Концепція бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) в управлінні підприємницькою діяльністю

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

«КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені ВАДИМА ГЕТЬМАНА»

УДК 657

КОНЦЕПЦІЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ПАСИВІВ (КАПІТАЛУ, ВЛАСНОСТІ) В УПРАВЛІННІ ПІДПРИЄМНИЦЬКОЮ ДІЯЛЬНІСТЮ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

СОПКО ВАЛЕРІЯ ВАСИЛІВНА

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку підприємницької діяльності ДВНЗ „Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана” Міністерства освіти і науки України.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор

КУЖЕЛЬНИЙ Микола Васильович,

ДВНЗ «Київський національний економічний

університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства

освіти і науки України, завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

академік НАН України

ЧУМАЧЕНКО Микола Григорович,

Президія НАН України, радник

доктор економічних наук, професор

ВАЛУЄВ Борис Іванович,

Житомирський державний технологічний університет Міністерства освіти і науки України,

професор кафедри обліку і контролю

доктор економічних наук, професор

ШЕВЧУК Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України, перший проректор,

завідувач кафедри аудиту

Захист дисертації відбудеться «_26_» січня 2009 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-г, ауд. 601.

Автореферат розісланий «_25_»__грудня_ 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради

канд. техн. наук, професор О.Д. Шарапов

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Формування і розвиток ринкової економіки в Україні відбувається в умовах глобалізації світової економіки. Тенденції глобалізації проявляються в багатьох моментах сучасного розвитку бізнесу. Передусім це перетворення міжнародних компаній із транснаціональних у глобальні. Особливо це стосується наукомістких галузей, в яких глобальні обсяги дуже важливі для підтримки високого рівня інвестицій. По-друге, створення нових інвестиційних технологій передбачає широкий обмін інформацією і зумовлює необхідність уніфікації інформаційних і облікових систем, що, в свою чергу, потребує уніфікації законодавства. І, по-третє, глобалізація як природний розвиток міжнародної конкуренції супроводжується переходом до віртуальних організацій, розташованих у всьому світі та зростанням можливості швидкого переміщення капіталу у світовому масштабі, тобто до зростання міжнародних фінансових потоків і глобалізації фінансових ринків.

Вступ України в різноманітні міжнародні економічні і політичні організації потребує більш детального вивчення досвіду управління економікою, накопиченого в тих країнах, де ринкова економіка вже давно функціонує. Але успішність економічних реформ в Україні значною мірою залежить від успішності реформування відносин власності, їх правового забезпечення. Правове врегулювання відносин власності є важливою умовою успішного функціонування ринкової економіки.

Процеси глобалізації світової економіки, поява нового рівня управління економікою спричинили виникнення нових суб'єктів права - міжнародних корпорацій, розширення і вихід на перший план ринку капіталу. А це, в свою чергу, потребує нового підходу до управління суб'єктами господарювання, подання облікової інформації щодо прийняття рішень з їх управління.

Виникнення різних форм власності в Україні, різних організаційно-правових форм існування суб'єктів господарювання суттєво змінили вимоги до змісту та структури інформації, що надається бухгалтерським обліком. Значно зросла потреба в об'єктивності, достовірності та законності бухгалтерської інформації, оскільки на підставі цієї інформації приймаються управлінські рішення. А в умовах інтеграційного процесу усіх сфер життя - політичного і економічного, появою поряд з ринком товарів ринку прав власності (капіталу), для розвитку як вітчизняного підприємництва, так і для припливу іноземних інвестицій необхідна відповідність міжнародним нормам і стабільність правової бази.

На сучасному етапі важливою проблемою подальшого розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні є реформування його методологічних та організаційних основ, перегляд самої концепції бухгалтерського обліку, одним із основних питань якої є концепція бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) підприємства, капіталу, залученого до господарювання, до діяльності підприємства.

Основою діяльності будь-якого підприємства є юридична згода учасників щодо мети діяльності та правил розподілу прибутку (доходів), економічною та правовою базою якого є власний капітал. У свою чергу, основою власного капіталу є статутний капітал. Крім того, в процесі діяльності підприємства залучають також капітал інших суб'єктів господарювання, тобто чужий щодо засновників. Цей капітал залучається до господарювання або на основі позичання зі сторони (кредити банків, кредиторська заборгованість за товари, роботи та послуги тощо), або на основі тимчасового користування (до моменту розрахунків, сплати) створеним в процесі діяльності суспільним капіталом (зобов'язання по сплаті податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що виникають згідно з чинним законодавством). Ці три складові формують у бухгалтерському обліку термін «пасиви», тобто «капітал» або «власність».

Проблеми капіталу як економічної категорії у світовій економічній науці висвітлювались багатьма дослідниками з різних позицій. Це А. Сміт, Д.Рікардо, К. Маркс, П. Самуельсон, В. Нордхауз, Грегори Менк'ю, Чарлз Гіл та інші.

Слід відзначити достатню кількість авторів сучасного дослідження капіталу як економіко-правового елемента господарської діяльності та складової бухгалтерського обліку під терміном «пасив». Серед вітчизняних авторів це М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуев, С.Ф. Голов, З.В.Гуцайлюк, Є.В.Калюга, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, І.Д.Лазаришина, Ю.Я.Литвин, В.Г.Линник, Е.В. Мних, О.А.Петрик, М.С.Пушкар, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, Н.М.Ткаченко, М.Г.Чумаченко, В.Г. Швець, В.О. Шевчук та інші. Серед зарубіжних авторів слід відмітити праці таких вчених як Х.Андерсон, В.Д. Андреєв, С.Б. Барнгольц, Дж. Блейк, В.В. Бочаров, Ю.О. Данилевський, Д.А. Єндовицький, В.В. Качалін, В.В.Ковальов, Д. Колдуелл, В.Ф. Палій, В.І. Петрова, Я.В. Соколов, Е.Хелферт, Е.С.Хендріксен, А.Д.Шеремет.

