 1).

Рис. 1. Динаміка доходу від реалізації ВАТ „Крижопільський цукровий завод”

Наявність періоду надходження доходів зумовлюють сезонні їх коливання, впливають на специфіку виконання самої методики обліку одержання та розподілу доходів на підприємстві. Тобто у формуванні доходу, впродовж досліджуваного періоду, найсуттєвішим є відрізок з вересня по грудень. У цей час доходи формуються в межах від 50% і більше (від загальної величини за рік). Так, у 2004 році за цей період одержано 71,20% доходів, 2005 р. - 80,60%, 2006 р. - 74,08% і в середньому за три роки - 74,77%. У 2007 р. вже не так явно простежуються сезонність формування доходів, а в 2008 році й зовсім зникає, це пов'язано із залученням підприємства до схем оптимізації податкового навантаження Концерну “Укрпромінвест” - тому цей період не відіграє суттєвої ролі для дослідження. Отже, маючи визначений період надходження доходів у цукрових заводів, очевидним є те, що для їх одержання підприємство раніше здійснювало витрати. У роботі досліджується, чи спроможний в сучасних умовах бухгалтерський облік сформувати інформацію для об'єктивного розподілу доходів.

Під час дослідження виявлено упущення методики визнання доходів, обґрунтовано переваги та розкрито недоліки застосування різних методик визначення фінансових результатів. Виявлені проблеми зумовлюють плутанину при ідентифікації фактів фінансово-господарської діяльності (види діяльності), ускладнення записів сум на бухгалтерських рахунках, викликають умови незіставності та непорівнюваності фінансових показників для потреб аналізу. Тому в цілях уніфікації методик визначення фінансових результатів у податковому, фінансовому та управлінському обліку запропоновано використовувати із розглянутих методів (за першою подією, касовий, нарахування) метод нарахування. Це має позитивно вплинути на об'єктивність обрахунку показника фінансових результатів діяльності підприємств, створить умови для реальної оцінки дійсного фінансового стану підприємства, а інформація про доходи зможе бути зіставною в часі для проведення аналізу, що сприятиме обґрунтованості прийняття рішень управлінським персоналом.

Запропоновано для підвищення аналітичності обліку процесу реалізації продукції, товарів, робіт і послуг замінити діючу методику відображення цих процесів на рахунках 90 та 70 і 791 з виділенням для цього лише одного - 791, до якого будуть відкриті субрахунки другого порядку 7911 “Фінансовий результат від реалізації продукції”, 7912 “Фінансовий результат від реалізації товарів”, 7913 “Фінансовий результат від реалізації робіт і послуг”, 7914 “Фінансовий результат від операційної курсової різниці”. По дебету субрахунків 7911-7913 відображається виробнича собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг, а також адміністративні витрати і витрати на збут, за кредитом - доходи від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (без сум непрямих податків).

Включення рахунку 7914 “Фінансовий результат від операційної курсової різниці” зумовлено тим, що облік цих операцій прямо пов'язаний із процесом реалізації продукції, товарів, робіт і послуг. Такий механізм відображення бухгалтерських записів спростить пошук аналітичної інформації відносно фінансових результатів від реалізації окремих видів продукції, товарів, робіт і послуг, що буде сприяти об'єктивності оцінки результатів фінансово-господарських операцій.

У процесі дослідження було доведено, що найповнішого інформаційного забезпечення можна досягати лише у разі використання автоматизованої форми бухгалтерського обліку. За її впровадження поліпшується аналітичність та оперативність обліку, а також результативність здійснення аналізу операцій. Однак окрім цих плюсів, спостерігається ряд невирішених питань відносно визнання електронних документів як юридичних. Також залишається невирішеним питання регулювання роботи самих програм. Для вирішення цих проблем доречним було б узгодити їх на законодавчому рівні із визначенням загальнодержавних нормативних актів та з положеннями окремих підприємств.

Якість управління господарською діяльністю підприємства, як підтверджують наші дослідження, великою мірою залежить від об'єктивності інформації та її використання в повному обсязі для потреб аналізу виробництва та реалізації продукції. Дослідженням встановлено, що на формування об'єктивної інформації впливають різноманітні чинники, дію яких слід враховувати під час оцінки вхідної інформації, здійснення аналітичних процедур та визначення управлінських рішень.