Ураховуючи попередні надбання великої кількості науковців, що досліджували капітал як економіко-правовий елемент господарської діяльності, слід відмітити відсутність єдиних методичних та організаційних підходів до концепції бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) в системі управління економікою, що і зумовило актуальність проведеного дослідження.

Сучасний трансформаційний період розвитку ринкової економіки України вимагає реконструкції бухгалтерського обліку, його уніфікації, трансформації, гармонізації, стандартизації, інтегрування на основі глобалізації. До бухгалтерського обліку висувається низка важливих завдань, вирішення яких можливе тільки за умов формування нової концепції бухгалтерського обліку, зумовленої змінами у суспільстві.

Сучасний стан бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) характеризується такими негативними явищами, як: неузгодженістю у визначенні змісту бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності); неврегульованістю методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності пасивів (капіталу, власності); недосконалістю бухгалтерської облікової термінології щодо пасивів.

Перелічені проблеми зумовили вибір цієї теми та цільовий напрям дослідження

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку підприємницької діяльності Київського Національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за темами, «Організація і методологія обліку, аналізу і контролю в галузях народного господарства» (державний реєстраційний номер 0198U000785) та «Вдосконалення обліку і контролю в галузях економіки» (номер державної реєстрації 0103U004766 ).

У межах наукових програм автор дослідив теоретичні, методичні та організаційні проблеми бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) в сучасних економічних умовах.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розроблення концептуально-теоретичних засад бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності), комплексне вирішення методологічних та організаційних проблем побудови бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності), розроблення рекомендацій щодо вдосконалення законодавчого та нормативного регулювання методики та організації поточного обліку та звітності капіталу за умов реформування облікової системи на основі національних стандартів та з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до мети у дисертації визначені такі основні завдання:

- вивчити та систематизувати історичний досвід розвитку теорії пасивів як капіталу, власності та об'єкту бухгалтерського обліку;

- визначити місце і роль бухгалтерського обліку пасивів у системі управління підприємством у сучасних умовах господарювання;

- узагальнити світовий досвід методики та організації обліку пасивів (капіталу, власності);

- систематизувати сучасні облікові теорії з обліку пасивів (капіталу, власності);

- уточнити загальноекономічну та правову класифікацію пасивів (капіталу, власності);

- дослідити спрямування методики та організації бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) на задоволення інтересів засновників та учасників господарського процесу;

- визначити роль обліку пасивів (капіталу, власності) в сучасних умовах реалізації трансформаційних заходів щодо управління власністю;

- уточнити методичні основи побудови бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності);

- удосконалити методику та організацію бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) для управління діяльністю підприємства;

- розробити методичні прийоми щодо отримання показників поточного обліку та фінансової звітності для управління пасивами (капіталом, власністю);

- розробити рекомендації щодо удосконалення показників фінансової звітності пасивів (капіталу, власності) та її відображення у відповідних звітних формах;

- визначити напрям подальшого розвитку бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) та розробити пропозиції, спрямовані на його удосконалення.

Предметом дослідження є теоретичні та методологічні основи бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності).

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності), її розвиток під впливом інтеграції та глобалізації систем бухгалтерського обліку.

Методи дослідження. Методика дослідження базується на принципах і положеннях теорій ринкової економіки та наукових досліджень із питань сучасної ринкової економіки. У ході роботи використовувались діалектичний метод (при визначенні поняття капіталу та його ролі у ринкових відносинах), системний та історичний підхід (при визначенні шляхів залучення капіталу до процесу господарювання та встановленні етапів трансформації обліку пасивів), методи індукції та дедукції, класифікації і порівняльних характеристик, наукові абстракції. Загальною теоретичною і методологічною основою дослідження є теорія наукового пізнання та системний підхід до вивчення явищ і процесів господарської діяльності.

Інформаційною базою дослідження, його джерелом були законодавчі та нормативні документи, наукові праці провідних вітчизняних та зарубіжних учених із питань економічної теорії, мікроекономіки, політекономії, бухгалтерського обліку, контролю, аналізу та аудиту пасивів (капіталу, власності).

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у тому, що:

уперше:

здійснене комплексне дослідження проблем бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) як предметної сутності та його об'єкту, що дало змогу максимально повно висвітлити історичний аспект розвитку бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності);

сформульована концепція бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) в управлінні діяльністю підприємства на основі дослідження історії розвитку його економіко-правової сутності, що дало змогу уточнити загальноекономічну та правову класифікацію пасивів (капіталу, власності) і визначити методологічні та організаційні основи побудови їх бухгалтерського обліку з метою управління діяльністю підприємства;

побудована параметрична модель бухгалтерського обліку пасивів, що інформаційно посилює управління пасивами усіх проявів на всіх його напрямках;

удосконалено:

запропоновано внести зміни до чинного плану рахунків шляхом вилучення рахунків обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів, цільового фінансування і цільових надходження та страхових резервів із 4 класу рахунків, що сприятиме удосконаленню управлінської системи підприємства;

структурно-методичні підходи до формування фінансової звітності шляхом перегрупування об'єктів пасиву балансу на основі взаємозв'язку інформаційних потоків між основними функціями управління, що сприятиме удосконаленню методики та організації фінансового аналізу;

методику та організацію бухгалтерського фінансового обліку власного капіталу шляхом запровадження субрахунків до синтетичних рахунків обліку структурних частин власного капіталу, що дасть змогу посилити контрольні та аналітичні функції обліку;

методику бухгалтерського фінансового обліку позикового капіталу на основі його структуризації за ознаками часу погашення та формами залучення, що дає змогу більш оперативного прийняття управлінських рішень;

методику бухгалтерського фінансового обліку суспільного капіталу, що тимчасово використовується на підприємстві шляхом його структуризації за ознаками виникнення, що сприятиме більш оперативному контролю та аналізу з метою управління підприємством;

класифікацію капіталу як власності на основі його структуризації за різними ознаками, що підсилює можливість одержання аналітичних показників для прийняття управлінських рішень;

методику підготовки інформації про об'єкти пасивів для складання фінансової звітності, що сприятиме більш своєчасному та точному складанню звітності;

форму фінансової звітності підприємства №1 «Баланс» як інформаційну базу аналізу фінансового стану підприємства, що сприятиме проведенню більш оперативного та деталізованого аналізу як окремих показників, так і системи фінансового аналізу загалом;

отримало подальший розвиток:

теоретико-методична концепція фінансового обліку пасивів (капіталу, власності) у напрямі відображення реальних джерел формування ресурсів підприємницької діяльності, що сприятиме посиленню контрольних функцій бухгалтерського обліку;

методика обліку власного капіталу шляхом визначення його структурних складових, що дає змогу підвищити оперативність та якість інформаційних потоків об'єктів обліку;

методика обліку позикового капіталу шляхом визначення його структурних складових, що дає змогу підвищити оперативність та якість інформаційних потоків об'єктів обліку;

методика обліку суспільного капіталу, що тимчасово використовується на підприємстві шляхом визначення його структурних складових, що також сприятиме підвищенню якості інформаційних потоків для оперативності управління підприємством;

виявлено нові можливості підсилення контрольної та аналітичної функції фінансові звітності шляхом реструктуризації пасивів балансу, що сприятиме підвищенню ефективності функціонування усієї системи бухгалтерського обліку підприємницької діяльності через упорядкування техніки та технології облікового процесу підприємств.

Практичне значення отриманих результатів. Основні положення та пропозиції дисертації, одержані автором за результатами дослідження, доведено до рівня методичних та практичних розробок, які становлять цінність для управління економікою і спрямовані на підвищення ефективності розвитку економіки України.

Наукове напрацювання та одержані результати дисертаційного дослідження схвалені і знайшли практичне застосування у системі підприємств НАК «Нафтогаз України» (Довідка № 30-410 від 25.10.07 р.), ВАТ АБ «Укргазбанк» (Довідка № 011-20/8362 від 02.10.07 р.), ВАТ «Ощадбанк» (Довідка від 25.09.07 р.) в роботі низки аудиторських фірм. Положення дисертаційного дослідження використовуються у навчальному процесі Національного університету «Києво-Могилянська Академія» (Довідка № 12/1272 від 05.11.07 р.) та вищому навчальному закладі «Університет економіки та права «КРОК» (Довідка № 132 від 26.09.07 р.). Впровадження результатів досліджень у практичну діяльність підтверджене відповідними довідками та актами.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійною науковою працею здобувача. Наукові результати є особистими розробками автора. В дисертаційній роботі викладено авторський підхід до подання концепції бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) в управлінні підприємством, удосконалення методології та організації бухгалтерського обліку в Україні. Ідеї та пропозиції, що знайшли своє відображення у наукових працях, опублікованих у співавторстві, в роботі використані лише ті, що є результатом особистої праці здобувача.

Апробація результатів дослідження. Результати дослідження доповідались та були схвалені на багатьох науково-практичних конференціях, де отримали позитивну оцінку. Серед них: науково-практична конференція «Наукова робота - важлива складова діяльності сучасного університету» (Університет економіки та права «КРОК», 2005); міжнародна науково-практична конференція «Проблеми та перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю та аудиту у сфері надання послуг», (15-16 грудня 2005 р. - Тернопіль); ІІІ Всеукраїнська науково-практична конференція вчених, викладачів та практичних працівників «Розвиток фінансової системи України в умовах ринкових трансформацій», (16-17 лютого 2006р., м. Вінниця); ІІ Міжнародна науково-практична конференція «Сучасні наукові досягнення», (20-28 лютого 2006 р. - м. Дніпропетровськ); науково-практична конференція «Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства «, ( м.Львів, 20-22.04.2007 р); міжнародна науково-практична конференція «Звітність підприємств, як основа прийняття управлінських рішень», (2007 р. - м.Дніпропетровськ); науково-практична конференція «Банківська система України в умовах глобалізації фінансових ринків», (м. Черкаси, 15-16 листопада 2007 р.); VII Міжнародна науково-практична конференція «Стан і проблеми оподаткування в умовах ринкової економіки.», (2007 р. - м.Донецьк); міжнародна науково-практична конференція «Актуальні проблеми економіки 2007» (2007 р. - м. Київ, НАУ).

Публікації. Основні результати дослідження опубліковані автором у 43 наукових публікаціях за темою дисертації, загальним обсягом 57,91 д.а. Серед них 1 одноосібна монографія (19,5 д.а.), 22 статті у наукових фахових виданнях (6,28 д.а.), 9 ? у матеріалах і тезах наукових конференцій, 2 навчальних посібника з грифом МОН України у співавторстві, 1 одноосібний навчальний посібник, із зареєстрованим авторським правом на інтелектуальну власність, 8 публікацій в інших виданнях.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація містить вступ, п'ять розділів, висновки, список використаних джерел та додатки. Загальний обсяг дисертації становить 375 сторінок. Робота містить 79 таблиць на 69 сторінках, 49 рисунків на 36 сторінках, 35 додатків на 75 сторінках. Список використаних джерел налічує 270 найменувань на 30 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, проаналізовано стан наукового розроблення проблеми, необхідність її дослідження, визначено мету, завдання, предмет, об'єкт та методи дослідження, розкрито наукову новизну, теоретичне і практичне значення одержаних результатів, їх апробацію та публікації результатів наукового дослідження.