Сумнівність інформації, представленої у звітності, зумовлена існуванням багатьох чинників, які ускладнюють процес виконання цієї вимоги. До таких можна віднести: (а) множинність і суб'єктивність оцінки; (б) варіабельність розрахункових алгоритмів; (в) варіабельність відображення; (г) помилки; (ґ) адміністративна недбалість; (д) повнота здійснення контролюючими органами своїх функцій. Вони впливають на об'єктивність даних фінансової звітності і можуть бути суб'єктивними та об'єктивними. До суб'єктивних відносяться: по-перше, можливі помилки бухгалтера при застосуванні конкретних принципів бухгалтерського обліку і, по-друге, психологічний фактор, тобто особисте ставлення бухгалтера до розробки і застосування облікової політики. Об'єктивним чинником вважаємо інфляцію. Вона негативно діє на оцінку виробничого процесу, оскільки витрати, що формують собівартість реалізованої продукції минулими бухгалтерськими оцінками є нижчими від їх рівня на кінець виробничого циклу. При цьому затримка у розрахунках з покупцями супроводжується знеціненням доходів підприємства. В таких умовах господарювання інфляція значно спотворює дані про результати господарської діяльності, а, відповідно, інформація звітності стає недостовірною. Користувачі звітної інформації можуть приймати необґрунтовані рішення, а процеси, що характеризуються показниками звітності, стають інтуїтивно керованими.

У національному законодавстві для виявлення впливу інфляції застосовується методика, яка регулюється П(С)БО 22 “Вплив інфляції”. В наслідок її застосування з'являється певна “інфляційна добавка”. Ця добавка виявляється безпосередньо - як збільшення чистих активів фірми, і побічно - як результат зростання ринкової капіталізації фірми. Інфляція призводить до зростання показника фінансового капіталу, що й підтверджується появою фонду переоцінки, але не до зростання прибутку. Фактичний прояв цього зростання, тобто його трансформація в реальний дохід, може здійснитися лише у разі виходу власника з підприємства (продаж акцій, ліквідація фірми).

Враховуючи виняткову умовність оцінки інфляційного прибутку, вона з очевидністю призводить до розграбування активів фірми і порушує права власності як сторонніх осіб, так і самих власників - акціонерів.

Зважаючи на наведене вище, можна зробити наступні висновки: по-перше, інфляція призводить до зростання показника фінансового капіталу без зміни обсягу фізичного капіталу, на що вказує поява фонду переоцінки, але не до зростання прибутку. Фактичний прояв цього зростання, тобто його трансформація в реальний дохід, може здійснюватися лише для окремого випадку в разі виходу власника з підприємства (продаж акцій, ліквідація фірми). За відчутності виходу “інфляційна добавка” через виняткову умовність її оцінки і принципу обачності повинна трактуватися лише як потенційний прибуток; по-друге, фонд переоцінки є виключно умовною величиною, а тому у разі його демонстрації, тобто під час перерахунку балансу з урахуванням впливу зміни цін, він повинен трактуватися як нерозподілений резерв, який не може бути використаний для нарахування дивідендів, але призначений лише для переоцінок.

Однак, якщо необхідно структурувати інфляційний дохід і відособити прибуток, то насамперед повинно йтися саме про умовний інфляційний прибуток. Також подібна структуризація повинна супроводжуватися чіткими поясненнями відносно природи елементів, що відособлюються, і напрямів їх використання.

У третьому розділі “Удосконалення обліково-аналітичного забезпечення управління процесами формування та розподілу доходів” розроблено концептуальні засади побудови обліково-аналітичної системи управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва, обґрунтовано методи обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів в умовах ринкових кон'юнктурних коливань і запропоновано вдосконалення для їх реалізації з використанням автоматизованих систем обробки інформації.

Занепад цукробурякового підкомплексу АПК України та поспішне прийняття вимог Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності з їх неадекватними до сучасних потреб управління аграрними виробничими можливостями спричинили потребу в розробці концепції обліково-аналітичного забезпечення підприємств із сезонним характером виробництва. Розробка такої концепції сприятиме підвищенню їх конкурентних позицій як на внутрішньому, так і на світовому ринках.