У розділі 1 «Організаційно-методологічні основи побудови бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) підприємства», досліджено наукові напрацювання вчених із погляду теоретичного обґрунтування методології та організації обліку пасивів (капіталу, власності) підприємств, здійснено обстеження чинної системи бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) підприємства та аналіз її побудови, визначена економіко-правова сутність пасивів (капіталу, власності) та історія її розвитку, досліджена сучасна побудова бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) з метою управління підприємством.

Бухгалтерський облік використовується в усіх сферах господарської діяльності - виробничій, комерційній, фінансово-кредитній, страховій, у всіх галузях та підгалузях господарювання - промисловості, сільському господарстві, будівництві тощо. У кожній сфері (виді) діяльності, галузі господарювання бухгалтерський облік має специфічні особливості. Проте вихідні методологічні положення бухгалтерського обліку єдині, спільні для всіх видів діяльності і в усіх галузях господарювання.

Разом із тим система бухгалтерського обліку постійно розвивається, що вимагає уточнення його суті, ролі і значення в суспільному житті. Відповідно до історії суспільства можна відокремити системи розвитку бухгалтерського обліку на основі поділу власності (рис. 1.).

За часів СРСР бухгалтерський облік сприймався тільки як метод реєстрації та контролю збереження суспільної власності, ефективного використання засобів підприємства. Таке сприйняття обліку призводило до того, що дані бухгалтерського обліку неефективно використовувалися в поточному управлінні фінансовою, виробничо-комерційною і господарською діяльністю підприємства, оскільки більша частина корисного часу витрачалася на збір інформації для складання різної звітності вищим органам управління, а контроль та аналіз виробничої ситуації підприємства передбачав тільки перевірку виконання планів.

Іншою причиною низького рівня віддачі бухгалтерського обліку в управлінні економікою була відсутність конкретно вираженої потреби в результатах обліку безпосередньо користувачами облікової інформації, а саме управлінська ланка: власник або його уповноважений керуючий та інвестор, оскільки система бухгалтерського обліку, яка існувала до початку перебудови економіки України на ринкові засади, була орієнтована на екстенсивний метод ведення господарства. Тому зміни, які відбулися в бухгалтерському обліку протягом 90-х років, не вплинули на якість рішень основних проблем виробництва. Це призвело до невідповідності між системою бухгалтерського обліку та суттю управління на ринкових засадах.

У загальному вигляді будь-яке господарство (підприємство) у ринку становить своєю двоїстістю суму активів та суму пасивів (ресурсів та власників). Якщо з терміном «Актив» більшість країн світу визначається майже однозначно як ресурс, то термін «Пасив» в економічній літературі, у теорії та на практиці однозначно не визначається, а існує багато трактувань та суджень.

Синтезуючи різні визначення пасивів, можна визнати, що у будь-якому випадку пасиви (капітал, боргові зобов'язання) свідчать про джерело утворення активів - майна підприємства або громадянина. Тобто пасиви визначають, кому винне підприємство (юридична) або громадянин (фізична особа) за усе майно, яке воно (або він) має у своєму розпорядженні. Пасиви, таким чином, - це вираз права власності на активи (майно) відповідних юридичних (підприємств) або фізичних (громадян) осіб, які передали це майно у використання підприємству - це право власності. Таким чином, пасиви - це капітал, тобто власність (право на власність). Над визначенням сутності капіталу як економічної категорії сперечаються науковці протягом століть. Представники різних економічних шкіл із капіталом пов'язували дуже різні поняття: вартість, що приносить додану вартість (А.Сміт, Д.Рікардо, К.Маркс); частина багатства, що бере участь у процесі виробництва (Е.Бем-Баверк, П.Сраффа); накопичене багатство (Ф.Візер, И.Фішер, Дж.С. Мілль); грошову вартість, відображену на бухгалтерських рахунках фірм (Дж.Р.Хикс); сукупність акціонерного і власного капіталу в приватних підприємствах тощо. Саме тому в сучасній економічній літературі немає єдиного визначення капіталу, а на практиці існує безліч його різних трактувань. У процесі історичного розвитку різних країн змінювалося і ставлення до капіталу. Воно залежало від особливостей суспільно-політичних формацій і зміни світогляду суспільства. Сьогодні вже немає необхідності доводити, що приватна власність, а не державна є умовою ефективної економіки і найважливішим елементом мотивації до праці.

Сучасна наука розглядає власність у широкому розумінні - як категорію філософську, правову, а не тільки як економічну.

У процес діяльності суб'єкта господарювання залучається власний капітал і у подальшому у процес діяльності поступово залучається інший капітал, чужий щодо засновників. Все це разом становить підприємницький капітал, а з погляду балансового подання фінансового стану господарюючого суб'єкта - пасиви. З огляду на важливість капіталу для досягнення загальної мети підприємствами весь капітал (пасиви, власність) підприємства виділяється в окремий об'єкт управління, а в системі управління необхідно визначити спеціальну підсистему управління капіталом із його плануванням, обліком, контролем, аналізом, стимулюванням розвитку та регулюванням.