Концептуальні засади передбачають побудову системи обліково-аналітичного забезпечення на умовах повнішого використання потенціалу її підсистем для досягнення оптимального результату у підвищенні конкурентоспроможності цукрових заводів через відображення об'єктивної інформації для прийняття управлінських рішень та орієнтації її на вирішення завдань як оперативного і поточного, так і стратегічного управління.

Дослідження чинних методик обліку доходів дало підстави для висновку про необхідність удосконалення порядку визначення фінансових результатів діяльності підприємств із сезонним характером виробництва. Підприємства, які функціонують в АПК України, зобов'язанні вести облік доходів згідно з двома абсолютно різними методиками. Доходи, які пов'язанні із сільськогосподарською діяльністю обліковуються відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи”, для інших застосовується П(С)БО 15 “Дохід”. Тобто звідси, із запровадженням П(С)БО 30 “Біологічні активи” у загальний чистий прибуток сільськогосподарські підприємства змушені включати “віртуальні” доходи, які не підкріплені операціями збуту продукції, що лише вводить обліковців у світ віртуальної економіки. Ще одним недоліком даного стандарту є те, що на практиці ведення фінансово-господарської діяльності створюються перешкоди для побудови єдиноефективної системи управління в аграрному секторі. В цукробуряковому підкомплексі задіяні підприємства різних організаційно-правових форм, наприклад, агрохолдинги, що займаються як вирощуванням сировини, так і її переробкою. В свою чергу це ускладнює умови проведення політики відносно управління доходами, а відтак і розподілом одержаних результатів. Зростають суспільні витрати на отримання потрібної інформації та порушується робота систем управління, знижується результативність обліку та аналізу доходів по центрах відповідальності.

У дисертації запропоновано системний підхід, який ґрунтується на концептуальних засадах обліково-аналітичного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів підприємств із сезонним характером виробництва, що враховують вплив факторів та зміни ефективності доходу внаслідок затримки оборотних засобів. Під системним підходом розуміється сукупність прийомів та процедур відображення у системі обліково-аналітичного забезпечення інформації про доходи, що дають можливість дізнатися за рахунок яких факторів вони сформувалися та в результаті розподілу на які цілі можуть бути використані, щоб не погіршити фінансовий стан підприємства.

Роль обліково-аналітичного забезпечення, як підсистеми інформаційного забезпечення управління, визначається інтеграцією складових методу обліку, аналізу для створення об'єктивної та релевантної інформації, що дозволить управлінському персоналу використовувати дієвий механізм прийняття адекватних рішень та здійснювати контроль за їх впровадженням для досягнення поставленої мети.

Під поєднанням властивостей методів обліку, аналізу, слід розуміти процес створення якіснонового інформаційного забезпечення, що призводить до результату, який буде перевищувати суму результатів кожного із методів окремо.

Здійснюючи аналіз системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємством та формуванням і розподілом доходів, потрібно враховувати вплив на неї зовнішнього середовища. Тому основним пріоритетом у збереженні стійкості системи є її адаптування до зовнішнього втручання.

Через часовий розрив між моментами капіталізації та декапіталізації, процес формування й розподілу доходів піддається впливу різних соціальних і економічних факторів, що мають конкретні або загальні властивості. Фактори конкретного характеру, такі як зміна попиту та пропозиції або зміни виробничих технологій, можуть бути причиною досить великого зниження або зростання окремих цін незалежно одна від одної. До того ж, фактори загального характеру можуть призводити до зміни загального рівня цін, а потім, і до загальної купівельної спроможності грошей. А оскільки грошовий вимірник становить основу бухгалтерського вимірювання, тому наслідком для нього є втрачання можливості бути досконалим елементом забезпечення зіставлення даних. У національному законодавстві для виявлення впливу інфляції застосовується методика, яка регулюється П(С)БО 22 “Вплив інфляції”. Внаслідок її застосування, з'являється певна “інфляційна добавка”. Ця добавка виявляється безпосередньо - як збільшення чистих активів фірми, і побічно - як результат зростання ринкової капіталізації фірми. Інфляція призводить до зростання показника фінансового капіталу, що й підтверджується появою фонду переоцінки, але не до зростання прибутку. Фактичний прояв цього зростання, тобто його трансформація в реальний дохід, може здійснитися лише у разі виходу власника з підприємства (продаж акцій, ліквідація фірми).