Пасиви - це право власності. А капітал як термін означає власність. Якщо розглядати увесь капітал, залучений до господарювання, з погляду прав власності у момент його залучення, то можна констатувати, що:

- початок підприємницької діяльності супроводжується залученням капіталу власників, засновників - це початковий капітал;

- процес діяльності господарюючого суб'єкта супроводжується взаємодією з іншими суб'єктами підприємницької діяльності із тимчасовим запозиченням їх коштів - залучається позиковий капітал на основі контракту (зобов'язання за контрактом);

- отримання підприємством доходу та прибутку супроводжується їх створенням, розподілом та перерозподілом у формі податків, зборів і платежів, а це означає, що до моменту розрахунків (моменту сплати) тимчасово залучаються створений на підприємстві в процесі його діяльності капітал, що складається із суспільного капіталу та власного капіталу.

Таким чином, автор пропонує відокремити складові частини підприємницького капіталу, як наведено на рис 2.

Як видно з рисунку 2, пропонується відокремити три складові частини підприємницького капіталу - Власний, Позиковий, Суспільний. «Позиковий капітал» і «Суспільний капітал» разом складають усім відомі «Зобов'язання» і є тимчасово залученим до господарювання капіталом, оскільки те, що позичено, необхідно повернути, а те чим «поділились», необхідно віддати.

Але необхідно розуміти, що з метою управління капіталом необхідно чітко розмежувати зобов'язання, що виникають у процесі взаємодії з іншими суб'єктами господарювання на основі контрактів, від тих зобов'язань, що виникають у процесі створення нового продукту та належить внести до суспільних фондів (податки, збори, платежі).

Таким чином усю, підсистему управління капіталом можна поділити на три складові - управління власним капіталом, управління суспільним капіталом та управління позиковим капіталом.

Розмежування пасивів (капіталу, власності), за джерелами його залучення до господарювання, має вирішальне значення для правильної побудови та організації бухгалтерського обліку, контролю та аналізу капіталу власності, пасивів) та раціональної побудов управляння ним (капіталом).

У розділі 2 «Методологія та організація побудови бухгалтерського обліку власного капіталу» досліджені організаційно-методологічні основи побудови обліку власного капіталу. Зокрема побудова обліку формування та руху власного капіталу одноосібного (індивідуального) - приватного, державного, муніципального - підприємства, загальні питання побудови обліку формування та руху власного капіталу одноосібного (індивідуального) підприємства, побудова обліку власного капіталу одноосібного приватного підприємства, побудова обліку власного капіталу одноосібного державного або муніципального підприємства. Крім того, у цьому розділі досліджені питання побудови обліку формування та руху власного капіталу підприємств - господарських товариств неакціонерного типу, загальні питання побудови обліку формування та руху власного капіталу підприємств - господарських товариств неакціонерного типу, методика обліку статутного капіталу господарських товариств неакціонерного типу, методика обліку інших видів власного капіталу підприємств - господарських товариств неакціонерного типу. У цьому ж розділі досліджено особливості побудови обліку формування та руху власного капіталу підприємств - господарських товариств акціонерного типу. Приділено увагу як загальним питанням побудови обліку формування та руху власного капіталу підприємств - господарських товариств акціонерного типу, так і окремим питанням, зокрема досліджено особливості обліку статутного капіталу господарських товариств акціонерного типу, методику обліку інших видів власного капіталу акціонерного товариства. Крім питань обліку структурних частин власного капіталу, у цьому розділі досліджено побудову обліку капіталу цільового характеру. Визначено економіко-правову характеристику капіталу цільового призначення (характеру) та загальну побудова обліку капіталу цільового призначення і методику обліку окремих різновидів цільового фінансування і цільових надходжень, особливості методики обліку гуманітарної допомоги.

Чисельні визначення терміна «власний капітал» відрізняються не дуже суттєво. Але, водночас тлумачення поняття «власний капітал» у бухгалтерському обліку суттєво відрізняється від тлумачення цього поняття в інших економічних науках. Можна виокремити три підходи до визначення суті власного капіталу, як наведено на рис. 3.

Для економічних наук власний капітал - це фінансові ресурси, що вкладаються в частину активів, відображені в пасиві балансу підприємства.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Фінансова звітність» та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» наводять визначення власного капіталу підприємства з огляду на «залишковий» підхід, визначають його як частину активів, розглядаючи значно вужче.

Зважаючи на те, що власний капітал підприємства є різницею між вартістю його майна і борговими зобов'язаннями (власний капітал = активи - зобов'язання) вживання терміну «активи» в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Фінансова звітність», на думку автора, є дещо некоректним. Бажано було б наблизити це визначення до економічної суті власного капіталу.

Як випливає з визначення терміну «власний капітал» за Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, бухгалтерське визначення не дає відповіді на питання, які критерії мають застосовуватись для визначення окремих складових частин власного капіталу. Зважаючи на економічний та правовий зміст власного капіталу та для більш зрозумілого окреслення окремих його складових частин, визначення власного капіталу можна сформулювати таким чином: власний капітал - це сума власних коштів підприємства, що отримана в результаті його діяльності, або від власників (учасників, засновників) у вигляді внесків, придбаних акцій, паїв тощо, або залишена на підприємстві безоплатно.

Значний вплив на побудову обліку власного капіталу має його структура. На структуру власного капіталу підприємства передусім впливає його місце і роль в економічній системі, тобто його належність до відповідної організаційно-правової форми, мети діяльності, форми власності, розміру та інших класифікаційних ознак (рис.4). Ця багатогранність класифікаційних ознак підприємств зумовила наявність в економічній літературі велику кількість напрямів класифікації власного капіталу підприємства. А це, в свою чергу, призвело до різного тлумачення методик бухгалтерського обліку власного капіталу.

Проведене дослідження дає змогу запропонувати загальну структура власного капіталу підприємства, яка складається з трьох складових частин, а саме:

капітал власників (внесений засновниками);

капітал результату діяльності підприємства;

інший власний капітал (не внесений засновниками і не створений у результаті діяльності).