У такому випадку видається доречнішою наступна логіка міркувань. Доходи є реальними на ринку під час реалізації продукції, товарів чи послуг. Однак витрати, понесені для їх одержання, піддаються певним змінам - впливу зміни цін на ринку (від моменту виготовлення до моменту реалізації продукції). Отже, різниця між поточною собівартістю або скоригованою на індекс інфляції та історичною собівартістю продукції, товарів чи послуг і складатиме ту величину доходу, який має бути віднесений на збереження виробничих потужностей підприємства, або фінансового капіталу. Це дасть можливість управлінському персоналу отримати інформацію, необхідну для ефективного розподілу доходів.

Основною статтею капіталізації у балансі підприємств із сезонним характером виробництва є “Витрати майбутніх періодів”, згідно із Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 від 30.11.99 р., а саме, у період сезонних перерв у роботі витрати пов'язані з підготовчими діями до процесу виробництва, належать до витрат майбутніх періодів. У результаті дослідження визначено, що левову частку таких витрат становлять загальновиробничі, які потім включаються до виробничої собівартості продукції методом розподілу між окремими видами продукції відповідно до обраної бази розподілу. Проаналізувавши специфіку роботи цукрових заводів, з'ясовуємо, що на рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” накопичуються загальновиробничі витрати, що не співпадають у часі із випуском продукції, протягом перших восьми, дев'яти місяців і після запуску основного виробництва включаються у виробничу собівартість по мірі виготовлення продукції. Отже, виникає ситуація, коли витрати, здійснені фактично у період із січня по вересень, порівнюються із доходами, що формуються у відрізку з вересня по грудень. Тому пропонуємо за базу розподілу доходів в умовах впливу кон'юнктурних коливань використовувати величину загальногосподарських витрат, що відображаються на рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів”, коригуючи їх на індекс споживчих цін із настанням основного виробництва (табл. 2).

Таблиця 2. Формування бази розподілу доходів в умовах впливу ринкових кон'юнктурних коливань у ВАТ “Крижопільський цукровий завод”, 2006 р.

У результаті дослідження було з'ясовано, що на ВАТ “Крижопільський цукровий завод” із загальної суми нерозподіленого прибутку підприємства було б необхідним спрямувати 925 тисяч гривень на відновлення капіталу. Тому в цьому випадку можна запропонувати створити резерв, який надалі використовувати для забезпечення відновлення капіталу. Його створення має запобігти необґрунтованому розподілу прибутку, що зріс за рахунок зміни вартості активів. Для його відображення у системі бухгалтерського обліку пропонується створити новий субрахунок 479 “Забезпечення відновлення капіталу”, інформація про який буде показана у II розділі Пасиву форми №1 “Баланс”, а також доповнити рядком 215 “Забезпечення відновлення капіталу” у формі №2 “Звіт про фінансові результати”. За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання (рис. 2).

Розроблено методику відображення покритих та непокритих доходів із використанням програми “1С: Предприятие 7.7”. Однак у дослідженні вказується, що такий принцип відображення досить громіздкий. Тому буде доречним, якщо інформація про покритий і непокритий дохід формуватиметься в автоматичному режимі, при проведенні електронного документа. При цьому в основу роботи програми має бути покладено розроблений автором алгоритм. Інформація, отримана в такий спосіб, вплине на оперативне визначення рівня забезпечення визнаних доходів грошовими коштами та їх еквівалентами. Це дасть змогу ефективно виконувати роботу з управління доходами та грошовими потоками.