Капітал власників (засновників) складається із внесків засновників, як зареєстрованих у державних реєстрах (статутний капітал, пайовий капітал), так і незареєстрованих, так званих додаткових внесків засновників. Капітал результату діяльності складається із резервного капіталу, розподіленого та нерозподіленого прибутків (збитків). Інший власний капітал виникає в результаті безоплатно отриманого майна, індексації майна тощо.

Запропонована загальна структура власного капіталу підприємства дає змогу з більшим розумінням визначати його складові з урахуванням виду виникнення з метою аналізу діяльності підприємства для прийняття рішень на майбутнє.

Слід зазначити, що серед рахунків обліку власного капіталу є рахунки обліку відокремлених від нього об'єктів: страхові резерви; цільове фінансування і цільові надходження; забезпечення майбутніх витрат і платежів. У балансі ці об'єкти відокремлено в окремий розділ, їх облік регулюється П(с)БО 11 «Зобов'язання», але чомусь вони знаходяться серед об'єктів власного капіталу. Необхідно вивести рахунки обліку цих об'єктів за межі класу рахунків власного капіталу.

Неоднозначність у визначенні загальної структури власного капіталу призвела до неоднозначності трактувань в економічній літературі і окремих складових власного капіталу. Наявність або відсутність певного виду власного капіталу у його структурі залежать передусім від організаційно-правової форми підприємства, а для приватних за формою власності підприємств ще й від належності до певної групи підприємств. Крім того, на структуру власного капіталу впливають також вимоги законодавства щодо реєстрації внесків учасників. Відповідно до цих вимог і виділяється статутний капітал (або пайовий), реєстрація якого є обов'язковою, та інший капітал, який не підлягає реєстрації. Вони виконують різні функції.

Необхідно вказати на таке. Згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку використанням прибутку є розподіл між його власниками (учасниками) підприємства (нарахування і виплата дивідендів), створення резервного капіталу та різні види реінвестування. У зв'язку з цим необхідно зазначити, що методика визначення прибутку на підприємствах України не відповідає Міжнародним стандартам. Витрати українських підприємств занижені, оскільки частина витрат розглядається як використання прибутку.

На думку автора, необхідно внести зміни до чинного законодавства з цього питання і привести національні стандарти у відповідність до міжнародних, оскільки поняття використання прибутку є надуманим, абстрактним, а діяльність підприємства - це реальність, яка пов'язана з одержанням доходів та виникненням витрат.

У розділі 3 «Організаційно-методологічні аспекти побудови бухгалтерського обліку позикового капіталу підприємства» досліджена економіко-правова сутність позикового капіталу підприємства як об'єкту обліку, розкриті питання сутності, систематизації, групування та класифікація позикового капіталу у формі кредиту та розкрита методика бухгалтерського фінансового обліку його наявності та руху, відстежені загальні питання сутності та класифікації позикового капіталу у формі кредиту, методика побудови бухгалтерського обліку позикового капіталу у формі кредитів банку, досліджена сутність, систематизація, групування та класифікація позикового капіталу у формі емісії цінних паперів, побудова обліку його наявності та руху, зокрема загальні питання сутності та класифікації позикового капіталу у формі емісії цінних паперів та загальна характеристика облігацій як об'єкту обліку позикового капіталу та методика побудови бухгалтерського обліку облігаційних позик.

Досліджені питання сутності, систематизації, групування та класифікації позикового капіталу, одержаного у формі комерційного (товарного) кредиту (матеріальних цінностей, робіт і послуг), та побудова бухгалтерського фінансового обліку його формування, наявності та руху.

У розділі розкриті загальні питання сутності та класифікації позикового капіталу у формі комерційного кредиту, методика побудови бухгалтерського обліку позикового капіталу у формі комерційного (товарного) кредиту, суть, систематизація, групування та класифікація позикового капіталу у формі залученої найманої робочої сили та побудова обліку його наявності та руху. Досліджені загальні питання суті та класифікації позикового капіталу у формі залученої найманої робочої сили та методика обліку праці та її оплати.

Основні форми тимчасово залучених коштів інших суб'єктів підприємницької діяльності на основі контракту (позиковий капітал) унаочнює рис. 5.

Як видно із наведеного, позиковий капітал складається з фінансових кредитів (позик), облігаційних позик, авансів, отриманих від покупців (замовників) й іншої поточної кредиторської заборгованості у вигляді відстрочених платежів постачальникам і підрядникам, векселів виданих, заборгованості за виплатами заробітної плати.

У світовій практиці фінансова класифікація передбачає два варіанта класифікації позикового капіталу за терміном погашення.

Перший варіант. Позиковий капітал класифікується на: короткостроковий та довгостроковий. Цим варіантом користуються у країнах англосаксонської системи обліку.

Другий варіант. Позиковий капітал класифікується на: короткостроковий; середньостроковий; довгостроковий. Цим варіантом користуються у країнах ЄС (Європейського Союзу), більшість країн Африки та Південної Америки.

На думку автора, з погляду фінансових вимог кращим є другий варіант, коли позиковий капітал поділяють на три групи:

короткостроковий - із терміном погашення до одного року;

середньостроковий - із терміном погашення від 1 до 3-4 років;

довгостроковий - із терміном погашення більше 3-4 років.

З метою більш дієвого управління підприємством бажано групу короткострокового позикового капіталу більш деталізувати - поточний із терміном погашення від одного місяця до трьох, та короткостроковий із терміном погашення від трьох місяців до одного року. Це посилить інформаційну базу прийняття рішень.

Різновидом позикового капіталу (див. рис. 5) є одержані послуги у формі використання найманої робочої сили. За своїм характером, процесом формування та рухом це дуже складний вид залученого капіталу. Заробітна плата як економіко-правовий та соціально-трудовий елемент суттєво впливає на процеси розподілу та перерозподілу створеного суспільного капіталу.

Процес використання найманої праці складається з двох складових:

використання здібностей та трудових якостей постачальника праці (працівника);

використання трудового ресурсу держави.

Використання здібностей та трудових якостей постачальника праці (працівника) пов'язано з необхідністю розрахуватися (сплатити) за отриману працю.

Використання праці працюючого як трудового ресурсу держави вимагає від підприємства розрахуватися з державою за користування її (держави) трудовим ресурсом. Ці розрахунки пов'язані з необхідністю поповнення державних резервів соціальної підтримки трудового ресурсу держави на час, коли цей ресурс не зможе себе забезпечити застосовуючи свої здібності та якості (хвороба, травма, відсутність роботи, пенсія).

Таким чином процес використання праці на підприємстві можна подати схематично, як наведено на рис. 6.

Бухгалтерський облік залучення позикового капіталу у формі найманої робочої сили має складну облікову систему. Для її побудови передусім потрібне чітке розуміння заробітної плати як економіко-правової категорії та її місце в системі соціально-трудових відносин, що визначається значною системою нормативних актів.

Заробітна плата є важливою ланкою системи економіко-правових та соціально-трудових відносин. Відповідно до ст.1 Закону України «Про оплату праці» заробітна плата визначається як винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану роботу.

На жаль, погодитись з цим визначенням важко, оскільки порушується економіко-правова сутність заробітної плати, адже заробітна плата є вартістю послуги (використаної праці) на виконання роботи, оплатою часу, витраченого на цю роботу. У зв'язку з цим, щоб не порушувалась економіко-правова сутність заробітної плати, необхідно внести відповідні зміни до певних законодавчих актів, і замінити визначення заробітної плати з «винагороди» на «вартісну оцінку здібностей та якостей».

У розділі 4 «Побудова бухгалтерського обліку тимчасово використовуваного на підприємстві суспільного капіталу» досліджені питання економіко-правової сутності тимчасово використовуваного на підприємстві суспільного капіталу та основи побудови його обліку. Зокрема розкрита економіко-правова сутність суспільного капіталу, основи побудови фінансового обліку суспільного капіталу, загальна побудова обліку формування, наявності та руху суспільного капіталу на підприємстві, методика обліку формування, наявності та руху суспільного капіталу у формі загальнодержавних податків і зборів, методика обліку формування, наявності та руху суспільного капіталу у формі місцевих податків і зборів, особливості обліку формування, наявності та руху суспільного капіталу у формі загальнодержавних зборів на соціальне страхування та обов'язкових платежів.

Для проведення аналізу суспільного капіталу, що тимчасово використовується на підприємстві, накопичення повної та достовірної інформації щодо внесків на соціальне забезпечення необхідно передбачити одержання більш деталізованої інформації по кожному певному виду соціального забезпечення. Йдеться про те, що кошти суспільного капіталу, що тимчасово використовуються на підприємстві і який виникає в процесі використання праці поділяються на дві складові, а саме - сума коштів за користування трудовим ресурсом держави, що є витратами підприємства та сума коштів, що виникає у зв'язку з перерозподілом позикового капіталу у формі залученої найманої робочої сили, як наведено на рис. 7.

У зв'язку з цим необхідно передбачити в робочому плані рахунків відкриття субрахунків другого порядку по тих видах внесків на соціальне забезпечення, які згідно з чинним законодавством є і в складі витрат підприємства і які утримуються із заробітної плати працюючого.

Тобто в розрізі субрахунків першого порядку 651 «За пенсійним забезпеченням», 652 «За соціальним страхуванням», 653 «За страхуванням на випадок безробіття» необхідно відкрити субрахунки другого порядку: «… розрахованим на фонд оплати праці»; «… утриманим із заробітної плати».

Організований таким чином облік внесків на соціальне забезпечення дасть змогу оперативно одержувати необхідну інформацію з метою аналізу діяльності підприємства, складу пасивів як загалом, так і суспільного капіталу, що тимчасово використовується на підприємстві зокрема.

У розділі 5 «Удосконалення бухгалтерської фінансової звітності та методики обчислення показників фінансового стану та змін стану підприємства» досліджені питання сутності, ролі і місця бухгалтерської фінансової звітності в управлінні фінансами підприємства та вимоги до її складання для якісного аналізу. Розкриті такі питання, як удосконалення змісту та структури діючої форми 1 «Баланс» бухгалтерського фінансового звіту, удосконалення методики аналізу фінансового стану підприємства, загальні питання аналізу фінансового стану, удосконалення методики розрахунків показників фінансової стійкості підприємства., методики аналізу платоспроможності (ліквідності) підприємства, методики аналізу ділової активності та рентабельності підприємства.

На сучасному етапі за умов переходу економіки України до ринкових відносин особливо важливим і практично значущим для забезпечення беззбиткової діяльності суб'єктів господарювання та запобігання їх банкрутства є систематичний та якісний аналіз фінансового стану і фінансової діяльності підприємства. В процесі проведення аналізу фінансових звітів проводять оцінку господарських операцій, виявляють фактори та причини досягнутого стану. Дані проведеного аналізу використовують у підготовці та обґрунтуванні при прийнятті управлінських рішень, для виявлення та мобілізації резервів господарської діяльності.

На підставі проведеного дослідження автор рекомендує удосконалити структуру пасивів бухгалтерського балансу форми 1, яка складається з чотирьох розділів і наведена в таблиці 1.