Рис. 2. Бухгалтерське відображення процесів формування та розподілу доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг

Окрім облікового забезпечення, у продукті “1С” передбачено аналітичний модуль, завдяки якому з'являються суттєві можливості з аналізу операцій та інформації на бухгалтерський рахунках. Він представлений як стандартними звітами бухгалтерського обліку (відомості: шахова, оборотно-сальдова, головна книга і т.д.) так і специфічними (планування та бюджетування і управлінські). Тому у дослідженні для впровадження наших пропозицій з метою врахування впливу від зміни цін на формування та розподіл доходів у автоматизованому інформаційному режимі пропонується використовувати аналітичний звіт “Аналіз впливу від зміни цін на формування та розподіл доходів”. Перевагою викладених пропозицій є те, що запровадження вищезгадуваного аналітичного звіту дозволить більш системно підійти до формування інформаційно-аналітичної бази підтримки прийняття рішень для користувачів програми “1С: Предприятие 7.7”.

Визначено, що для здійснення процесів управління формуванням та розподілом доходів необхідно використовувати бюджетування у поєднанні із системою збалансованих показників. Налагоджена система бюджетування на підприємстві відповідає за оперативне і тактичне управління, однак вона не може вирішити завдання, які пов'язані із стратегічним управлінням. Застосування методу системи збалансованих показників дозволяє перевести стратегічні плани підприємства (часто досить розмиті) в площину конкретних цілей, дій з досягнення цих цілей, а також чітко сформульованих показників, що дає можливість оцінювати, якою мірою вони реалізовані. Тому виділення коефіцієнта “забезпечення відновлення капіталу” сприятиме розробці практичних рекомендацій з удосконалення методики формування системи збалансованих показників для підприємств із сезонним характером виробництва в умовах кон'юнктурних коливань на ринку. Значення показника залежить від результатів господарювання та величини ринкових кон'юнктурних коливань і впливає на забезпечення відновлення капіталу. Узгодженість позицій відносно політики розподілу доходів створить умови для ефективної роботи підприємств.

Автоматизація обліково-аналітичних процедур підвищує як оперативність, так і аналітичність інформації, однак при цьому знижується контрольна функція системи управління. Тому пропонується зосередити увагу на контрольному аспекті функціонування системи обліково-аналітичного забезпечення, через впровадження процедури моніторингу за внесенням виправлень до документів.

Висвітлення в дисертаційній роботі проблемних положень, їх теоретична обґрунтованість та рекомендації щодо практики обліку і аналізу сприятимуть усуненню негативного впливу на економіку чинників віртуалізації показників бухгалтерського обліку.

ВИСНОВКИ

Результати завершеного дисертаційного дослідження дають можливість сформулювати наступні висновки:

1. Узагальнення практичних і теоретичних підходів до розуміння сутності доходу та прибутку дозволяє трактувати: прибуток - призводить до розширеного, збиток - до звуженого відтворення капіталу. Згідно з авторським варіантом концепції бухгалтерського обліку, під доходом слід розуміти надходження реальних економічних об'єктів протягом певного періоду, що зумовлені витратами в процесі діяльності підприємства та збільшують власний капітал (за винятком внесків власників) у разі отримання прибутку.

2. У роботі теоретично обґрунтовано, що характер діяльності підприємницьких формувань потребує створення дієвого механізму узгодженого внутрішньогосподарського ціноутворення, в основу використання якого буде покладено точне обчислення показників собівартості за змінними витратами і повної собівартості одиниці товарної продукції, незалежно від рівня економічної роботи чи організації обліку на підприємстві. Такий підхід забезпечить управлінський персонал достатньою інформацією для досягнення як оперативних і тактичних, так і стратегічних цілей та здійснення об'єктивної оцінки результатів фінансово-господарської діяльності.

3. Аналіз діючих класифікацій доходів виявив методологічну неузгодженість з нормативними їх ознаками, що унеможливлює якісне інформаційне забезпечення та обґрунтований вибір класифікаційних ознак для потреб управління. Враховуючи економічну природу доходів та їх місце у суспільному відтворенні, рекомендовано їх класифікувати за такими основними ознаками: за видами діяльності; для аналізу доходів; за можливістю здійснення впливу; за часом виникнення; за забезпеченістю. Застосування авторської класифікації для організації бухгалтерського обліку та аналізу сприятиме поліпшенню цільового спрямування її використання службою управління.