Таблиця 1. Рекомендована структура пасивів бухгалтерського балансу (власне розроблення)

Номер розділу	Назва розділу та статей	Код	рядка
та статті		наявний	пропонується
	Власний капітал
	Статутний капітал	300	300
	Пайовий капітал	310	310
	Додатковий вкладений капітал	320	320
	Інший додатковий капітал	330	330
	Резервний капітал	340	340
	Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	350
	Неоплачений капітал	360	360
	Вилучений капітал	370	370
	Усього за розділом 1	380	380
	Забезпечення майбутніх витрат і платежів та доходи майбутніх періодів
	Забезпечення виплат персоналу	400	400
	Інші забезпечення	410	410
	Цільове фінансування	420	420
	Доходи майбутніх періодів	630	430
	Усього за розділом 2	430,630	440
	Позиковий капітал, залучений на основі контракту
	Довгострокові зобов'язання строком понад 3 роки
	Довгострокові кредити банків	440	500
	Інші довгострокові фінансові зобов'язання	450	510
	Інші довгострокові зобов'язання	470	520
	Усього за підрозділом 3.1	480	530
	Середньострокові зобов'язання строком від 1 року до 3 років
	Середньострокові кредити банків	440	550
	Інші середньострокові фінансові зобов'язання	450	560
	Інші середньострокові зобов'язання	470	570
	Усього за підрозділом 3.2	480	580
Номер розділу	Назва розділу та статей	Код	рядка
та статті		наявний	пропонується
	Короткострокові зобов'язання строком від 3 місяців до 1 року
	Короткострокові кредити банків	500	600
	Короткострокова заборгованість за:	510
	- довгостроковими зобов'язаннями	510	610
	- середньостроковими зобов'язаннями	510	620
	Інші короткострокові фінансові зобов'язання	520	630
	Інші короткострокові зобов'язання	610	640
	Усього за підрозділом 3.3	620	650
	Поточні зобов'язання строком до 3-х місяців
	Поточні кредити банків	500	700
	Поточна заборгованість за довгостроковими, середньостроковими та короткостроковими зобов'язаннями строком від 3-х місяців до 1-го року	510	710
	Інші поточні фінансові зобов'язання	520	720
	Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	530	730
	Поточні зобов'язання за розрахунками з одержаних авансів	540	740
	Поточні зобов'язання за розрахунками з оплати праці	580	750
	Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками	590	760
	Поточні зобов'язання за розрахунками із внутрішніх розрахунків	600	770
	Інші поточні зобов'язання	610	780
	Усього за підрозділом 3.4	620	790
	Усього за розділом 3	-	800
	Суспільний капітал
	Відстрочені податкові зобов'язання	460	810
	Поточні зобов'язання по суспільному капіталу	-
	Зобов'язання перед бюджетом	550	820
	Зобов'язання з позабюджетних платежів	560	830
	Зобов'язання з обов'язкового страхування	570	840
	Інші зобов'язання по суспільному капіталу		850
	Усього за підрозділом 4.2	620	860
	Усього за розділом 4	460+620	870
	БАЛАНС усього	640	900

Використання рекомендованої структури пасивів балансу дасть змогу отримувати необхідну інформацію більш структурованою, що, в свою чергу, буде використано у визначенні показників для аналізу фінансового стану підприємства з подальшим прогнозуванням його розвитку.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукової проблеми щодо обґрунтування концепції бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності), вдосконалення методології, організації та його правового регулювання. Дослідження дає змогу сформулювати принципові положення, висновки та пропозицій теоретичного та практичного спрямування. Запровадження розроблених рекомендацій у практику створить необхідні умови для активізації в системі управління підприємством питань управління об'єктами пасивів (капіталу, власності); сприятиме підвищенню ефективності управління підприємством. Проведені автором дослідження дозволили сформулювати такі висновки концептуального, методологічного та науково-прикладного характеру.

1. Бухгалтерський облік в Україні в багатьох випадках й досі ґрунтується на традиційній методологічній основі, яка застосовувалась ще за часів колишнього СРСР, що суттєво впливає на його раціональність та результативність із погляду управління. Особливо це характерне при вирішенні питань стратегічного характеру.

2. Сьогодні система бухгалтерського обліку-будь якого суб'єкта господарювання містить у методичному та організаційному планах поточний бухгалтерський облік, який завершується складанням «Балансу періоду», на основі якого формується «Фінансова звітність».

3. У бухгалтерському обліку відсутній єдиний підхід до визначення сутності термінів «пасиви», «капітал» як власність, що негативно впливає на розвиток обліку як сфери економічної науки, господарської діяльності, інструмента управління та наукової професії.

4. Узагальнення теоретичних та практичних підходів до правильного розуміння основних понять дає змогу трактувати термін «пасиви» (капітал, власність) як право власності на ресурси (активи) суб'єктів економіки в межах господарської діяльності конкретного підприємства в грошовій, матеріальній та інтелектуальній формі з метою одержання прибутку або досягнення інших вигод, або як результат розрахункових операцій.

5. Метою повного та всебічного розкриття сутності бухгалтерського обліку пасивів (капіталу, власності) та враховуючи необхідність його відповідності потребам сучасного суспільства в дисертаційній роботі обґрунтовано доцільність застосування процесно-системного підходу до визначення в бухгалтерському обліку суті терміну «пасив» як капітал, власність.

6. Нечітко визначена національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку термінологія та методика відображення в поточному обліку та фінансовій звітності пасивів (капіталу, власності) призводить до негативних наслідків як в обліковому процесі, так і в фінансовій звітності, і, зрештою, в системі управління господарською діяльністю.

7. Капітал підприємства формує основу ресурсного забезпечення. Дані про капітал відображають фактично проінвестовані кошти в актив (майно, ресурси) підприємства. Тому дослідження суті і природи капіталу за його видами дають змогу доходити висновків, які є властивими для інвестування.

...