4. Визначено, що застосування різних методик обчислення фінансових результатів зумовлює плутанину під час ідентифікації фактів фінансово-господарської діяльності, ускладнює записи на рахунках бухгалтерського обліку, спричиняє умови незіставності та непорівнюваності фінансових показників для потреб аналізу. Тому в цілях уніфікації методик визначення фінансових результатів у податковому, фінансовому та управлінському обліку запропоновано застосовувати метод нарахування. Це позитивно вплине на об'єктивність обрахунку показника фінансових результатів діяльності підприємств, надасть можливість реально оцінювати дійсний фінансовий стан підприємства, а інформація про доходи буде зіставною при проведенні аналізу, в результаті обліково-аналітична система сприятиме обґрунтованості управлінських рішень.

5. Запропоновано замінити діючу методику бухгалтерського відображення процесу реалізації продукції, товарів, робіт і послуг на рахунках 90 та 70 і 791, виділяючи для цього один - 791 “Фінансовий результат від основної діяльності”. За дебетом рахунку відображається виробнича собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг, а також адміністративні витрати, витрати на збут та втрати від операційної курсової різниці, за кредитом - доходи (без сум непрямих податків) від цієї діяльності.

6. Доведена необхідність враховувати фактор часу, зумовлену особливостями сезонного виробництва, а також послабленням уваги до ринкових кон'юнктурних коливань при застосуванні принципу нарахування і відповідності доходів та витрат. Включення його у систему чинників дасть змогу поліпшити якість інформаційного забезпечення управління формуванням та розподілом доходів.

7. Визначено, що при побудові системи обліково-аналітичного забезпечення управління підприємствами із сезонним характером виробництва взагалі та доходами зокрема, потрібно враховувати, що вони не є автономними, а функціонують у тісному взаємозв'язку із зовнішнім середовищем, яке істотно впливає на результативність діяльності та на ефективність прийняття управлінських рішень. Однією з умов забезпечення стабільності діяльності підприємств є адаптація системи обліково-аналітичного забезпечення та окремих її структурних елементів до впливу зовнішнього середовища.

8. Обґрунтовано, що інфляція призводить до збільшення показника фінансового капіталу, але не до зростання реальних активів і відповідно прибутку. Тому пропонується величину різниці між поточною собівартістю або скоригованою на індекс інфляції її величиною та історичною собівартістю відносити на збереження фізичного та фінансового капіталу підприємства. Тим самим, це забезпечить менеджмент інформацією, що необхідна для ефективного управління процесом розподілу доходів господарюючих суб'єктів.

9. Щоб унеможливити необґрунтований розподіл прибутку, який зростає в наслідок зміни вартості активів, потрібно в Плані рахунків бухгалтерського обліку до рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” передбачити новий субрахунок 479 “Забезпечення відновлення капіталу”. За кредитом рахунку будуть відображатися нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання.

10. Обґрунтовано доцільність створення аналітичного звіту “Аналіз впливу зміни цін на формування та розподіл доходів”, що дозволить побудувати якісну інформаційно-аналітичну базу підтримки прийняття рішень для користувачів програмного продукту “1С: Предприятие 7.7”.

11. З метою поліпшення управління формуванням та розподілом доходів запропоновано використовувати систему бюджетування для вироблення тактичних і оперативних, а систему збалансованих показників - для стратегічних рішень. Це дасть можливість, через виділення напрямів політики щодо розподілу доходів та застосування показника “коефіцієнт забезпечення відновлення капіталу”, розробити практичні рекомендації з удосконалення методики обліку, контролю й аналізу доходів.

12. Запропоновано авторський варіант пропозиції щодо підсилення контрольної функції у програмі “1С: Предприятие 7.7” із використанням додаткового елементу - процедури фіксування та методика виправлень у документах. Він потрібен для чіткого відображення параметрів об'єктів бухгалтерського обліку, а саме для забезпечення умов здійснення контролю.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Гаврилюк В.П. Теоретичні основи обліку доходів / В.П. Гаврилюк // Науковий вісник Національного аграрного університету. - 2007. - Вип. 111. - С. 387-390.